Справа № 805/5190/15-а
Суддя: Васильєва І.А.
Дата ухвалення: 2022-09-05 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 вересня 2022 року

м. Київ

справа №805/5190/15-а

адміністративне провадження № К/9901/26415/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А.,

суддів: Бившева Л.І., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження

касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Дари природи»

на постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 09 серпня 2016 року (Судді: Сухарьок М.Г., Блохін А.А., Гаврищук Т.Г.),

у справі № 805/5190/15-а

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дари природи»

до Державної податкової інспекції у м. Дружківці Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області

про скасування податкових повідомлень - рішень від 16.07.2015 року № та № , -

ВСТАНОВИВ:

25 грудня 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Дари природи» (далі - позивач, ТОВ «Дари природи») звернулося до Донецького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Дружківці Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області (далі - відповідач, ДПІ у м. Дружківці) про скасування податкового повідомлення-рішення від 16.07.2015 року № , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 296 949,50 грн, та податкове повідомлення-рішення від 16.07.2015 року № , яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 57 330 грн за серпень 2014 року, у розмірі 489 534 грн за вересень 2014 року.

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 23 лютого 2016 року адміністративний позов задоволено.

Постановою Донецького апеляційного адміністративного суду 09 серпня 2016 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просив скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

Касаційну скаргу обґрунтував неправильним застосуванням судом апеляційної інстанції норм матеріального права в розрізі розширення переліку первинної документації, яка підтверджує право платника на формування податкового кредиту. В цьому контексті посилався на те, що товарно-транспортні накладні не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують придбання товарно-матеріальних цінностей, а лише встановлюють права, обов`язки та відповідальність власників автомобільного транспорту (перевізників) під час транспортування вантажу. До того ж, на думку скаржника, суд апеляційної інстанції безпідставно посилаючись на вимоги пунктів 44.1, 44.6 статті 44 Податкового кодексу України зазначив, що позивачем не надано у ході перевірки та на письмовий запит контролюючого органу документи та відповідні пояснення, що підтверджують зберігання та фактичне використання у власній господарській діяльності товарів, оприбуткованих від контрагента, оскільки всі документи, які необхідні для ведення податкового обліку господарських операцій із Приватним підприємством «Спецсервіс» були надані до перевірки; відповідач в ході проведення перевірки будь-яких запитів про надання документів позивачу не направляв, акт про ненадання документів не складав, що підтверджується відсутністю інформації про це в акті перевірки. Крім цього, в порушення вимог пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України відповідач фактично здійснив перевірку податкової декларації за вересень 2014 року, яка не була покладена в предмет перевірки у відповідності до наказу контролюючого органу від 26.06.2015 року № 235. До того ж, посилався на документальне підтвердження позивачем первинними документами реальності здійснення господарських операцій за договорами поставки з купівлі у контрагента Приватного підприємства «Спецсервіс» товарів за перевіряємий період.

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Дослідивши матеріали справи, переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, наказом від 26.06.2015 року № 235 ДПІ у м. Дружківці призначено документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Дари природи» з питань дотримання вимог податкового законодавства при визначенні податкових зобов`язань та податкового кредиту в деклараціях з податку на додану вартість за серпень 2014 року з урахуванням виявлення фактів, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового законодавства щодо взаємовідносин з Приватним підприємством «Спецсервіс» за період з 01.08.2014 року по 31.08.2014 року, по яким підприємством не надано пояснень та їх документальних підтверджень на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються можливі порушення цим платником податків, протягом десяти робочих днів з дня отримання запиту (т. 1 а.с. 20).

03.07.2015 року відповідачем складений акт № 318/05-10-1530/20340885 про результати позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Дари природи» з питань дотримання вимог податкового законодавства при визначення податкових зобов`язань і податкового кредиту в деклараціях з податку на додану вартість за серпень і вересень 2014 року з урахуванням виявлення фактів, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового законодавства щодо відносин з ПП «Спецсервіс» за період з 01.08.2014 року по 31.08.2014 року.

З акту перевірки вбачається, що в ході перевірки відповідач встановив, що ТОВ «Дари природи» має податкову адресу на час здійснення перевіряємих операцій з ПП «Спецсервіс» в серпні 2014 року: 86422, Донецька обл., м. Єнакієве пр. Гірників, буд. 42, податкова адреса на час складання акту перевірки: 84205, Донецька обл., м. Дружківка, вул. Енгельса, буд. 110. В періоді, що перевірявся суб`єкт господарювання використовував зокрема, виробничі, складські приміщення, розташовані за адресою: 86422, Донецька обл., м. Єнакієве пр. Гірників, буд. 42 (т.1 а.с. 22).

ПП «Спецсервіс», зареєстроване в органах державної влади 22.11.2000 року, знаходиться на обліку в Єнакіївській ОДПІ, податкова адреса в звітному періоді серпні 2014 року, за який задекларовано операції постачання товарів: 86422, Донецька обл., м. Єнакієве пр. Гірників, буд. 42, податкова адреса на час складання Акту перевірки така ж сама. ПП «Спецсервіс» має стан реєстрації на дату перевірки «Платник податків за основним місцем обліку», дата зміни стану - 28.11.2013 року. Основний вид діяльності - «Неспеціалізована оптова торгівля». Зустрічну звірку ПП «Спецсервіс» станом на дату проведення перевірки провести неможливо, у зв`язку з тим, що податкова адреса - Донецька область, м. Єнакієве, вул. Гірників, буд 42 (тимчасово окупована територія).

Згідно з додатком 1 до «Звіту про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування...», поданого ПП «Спецсервіс» до контролюючого органу за серпень 2014 року, середньооблікова кількість штатних працівників за звітний період складає - 3 особи. За даними податкової та фінансової звітності відсутня інформація, що підтверджує наявність у власності чи в оренді у ПП «Спецсервіс» в період, що перевірявся, земельних ділянок, транспортних засобів тощо в кількості та площі, необхідних для транспортування та зберігання товарів.

За висновками акту перевірки, ТОВ «Дари природи» за період з 01.08.2014 по 31.08.2014 оприбуткувало в регістрах бухгалтерського обліку проводками Дт28 «Товари», Кт631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», Дт 641 «Розрахунки з бюджетом по ПДВ» від постачальника ПП «Спецсервіс» наступні товарно-матеріальні цінності: банани зелені сорту Кавендіш (код товару ) в коробах картонних в загальній кількості 22 247 шт. коробок картонних за ціною 2275833 грн. за 1 картонний короб бананів (без ПДВ), бензин (код товару ), дизельне паливо (код товару ), газу СПБТ (код товару ), LPG Mustang (код товару ), кисень рідкий технічний ДСТУ 6331-78, аргон рідкий ДСТУ 10157-79, азот рідкий ДСТУ 9293-09, ацетилен розчинений ТУ 5457-75, двоокис вуглецю рідкий ДСТУ 8050-85 (код товару ) на загальну суму 8468980,06грн., у т.ч. ПДВ - 1411496,69грн. згідно з видатковими накладними, підписаними від імені постачальника директором Фоменко Тетяною Василівною та отриманих податкових накладних, складених від імені ПП «Спецсервіс» із зазначенням прізвища особи, що їх підписувала від сторони постачальника - головний бухгалтер Парфомюк Т.М. Видаткові накладні від імені Покупця ТОВ «Дари природи» підписані без зазначення прізвища ім`я по-батькові особи, що їх підписала. Згідно з наданою підприємством відомістю обліку товару по бухгалтерському рахунку 28 «Товари» станом на 31.08.2014 і станом на 30.06.2014 значиться на обліку банани зелені свіжі сорту Кавендіш у загальній кількості 22247 шт., коробок картонних на загальну суму 5063046,42 грн.

За висновком контролюючого органу, викладеному в акті перевірки, ТОВ «Дари природи» не надані до перевірки документи, що підтверджують факт використання у власній господарській діяльності в наступних звітних періодах товарів, оприбуткованих від ПП «Спецсервіс» в серпні 2014 року, як і не надано інформацію та документальне підтвердження про місце навантаження, фактичного вантажовідправника, перевізника, місце розвантаження товару та місце зберігання товару.

Як вбачається з акту перевірки, дійшовши вказаних висновків контролюючим органом у відповідності до вимог статті 83 Податкового кодексу України використані наступні матеріали:

- декларації з податку на додану вартість з додатками 1,5, реєстри отриманих та виданих податкових накладних за серпень і вересень 2014 року, в яких відображені показники придбання товарів та суми податкового кредиту ПДВ по операціях з ПП «Спецсервіс»;

- запит контролюючого органу від 31 жовтня 2014 року № 8240/10/05-10-15-01 (направлений на адресу директора ТОВ «Дари природи» та вручений особисто керівнику ТОВ «Дари природи» Любову В.М. - 03.11.2014 року) про надання підтверджуючих копій документів та пояснень щодо здійснення операцій з придбання товарів, робіт, послуг по взаєморозрахункам з ПП «Спецсервіс» за період з 01.08.2014 року по 31.08.2014 року, а також надання пояснень та копій первинних документів, що підтверджують їх походження (виробника, імпортера), транспортування, зберігання та використання у власній господарській діяльності підприємства з урахуванням фактів, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового законодавства в результаті відображення ПДВ по операціям придбання товарів (робіт, послуг) у вказаного контрагента за серпень 2014 року у загальній сумі 1 411 497 грн у складі податкового кредиту в деклараціях за серпень 2014 року у сумі 921 963 грн, за вересень 2014 року у сумі 489 534 грн;

- довідку ДПІ у м. Дружківці ГУ Міндоходів у Донецькій області від 19.01.2015 року № 6/05-10-1530/31131910 про неможливість проведення зустрічної звірки контрагента позивача ПП «Спецсервіс» за серпень 2014 року (внаслідок знаходження останнього на непідконтрольній Україні території (податкова адреса м. Єнакієве);

-податкова інформація щодо показників податкової та фінансової звітності ТОВ ВКФ «Севан» по взаєморозрахунках з яким за серпень 2014 року ПП «Спецсервіс» сформувало податковий кредит в декларації з ПДВ за серпень 2014 року;

- копії первинних документів щодо взаєморозрахунків з ПП «Спецсервіс» за серпень 2014 року, наданих керівником ТОВ «Дари природи» Любовим В.М. для проведення документальної невиїзної перевірки, а саме: договір поставки від 25.03.2014 року № ГО0000334; видаткові накладні, податкові накладні ПП «Спецсервіс» за серпень 2014 року; аналітична відомість розрахунків з постачальником ПП «Спецсервіс» за серпень 2014 року відображених по бухгалтерському рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» (т 1. а.с. 25-26).

Поряд з тим, в ході перевірки, а також на запит контролюючого органу від 31 жовтня 2014 року (вручений особисто керівнику ТОВ «Дари природи» Любову В.М. - 03.11.2014 року) позивачем не надано документи, а саме:

- товарно-транспортні документи, що підтверджують доставку автомобільним транспортом вантажу з пункту його навантаження Постачальником до місця його розвантаження, в результаті чого неможливо встановити фактичне місце приймання-передачі товару (бананів);

- договір від 03.01.2007 № 12 (зазначений в податкових накладних на постачання товарів: бензин, дизельне паливо, газ СПБТ, LPG Mustang, кисень рідкий технічний ДСТУ 6331-78, аргон рідкий ДСТУ 10157-79, азот рідкий ДСТУ 9293-09, ацетилен розчинений ТУ 5457-75, двоокис вуглецю рідкий) та відповідні товарно-транспорті накладні, що підтверджують їх фактичне постачання покупцю;

- сертифікат відповідності, що не надає можливості встановити виробника, імпортера товару (бананів);

- документи та регістри бухгалтерського обліку, що підтверджують фактичне використання у власній господарській діяльності оприбуткованих товарів (укладені договори, видаткові, податкові накладні, платіжні доручення, тощо).

За результатами перевірки відповідач дійшов висновку про порушення позивачем ведення податкового обліку, а саме п.198.1 п.198.3 п.198.6 ст.198, п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми податкового кредиту з податку на додану вартість по взаємовідносинам з ПП «Спецсервіс» на загальну суму 1411497 грн, у т.ч. за серпень 2014 у розмірі 921963 грн, за вересень 2014 у сумі 489534 грн внаслідок не підтвердження реальності здійснення господарських операцій з постачання товарів контрагентом ПП «Спецсервіс» по ланцюгам постачання та відсутності документального підтвердження їх походження. За висновками акта перевірки відповідачем встановлено заниження ТОВ «Дари природи» податку на додану вартість за серпень 2014 року на 864633 грн, завищення залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 податкової декларації) за серпень 2014 року на 57330 грн та завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (рядок 19 податкової декларації) за вересень 2014 року на 489534 грн (т. 1 а.с. 21-99).

На підставі висновків акта перевірки 16.07.2015 року відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 864 633,00 грн та за штрафними санкціями в розмірі 432 316,50 грн;

- № , яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 57330 грн за серпень 2014 року та в розмірі 489534 грн за вересень 2014 року (т 1 а.с. 55,56).

10.08.2015 року позивачем подані скарги на зазначені податкові повідомлення-рішення до Головного управління ДФС у Донецькій області, та 23.10.2015 року до ДФС України, які рішенням заступника начальника Головного управління ДФС у Донецькій області від 06.10.2015 № 9430/10/05-99-10-03-12-1 та рішенням про результати розгляду скарги від 01.12.2015 № 25633/6/99-99-10-01-01-25 були залишені без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін (т 1 а.с. 57-70).

Задовольняючи позов та скасовуючи податкові повідомлення-рішення суд першої інстанції дійшов висновку про документальне підтвердження позивачем первинними документами здійснення господарських операцій по взаємовідносинам з контрагентом ПП «Спецсервіс» за перевіряємий період, одночасно посилаючись на те, що підставою для формування податкового кредиту є лише наявність належним чином оформлених податкових накладних, відомості в яких повинні відповідати дійсності.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи постанову суду першої інстанції та приймаючи нове рішення про відмову в задоволенні позову, дійшов висновку про документальне не підтвердження реальності здійснення господарських операцій з контрагентом ПП «СПЕЦСЕРВІС». Досліджуючи питання руху активів у спірних правовідносинах, суд апеляційної інстанції зазначив, що реальність господарської операції з придбання товарів має підтверджуватись також документами про фізичне переміщення придбаних товарів у просторі та документами про зберігання придбаних товарів. Проте ТОВ «Дари природи» не підтверджено перевезення товару транспортними накладними чи дорожніми листами, а також не підтверджено здійснення вантажно-розвантажувальних робіт, отриманого від ПП «СПЕЦСЕРВІС», товару, його зберігання та фактичне використання.

Суд касаційної погоджується з таким висновком суду апеляційної інстанції з огляду на наступне.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг тощо. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п.198.2 ст.198 Податкового кодексу України).

Відповідно до п. 198.6 ст. 198 вказаного Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).

Згідно підпункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну з зазначеними в ній обов`язковими реквізитами згідно переліку, визначеного цим підпунктом.

Згідно підпункту 201.10. статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже умовами реалізації права платника на податковий кредит є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.

При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового (грошового) зобов`язання на підставі таких операцій. Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Таким чином, необхідно встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок поставки, специфіку предмету поставки, обсяги і зміст поставки, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Вказана правова позиція також викладена в постанові Верховного Суду від 11.12.2019 року у справі № 807/426/15 (К/9901/26129/18).

Подібну позицію також викладав Верховний Суд в постанові від 23 квітня 2021 року у справі 200/7209/19-а (адміністративне провадження № К/9901/1047/20) посилаючись на те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Отже, лише за умови підтвердження достовірними первинними документами господарських операцій, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку.

При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).

Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, свідчить на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій та при оцінці обґрунтованості заявленої платником податків податкової вигоди суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій, встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. При цьому також необхідно враховувати, що первинні документи мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами.

Така правова позиція викладена також в постанові Верховного Суду від 23 квітня 2021 року у справі 200/7209/19-а.

Досліджуючи питання документального підтвердження фактичного здійснення господарських операцій позивачем з контрагентом за перевіряємий період, судом встановлено наступне.

03 січня 2007 року між ТОВ «Дари природи» (покупець) та ПП «Спецсервіс» (постачальник) був укладений договір поставки № 12 (т. 1 а.с. 71), відповідно до п.1.1 постачальник зобов`язується передати у власність покупця дизельне пальне, бензин, технічний газ та газоподібну продукцію (далі - товар) на встановлених договором умовах, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар (пп. 1.1). До того ж, відповідно до умов п. 2.1 товар поставляється покупцю шляхом самовивозу останнім з місця поставки або шляхом доставки постачальником за адресою, визначеною покупцем. Місце поставки, вид товару та порядок поставки визначається сторонами окремо у специфікаціях до даного договору, або у видаткових накладних, або у повідомленні про поставку товару. Товар поставляється покупцю за цінами, встановленими постачальником. Ціна товару зазначається у видаткових накладних (п. 3.1).

На підтвердження виконання умов вказаного договору від 03 січня 2007 року № 12 позивач надав суду першої інстанції: податкові накладні (т. 1 а.с 120-134); видаткові накладні (т.1 а.с. 75-100, 105-107,109); акт приймання-передачі паливних карток до договору поставки від 03.01.2007 року № 12 (т.1 а.с. 74); оборотно-сальдові відомості по рахунку 201 за серпень 2014 (т. 1 а.с. 135-153), повідомлення про поставку від 30.07.2014 року (т.1 а.с.73); платіжні доручення про сплату ТОВ «Дари природи» - ПП «Спецсервіс» суми за ПММ згідно з Договором № 12 від 03.01.2007 року (том 3 арк. справи 126-195).

Факт подальшої реалізації товару позивач підтвердив укладеним між ТОВ «Дари природи» (далі - комітент) та ТОВ «ДіПі ЕЙР ГАЗ» (далі - комісіонер) договором комісії від 04.01.2010 року № 2553, відповідно до умов якого комісіонер приймає на себе зобов`язання по реалізації продукції і товарів (гази газоподібні) від свого імені за рахунок комітента, та комітент зобов`язаний виплатити комісіонерові винагороду за надані послуги комісії (т. 1 а.с 154-155); також позивач надав суду: додаткову угоду № 2 від 07 лютого 2011 року до вказаного договору щодо передання продукції (т 1 а.с 156), звіт комісіонера від 31.08.2014 року про отримання продукції та про подальшу реалізацію вказаного товару та його оплату (т. 1 а.с 157-165), оборотно-сальдові відомості по рахунку 361, 631 за серпень 2014 року (т. 1 а.с. 166-167), видаткові накладні на комісію (т. 1 а.с. 173-222).

До того ж на підтвердження перевезення товарів власним транспортом, як це передбачено договором від 03 січня 2007 року № 12 позивач надав суду першої інстанції копії свідоцтв про державну реєстрацію за ТОВ «Дари природи» вантажного транспорту та напівпричепів до нього (т.3 а.с.192-216).

Також, ТОВ «Дари природи» (Покупець) укладено з ПП «Спецсервіс» (Постачальник) договір поставки від 25.03.2014 року № ГО 00000334 (т. 1 а.с. 168-171). Відповідно до п.1.1 постачальник зобов`язується поставити покупцю окремими партіями фрукти - банани свіжі зелені сорту Кавендіш в картонних коробках, а покупець - оплачувати в порядку та на умовах, визначених цим Договором; доставка товару Покупцю здійснюється силами Постачальника автомобільним транспортом на умовах DAP «Поставка до пункту призначення м. Єнакієве, вул. Гірників, буд. 42, відповідно до Міжнародних Правил тлумачення торгівельних термінів ІНКОТЕРМС 2010 (п.2.1); датою постачання є дата штампа (відмітки про отримання) Покупця на видатковій накладній (п.2.2); право власності на товар переходить від Постачальника до Покупця з моменту його отримання по видатковій накладній (п.2.4); здача-приймання товару підтверджується відповідними відмітками у видатковій накладній (п.3.4);); оплата товару здійснюється Покупцем в безготівковій формі (платіжними дорученнями) на поточний рахунок Постачальника (п. 5.3).

На підтвердження виконання умов вказаного договору поставки № ГО0000334 від 25 березня 2014 року позивачем надані суду першої інстанції: податкові накладні (т.2 а.с. 227-230); видаткові накладні від 28.08.2014 року (том 1 а.с. 101-104); рахунок на оплату товару ( бананів свіжих у кількості 22247 шт) від 28 серпня 2014 року (т. 1 а.с 232); оборотно-сальдову відомість (т.2 а.с. 237).

Щодо документального підтвердження факту використання у власній господарській діяльності придбаних ТОВ «Дари природи» товарів, позивач надав суду договір постачання від 25.08.2014 року № ГО00202293, укладений позивачем зі Спільним Українсько-Шведським підприємством в формі повного товариства «СКАНДИК ЮГ» (далі - покупець) на поставку бананів сорту Кавендіш в картонних коробках (т. 2 а.с. 233-236), відповідно до умов якого постачальник зобов`язується поставити покупцю окремими партіями фрукти - банани свіжі зелені сорту Кавендіш в картонних коробках, а покупець - оплачувати в порядку та на умовах, визначених цим Договором.

В позовній заяві позивач вказав, що придбані банани сорту «Кавендіш» у відповідності до договору поставки № ГО00202293 від 25.08.2014 року планувалися до продажу у вересні 2014 року, проте обставини непереборної сили (захопленням складських приміщень позивача за адресою м. Єнакієво, пр-т Гірників,42) унеможливило виконання договору, що підтверджується наявністю кримінального провадження № 0010442 (т. 2 а.с. 123) та Сертифікатом ТПП України про форс-мажорні обставини від 09 лютого 2016 року № 157/05.0-4 (т.3 а.с 191).

Крім цього, на підтвердження того, що станом на 31.08.2014 року продукція: банани свіжі зелені сорту кавендіш у кількості 22247 шт. коробок картонних знаходяться в складському приміщенні у позивача за адресою: м. Єнакієве, пр-т Гірників, 42, яке належить останньому на підставі договору оренди від 01 квітня 2012 року (том 3 а.с 188) позивач надав суду першої інстанції інвентаризаційний опис № 8 (т. 2 а.с 231).

До того ж, на підтвердження внесення у вересні 2014 року відомостей продавцем до Єдиного реєстру податкових накладних: № 16 від 22.08.2014 року, № 24 від 28.08.2014 року, № 25 від 28.08.2014 року, № 27 від 28.08.2014 року, № 28 від 29.08.2014 року та № 29 від 29.08.2014 року (т.3 а.с.166), № 33 від 31.08.2014 року, № 31 від 31.08.2014 року та № 43 від 02.09.2014 року (т.3 а.с.167), № 80 від 03.09.2014 року, № 36 від 28.08.2014 року, № 38 від 28.08.2014 року, № 41 від 28.08.2014 року та № 44 від 29.08.2014 року (т.3 а.с.168) позивач надавав судам витяги з Єдиного реєстру податкових накладних № 322933.

1) В доводах касаційної скарги скаржник посилався на документальне підтвердження первинними документами реальності здійснення господарських операцій, та відсутності необхідності підтверджувати право на формування податкового кредиту наявністю товарно-транспортної накладної, яка на думку скаржника не є документом первинного бухгалтерського обліку, що підтверджує придбання товару.

Суд касаційної інстанції, надаючи оцінку таким доводам скаржника, повертаючись до умов договору поставки від 03 січня 2007 року, укладеним між ТОВ «Дари природи» (покупець) та ПП «Спецсервіс» (п.2.1.) зазначає, що товар поставляється покупцю шляхом самовивозу останнім з місця поставки або шляхом доставки постачальником за адресою, визначеною покупцем. Місце поставки, вид товару та порядок поставки визначається сторонами окремо у специфікаціях до даного договору, або у видаткових накладних, або у повідомленні про поставку товару.

Поряд з тим, порядок та умови поставки наведені у повідомленні про поставку товару (технічні гази, бензин, дизельне паливо) від 30.07.2014 року (т.1 а.с.73), який здійснюється згідно видаткових накладних на умовах самовивозу покупцем з наступних місць: Маріуполь, Донецьк, Єнакієве (пр-т Металургів, 9), Запоріжжя, Днепродзержинськ, Черкаси.

Як встановлено судом касаційної інстанції, згідно видаткових накладних, адреса постачальника та покупця є однаковою: м. Єнакієво, пр. Гірників, 42, Донецька область, 86422 (т.1 а.с. 75-100, 105-107,109), що в сукупності не підтверджує фактичне отримання товару покупцем на умовах самовивозу з місць Маріуполь, Донецьк, Єнакієве (пр-т Металургів, 9), Запоріжжя, Днепродзержинськ, або Черкаси, як це передбачено умовами поставки з врахуванням порядку самовивозу, визначеному у повідомленні про поставку товару.

До того ж, по п. 2.1. договору поставки від 25.03.2014 року № ГО 00000334 (т. 1 а.с. 168-171), укладеному ТОВ «Дари природи» (Покупець) з ПП «Спецсервіс» (Постачальник) доставка товару (банани свіжі зелені сорту Кавендіш) покупцю здійснюється силами Постачальника автомобільним транспортом на умовах DAP «Поставка до пункту призначення м. Єнакієве, вул. Гірників, буд. 42, відповідно до Міжнародних Правил тлумачення торгівельних термінів ІНКОТЕРМС 2010; датою постачання є дата штампа (відмітки про отримання) Покупця на видатковій накладній (п.2.2); право власності на товар переходить від Постачальника до Покупця з моменту його отримання по видатковій накладній (п.2.4); здача-приймання товару підтверджується відповідними відмітками у видатковій накладній (п.3.4).

Колегія суддів звертає увагу, що відповідно до Офіційних правил тлумачення торговельних термінів Міжнародної торгової палати ІНКОТЕРМС 2010, умови DAP - це доставлений на місці. Тобто продавець несе ціну, ризик і відповідальність за товари, поки він не буде доступний покупцеві в зазначеному місці призначення. Отже продавець повинен організувати перевезення товару до узгодженого місця призначення.

Тобто за умовами наведеного договору, доставка товару здійснюється силами Постачальника автомобільним транспортом до пункту призначення покупця, а датою постачання є дата штампа (відмітки про отримання) Покупця на видатковій накладній (п.2.2); право власності на товар переходить від Постачальника до Покупця з моменту його отримання по видатковій накладній (п.2.4); здача-приймання товару підтверджується відповідними відмітками у видатковій накладній (п.3.4).

Поряд з тим, як встановлено судом касаційної інстанції, у видаткових накладних (том 1 а.с. 101-104) адреса постачальника є однаковою з адресою покупця м. Єнакієве, вул. Гірників, буд. 42, що в сукупності не підтверджує доставку товару саме автомобільним транспортом покупця до пункту призначення і не дає змогу підтвердити факт отримання (поставки) цього товару покупцем.

До того ж, за висновками акта перевірки, за даними податкової та фінансової звітності відсутня інформація, що підтверджує наявність у власності чи в оренді у ПП «Спецсервіс» в період, що перевірявся, земельних ділянок, транспортних засобів тощо в кількості та площі, необхідних для транспортування та зберігання товарів (том 1 а.с. 30).

Відповідно до частини другої статті 48 Закону України «Про автомобільний транспорт» від 5 квітня 2001 року № 2344-III документом для здійснення внутрішніх перевезень вантажів для автомобільного перевізника є документ, що засвідчує використання транспортного засобу на законних підставах, інші документи, передбачені законодавством; для водія - посвідчення водія відповідної категорії, реєстраційні документи на транспортний засіб, товарно-транспортна накладна або інший визначений законодавством документ на вантаж, інші документи, передбачені законодавством.

У разі перевезення небезпечних вантажів крім документів, передбачених частиною другою цієї статті, обов`язковими документами також є: для автомобільного перевізника - ліцензія на надання відповідних послуг; для водія - ліцензійна картка, свідоцтво про допущення транспортного засобу до перевезення певних небезпечних вантажів, свідоцтво про підготовку водіїв транспортних засобів, що перевозять небезпечні вантажі, письмові інструкції на випадок аварії або надзвичайної ситуації.

У разі перевезення вантажів з перевищенням габаритних або вагових обмежень обов`язковим документом також є дозвіл, який дає право на рух автомобільними дорогами України, виданий компетентними уповноваженими органами, або документ про внесення плати за проїзд великовагових (великогабаритних) транспортних засобів, якщо перевищення вагових або габаритних обмежень над визначеними законодавством становить менше семи відсотків.

Постановою Кабінету Міністрів України від 25 лютого 2009 року № 207 затверджено Перелік документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні.

У відповідності до наведених Правил, зокрема, для водія юридичної особи, що здійснює вантажні перевезення на договірних умовах серед переліку необхідних документів для перевезення вантажу є товарно-транспорта накладна, а також дорожній лист з відмітками про проведення передрейсових медичного огляду водія та огляду технічного стану транспортного засобу.

Крім цього, у пункті 2 вказаного переліку передбачено, що для водія юридичної особи, що здійснює вантажні перевезення для власних потреб також потрібна накладна або інший документ, який підтверджує право власності на вантаж, а також дорожній лист з відмітками про проведення передрейсових медичного огляду водія та огляду технічного стану транспортного засобу.

Крім документів, зазначених у пунктах 1 і 2 цього переліку, є необхідними у разі перевезення небезпечних вантажів є, зокрема, узгодження маршруту дорожнього перевезення небезпечного вантажу, видане Державтоінспекцією, а вантажів з перевищенням габаритних або вагових обмежень - дозвіл на рух автомобільними дорогами, вулицями та залізничними переїздами, виданий Державтоінспекцією.

Наказом Міністерства транспорту України № 363 від 14 жовтня 1997 року затверджені Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні (далі - Правила № 363).

Відповідно до пункту 1 цих Правил товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.

Підпунктом 11.1 п. 11 Правил також визначено, що основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.

Відповідно до абз. 2 пп. 11.1 п. 11 Правил № 363 залежно від виду вантажу та його специфічних властивостей до основних документів додаються інші (ветеринарні, санітарні та якісні - сертифікати, свідоцтва, довідки, паспорти тощо), що визначається правилами перевезень зазначених вантажів.

Згідно п.п. 11.4. п.11 Правил № 363 товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів. Замовник (вантажовідправник) засвідчує всі екземпляри товарно-транспортної накладної підписом і при необхідності печаткою (штампом).

За змістом підпунктів 11.4 та 11.6 Правил № 363 товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів.

Перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача, передається Перевізнику.

Відповідно пп. 11.8 п. 11 Правил № 363 час прибуття (вибуття) автомобіля для завантаження і розвантаження Замовник зобов`язаний зазначати відповідно до пунктів 8.25 і 8.26 цих Правил.

Отже з аналізу викладеного вбачається, що фактичне переміщення товару (шляхом перевезення) підтверджується транспортними накладними чи дорожніми листами, як це передбачено вимогами законодавства, також слід враховувати і додаткові вимоги до перевезення небезпечних вантажів.

Суд першої інстанції, задовольняючи позов не здійснював аналізу доставки та фактичного отримання товару позивачем за договорами поставки, а лише посилався на наявність копій свідоцтв про державну реєстрацію за ТОВ «Дари природи» вантажного транспорту та напівпричепів до нього (т.3 а.с.192-216).

Поряд з тим, суд касаційної інстанції зазначає, що наведені свідоцтва лише підтверджують державну реєстрацію за позивачем вантажного транспорту та напівпричепів до нього і не є підтвердженням факту фактичного переміщення товарів (шляхом перевезення) в розумінні вимог Закону України «Про автомобільний транспорт», Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні № 363 від 14 жовтня 1997 року, а також Переліку документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні від 25 лютого 2009 року № 207.

Отже суд апеляційної інстанції, досліджуючи питання реальності здійснення господарських операцій в контексті фактичного переміщення, перевезення та отримання придбаних товарів, правильно зазначив про документальне не підтвердження факту поставки отриманого від ПП «Спецсервіс» товару транспортними накладними чи дорожніми листами, як це передбачено вимогами законодавства.

Посилання скаржника на те, що товарно-транспортна накладна не є документом первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують придбання товару спростовується тим, що товарно-транспортна накладна підтверджує факт надання послуг з перевезення товарів (якщо таке перевезення здійснюється на договірних умовах), документує рух матеріальних цінностей та є одним із доказів реальності здійснення господарської операції з постачання товарів.

Відсутність ТТН, тим не менш, не може бути самостійною підставою вважати господарську операцією такою, що не відбулася, а причини відсутності ТТН у кожному конкретному випадку мають бути досліджені судом.

Тому питання щодо наявності ТТН, а також правильності її оформлення має оцінюватися в сукупності з іншими документами, створеними в процесі здійснення господарської операції.

На цьому наголошено також в постанові Верховного Суду від 29 квітня 2021 року у справі № 810/3713/16 (адміністративне провадження № К/9901/48931/18).

До того ж, як вірно встановлено судом апеляційної інстанції, позивачем не надано платіжних доручень про оплату товару за договором поставки від 25.03.2014 року № ГО 00000334, та Сертифікату відповідності товару, що не надає можливості встановити виробника, імпортера товару (бананів). Крім цього суд касаційної інстанції звертає увагу, що за умовами договору (п. 3.2., 3.3.) Сертифікат на товар передається постачальником - покупцю лише якщо потребує покупець, але товар вважається переданим постачальником та прийнятим покупцем, зокрема по якості - згідно пред`явленим документам на товар (Сертифікатам).

Тобто за умовами договору покупець, для підтвердження якості товару не позбавлений права отримати Сертифікат відповідності у продавця, отже міг надати копію Сертифікату відповідності контролюючому органу під час проведення перевірки, або під час судового розгляду справи для підтвердження виробника, імпортера товару (бананів), чим не скористався.

2) Посилання скаржника в доводах касаційної скарги про надання позивачем первинних документів в повному обсязі спростовується відсутністю підтверджуючих документів перевезення, поставки та фактичного отримання товару як під час перевірки (за висновками акту) так і під час судового розгляду справи. Додаткові посилання скаржника про те, що запити про надання вказаних документів не направлялись позивачу є необгрунтованими, з огляду на посилання в акті перевірки про направлення запиту від 31.10.2014 року про надання документів, та отримання запиту посадовою особою позивача та вручений особисто керівнику ТОВ «Дари природи» Любову В.М. - 03.11.2014 року. До того ж, позивач не позбавлений права надавати підтверджуючі документи під час судового розгляду справи, чим останній також не скористався.

3) Крім цього, суд касаційної інстанції не приймає посилання скаржника про неправомірність проведення перевірки за декларацією за вересень 2014 року, яка не була передбачена наказом, оскільки перевірка проводилась по взаємовідносинам позивача з ПП «СПЕЦСЕРВІС» за період з 01.08.2014 року по 31.08.2014 року, а податковий кредит за вказаними господарськими операціями та податкові зобов`язання формувались в податкових деклараціях за серпень 2014 року і вересень 2014 року.

Доводи касаційної скарги не спростовують правильність висновків суду апеляційної інстанції та оцінку доказів у справі, порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено.

Відповідно до частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Дари природи» залишити без задоволення.

Постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 09 серпня 2016 року у справі № 805/5190/15-а залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.

СуддіІ.А. Васильєва Л.І. Бившева
В.П. Юрченко