Справа № 140/1770/19
Суддя: Желтобрюх І.Л.
Дата ухвалення: 2022-07-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

УХВАЛА

27 липня 2022 року

м. Київ

справа №140/1770/19

адміністративне провадження № К/9901/1293/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Верховний Суд у складі Cудової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду:

Головуючої судді - Желтобрюх І. Л. (суддя-доповідач),

суддів: Бившевої Л.І., Блажівської Н.Є., Гімона М. М., Гончарової І. А., Дашутіна І.В., Олендера І. Я., Усенко Є. А., Ханової Р. Ф., Хохуляка В. В., Шишова О.О., Юрченко В. П., Яковенка М.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25 липня 2019 року (суддя: Дмитрук В.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року (судді: Іщук Л.П., Обрізко І.М., Онишкевич Т. В.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області, Головного управління Державної казначейської служби у Волинській області про стягнення заборгованості,

В С Т А Н О В И В:

Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся до суду із адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - ГУ ДФС у Волинській області, відповідач 1), Головного управління Державної казначейської служби України у Волинській області (далі - ГУ ДКСУ у Волинській області, відповідач 2), в якому просив стягнути з Державного бюджету України через ГУ ДКСУ у Волинській області на його користь заборгованість бюджету з відшкодування податку на додану вартість (ПДВ) в розмірі 3 588 462,49 грн.

В ході розгляду справи судом першої інстанції відповідачем було заявлено низку процесуальних клопотань: про закриття провадження у справі, залишення позовної заяви без розгляду та зупинення провадження у справі. Також представником відповідача подано клопотання про розгляд справи за правилами загального позовного провадження, оскільки сума позовних вимог перевищує п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 03 липня 2019 року у задоволенні клопотання представника відповідача про розгляд справи за правилами загального позовного провадження було відмовлено, з огляду на те, що предметом розгляду у даній справі є вимога про стягнення заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість, а не оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що перевищує п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб, відтак, предмет даного позову не підпадає під жодну з підстав, визначених частинами четвертою, п`ятою статті 257 КАС України, відповідно до яких дана справа не може бути розглянута за правилами спрощеного позовного провадження.

Ухвалами Волинського окружного адміністративного суду від 08 липня 2019 року також було відмовлено у задоволенні клопотань представника відповідача про закриття провадження у справі, залишення позовної заяви без розгляду та зупинення провадження у справі, з огляду на їх необґрунтованість. Вирішуючи питання дотримання позивачем строку звернення до суду з даними адміністративним позовом судом першої інстанції, зокрема, було враховано, що у даному випадку має місце бездіяльність контролюючого органу, тобто невчинення дій, які суб`єкт владних повноважень повинен був вчинити, - що є порушенням права позивача на відшкодування сум ПДВ, яке триває до теперішнього часу.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 25 липня 2019 року позов було визнано обґрунтованим та задоволено. Суд виходив з того, що тривале невиконання державою обов`язку з фактичного відшкодування підтверджених судовими рішеннями сум спричиняло порушення права платника податків на їх отримання з бюджету, а такі способи судового захисту як визнання протиправною бездіяльності податкового органу щодо неподання до органу казначейства висновку із зазначенням відповідної суми бюджетного відшкодування та зобов`язання податкового органу вчинити передбачені законодавством дії, спрямовані на підготовку і надання відповідного висновку органам казначейства, не призвели до ефективного поновлення його прав (з урахуванням того факту, що станом на час розгляду справи в суді Тимчасовий реєстр не працює). То ж, ураховуючи встановлене судом право ФОП ОСОБА_1 на бюджетне відшкодування ПДВ в розмірі 3 588 462,49 грн та за відсутності механізму реального відшкодування платнику податків узгодженої суми бюджетного відшкодування, належним способом захисту порушеного права позивача суд визнав саме стягнення означеної вище суми бюджетного відшкодування ПДВ з Державного бюджету України.

За наслідками апеляційного перегляду постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року вказане рішення залишене без змін як законне й обґрунтоване.

В своєму рішенні апеляційний суд констатував, що Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не працює, а чинним законодавством взагалі не передбачено механізму відшкодування сум податку на додану вартість, включених до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, та структури такого реєстру. З огляду на відсутність можливості в позивача в інший спосіб отримати належне йому майно (грошові кошти) протягом дуже тривалого часу, незважаючи на визнання як контролюючим органом, так і судом, і суми, і правових підстав отримання такого відшкодування, суд визнав допустимим, належним і ефективним способом захисту порушеного права стягнення цих сум з бюджету, посилаючись, серед іншого, на правову позицію Великої Палати Верховного Суду (далі - ВП ВС), висловлену в постанові від 12 лютого 2019 року по справі №826/7380/15.

Доводи контролюючого органу про пропуск позивачем строку звернення до суду апеляційний суд відхилив з огляду на триваючий характер порушення прав позивача та відсутність механізму отримання зазначеного відшкодування за наслідками відображення відомостей щодо позивача в Тимчасовому реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Також в ході розгляду справи апеляційним судом відхилені клопотання відповідача про закриття провадження та про зупинення провадження у даній справі до закінчення перегляду справи №803/1149/19 у касаційному порядку, з огляду на те, що предметом даної адміністративної справи є стягнення бюджетної заборгованості з відшкодування податку на додану вартість, а предметом справи №803/1149/19, - зобов`язання вчинити дії та стягнення пені. При цьому об`єктивна неможливість розгляду даної справи до вирішення справи №803/1149/19 судом не встановлена.

Водночас, не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач 1 подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та ухвалити нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги вказує на те, що позовна вимога про стягнення суми несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 Податкового кодексу України (далі - ПК України), тобто протягом 1095 днів. Однак ФОП ОСОБА_1 із відповідною позовною заявою звернувся вперше лише у липні 2018 року, незважаючи на те, що строк на судове оскарження заявлених до відшкодування сум ПДВ за останнім судовим рішенням закінчився у червні 2014 року. Стверджує, що позивачем пропущено як загальний шестимісячний строк звернення до суду, встановлений статтею 122 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), так і спеціальний, встановлений пунктом 102.5 статті 102 ПК України, яким оперує судова практика (з посиланням на постанову ВС від 27.03.2018 р у справі № 809/2644/14). Повторно посилаються на ідентичність предмету спору у цій справі та у справі №803/1149/18 та порушення порядку розгляду справи як на обставини, що протиправно не були взяті до уваги судами попередніх інстанцій.

Крім того, представником відповідача було заявлено клопотання про заміну відповідача, - Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області, його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Волинській області (), у зв`язку із реорганізацією на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 30.09.2020 № 893 «Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби» та Наказу ДПС України «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» від 30.09.2020 року№ 529.

Перевіривши наведені заявником обставини, колегія суддів встановила наявність підстав для заміни відповідача його правонаступником, виходячи з приписів статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

У відзиві на касаційну скаргу позивач посилається на те, що його право на бюджетне відшкодування ПДВ за періоди декларування листопад, грудень 2007 року; квітень-серпень 2008 року; вересень-грудень 2009 року; березень-червень 2010 року на загальну суму 3 753 558,00 грн підтверджено в судовому порядку, однак не було реалізовано внаслідок триваючої протиправної бездіяльності з боку органу податкового контролю та недієвості механізму отримання бюджетного відшкодування за наслідками відображення відомостей про позивача в Реєстрі (Тимчасовому реєстрі). Стверджує, що з 01.04.2017 підставами для отримання платником податків належної суми бюджетного відшкодування визначено відображення органом ДФС в Реєстрі інформації про її узгодження, внаслідок чого вважає, що його право не може бути обмежене жодними строками давності, а відтак, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.

Що стосується судової практики, що склалася на сьогодні у цій категорії податкових спорів, то, вирішуючи заявлену вимогу про стягнення сум бюджетного відшкодування у постанові Верховного Суду від 27 березня 2018 року по справі №809/4644/14, висловлено правову позицію, відповідно до якої в силу положень пункту 102.5 статті 102 ПК України при зверненні до суду з позовом про стягнення суми бюджетного відшкодування застосовується строк 1095 днів з моменту, коли особа отримала право на таке відшкодування.

Аналогічні правові висновки викладені Верховним Судом також у справах №1340/4394/18 та №280/4452/18.

Поряд із цим, у постанові від 1 квітня 2021 року у справі № 280/4453/18 Верховний Суд сформував висновок, що проступок, пов`язаний із триваючим безперервним невиконанням суб`єктом владних повноважень обов`язків, передбачених законом, визнається триваючим порушенням. В такому випадку відповідна бездіяльність контролюючого органу фактично позбавляє платника податків права на вільне володіння майном протягом значного часу. Відтак, за умови встановлення судами триваючої бездіяльності податкового органу щодо невключення платника податків до відповідного Тимчасового реєстру з метою отримання бюджетного відшкодування ПДВ, а також з урахуванням зміни законодавчого регулювання та судової практики спірних правовідносин наявні підстави до задоволення позовних вимог шляхом стягнення бюджетного відшкодування у судовому порядку.

Таким чином наразі на рівні колегій суддів Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду застосовуються суперечливі підходи у розгляді й вирішенні справ щодо одного і того ж порушеного права залежно від обраного способу його захисту, що потребує їх уніфікації в аспектах визначення тривалості й порядку обчислення строків, та в частині поширення напрацьованих єдиних підходів на правовідносини, які виникли до зміни правового регулювання і судової практики та не набули статусу сталих.

З метою забезпечення єдності практики вирішення спорів у подібних правовідносинах Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 08 грудня 2021 року передав зазначену справу на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (далі - Судова Палата, Палата) на підставі статей 346, 347 КАС України.

Ухвалою головуючої судді Желтобрюх І.Л. від 21 січня 2020 року справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження на 31 січня 2019 року, однак не було завершено в цей день. Справа неодноразово відкладалася.

Протоколом повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 27 липня 2022 року у цій справі визначено склад колегії суддів: Желтобрюх І. Л. (головуючий суддя, суддя-доповідач), Бившева Л.І., Блажівська Н.Є., Гімон М. М., Гончарова І. А., Дашутін І.В., Олендер І. Я., Усенко Є. А., Ханова Р. Ф., Хохуляк В. В., Шишов О.О., Юрченко В. П., Яковенко М.М.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів з`ясувала наступне.

Досліджуючи судові рішення, ухвалені у справі у справі № 803/1149/18, колегією суддів встановлено, що ОСОБА_1 дійсно раніше вже заявлявся позов, що стосувався означеної бюджетної заборгованості, проте в межах того судового провадження позивачем було заявлено позов до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області, Головного управління Державної казначейської служби України у Волинській області про вчинення дій зобов`язального характеру та стягнення пені.

Отже, підстав до скасування судових рішень із закриттям провадження, визначені частиною 1 статті 354 та пункту 4 частини 1 статті 238 КАС України, як на тому наполягає касатор, колегією суддів Палати не встановлено.

Перевіряючи доводи заявника касаційної скарги про порушення судами порядку розгляду справи як обов`язкову підставу до скасування судових рішень, колегія суддів також знаходить їх безпідставними з огляду на таку сукупність причин: диспозиція частини 2 статті 353 КАС України містить умову її застосування: «якщо таке порушення унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для вирішення справи», разом з тим, доводів про таку неповноту касаційна скарга не містить; предмет оскарження у цій справі не підпадає під визначення, наведене у пункті 4 часини 2 статті 12 КАС України, а визначений нею перелік є вичерпним та розширеному тлумаченню не підлягає; зрештою, в апеляційній скарзі відповідач таких доводів не заявляв, а суд розглянув справу у відкритому судовому засіданні за участі представників сторін.

Таким чином, процесуальних перешкод для розгляду касаційної скарги по суті колегія суддів не вбачає, з метою чого вважає за необхідне з`ясувати встановлені судами попередніх інстанцій фактичні обставини, що мають значення для вирішення справи.

Так, у справі, що розглядається, судами попередніх інстанцій було встановлено, що в межах здійснення ФОП ОСОБА_1 підприємницької діяльності за періоди декларування листопад, грудень 2007 року; квітень-серпень 2008 року; вересень-грудень 2009 року; березень-червень 2010 року на загальну суму 3 753 558 грн в нього виникло від`ємне значення ПДВ та право на отримання бюджетного відшкодування.

За наслідками проведення перевірок правомірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість контролюючим органом було винесено низку податкових повідомлень-рішень щодо зменшення сум бюджетного відшкодування з ПДВ: №/0 від 01 квітня 2008 року, №/0, №/0 від 22 лютого 2008 року, №/3 від 17 жовтня 2008 року, №/3 від 19 грудня 2008 року, №/3 від 19 грудня 2008 року, №/3 від 22 січня 2009 року, №/3 від 02 квітня 2009 року, №/3 від 11 грудня 2009 року, №1/0 від 16 лютого 2010 року, №/3 від 09 квітня 2010 року, №/3 від 09 квітня 2010 року, №/3 від 15 квітня 2010 року, №/3 від 15 квітня 2010 року, №1/2 від 17 травня 2010 року, №/2 від 20 травня 2010 року, №/3, №/3 та №/3, №/3 від 19 листопада 2010 року.

Всі означені вище податкові повідомлення-рішення були оскаржені позивачем в судовому порядку та, як наслідок, визнані протиправними та скасовані судами різних інстанцій, а саме:

1) постановою Волинського окружного адміністративного суду від 04.06.2010 у справі №2а-1235/10/0370 визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення №/3 від 09.04.2010, №/3 від 09.04.2010, №/3 від 15.04.2010, №/3 від 15.04.2010, №1/2 від 17.05.2010, №1/0 від 16.02.2010, №/2 від 20.05.2010.

Вказаним судовим рішенням встановлено неправомірність рішення контролюючого органу щодо відмови у бюджетному відшкодуванні ПДВ в загальному розмірі 380 704 грн, а саме: за вересень 2009 року на суму 5 670 грн, за жовтень 2009 року на суму 114 401 грн, за листопад 2009 року на суму 152 513 грн, за грудень 2009 року на суму 108 120 грн;

2) постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.02.2011 скасовано постанову Волинського окружного адміністративного суду від 01.07.2009 у справі №2а-17847/09/0370 та прийнято нову, якою визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №/0 від 01.04.2008, яким позивачу було зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ за грудень 2007 року в розмірі 215 208 грн;

3) постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.04.2012 скасовано постанову Волинського окружного адміністративного суду від 20.01.2010 у справі №2а-19267/09/0370 та прийнято нову, якою визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №/3 від 19.12.2008, яким позивачу було зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ за травень 2008 року в розмірі 265 256 грн;

4) постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.07.2012 скасовано постанову Волинського окружного адміністративного суду від 01.12.2009 у справі №2а-19268/09/0370 та прийнято нову, якою визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №/3 від 19.12.2008, яким позивачу було зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ за червень 2008 року в розмірі 134 340 грн;

5) постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.10.2012 скасовано постанову Волинського окружного адміністративного суду від 13.11.2009 у справі №2а-19080/09/0370 та прийнято нову про задоволення позову, якою визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №/3 від 17.10.2008, яким позивачу було зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ за листопад 2007 року в розмірі 201 708 грн;

6) постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2012 скасовано постанову Волинського окружного адміністративного суду від 21.01.2010 у справі №2а-19356/09/0370 та прийнято нову, якою визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №/3 від 22.01.2009, яким позивачу було зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ за липень 2008 року в розмірі 238 157 грн;

7) постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 27.11.2013 скасовано постанову Волинського окружного адміністративного суду від 22.09.2010 у справі №2а-2420/10/0370 та прийнято нову постанову, якою визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №/3 від 11.12.2009, яким позивачу було зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ за квітень 2008 року в розмірі 198 549 грн;

8) постановою Вищого адміністративного суду України від 12.02.2013 скасовано ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.10.2011 та постанову Волинського окружного адміністративного суду від 22.06.2009 у справі №2а-14540/09/0370 та прийнято нову, якою визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення від 22.02.2008 №/0, від 22.02.2008 №/0, якими позивачу було зменшено суму бюджетному відшкодування ПДВ за листопад 2007 року в загальному розмірі 126 468 грн;

9) постановою Вищого адміністративного суду України від 17.03.2014 скасовано ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2013 та постанову Волинського окружного адміністративного суду від 05.05.2010 у справі №2а-1080/10/0370 та прийнято нову, якою визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №/3 від 02.04.2009, яким позивачу було зменшено суму бюджетному відшкодування ПДВ за серпень 2008 року в розмірі 139 580 грн;

10) постановою Вищого адміністративного суду України від 11.06.2014 скасовано ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.11.2013 та постанову Волинського окружного адміністративного суду від 10.01.2011 у справі №2а-3463/10/0370 та прийнято нову постанову, якою визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення: від 19.11.2010 №/3, №/3, №/3, №/3, №/2.

Цим судовим рішенням встановлено неправомірність рішення контролюючого органу щодо відмови у бюджетному відшкодуванні ПДВ в загальному розмірі 1 853 588 грн, а саме: за березень 2010 року на суму 752 308 грн; за квітень 2010 року на суму 608 657 грн; за травень 2010 року на суму 260 702 грн; за червень 2010 року на суму 231 921 грн.

Отже, судами встановлена протиправність рішень контролюючого органу щодо відмови позивачу у бюджетному відшкодуванні та, відповідно, обґрунтованість формування заявленого до відшкодування від`ємного значення ПДВ на загальну суму 3 753 558 грн.

З листа Головного управління ДФС у Волинській області №2735/ФОП/03-20-13-07-06 від 14 грудня 2017 року судами попередніх інстанцій встановлено, що інформацію щодо обсягів бюджетного відшкодування податку на додану вартість на користь ОСОБА_1 (в розрізі періодів, сум та правових підстав згідно з Додатком 1) направлено до ДФС України для відображення зазначених сум у Тимчасовому реєстрі заяв на повернення сум бюджетного відшкодування.

У межах розгляду справи №803/1149/18 постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.04.2019 так само констатовано, що названими рішеннями судів в період 2012-2014 років встановлено неправомірність рішень контролюючого органу щодо відмови позивачу у бюджетному відшкодуванні та обґрунтованість декларування позивачем ПДВ на загальну суму 3 753 558 грн, а отже, позивач має беззаперечне право на отримання такого відшкодування. Разом з цим, судом встановлено, що на час розгляду справи податковим органом не складено ані висновок про суму бюджетного відшкодування для його надання органу Держказначейства (до 01 квітня 2017 року), ані внесені дані до Реєстру щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника податку (з 01 квітня 2017 року). При цьому, вказаним рішенням відмовлено в задоволенні позовної вимоги про зобов`язання Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування необхідні дані щодо відшкодування на користь ФОП ОСОБА_1 сум ПДВ, оскільки таким правом, за висновками суду, наділена виключно ДФС України, а не Луцька ОДПІ.

Зважаючи на те, що неодноразові спроби позивача протягом тривалого часу реалізувати своє право на бюджетне відшкодування ПДВ за періоди декларування листопад, грудень 2007 року; квітень-серпень 2008 року; вересень-грудень 2009 року; березень-червень 2010 року на загальну суму 3 753 558 грн як у позасудовому, так і судовому порядку не отримали позитивного та ефективного вирішення, ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з даним адміністративним позовом. В ході судового розгляду цієї справи відповідачами не заперечувалось право позивача на отримання бюджетного відшкодування у наведеному розмірі. Фактично єдиною підставою заперечень проти позову ними було заявлено пропуск позивачем строку позовної давності при зверненні до суду із вимогою про стягнення такої суми бюджетного відшкодування, які, однак, були відкинуті судами попередніх інстанцій з огляду на триваючий характер порушення. Задовольняючи позов, Волинський окружний адміністративний суд стягнув не всю узгоджену суму заборгованості бюджету з ПДВ, а лише ту її частину, що була фактично заявлена позивачем до стягнення, - 3 588 462грн.49коп., посилаючись на диспозитивне право позивача визначати обсяг і зміст позовних вимог. Рішення суду набрало чинності за наслідками апеляційного перегляду, однак наразі є предметом цього касаційного перегляду.

Платіжним дорученням від 11.02.2020 №1097 за виконавчим листом, що видано за наслідками апеляційного розгляду цієї справи, грошові кошти в сумі 3 588 462,49 грн були перераховані на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_1 , тобто, таке, що набрало законної сили, судове рішення у цій справі, фактично виконане.

Надаючи правову оцінку доводам касаційної скарги в аспекті наведених вище фактичних обставин колегія суддів палати виходить з такого.

Основним законом України кожному гарантовано право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади (ст. 55 ч. 2 Конституції України). Правосуддя в Україні здійснюють виключно суди, юрисдикція яких поширюється на будь-який юридичний спір (стаття 124 Конституції України).

Статтею 5 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України закріплено право особи звернутися до адміністративного суду в порядку, визначеному цим Кодексом, якщо така особа вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, та викладено перелік можливих шляхів (способів) їх захисту, який, однак, не є вичерпним. Повноваження суду при вирішенні справи у розрізі визначення судом способу захисту порушеного права передбачено статтею 245 КАС України, цей перелік теж не є вичерпним, а способи вирішення - формально визначеними.

Отже, ініціюючу порушення дію у цій категорії адміністративних спорів справляють адміністративні акти (владне волевиявлення) в формі рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, що слугують відповідним приводом (англ. trigger - явище чи подія, що запускають спусковий механізм) для подальших проактивних дій особи із захисту свого порушеного права.

При цьому закон виокремлює право в його матеріально-правовому сенсі та способи його поновлення, визначення яких у позові є диспозитивним правом позивача, а застосування за результатами розгляду справи - повноваженням і обов`язком суду. З метою виконання завдання адміністративного судочинства (ст. 2 ч. 1 КАС України) усі ці окремі, але тісно взаємопов`язані компоненти слід розглядати разом, надаючи, однак, судову оцінку кожному.

Справа, що розглядається, стосується закріпленого Розділом V Податкового кодексу України (далі- ПК України, тут і далі - в редакції на час спірних правовідносин) механізму адміністрування податку на додану вартість, точніше, такої його складової, як бюджетне відшкодування.

З обставин цієї справи вбачається, що публічно правовий спір про правомірність індивідуального акта (податкових повідомлень-рішень), що складає предмет адміністративної справи в розумінні статті 124 Конституції України, пунктів 1, 2 частини 1 статті 4, пункту 1 частини 1 статті 19 КАС України, вже вирішено судом. У цій справі незгода позивача обумовлена невиконанням обов`язку державою.

А відтак, ураховуючи підтвердження такими, що набрали законної сили, судовими рішеннями, права позивача на отримання сум бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі, встановленому судом, - ключовим питанням у цій справі є безпосередньо строк реалізації цього права та спосіб (порядок і строк) його судового захисту за правового регулювання та обставин, що склалися.

Для правильного вирішення поставлених питань необхідно заглибитися у правову природу самого права на бюджетне відшкодування, проаналізувати нормативно закріплений механізм його реалізації у різні проміжки часу протягом існування спірних правовідносин, та встановити підставність обмеження його існування/застосування строками давності як матеріальною складовою права та визначити вид, тривалість та початок обчислення строків звернення до суду як однієї з обов`язкових складових встановленого процесуальним законом порядку його судового захисту.

З аналізу приписів національного податкового законодавства та норм Шостої Директиви ЄС, які регламентують порядок справляння цього податку, для цілей розгляду цієї справи можна узагальнено виснувати, що ПДВ є універсальним податком на внутрішнє споживання (надходження акумулюються у бюджеті країни, де товари (послуги) споживаються); товари (послуги), які експортуються, не є об`єктом споживання в країні, яка їх експортує, а тому ПДВ, сплачений експортерами, має бути повернутий.

Так, порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків врегульовано статтею 200 ПК України.

За приписами пунктів 200.1-200.4 цієї статті, сума податку, що підлягає сплаті до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні такої суми, вона підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у визначені строки.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або за заявою платника підлягає бюджетному відшкодуванню на поточний рахунок такого платника та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Отже, за відсутності в платника податкового боргу він має право на власний розсуд визначити один із запропонованих цим пунктом закону альтернативних варіантів спрямування суми ПДВ, що має від`ємне значення. Важливо відзначити, що часові межі реалізації цього права і подання відповідної заяви законом не визначені, що, однак, не спростовує факту існування граничних строків подання податкової декларації (уточнюючого розрахунку), загальних строків і визначеного порядку проведення перевірки правомірності формування платником від`ємного значення та присічного періоду, за який може бути здійснена така перевірка. Судова практика йде шляхом обмеження цього права загальним строком, визначеним пунктом 102.5 статті 102 ПК України.

Пунктом 200.7 статті 200 ПК України встановлено, що платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Пунктом 200.10 статті 200 ПК України визначено, що протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.

За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки (пункт 200.11 статті 200 ПК України).

Відповідно до пункту 200.12 статті 200 ПК України орган державної податкової служби зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу Державного казначейства України висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

Згідно з пунктом 200.13 статті 200 ПК України на підставі отриманого висновку відповідного органу державної податкової служби орган Державного казначейства України видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку органу державної податкової служби.

Пунктом 200.14 статті 200 ПК України визначено, що якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки орган державної податкової служби виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:

а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної органом державної податкової служби за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з пунктом 200.6 цієї статті у зменшення податкових зобов`язань з цього податку в наступних податкових періодах;

б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною органом державної податкової служби за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;

в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.

Таким чином, на момент спірних правовідносин ПК України було визначено, що в разі виконання платником податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, вимог, передбачених пунктами 200.7 статті 200 цього Кодексу, та підтвердження достовірності нарахування такого відшкодування органом державної податкової служби за результатами проведення камеральної чи документальної перевірки, цей орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, який протягом п`яти операційних днів після отримання висновку органу державної податкової служби видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку.

При цьому, якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки орган державної податкової служби виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган надсилає платнику податку відповідне податкове повідомлення.

Відповідно до пункту 200.15 ПК України у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або контролюючий орган розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням.

Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

Редакція цього пункту після 01.01.2017 (дата набрання чинності) зобов`язує контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування; а на наступний робочий день після отримання такого, що набрало законної сили, судового рішення - внести до цього ж Реєстру дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.

Законами України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» та від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» внесено зміни до статті 200 ПК України, зокрема, й щодо порядку бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

Відповідно до підпункту 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 ПК України на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Згідно з підпунктом 200.7.2 пункту 200.7 цієї статті ПК України заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Пунктом 200.12 статті 200 ПК України, зокрема, визначено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.

На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів (пункт 200.13 статті 200 ПК України).

Відповідно до пункту 56 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України до 01 лютого 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01 лютого 2016 року, за якими станом на 01 січня 2017 року суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету.

Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються в порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу.

Постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року «Про затвердження Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість» визнано такими, що втратили чинність, попередні постанови КМУ з цього питання від 22 лютого 2016 року № 68 та від 17 січня 2011 року № 39, й затверджено новий Порядок (далі - Порядок № 26), яким визначено механізм ведення та адміністрування Мінфіном Реєстру як окремого інформаційного ресурсу та його автоматичного формування на підставі баз даних ДФС та Казначейства.

Відповідно до цього Порядку, заяви автоматично вносяться до Реєстру протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження, а повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення заяв до Реєстру в межах сум, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік. Розподіл сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік, між Тимчасовим реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеним у цьому пункті, та Реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість здійснюється Кабінетом Міністрів України.

Взаємодія цих органів нормативно врегульована «Порядком інформаційної взаємодії Міністерства фінансів України з Державною фіскальною службою України та Державною казначейською службою України в процесі формування Реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість», затвердженим наказом Мінфіну 03.03.2017 р. № 326 (далі Порядок №326).

Отже, з 01 січня 2017 року законодавчо змінено механізм реалізації права на бюджетне відшкодування: запроваджено функціонування двох різних самостійних реєстрів, а саме: Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування на підставі реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування платникам податку, які відповідають та які не відповідають критеріям, визначеним пунктом 200.19 статті 200 ПК України, та Тимчасового реєстру заяв, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми ПДВ не відшкодовано з бюджету. Законодавчо закріплено хронологічний порядок реєстрації та обліку заяв та подальшого фактичного відшкодування сум, проте законодавчо (нормативно) не визначені граничні (преклюзивні) строки виконання уповноваженими державою органами відповідних обов`язків. Заборгованість бюджету обліковується за платником в інтегрованій автоматизованій інформаційній системі «Податковий блок» ДПС до повного її погашення. У розрізі наведеного доречно ще раз наголосити, що таким, що набрало законної сили, судовим рішенням, констатовано дійсну заборгованість бюджету перед позивачем вже після описаної вище зміни порядку бюджетного відшкодування (постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.04.2019 у справі №803/1149/18 у відповідній частині не змінена й не скасована), що є визнанням з боку держави відповідних зобов`язань перед позивачем.

Отже, після закінчення процедури судового оскарження контролюючий орган зобов`язаний вчинити належні дії з реалізації актуального на час його застосування механізму бюджетного відшкодування, граничного строку здійснення яких державою не встановлено.

Важливо акцентувати, що жодна із редакцій ПК України та підзаконних нормативних актів не передбачала алгоритму, за яким платник податків, якій домігся у судовому або адміністративному порядку офіційного підтвердження заявлених до відшкодування сум ПДВ, був би зобов`язаний вживати будь-які подальші активні дії чи заходи з метою їх фактичного отримання. Подальші дії зобов`язального характеру передбачені лише з боку держави в особі її уповноважених органів. Таким чином, всі зазначені фактори, від яких залежить ефективне поновлення прав позивача, перебувають в межах контролю держави.

З метою запровадження дієвого механізму контролю за повним та своєчасним виконанням державними органами комплексу дій, спрямованих на повернення платнику сум бюджетного відшкодування, законодавцем було закріплено на рівні закону (пунктом 200.23 статті 200 ПК України) єдиний забезпечувальний засіб - нарахування пені за кожен день прострочення зобов`язання протягом усього строку існування заборгованості бюджету. Одночасно цей інструмент є істотною мірою майнової відповідальності держави в разі невиконання означеного комплексу дій та запобіжником від можливих зловживань. Разом з тим, як вже зазначалося вище, вчинення конкретних дій на різних стадіях виконання цього обов`язку покладено на різні органи державної влади, а затримка у виконанні своєї частини обов`язку будь-ким з них спричиняє істотне навантаження на державний бюджет у вигляді пені.

На практиці платники податків, навіть за умови позитивного завершення процедур перевірки й узгодження за результатами судового перегляду справи сум бюджетного відшкодування, були змушені неодноразово звертатись до адміністративних судів із вимогами зобов`язального характеру, повторно спонукаючи державний орган до виконання вимог закону та такого, що набрало законної сили, судового рішення, не отримуючи при цьому ефективного захисту порушеного права.

Так, у постанові Верховного суду України від 3 червня 2014 року по справі №21-131а14 про стягнення з державного бюджету в особі ГУ ДКС сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та пені ВСУ дійшов таких висновків: «У разі виконання платником податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування, передбачених пп.200.7 та 200.8 ст.200 ПК вимог та підтвердження достовірності нарахування такого відшкодування органом Державної податкової служби за результатами проведення камеральної чи документальної позапланової виїзної перевірки, цей орган зобов`язаний у 5-денний строк після закінчення перевірки подати до органу ДКУ висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

Протягом 5 операційних днів після отримання зазначеного висновку орган ДКУ повинен видати платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку.

На суми податку, не відшкодовані протягом визначених ст.200 ПК строків, які вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування ПДВ, нараховується пеня на рівні 120% облікової ставки НБУ, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення. Неподання органом державної податкової служби після закінчення перевірки до органу ДКУ висновку із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, та непогашення у зв`язку із цим заборгованості бюджету з ПДВ не позбавляють платника податку права пред`явити вимоги про стягнення зазначеної пені».

Разом з тим, аналізуючи питання можливості зміни способу виконання державою таких зобов`язань, Верховний суд України під час розгляду чергової справи констатував, що, звертаючись до суду, платник ПДВ неправильно визначив спосіб захисту порушених прав, оскільки без висновку органу казначейства щодо суми ПДВ, яка підлягає відшкодуванню з бюджету, суд не може вирішувати питання стягнення ПДВ на користь платника податку. Процесуальним наслідком цього, на думку колегії суддів, має бути відмова у задоволенні позовних вимог (Постанова ВСУ у справі 2а/0570/17001/2012 від 16 вересня 2015 року).

04 лютого 2016 року у межах розгляду справи К/800/44985/15 Вищий адміністративний суд України відступив від викладеної правової позиції Верховного Суду України, дійшовши таких правових висновків: «постановою Кабінету Міністрів України від 03.08.2011р. № 845 затверджено Порядок виконання рішень про стягнення коштів державного та місцевих бюджетів або боржників, згідно з яким стягувач, на користь якого прийняті судові рішення про бюджетне відшкодування податку на додану вартість та/або пені, нарахованої на заборгованість державного бюджету з відшкодування такого податку, подає документи, зазначені у пункті 6 цього Порядку, до органу Казначейства за місцем реєстрації стягувача в органі державної податкової служби (пункт 23). Таким чином, наведеним підзаконним нормативно-правовим актом безпосередньо передбачено можливість ухвалення на користь особи судового рішення про стягнення суми бюджетного відшкодування з ПДВ і встановлено особливості процедури такого стягнення; у рамках цієї процедури особа зобов`язана подати до казначейства документи, наведені у пункті 6 зазначеного Порядку, якими є, зокрема, відповідна заява, судові рішення про стягнення коштів (у разі наявності). Відсутність у Порядку взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 17.01.2011р. № 39, (на який послався Верховний Суд України на обґрунтування своєї позиції) прописаного механізму бюджетного відшкодування ПДВ у спосіб судового стягнення не є достатнім підґрунтям для висновку про відсутність даного способу захисту у національній правовій системі взагалі. До того ж, цей Порядок визначає механізм взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість та не регулює питання погашення простроченої заборгованості з відшкодування ПДВ». На додаток, з посиланням на практику ЄСПЛ, констатували, що засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (п. 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)) та дійшли висновку, що за деяких обставин вимоги статті 13 Конвенції можуть забезпечуватися всією сукупністю засобів, що передбачаються національним правом. Окремо колегія суддів наголосила, що факт погашення оспорюваної суми бюджетної заборгованості на стадії перегляду справи в апеляційному порядку не впливає на обов`язок апеляційного суду надати правову оцінку рішенню суду першої інстанції та не може розцінюватися як підстава для зміни або скасування такого рішення.

Скасовуючи ухвалу ВАСУ в черговій справі (№ 21-3237а16) ВСУ в своєму рішенні від 28 лютого 2017 року повторно наголосило, що спосіб захисту прав платника податків не може суперечити встановленій законом процедурі повернення ПДВ з бюджету, а суд не може підміняти собою фіскальний орган та стягувати ПДВ напряму.

Пізніше, зі зміною правового регулювання, деталі якої викладено вище, належним визнавався інший спосіб захисту - визнання протиправною бездіяльності та зобов`язання включення заяви Товариства (інформації про узгоджені суми бюджетної заборгованості) до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування (рішення КАС ВС від 24 травня 2018 року у справі №822/2703/17, від 04 квітня 2019 року у справі № 822/2333/17).

Заяви про зміну способу виконання судового рішення теж відхилялися судом з аналогічних викладеним вище мотивів. Одним із численних прикладів неодноразових звернень особи до суду з метою отримання ефективного способу захисту порушеного права є справа № 804/3655/16.

Отже, тривалий час правова система держави виходила з догми тієї правової позиції, що єдиним можливим способом захисту прав платника у такому випадку є зобов`язання держави в особі уповноважених нею органів виконати покладені на них законом і підзаконними актами обов`язки, що, однак, зазвичай не призводило до припинення протиправної бездіяльності контролюючих органів та неможливості ефективного захисту прав заявників з огляду на існуючі недоліки у нормативному регулюванні, системну бездіяльність державних органів та хронічний брак бюджетних коштів.

Скористався таким способом судового захисту і позивач, звернувшись, однак, з позовом до неналежного відповідача, що було виявлено лише на стадії апеляційного перегляду, а тому не могло бути виправлено судом в силу існуючих процесуальних обмежень (частина 3 статті 48 КАС України), про що зазначалося вище. Попри фактичну відмову у позові, суд дослідив і вчергове підтвердив беззаперечне право позивача на отримання бюджетного відшкодування на загальну суму 3 753 558 грн. Склалася парадоксальна ситуація, за якої позивач, фактично перманентно перебуваючи у кількох тривалих судових процесах, не отримав за їх наслідками судового рішення, яке можна було б звернути до примусового виконання, при цьому саме його право на отримання сум бюджетного відшкодування продовжує визнаватися судами.

Разом з тим, підтверджене судом за наслідками розгляду й вирішення адміністративного спору право платника податків на отримання заборгованості з бюджетного відшкодування ПДВ повинно бути реальним і забезпечуватись практичною можливістю його реалізації, в тому числі, примусово. Не є достатнім та ефективним судовий захист, якщо для отримання належного стягувачеві доводиться повторно звертатися до суду.

Конституційний Суд України у рішенні від 30 січня 2003 року по справі № 3-рп/2003 наголошував, що «правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості й забезпечує ефективне поновлення в правах».

Сталою практикою Верховного Суду і, зокрема, Великої Палати ВС, також неодноразово наголошувалося, що «одним зі складових елементів вимоги щодо ефективного правосуддя є обов`язковість виконання судового рішення, що виражається, головним чином, у тому, що державні органи зобов`язані поважати судові рішення і якнайшвидше реалізувати їх «ex-officio» (в силу своєї посади та визначених законом повноважень); виконання рішення повинно бути справедливим, швидким, ефективним і пропорційним; для цього мають бути забезпечені необхідні кошти та чіткі правові норми, що визначають доступні ресурси, відповідальні органи та механізми повного виконання судового рішення, яке набрало законної сили (постанова Верховного Суду від 5 травня 2022 року у справі № 520/9769/19).

Європейський Суд з прав людини розглядає виконання судових рішень у нерозривному зв`язку із забезпеченням доступу до суду. Так, ще 19 березня 1997 року у рішенні по справі «Горнсбі проти Греції» (Hornsby v. Greece, заява № 18357/91) ЄСПЛ констатував, що «право на звернення до суду було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної сторони дозволяла, щоб остаточне, обов`язкове до виконання судове рішення залишалося невиконаним на шкоду одній зі сторін. Важко уявити ситуацію, щоб пункт 1 статті 6 докладно описував процедурні гарантії, що надаються сторонам судового процесу - у провадженні, що є справедливим, відкритим і оперативним, - і не передбачав при цьому гарантій виконання судових рішень; тлумачення статті 6 як такої, що стосується виключно права на звернення до суду і проведення судового розгляду, могло б призвести до ситуацій, несумісних із принципом верховенства права, що його Договірні сторони зобов`язалися дотримуватися, коли вони ратифікували Конвенцію. Отже, виконання рішення, винесеного будь-яким судом, має розглядатися як невід`ємна частина «судового процесу» для цілей статті 6».

Саме тому наведені вище правові підходи було змінено постановою Великої Палати Верховного Суду від 12 лютого 2019 року у справі №826/7380/15, в якій Суд, констатуючи недієвість існуючих механізмів бюджетного відшкодування, вказав на те, що такі способи захисту порушеного права, як зобов`язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування або внести заяву Товариства до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, не призведуть до ефективного відновлення права платника податку та, як наслідок, визнав єдино можливим та належним способом захисту прав платника податків у таких спорах стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість.

Запроваджуючи новий підхід до вирішення даної категорії справ Великою Палатою Верховного Суду, серед іншого, було враховано рішення ЄСПЛ у справі «Інтерсплав проти України» від 09 січня 2007 року, в якому Судом було зазначено, що юридична особа-платник ПДВ мала достатньо підстав сподіватись на відшкодування цього податку, так само як і на компенсацію за затримку його виплати, та встановив, що заявник мав захищений статтею 1 Першого протоколу до Конвенції майновий інтерес (Intersplav v. Ukraine, заява № 803/02, § 31-32). ЄСПЛ констатував порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції у справі з огляду на постійні затримки відшкодування і компенсації ПДВ у поєднанні із відсутністю ефективних засобів запобігання або припинення такої адміністративної практики, та зазначив, що стан невизначеності щодо часу повернення коштів заявника порушували «справедливий баланс» між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном (§ 40).

Визначаючи місце і значення, а також подальший вплив (застосовність) цього судового прецеденту на регулювання відносин у сфері реалізації платниками права на бюджетне відшкодування, колегія суддів констатує наступне.

Такий спосіб захисту права, як стягнення суми, по суті, є приватно-правовим інструментом, і, хоча й застосовується в публічних правовідносинах, але зазвичай як похідний. Права платника на стягнення суми бюджетної заборгованості з невідшкодованого ПДВ як окремого матеріального права та, відповідно, самостійного об`єкта судового захисту, не передбачено нормами податкового права. Природньо, що нормативно не визначено й процедури (порядку) такого стягнення, який би регулював відповідні строки.

Великою Палатою Верховного Суду стягнення суми відшкодування ПДВ застосовано саме як "інший (процесуальний) спосіб захисту порушеного права у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав", що допускається за наслідками судового розгляду спору з метою більш ефективного захисту прав платника і прямо випливає з приписів пункту 10 частини 2 статті 245 КАС України.

Це, однак, не змінює того факту, що причиною порушення прав останнього слугувала саме триваюча протиправна бездіяльність держави в особі її уповноважених органів в частині невиконання обов`язку, встановленого законом і підтвердженого судом. Саме така бездіяльність і має аналізуватися й оцінюватися судом під час розгляду справи.

У розрізі даної справи варто зауважити, що сама зміна підходів Великою Палатою Верховного Суду в частині визначення належних способів захисту в такій категорії справ відбулась вже після спливу стверджуваного відповідачем 1095-денного строку звернення до суду. Проте, дізнавшись про запровадження ВП ВС процесуальної можливості ефективного захисту порушеного права, позивач вчергове звернувся з позовом до суду.

Отже, в матеріально-правовому аспекті позивач захищає гарантоване йому державою право на бюджетне відшкодування сплачених за експортними операціями сум податку на додану вартість, закріплене статтею 200 ПК України, преклюзивного строку здійснення якого (як межі існування та здійснення суб`єктивного права та кореспондуючого йому обов`язку в часі, зі спливом якого припиняється відповідне право та обов`язок) законодавцем не встановлено. Таке право не змінене і не скасоване, але кореспондуючого йому обов`язку (низки дій, що складали механізм відшкодування за відповідного правового регулювання) державою не виконано, заявлених до бюджетного відшкодування сум до часу звернення до суду не сплачено.

Невжиття державою заходів з виплати платнику податків заборгованості з бюджетного відшкодування ПДВ тягне порушення прав платника на таке бюджетне відшкодування. В такому випадку платник, що звертається до суду за захистом порушеного права, вправі пред`являти до суду вимоги як майнового, так і немайнового характеру, що, однак, не змінює об`єкту судового захисту - визначеного пунктом 200.7 статті 200 ПК України права на бюджетне відшкодування, але спричиняє диференціацію правових наслідків ухваленого судового рішення.

Приводом (ініціюючим звернення актом, владним волевиявленням) до звернення до суду в даному випадку є не рішення чи дія суб`єкта владних повноважень, а саме бездіяльність держави в особі її органів щодо невиконання законодавчо встановленого і підтвердженого такими, що набрали законної сили, судовими рішеннями, обов`язку. Своєю чергою, звертаючись з вимогою про стягнення належних платникові сум бюджетного відшкодування, позивач в межах цієї справи вимагав лише виконання обов`язку держави у спосіб, встановлений Верховним Судом, і не заявляв вимоги про визнання протиправною бездіяльності відповідача.

З метою аналізу й судової оцінки поставлених на вирішення суду питань права насамперед варто відзначити майже повну відсутність нормативних джерел, що регулюють правовідносини, які узагальнено можна визначити як «триваючу бездіяльність органу щодо триваючого права особи», та загальну непропрацьованість наукової доктрини у багатьох аспектах цих правовідносин, попри те, що питання не нове. Спеціального правового регулювання, яке визначало б особливості, відмінності, чи окремі (інші) правові підходи для їх вирішення саме в адміністративній юрисдикції, ба, більше, - у сфері податкових правовідносин, у випадках, де обтяженою стороною є держава, - немає. У межах розгляду цієї справи та раніше, під час розгляду справи № 822/553/17, судді-доповідачі в порядку частини 7 статті 347 КАС України зверталися до фахівців Науково-консультативної ради при Верховному Суді, однак їх правові обґрунтування виявилися значною мірою обумовленими існуючою судовою практикою, а надані за результатами звернень висновки - доволі суперечливими. Саме тому вважаємо допустимим наскрізно проаналізувати наукову доктрину та судову практику не лише адміністративної, але й цивільної та господарської юрисдикцій, оскільки відмова у розгляді та вирішенні адміністративної справи з мотивів неповноти, неясності, суперечливості чи відсутності законодавства, яке регулює спірні відносини, забороняється (частина 4 статті 6 КАС України), разом з тим, пам`ятаємо, що аналогія закону та аналогія права не застосовується для визначення підстав, меж повноважень та способу дій органів державної влади (частина 6 статті 7 КАС України).

В теорії права триваюче правопорушення розуміється як проступок, пов`язаний з тривалим та безперервним невиконанням суб`єктом обов`язків, передбачених законом. Іншими словами, триваючі правопорушення характеризуються тим, що особа, яка вчинила якісь певні дії чи допустила бездіяльність, перебуває надалі у стані безперервного продовження цих дій (бездіяльності) та, відповідно, порушення закону. Триваюче правопорушення припиняється лише у випадку: усунення стану, за якого об`єктивно існує певний обов`язок у суб`єкта, що вчиняє правопорушення; виконанням обов`язку відповідним суб`єктом; припиненням дії відповідної норми закону. Разом з тим, протиправний характер триваючого правопорушення повинен оцінюватися судом в кожному конкретному випадку індивідуально.

Аналізуючи судову практику у спорах, що стосуються триваючих порушень, слід окремо зупинитися на таких важливих моментах.

Спробу формулювання суті (дефініції) триваючого порушення містить постанова ВС від 11.12.2018 у справі № 242/924/17. Так, за визначенням колегії суддів, це "проступок, пов`язаний з тривалим, неперервним невиконанням обов`язків, передбачених законом. Ці дії безперервно порушують закон протягом якогось часу. Увесь час винний безперервно вчиняє правопорушення у вигляді невиконання покладених на нього обов`язків. Триваюче правопорушення припиняється лише у випадку усунення стану за якого об`єктивно існує цей обов`язок, виконанням обов`язку відповідним суб`єктом або припиненням дії відповідної норми закону".

Напрямки розвитку правової думки Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів КАС ВС щодо застосування строків у цій категорії спорів було загалом окреслено вище. Про неї також йтиметься далі. Проте таку категорію спорів вирішують не лише адміністративні суди.

Так, досліджуючи в межах справи № 908/6036/14(908/2674/20) про банкрутство підприємства питання своєчасності звернення позивача із позовом, суди господарської юрисдикції першої та апеляційної інстанцій дійшли висновків про пропуск позивачем позовної давності з поважних причин, посилаючись на приписи статей 256, 257, 261, 264, 267 Цивільного кодексу України та статті 102 Податкового кодексу України.

Колегія суддів Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду, переглядаючи спір, не погодилася із вказаними висновками з огляду на таке:

"У пункті 102.5 статті 102 Податкового кодексу України визначено, що заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем виникнення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.

Системний аналіз зазначеної норми дозволяє зробити висновок про те, що Податковим кодексом України встановлено граничний строк для звернення із заявами про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування, який починається за днем виникнення такої переплати або отримання права на таке відшкодування, та не може перевищувати 1095 календарних днів. Цей строк є спеціальним строком давності для звернення платника податків до контролюючого органу із відповідною заявою та застосовується імперативно (в силу закону).

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій помилкового ототожнили строк позовної давності із спеціальним строком давності для звернення платників податків до контролюючого органу із заявами про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування, встановленим у пункті 102.5 статті 102 Податкового кодексу України, тому помилково застосували до спірних правовідносин положення статей 256, 257, 261, 264, 267 Цивільного кодексу України" (постанова КГС ВС від 21 червня 2022 року).

Разом з тим, останнім часом зміна правових підходів у питаннях застосування й обчислення строків звернення до суду для оскарження триваючого порушення відбувається все частіше.

Так, ВП ВС здійснено відступ від попередньо висловленої ВСУ у постанові від 08 грудня 2015 року по справі № 21-5653а15 правової позиції, за якою спори щодо поновлення раніше призначеної але пізніше припиненої пенсії мають вирішуватися з урахуванням норм процесуального права, - статей 99, 100 КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня 2015 року). Переглядаючи справу № 815/1226/18 у постанові від 20 травня 2020 року Велика Палата встановила, що якщо особа має обґрунтоване право на отримання виплат, органи влади не можуть відмовити у таких виплатах доти, доки виплати передбачено законодавством. Така поведінка держави в особі її компетентних органів не відповідає принципу належного врядування, зміст якого розкритий у багатьох рішеннях ЄСПЛ, зокрема, у рішенні від 20 січня 2012 року по справі "Рисовський проти України". Очевидно, що на виконання рішення Конституційного суду України органи, відповідальні за його виконання, не діяли вчасно та послідовно. За таких обставин обмеження права пенсіонера на отримання належної йому пенсії певними строками є неприпустимим зважаючи на те, що непроведення виплати пенсії відбулося з вини держави в особі її компетентних органів, поновлення виплати має проводитися без обмеження будь-яким строком.

За висновками КАС ВС, викладеними у низці судових рішень, застосування шестимісячного строку звернення до суду матиме наслідком неможливість реалізувати право пенсіонера на виплату сум пенсії за минулий час без обмеження строку у визначеному законодавством розмірі. Встановлені процесуальним законом строки та повернення позовної заяви на підставі їх пропуску не можуть слугувати меті відмови у захисті порушеного права, легалізації триваючого правопорушення, в першу чергу, з боку держави. (постанова КАС ВС від 29.11.2019, №607/1402/16-а, постанова КАС ВС від 21.05.2020, №344/10095/16-а).

«Бездіяльність, на відміну від дії, має триваючий характер та існує до часу початку дій, які свідчать про припинення бездіяльності. Триваюче правопорушення передбачає перебування у стані безперервного тривалого невчинення особою певних дій (бездіяльності), у зв`язку із чим неправомірна бездіяльність може бути оскаржена упродовж усього часу її перебігу. Отже, ухвала про залишення без розгляду скарги на бездіяльність державного виконавця, яка триває, з мотивів пропуску процесуального строку подання скарги є такою, що постановлена з порушенням норм процесуального права». Такої практики послідовно притримується Верховний Суд у складі колегії суддів Першої судової палати Касаційного цивільного суду (зокрема, у постановах: від 22 грудня 2021 року по справі № 760/19348/20; від 23 жовтня 2019 року у справі № 127/2-2177/2005 та від 8 липня 2020 року по справі № 589/6044/13).

Питання застосування строків у справах, що виникають з податкових правовідносин, вже неодноразово було предметом розгляду КАС ВС як на рівні окремих колегій, так і судом у складі Палати, за результатами розгляду сформульовано загальні підходи системного застосування принципів і норм ПК України та КАС України. Зокрема, у справі № 500/2486/19 Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 листопада 2020 року вказав, що аналіз статті 102 ПК України дає підстави для висновку, що після закінчення визначеного у ній строку давності питання вирішення спору, (у цій справі - щодо правомірності податкового повідомлення рішення після застосування досудового врегулювання спору (процедури адміністративного оскарження)) взагалі не може бути поставлене перед контролюючим органом вищого рівня або судом. Зазначений у пункті 102.1 статті 102 ПК України строк є саме строком давності, який має матеріально-правову природу, а тому не може бути одночасно і процесуальним строком звернення до суду. Між правовою природою матеріально-правового строку давності в податкових правовідносинах та процесуального строку звернення до адміністративного суду є сутнісна різниця, а тому помилковим є ототожнення їх призначення при використанні. Роблячи такий висновок, Судова палата виходила з того, що зміст правовідносин щодо правомірності податкових повідомлень-рішень та/або інших рішень контролюючого органу, якими цим органом платнику податків визначаються грошові зобов`язання, свідчить про те, що вони об`єктивно не можуть існувати як спірні протягом 1095 днів (або у відповідних випадках 2555 днів) з дня отримання відповідного податкового повідомлення-рішення. Разом з тим, процесуальним строком звернення до суду, з пропуском якого суд пов`язав настання процесуальних наслідків, визначених частиною 3 статті 123 КАС України, суд визнав спеціальний місячний строк, передбачений для цього виду правовідносин пунктом 56.19 статті 56 ПК України.

Отже, з аналізу чинного правового регулювання (різні цілі запровадження, наслідки спливу та порядок обчислення) та судової практики випливає, що відсутні правові підстави ототожнювати строки давності та строк звернення до суду.

У світлі цього висновку суддями Палати напрацьовано кілька юридично аргументованих але істотно відмінних правових бачень як щодо матеріального, так і щодо процесуального аспектів ключового питання спору. Ось їх узагальнений виклад.

І. Концепція реалізації права на бюджетне відшкодування (щодо всіх запропонованих пунктом 200.4 статті 200 ПК України альтернативних варіантах) без обмеження строками давності ґрунтується на такому:

З аналізу положень ПК України встановлено, що такі не містять прямої норми, яка б визначала строків давності існування права та/чи спеціальних строків звернення до суду із вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у правовідносинах, що виникають у зв`язку із несвоєчасним відшкодуванням ПДВ державою.

Положеннями статті 102 ПК України, на яку посилається відповідач, визначено строк давності у 1095 днів, який поширюється виключно на:

- право контролюючого органу щодо проведення перевірки та самостійного визначення суми грошових зобов`язань (пункт 102.1);

- стягнення податкового боргу (пункт 102.4);

- право платника податків на подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування (пункт 102.5);

- право платника податків на оскарження в суді податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу (пункт 56.18 статті 56).

Податковий кодекс України та судова практика розрізняють такі правові категорії, як "бюджетне відшкодування та "надміру сплачені грошові зобов`язання", що виключає можливість їх ототожнення з обмежувальною метою.

Так, зокрема, за визначенням, що міститься у підпункті 14.1.18 статті 14 ПК України, бюджетне відшкодування - це відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника; у той час як підпунктом 14.1.115 статті 14 ПК України врегульовано, що надміру сплачені грошові зобов`язання - суми коштів, які на певну дату зараховані до відповідного бюджету або на єдиний рахунок понад нараховані суми грошових зобов`язань, граничний строк сплати яких настав на таку дату.

Підпунктом 17.1.10 пункту 17.1 статті 17 ПК передбачено, що платник податків має право на залік чи повернення надміру сплачених, а також надміру стягнутих сум будь-яких грошових зобов`язань: податків та зборів, пені, штрафів у порядку, встановленому цим Кодексом. Підстави та умови повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань та пені встановлені статтею 43 ПК України. Своєю чергою, сума ПДВ, заявлена до бюджетного відшкодування, не є ані надміру, ані помилково сплаченою, це окремий, врегульований статтею 200 ПК України, правовий механізм повернення у випадках, визначених законом, сплаченого у належному розмірі й у визначений законом спосіб узгодженого грошового зобов`язання з податку на додану вартість.

Отже, така істотна відмінність спричиняє різне правове регулювання й відповідне йому відмінне вирішення судами спорів щодо належних способів повернення з бюджету спірних сум, навіть коли йдеться тільки про ПДВ. До прикладу, рішенням КАС ВС від 10 вересня 2019 року по справі №808/3399/17 констатовано, що «системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що право на повернення надміру сплаченого ПДВ у платника цього податку виникає в разі сплати платежів в сумі, яка перевищує суму податкових зобов`язань з цього податку. Таке можливо або у разі помилкової (надмірної) сплати, або у разі від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань і сумою податкового кредиту, якщо таке значення відповідає фактично сплаченому податку, за умови відсутності податкового боргу з цього податку (пункт 200.1, підпункт «б» пункту 200.4 статті 200 ПК). В другому випадку йдеться про бюджетне відшкодування. В залежності від підстав виникнення переплати з ПДВ існує різний порядок його повернення».

Більше того, норма пункту 102.5 статті 102 ПК України визначає саме строк звернення платника із заявою про повернення суми переплати з бюджету, а не строк виконання державою відповідного обов`язку. А застосування строків, визначених цією статтею, двічі поспіль до одних і тих самих правовідносин (на стадії декларування права та вже на етапі його реалізації), та ще й з підміною суб`єкта регулятивного впливу - не видається юридично й нормативно обґрунтованим.

Таким чином, бюджетне відшкодування не підпадає під жоден із визначених диспозицією норми випадків, що зумовлює висновок про незастосовність норми статті 102 ПК України, і, зокрема, її пункту 102.5, до спірних правовідносин.

Відповідний висновок був підтверджений, зокрема, й у постанові Верховного Суду України від 06.02.2012 у справі № 21-354а 11, відповідно до якої граничні строки податковим законодавством встановлено тільки для подання заяви на повернення надміру сплачених податків, зборів (обов`язкових платежів) або на їх відшкодування, і ця норма не встановлює строків, протягом яких здійснюється зарахування належної платнику повної суми бюджетного відшкодування, якщо заява про таке відшкодування подана своєчасно.

Держава в особі уповноваженого органу теж демонструє аналогічні підходи шляхом проведення відповідної методично-роз`яснювальної роботи. Так, зокрема, в Індивідуальних податкових консультаціях ДФС від 5.01.2018 № 72/6/99-99-12-03-02-15/ІПК; від 16.03.2018 №1054/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та від 06.02.2020 №486/6/99-00-04-01-03-06/ІПК та інших податковим органом неодноразово послідовно наголошено, що визначені главою 19 Цивільного кодексу України та пунктом 102.5 статті 102 розділу ІІ ПК України терміни не стосуються порядку відшкодування ПДВ, який встановлено статтею 200 Розділу V ПК України. З року в рік податковий орган повторює в офіційних роз`ясненнях узагальнений висновок про те, що «у разі заявлення суми ПДВ до бюджетного відшкодування, платник податку має право враховувати у складі заявленої до бюджетного відшкодування суми ПДВ залишок від`ємного значення податку до повного його погашення, незалежно від сплину термінів позовної давності (1095 днів), за умови, що суми ПДВ, з яких сформовано такий залишок, сплачені постачальникам товарів (послуг)». Цей висновок випливає з правового регулювання й правозастосовчої практики цього органу.

Відсутні підстави і до врахування положень в даній категорії спорів норми пункту 56.18 статті 56 ПК України, оскільки остання регулює виключно правовідносини щодо оскарження податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу.

Що стосується процесуальних строків звернення до суду, - слід зазначити таке.

Порядок здійснення судочинства в адміністративних судах визначається Кодексом адміністративного судочинства України (ст. 1 КАС України), і процесуальні строки звернення до суду є обов`язковою складовою процедури її ініціації (ч. 1 ст. 122 КАС України). Тривалість такого строку та початок відліку є його обов`язковими елементами, які визначаються залежно від предмета судового оскарження та обраного позивачем способу захисту порушеного права. За загальним правилом, визначеним частиною 2 статті 122 КАС України, для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. Процесуальним наслідком пропущення строків звернення до адміністративного суду стаття 123 КАС України передбачає повернення позову чи залишення його без розгляду (залежно від стадії виявлення судом факту пропуску).

День, коли особа дізналася про порушення свого права - це встановлений доказами день, коли позивач дізнався про рішення, дію чи бездіяльність, внаслідок якої відбулося порушення його прав, свобод чи інтересів. Для цілей розгляду судом термінових спорів статтею 270 КАС України визначено, що днем бездіяльності є останній день встановленого законом строку, в який мало бути вчинено дію або прийнято рішення (частина 4 статті). Застосовуючи аналогічний підхід (за відсутності іншого), слід було б визначити останній день повноважень, наданих законом кожному з переліку уповноважених державою органів, на вчинення відповідних дій у сфері його відповідальності й контролю, проте, як було зазначено вище, таких не встановлено. Отже, наявна триваюча бездіяльність органу, і кожен її наступний день є новим днем початку відліку строку ініціювання її припинення через суд.

При цьому суду слід враховувати наступне. Запровадження строків звернення до суду слугує меті досягнення правової визначеності щодо правомірності акту (рішення, дії, бездіяльності) держави в особі її органів; після спливу строків правовідносини набувають ознак стабільності. Попри те, як вбачається з викладеного вище обґрунтування, у разі залишення без розгляду внаслідок спливу строку звернення до суду позову щодо реалізації права на бюджетне відшкодування право особи на підтверджену судом суму такого відшкодування не вичерпується, а протиправна поведінка держави не легітимізується. Власне, мова йде про заборгованість бюджету перед особою, і не існує жодної норми права, за якою така поверталася б у власність держави після спливу будь-якого строку, як і не визначено відповідного порядку. Держава за жодних умов і обставин не набуває права на належні особі кошти.

Отже, обмеження права на бюджетне відшкодування будь-яким строком вже на етапі виконання обов`язку державою призведе до порушення самої запровадженої законом концепції безстрокової його реалізації (до повного погашення), і жодним чином не слугуватиме меті досягнення правової визначеності, породжуючи новий спір вже на міжнародному рівні. Строк звернення до суду існує не для того, щоб надавати можливість суб`єкту владних повноважень уникнути відповідальності. Триваюче право повинно бути захищено, а триваюче порушення - припинено, тобто протиправна бездіяльність суб`єкта владних повноважень може бути оскаржена до суду у будь- який час за весь період, протягом якого вона триває. У протилежному випадку - суб`єкт владних повноважень отримав би легітимацію з боку держави у формі забезпечення можливості зловживання правом та безкінечне продовження протиправної поведінки з огляду на відсутність дієвого механізму спонукання до виконання обов`язку.

Формулювання змісту й визначення обсягу позовних вимог дійсно є диспозитивним правом особи, що звертається до суду за захистом порушеного права, разом з тим, обов`язком суду є, встановивши, дослідивши й оцінивши усю сукупність таких, що мають значення для правильного вирішення спору обставин, обрати найбільш ефективний з числа тих, що не суперечать законодавству, спосіб захисту такого порушеного права, навівши в судовому рішенні відповідні правові й фактичні обґрунтування. Іншими словами, не можна вимагати від особи пред`явлення ще одного позову з метою реального виконання встановленого законом та підтвердженого судовим рішенням, що набрало законної сили, обов`язку держави перед ним. Це, зрештою, призведе до порушення концепції «одне порушене право - один позов». Натомість, суд повинен дбати про те, щоб один спір вирішувався за один раз, за наслідками вирішення спору приймалося таке судове рішення, яким ефективно захищалося порушене право задля забезпечення принципу правової визначеності.

У згаданому контексті Верховний Суд враховує також позицію Європейського суду з прав людини, викладену у пунктах 46, 48, 51, 53, 54 рішення від 15.10.2009 року у справі «Юрій Миколайович Іванов проти України» (заява № 40450/04), відповідно до якої від особи, яка домоглася винесення остаточного судового рішення проти держави, не можна вимагати ініціювання окремого провадження з його примусового виконання. Відповідний державний орган, який було належним чином поінформовано про таке судове рішення, повинен вжити всіх необхідних заходів для його дотримання або передати його іншому компетентному органу для виконання. Заявникові не можна дорікати за неподання до державної виконавчої служби заяви чи виконавчого листа для відкриття виконавчого провадження. Право на суд, захищене статтею 6, було б ілюзорним, якби національна правова система Високої Договірної Сторони дозволяла, щоб остаточне, обов`язкове для виконання судове рішення залишалося невиконаним на шкоду будь-якій зі сторін. Ефективний доступ до суду включає право на виконання судового рішення без невиправданих затримок. Відповідно необґрунтовано тривала затримка у виконанні обов`язкового для виконання судового рішення може становити порушення Конвенції. Саме на державу покладено обов`язок дбати про те, щоб остаточні рішення, винесені проти її органів, установ чи підприємств, які перебувають у державній власності або контролюються державою, виконувалися відповідно до зазначених вище вимог Конвенції. Держава не може виправдовувати нестачею коштів невиконання судових рішень, винесених проти неї або проти установ чи підприємств, які перебувають в державній власності або контролюються державою. Держава несе відповідальність за виконання остаточних рішень, якщо чинники, які затримують чи перешкоджають їх повному й вчасному виконанню, перебувають у межах контролю органів влади.

Пунктами 18, 39 вже наведеного вище рішення у справі «Інтерсплав проти України» ЄСПЛ вже тоді констатував, що відшкодування ПДВ в Україні систематично затримувалось. Такі затримки були спричинені ситуацією, в якій державні органи, не заперечуючи суми відшкодування ПДВ на користь заявника, як це видно із матеріалів справи, не надавали підтвердження цих сум. Такі дії завадили заявникові повернути заявлені суми вчасно та створили ситуацію постійної невизначеності. Окрім того, заявник був вимушений постійно звертатись до суду з ідентичними скаргами. На думку Суду, вимогу щодо оскарження таких відмов в одному або декількох випадках можна вважати доцільною. Проте використання заявником цього засобу не завадило органам податкової служби продовжити практику затримки виплати відшкодування ПДВ навіть після того, як рішення суду були винесені на користь заявника. Систематичний характер таких дій з боку державних органів призвів, за висновком Суду, до надмірного тягаря, покладеного таким чином на заявника, а втручання у право власності заявника було непропорційним.

У пункті 74 рішення Європейського Суду з прав людини «Лелас проти Хорватії» суд звернув увагу на те, що «держава, чиї органи влади не дотримувалися своїх власних внутрішніх правил та процедур, не повинна отримувати вигоду від своїх правопорушень та уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки, зробленої органами державної влади, повинна нести держава, а помилки не повинні виправлятися за рахунок зацікавленої особи, особливо якщо при цьому немає жодного іншого приватного інтересу».

Також на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справі "Тошкуце та інші проти Румунії" (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25.11.2008) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.

У справі «Рисовський проти України» Європейський Суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що «…у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб…».

Право платника на оскарження протиправної бездіяльності органу не можна визнавати його обов`язком, як не може вважатись законним наслідком його незастосування (нереалізації) - припинення самого існування права. Отже, незвернення до суду протягом певного часу не призводить до втрати права на відшкодування таких сум, з огляду відсутність законодавчо встановленого строку, з настанням якого держава може вважатися вільною від виконання такого обов`язку.

Зважаючи на те, що непроведення таких виплат відбулося з вини держави в особі її компетентних органів, а всі компоненти такого невиконання перебували у сфері відання й відповідальності держави, триваючу протиправну бездіяльність суб`єкта владних повноважень платник може оскаржити до суду в будь-який момент упродовж часу її перебігу.

Відшкодування податку на додану вартість способом стягнення також можливе без обмеження строком, визначеним частиною 2 статті 122 КАС України, якщо реалізації прав платника перешкоджали обставини, пов`язані, зокрема, з триваючим невиконанням контролюючим органом покладених на нього функцій, чи іншою неможливістю отримати суму бюджетного відшкодування попри своєчасно вжиті платником для цього заходи.

З усього наведеного вище висновується, що затримки у виплаті бюджетного відшкодування в державі є системним порушенням, а причина затримок полягає в існуванні низки різних дисфункцій у правовій системі України. Разом з тим, держава не може отримувати вигоду від невиконання такого, що набрало законної сили, судового рішення, шляхом невпровадження та/чи невиконня процедур щодо його належного виконання.

Протилежне б фактично дозволило легалізувати у судовому порядку триваючі, в тому числі грубі, порушення законодавства у сфері регулювання податкових взаємовідносин. За обставин цієї справи залишення позову без розгляду з підстав пропуску строку (частина 4 статті 123 КАС України) призведе до необхідності вирішення питання повороту виконання рішення, що, знов-таки, доводить неспроможність протилежної викладеній позиції з огляду на таке:

Як зазначив Конституційний Суд України в своєму рішенні від 2 листопада 2011 року № 13-рп/2011, поворот виконання рішення - це цивільна процесуальна гарантія захисту майнових прав особи, яка полягає у поверненні сторін виконавчого провадження у попереднє становище через скасування правової підстави для виконання рішення та повернення стягувачем відповідачу (боржнику) всього одержаного за скасованим (зміненим) рішенням. Інститут повороту виконання рішення спрямований на поновлення прав особи, порушених виконанням скасованого (зміненого) рішення, та є способом захисту цих прав у разі отримання стягувачем за виконаним та у подальшому скасованим (зміненим) судовим рішенням неналежного, безпідставно стягненого майна (або виконаних дій), оскільки правова підстава для набуття майна (виконання дій) відпала.

Як неодноразово відзначалося вище, належно і своєчасно задеклароване платником право на відшкодування від`ємного значення ПДВ визнається державою й обліковується в АІС "Податковий блок" до повного погашення суми незалежно від обраного з числа перелічених у пункті 200.4 ПК України способу її повернення. Розмір заявленої до відшкодування суми підтверджується за наслідками податкової перевірки або судом, двічі, або й більше разів (провадження про скасування ППР, вчинення дій зобов`язального характеру та/чи про стягнення суми). Отже, правовою підставою отримання платником підтвердженої до відшкодування суми ПДВ є законодавчо встановлений (пунктом 200.7 статті 200 ПК України) обов`язок держави в особі уповноважених органів і низка таких, що набрали законної сили, судових рішень. Натомість держава не має на ці суми жодних прав навіть у перспективі. Саме тому, навіть за умови скасування судових рішень, ухвалених за наслідками розгляду одного з судових проваджень із залишенням цього позову без розгляду (частина 1 статті 354; пункт 8 частини 1 статті 240; частини 3, 4 статті 123 КАС України), фактично повернена сума коштів є виконанням об`єктивно існуючого обов`язку держави та за жодних обставин не може бути визнана "безпідставно одержаною" платником. А відтак, допущення повороту виконання рішення за таких обставин є узаконеним способом привласнення державою коштів платників податків.

ІІ. На противагу означеним міркуванням прихильники іншої концепції, за якою матеріальним строком давності, визначеним пунктом 102.5 статті 102 ПК України, обмежується і право на бюджетне відшкодування, виходять з такого.

Спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування в певних випадках та захисту прав учасників податкових відносин є Податковий кодекс України, який в тому числі регулює і питання порядку здійснення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.

За визначенням, наведеним у підпунктах 14.1.18 та 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній станом на час узгодження заборгованості бюджету), бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу; пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов`язань, не сплачених у встановлені законодавством строки.

Законом №1797-VІІІ у підпункті 14.1.18 слова і цифру "у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу" було виключено.

Порядок визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлені статтею 200 ПК України.

Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Пунктом 200.12 статті 200 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній до 1 січня 2017 року) визначено, що контролюючий орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

На підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу (пункт 200.13 статті 200 ПК України).

Як передбачено положеннями пункту 200.15 статті 200 ПК України у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або контролюючий орган розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням.

Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

Відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування ПДВ. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.

Зі змісту наведених норм можна дійти висновку, що держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 ПК України нараховується пеня.

Передумовою початку нарахування пені є невиконання контролюючим органом обов`язку з виплати заборгованості з відшкодування податку на додану вартість протягом строку, визначеного статтею 200 ПК України.

Нарахування пені пов`язується саме із недотриманням суб`єктами владних повноважень положень статті 200 ПК України, яка визначає, зокрема, комплекс дій, необхідних для своєчасного повернення сум бюджетної заборгованості з податку на додану вартість.

Наведений юридичний факт, у свою чергу, зумовлює виникнення фінансових правовідносин між боржником в особі держави та кредитором - платником податків, права якого порушені саме внаслідок несплати йому відповідної суми. Отже, у даній справі після спливу останнього дня, встановленого законодавством для зарахування на рахунок позивача узгодженої суми відшкодування ПДВ, останній мав дізнатися про порушення свої прав та виникнення підстав для вжиття заходів по їх захисту із обранням відповідного способу.

Підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 ПК України передбачено право платника податків оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб).

Таким чином, законодавцем надано платнику податків можливість захистити своє право шляхом оскарження не тільки рішення контролюючого органу, а й шляхом оскарження дії чи бездіяльності контролюючого органу.

Аналогічне право закріплено й пунктом 2 статті 2 КАС України (в редакції, чинній на час узгодження заборгованості бюджету), згідно з яким до адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб`єктів владних повноважень, крім випадків, коли щодо таких рішень, дій чи бездіяльності Конституцією чи законами України встановлено інший порядок судового провадження. Таке ж правило знайшло відображення й у частині першій статті 5 КАС України в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року.

У даній справі судами не було встановлено обставин вжиття позивачем заходів для оскарження поведінки відповідача щодо невідшкодування ПДВ у період з липня 2015 року по дату подання даного позову до суду. На такі факти не посилався і сам позивач.

Статтею 102 ПК України (з 17 липня 2015 року по 19 жовтня 2018 року редакція цієї статті не змінювалась) передбачено строк давності у 1095 днів, зокрема на право контролюючого органу щодо проведення перевірки та самостійного визначення суми грошових зобов`язань (пункт 102.1); стягнення податкового боргу (пункт 102.4); право платника податків на подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування (пункт 102.5).

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 листопада 2020 року (справа №500/2486/19) вказав, що аналіз статті 102 ПК України дає підстави для висновку, що після закінчення визначеного у ній строку давності питання вирішення спору, зокрема, щодо правомірності податкового повідомлення рішення взагалі не може бути поставлене перед контролюючим органом вищого рівня або судом. Зазначений у пункті 102.1 статті 102 ПК України строк є саме строком давності, який має матеріально-правову природу.

Вирішуючи питання щодо обчислення строку звернення до адміністративного суду слід врахувати й те, що в силу положень пункту 102.4 статті 102 ПК України контролюючим органам надано право стягнення податкового боргу протягом наступних 1095 календарних днів з дня виникнення такого податкового боргу.

Враховуючи викладене, колегія суддів зазначає, що оскільки контролюючі органи наділені правом стягнення з платників податків податкового боргу та пені на нього протягом 1095 днів то, для цілей забезпечення принципів справедливості, рівності і балансу у відносинах між платниками і державою, аналогічне право на стягнення заборгованості з бюджету та пені протягом 1095 днів повинно бути забезпечено і для платників податків.

Палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла аналогічного правового висновку та у постанові від 14 березня 2019 року (справа №822/553/17) вказала, що позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість з Державного бюджету України може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань, тобто протягом 1095 днів.

Відтак, і вимоги щодо стягнення заборгованості з бюджету, і вимоги щодо стягнення пені, нарахованої на весь час невиконання суб`єктом владних повноважень встановленого законом обов`язку можуть бути пред`явлені у межах 1095-денного строку, після спливу якого правовідносини стають стабільними.

Саме такими мотивами керувалася колегія суддів КАС ВС, вирішуючи касаційну скаргу по справі № 280/4452/18 та скасовуючи рішення попередніх інстанцій й відмовляючи у позові (постанова КАС ВС від 15.02.2021). За наслідками чого ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 22 лютого 2022 року було задоволено заяву Головного управління ДПС у Запорізькій області та допущено поворот виконання зі стягненням з позивача суми фактично отриманих коштів.

ІІІ. Існує й інша концепція обмеження права бюджетного відшкодування загальним строком звернення до суду, визначеним частиною 2 статті 122 КАС України, який, на думку суддів, що її підтримують, слід обчислювати за загальними правилами процесу, від дня, коли особа дізналася про порушення свого права, який змінюється залежно від предмета оскарження. Зміну правового регулювання та підтверджені у встановленому порядку фактичні обставини щодо неможливості реалізації права особою та перелік спрямованих нею на досягнення цієї мети заходів підлягають оцінці судом в кожному конкретному випадку як докази поважності причин пропуску цього строку.

Така концепція висновується з наступного: ПК України не містить прямої норми, яка б визначала строки звернення до суду із вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв`язку із несвоєчасним відшкодуванням ПДВ державою.

Строк давності у 1095 днів, встановлений статтею 102 ПК України, поширюється, зокрема, на право контролюючого органу щодо проведення перевірки та самостійного визначення суми грошових зобов`язань (пункт 102.1); стягнення податкового боргу (пункт 102.4); право платника податків на подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування (пункт 102.5); право платника податків на оскарження в суді податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу (пункт 56.18 статті 56).

При цьому положення пункту 102.5 статті 102 ПК України не регулюють питань строків звернення до адміністративного суду, а встановлюють лише строк для подання платником податків заяви до контролюючого органу про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом.

В розглядуваній ситуації відсутні підстави для врахування й положень норми пункту 56.18 статті 56 ПК України, оскільки остання, встановлюючи спеціальні строки звернення до суду, є відсильною до статті 102 ПК України та регулює виключно правовідносини щодо оскарження податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу.

У разі ж несвоєчасного відшкодування заборгованості з ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, платник, звертаючись до суду, фактично просить захистити його право на отримання зазначених коштів, які залишаються невиплаченими у зв`язку із невиконанням суб`єктом владних повноважень комплексу покладених на нього обов`язків. Відтак предметом оскарження у такому випадку є відповідна бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а отже положення статті 102 ПК України, до яких відсилає пункт 56.18 статті 56 цього кодексу, застосовуватись не можуть.

Враховуючи наведене, стаття 102 ПК України, у тому числі й пункт 102.5 цієї статті, не є тим «іншим законом», яким встановлені спеціальні строки звернення до суду із вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв`язку із несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості з ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, а тому підлягають застосуванню положення частини другої статті 122 КАС України, якою встановлений загальний шестимісячний строк звернення до адміністративного суду.

Отже, платник ПДВ може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

При цьому, зважаючи на абсолютно різну природу правове регулювання, не можна погодитися із висновком про те, що при вирішенні питання щодо обчислення строку звернення до адміністративного суду з вимогами про стягнення пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з ПДВ, мають враховуватися положення пункту 102.4 статті 102 ПК України, оскільки наведене не узгоджується з предметом правового регулювання цієї норми, до якого належать виключно питання здійснення контролюючим органом своїх повноважень стосовно стягнення податкового боргу, що виник у зв`язку з відмовою у самостійному погашенні грошового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом, а не реалізації особою права на судовий захист від порушень з боку суб`єкта владних повноважень.

З урахуванням усього наведеного у сукупності колегія суддів Палати дійшла висновку, що описана ситуація має ознаки системної загальнодержавної проблеми, що лежить в основі такого роду порушень, й, одночасно, виключної правової проблеми, яка потребує вирішення на рівні Великої Палати Верховного Суду, з огляду на таке.

Відповідно до частини п`ятої статті 346 КАС України суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії або палати, має право передати справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду, якщо дійде висновку, що справа містить виключну правову проблему і така передача необхідна для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики.

Згідно з усталеною практикою розгляду Великою Палатою Верховного Суду питань стосовно прийнятності справ на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України, наявність у справі виключної правової проблеми потрібно оцінювати з урахуванням кількісного та якісного вимірів.

Справа, яка перебуває на розгляді, не може бути вирішена відповідним касаційним судом у межах оцінки правильності застосування судами нижчих інстанцій норм матеріального права чи дотримання норм процесуального права, вона містить виключну правову проблему, оскільки її вирішення необхідне для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовної практики з огляду на такі критерії:

невизначеність законодавчого регулювання правових питань щодо строку давності для звернення платників податків до контролюючого органу із заявами про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування, а також щодо визначення тривалості й порядку обчислення строків звернення до суду з вимогою про стягнення суми бюджетного відшкодування ПДВ;

дослідження можливості застосування аналогії закону за умови неприпустимості визначення нею способу дій суб`єкта владних повноважень;

дослідження можливості забезпечити в публічних правовідносинах справедливий баланс між приватними інтересами окремих осіб і публічними інтересами суспільства, які репрезентує держава, в аспекті застосування строку звернення до адміністративного суду до цих правовідносин та припинення існування права як процесуального наслідку такого застосування;

наявність різних наукових підходів до вирішення цих правових питань у схожих правовідносинах;

відсутність усталеної судової практики в застосуванні однієї та тієї самої норми права, зокрема, наявність правових висновків Касаційного адміністративного суду та Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду, які прямо суперечать один одному; установлення глибоких і довгострокових розходжень у цій судовій практиці у справах з аналогічними підставами позову та подібними позовними вимогами, а також наявність обґрунтованих припущень, що аналогічні проблеми неминуче виникатимуть у майбутньому;

кількісний вимір ілюструє той факт, що описана проблема наявна не в одній конкретній справі, а у невизначеній кількості спорів, які або вже існують, або можуть виникнути з урахуванням правового питання, щодо якого постає проблема невизначеності.

Отже, дослідивши й проаналізувавши фактичні обставини справи у світлі наведеного правового регулювання та з урахуванням наведеної судової практики, ураховуючи загальнодержавне практичне й наскрізне юридичне значення вирішуваного питання права колегія суддів доходить до переконання, що ця справа містить виключну правову проблему, а тому наявні правові підстави передати її на розгляд Великої Палати Верховного Суду з метою формування єдиної правозастосовчої практики.

Керуючись статтями 345, 346, 347, 359 КАС України, суд,

УХВАЛИВ:

Справу №140/1770/19 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області, Головного управління Державної казначейської служби у Волинській області про стягнення заборгованості - передати на розгляд Великої Палати Верховного Суду.

Ухвала набирає законної сили з моменту її підписання, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя: І.Л. Желтобрюх

Судді: Л. І. Бившева

Н.Є. Блажівська

М.М. Гімон

І. А. Гончарова

І.В. Дашутін

І. Я. Олендер

Є. А. Усенко

Р. Ф. Ханова

В. В. Хохуляк

О.О. Шишов

В. П. Юрченко

М.М. Яковенко