Справа № 640/21601/19
Суддя: Маруліна Л.О.
Дата ухвалення: 2022-06-08 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

08 червня 2022 року м. Київ № 640/21601/19

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі головуючого судді Маруліної Л.О., за участі секретаря судового засідання Яцеленко Ю.О., представника позивача Груєнка С.О. (ордер серії СЕ №1010114 від 20.01.2021 року), відповідача Перепелюка О.В., вирішивши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Авантаж 7»

до відокремленого підрозділу ДПС України Головного управління Державної податкової служби у місті Києві

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Авантаж 7» (далі також - позивач) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві (далі також - відповідач), в якому просить визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві № від 16.05.2019 року, № від 16.05.2019 року, № від 16.05.2019 року прийняте за результатами акту перевірки № 5/26-15-40-01/33831847 від 08.04.2019 року.

Адміністративний позов обґрунтовано тим, що висновки відповідача про порушення позивачем податкового законодавства в ході здійснення перевірки в частині ненадання документів не відповідає фактичним обставинам справи, оскільки перевірка була виїзною, а посадових осіб контролюючого органу повідомлено про забезпечення товариством доступу посадових осіб до необхідних документів за адресою ТОВ «Авантаж 7».

Зокрема, позивачем зазначено, що помилкове відображення «мінусового» залишку пального по одному коду УКТ ЗЕД на «плюсове» значення по іншому коду УКТ ЗЕД, з огляду на однорідність товару, на які встановлені одні й ті ж самі ставки, не призвело до заниження сплати акцизного податку.

Враховуючи викладене, позивач вважає оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними та просить їх скасувати.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 29.11.2019 року відкрито провадження в адміністративній справі в порядку загального позовного провадження.

Відповідач проти задоволення позову заперечує з тих підстав, що позивачем не надано до спірної перевірки документів на відповідні запити контролюючого органу, необхідних для її проведення. Крім того, позивачем не забезпечено допуск посадових осіб відповідача до усіх документів та електронних баз даних, про що складено відповідні акти. Відповідачем вказано про те, що перевіркою виявлено порушення ТОВ «Авантаж 7» положень Податкового кодексу України, а саме - перевищено обсяги реалізованого пального над обсягами, обчисленими відповідно до пункту 232.2 статті 232 Податкового кодексу України, без реєстрації відповідних заявок на поповнення обсягу залишку пального в системі електронного адміністрування реалізації пального.

Враховуючи викладене, відповідач просить у задоволенні позову відмовити.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 25.02.2020 року позовну заяву товариства з обмеженою відповідальністю "Авантаж 7" задоволено повністю; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 16.05.2019 року №, №, №.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.10.2020 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишено без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25.02.2020 року - без змін.

Постановою Верховного Суду від 08.11.2021 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задоволено частково; Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25.02.2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.10.2020 року у справі №640/21601/19 скасовано.

Зокрема, в порядку статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України Верховним Судом здійснено процесуальне правонаступництва відповідача у справі, а саме замінено Головне управління ДПС у м. Києві на відокремлений підрозділ ДПС Головне управління ДПС у м. Києві.

Скасовуючи судові рішення судів першої та апеляційної інстанції та направляючи справу на новий розгляд Верховним Судом зауважено на не встановленні судами дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування.

Відповідно до протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 22.11.2021 року визначено суддю Маруліну Л.О. для розгляду адміністративної справи №640/21601/19.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 25.11.2021 року прийнято адміністративну справу до свого провадження суддею Маруліною Л.О.; призначено розгляд справи за правилами загального позовного провадження в підготовчому засіданні на 13.12.2021 року. Зобов`язано відповідача подати до суду відзив з урахуванням висновків Верховного Суду відповідно до статті 162 Кодексу адміністративного судочинства України.

У підготовче засідання 13.12.2021 року прибув представник позивача. Належним чином повідомленим про дату, час та місце проведення підготовчого засідання відповідачем участь уповноваженого представника не забезпечено.

З огляду на неявку уповноваженого представника відповідача, судом відкладено підготовче засідання на 24.01.2022 року.

Через канцелярію суду 04.01.2022 року відповідачем подані письмові пояснення.

Так, відповідач заперечує проти задоволення позову з наступних підстав.

В ході аналізу інформаційної системи СЕАРП (підсистема «Реєстр обсягів пального») відповідачем встановлено, що у ТОВ «Авантаж 7» відсутні обсяги пального для подальшої реалізації без поповнення залишків ліміту обсягів пального та сплати акцизного податку, а саме: за кодом УКТ ЗЕД станом на 31.05.2016 року в розмірі 49 217, 50 л пального; за кодом УКТ ЗЕД станом на 31.07.2016 року в розмірі 1184578, 78 л пального; за кодом УКТ ЗЕД станом на 31.08.2016 року в розмірі 183052, 61 л пального, що є перевищенням обсягів реалізованого пального над обсягами, обчисленими на підставі пункту 232.3 статті 232 Податкового кодексу України, без реєстрації відповідних заявок на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП, що засвідчено у додатках №4.1 та №4.2 до Акту перевірки. В свою чергу, станом на дату складання Акта спірної перевірки позивач не скористався правом в межах 365 днів зареєструвати коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального в порядку, встановленому підпунктом 232.4.4 пункту 232.4 статті 232 Податкового кодексу України.

Таким чином, відповідачем встановлено, що ТОВ «Авантаж 7» занижено податкові зобов`язання з акцизного податку у загальній сумі 2 273 956 грн., про що винесено податкове повідомлення-рішення від 16.05.2019 року №, яким таке зобов`язання збільшено.

Зокрема, відповідачем встановлено, що згідно з актом проведення інвентаризації обсягу пального станом на 0 годин 01.03.2016 року в системі електронного адміністрування реалізації пального «СЕАРП» по ТОВ «Авантаж 7» обліковується залишок скрапленого газу (код УКТ ЗЕД ) в кількості 3 011 179 л.

Разом з тим, з порівняльного аналізу бухгалтерського обліку ТОВ «Авантаж 7», акта проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на 0 годин 01.03.2016 року та відомостей інформаційної системи «СЕАРП» відповідачем встановлено розбіжність по скрапленому газу у розмірі 25 856 824,37 л.

В свою чергу, відповідно до письмових пояснень головного бухгалтера позивача від 20.07.2018 року №2975/22, наданого під час попередньої перевірки, облік товарів (пальне) в розрізі кодів УКТЗЕД товариством не ведеться.

В подальшому, відповідачем встановлено, що станом на 31.03.2018 року за даними бухгалтерського обліку по рахунку 28 «Товари на складі» відображено залишки пального в розрізі найменування: скраплений газ у кількості 27 922 822,18 л, а за даними інформаційної бази «СЕАРП» залишки пального в розрізі найменування: скраплений газ у кількості 47 323 725, 11 л.

Щодо перевірки виявлених розбіжностей відповідачем подано головному бухгалтеру два запити від 25.07.2018 року та від 29.03.2019 року, проте станом на дату завершення перевірки посадовими особами ТОВ «Авантаж 7» жодних пояснень на останні не надано.

Таким чином, на переконання відповідача, за результатами проведеної перевірки залишок скрапленого газу в кількості 25 856 824,37 л, який обліковувався за ТОВ «Авантаж 7» станом на 01.03.2016 року, не може бути врахований при визначенні залишку скрапленого газу по бухгалтерському рахунку 28 «Товари на складі» ТОВ «Авантаж 7» станом на 31.03.2018 року, оскільки такий залишок станом на 31.03.2018 року складає 27 922 822,18 л.

Отже, за результатами спірної перевірки залишок скрапленого газу в системі електронного адміністрування реалізації пального (СЕАРП) станом на 31.08.2018 року складає 47 323 725,11 л.

Водночас, в порушення пунктів 231.1, 231.3, 231.5, 231.6 статті 231 Податкового кодексу України ТОВ «Авантаж 7» станом на 31.03.2018 року акцизних накладних не виписано, та, відповідно не зареєстровано такі акцизні накладні на загальний обсяг пального (скрапленого газу), що вибуло з балансу ТОВ «Авантаж 7» за даними бухгалтерського рахунку 28 «Товари на складі» в розмірі 45 257 727,30 л (47 323 725,11 л - (фактичний залишок станом на 31.03.2018 року - 2 065 997,81 л)).

З огляду на викладене, в порядку статті 120 Податкового кодексу України відповідачем складено податкове повідомлення - рішення від 16.05.2019 року №, яким застосовано до позивача штрафні санкції за платежем «пальне» на суму 39 414 096,00 грн.

Крім того, відповідач скористався захистом свого порушеного права щодо неотримання від платника податків необхідних витребуваних документів під час спірної перевірки на свій запит, та винесено податкове повідомлення - рішення від 16.05.2019 року №, яким застосовано до позивача фінансові санкції у розмірі 510 грн.

Враховуючи викладене, відповідач просить суд відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.

Через канцелярію суду 17.01.2022 року позивачем подано відповідь на письмові пояснення відповідача.

Позивач вважає викладені відповідачем твердження щодо порушення ТОВ «Авантаж 7» положень податкового законодавства України безпідставними та необґрунтованими з огляду на наступне.

Позивачем зауважено, що правова позиція останнього з урахуванням висновків Верховного Суду від 08.11.2021 року у справі №640/21601/19 є незмінною.

Так, на переконання позивача, податковим органом не доведено склад податкових правопорушень і це унеможливлює визначення грошового зобов`язання з акцизного податку податковим повідомленням-рішенням від 16.05.2019 року №.

Позивачем зауважено, що залишки товару згідно з актом інвентаризації обсягів залишку пального станом на 0 годин 01.03.2016 року, в системі електронного адміністрування реалізації пального (СЕАРП) відображені набагато пізніше - 02.12.2016 року, що призвело до закінчення товару - скрапленого газу за кодом УКТ ЗЕД . Цей факт, як зауважується позивачем, фактично порушив цілісність виписки акцизних накладних. В свою чергу, в грудні 2016 року виписано акцизну накладну за 30.03.2016 року, після чого стався збій по партіям товару (метод FIFO), адже система дала змогу зареєструвати останню лише через певний проміжок часу.

Позивачем зазначено, що у вказаній акцизній накладній допущено помилку, літраж потрібно було розділити на два коди товару УКТ ЗЕД, у зв`язку із однорідністю товарів. Так, на дату виписки акцизної накладної на підприємстві був достатній об`єм скріпленого газу.

Зокрема, позивачем підтверджено, що обліку товару на бухгалтерському рахунку 281 по кодам УКТЗЕД на ТОВ «Авантаж 7» не ведеться. В той же час, в електронному кабінеті платника податків в системі СЕАРП неможливо відслідкувати залишки по кодам на дату виписки акцизних накладних, оскільки в останніх відображається лише інформація стосовно дати реєстрації акцизної накладної.

В свою чергу, зареєстрована акцизна накладна призвела до «мінусового» залишку по коду УКТ ЗЕД (скраплений газ) в кількості 1 184 578,78 л станом на 31.07.2016 року.

В наслідок аналізу позивачем всього надходження та вибуття товарів встановлено, що на той день по коду товару УКТ ЗЕД (скріплений газ) був «плюсовий» залишок товару у кількості 1 818 314,702 л.

В ситуації, що склалася, станом на 31.08.2016 року, СЕАРП відображено «мінусовий» залишок по коду УКТ ЗЕД (скраплений газ) в кількості 183 052,61 л але по іншому коду товару УКТ ЗЕД (скраплений газ) був «плюсовий» залишок 1 839 764,404 л.

Враховуючи однорідність товару, на які встановлено одні й ті самі ставки, ТОВ «Авантаж 7» не погоджується із висновками, викладеними у Акті перевірки від 08.04.2019 року в тій частині, що платник податку повинен був звірити залишки товару на день, коли виникло «мінусове» значення скріпленого газу по кодам з іншими кодами товару УКТ ЗЕД (скріплений газ).

Зокрема, позивач наполягає на тому, що система СЕАРП є недосконалою, оскільки зареєстровані у ній акцизні накладні відображаються несвоєчасно.

Крім того, ТОВ «Авантаж 7» не погоджується із твердженнями відповідача щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 16.05.2019 року №, з огляду на наступне.

За висновками Акта перевірки, розбіжність між даними бухгалтерського обліку та даними інформаційної системи СЕАРП по скрапленому газу складає 25 856 824,37 л. По бухгалтерських документах операція з купівлі- проваджу товару у нерезидента з моменту сплати за такий товар, або у іншій спосіб, тобто подія, що підлягає бухгалтерському та податковому обліку відбулася, паливо проведено по відповідним рахункам та знайшло своє відображення у податковому обліку, а фактично по незалежним від імпортера причинам станом на день подання цих пояснень не отримано у складські приміщення.

Позивачем зауважується, що про таке пальне не згадується у акті інвентаризації, складеному відповідно до СЕАРП станом на 01.03.2016 року.

Так, на субрахунку 281 «Товари на складі» ведеться облік руху та наявності товарних запасів, що знаходяться на оптових та розподільчих складах, а то му, позивачу зрозуміло те, що товар міг фактично знаходитися на складі з урахуванням саме руху такого товару, але бути вже оприбуткованим.

Крім того, позивач зауважує, що за весь перевіряємий період з 01.01.2016 року по 31.03.2018 року ТОВ «Авантаж 7» займалося поточною фінансово-господарською роботою, відповідно до видів своєї економічної діяльності: певна кількість скрапленого газу придбавалася, певна кількість реалізовувалася оптом і в мережах АЗС, що можливо чітко прослідкувати в СЕАРП.

Серед іншого, позивачем зауважено, що застосованою контролюючим органом Методикою розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів у повітря від транспортних засобів, затвердженою наказом Держкомстату України від 13.11.2008 року №452, втрачено чинність ще до періоду, що перевірявся відповідачем.

Зокрема, позивач заперечує проти правомірності прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення від 16.05.2019 року №, оскільки платником податків не порушено пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України під час спірної перевірки.

Так, позивач жодним чином не перешкоджав проведенню перевірки та вивченню усіх необхідних первинних документів підприємства, а також надав такі документи у повному обсязі, як того вимагає податкове законодавство.

Крім того, позивачем наголошується на тому, що Акт перевірки від 08.04.2019 року №5/26-15-40-01/33831847 повністю дублює висновки Акта перевірки від 01.08.2018 року №520/26-15-14-01-03/33831847, який скасовано ДФС України.

Враховуючи викладене, позивач просить суд позовні вимоги задовольнити.

У підготовче засідання 24.01.2022 року прибули представники сторін.

Судом зобов`язано представників учасників справи надати суду свою правову позицію із відповідними доказами відповідно до висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 08.11.2021 року у справі №640/21601/19. Зокрема, запропоновано відповідачу надати матеріали перевірки ТОВ «Авантаж 7», оформлені Актом від 01.08.2018 року №520/26-15-14-01-03/33831847, у зв`язку із чим оголошено перерву у підготовчому засіданні до 23.02.2022 року.

Через канцелярію суду 11.02.2022 року позивачем подані додаткові пояснення щодо запитів відповідача та відповідей позивача на них під час спірної перевірки, зокрема, повідомлено, що під час першої планової перевірки, результати якої оформлено Актом від 01.08.2018 року №520/26-15-14-01-03/33831847, позивачем надано усі витребувані запитами відповідача документи, які останній також просив надати під час повторної спірної перевірки.

У підготовче засідання 23.02.2022 року прибули представники сторін.

Представником відповідача заявлено клопотання про долучення частини витребуваних протокольною ухвалою суду від 24.01.2022 року доказів, а саме матеріали першої планової перевірки, результати якої оформлено Актом від 01.08.2018 року №520/26-15-14-01-03/33831847.

З огляду на необхідність отримання іншої частини витребуваних доказів, судом зобов`язано керівництво відповідача надати суду письмові пояснення щодо невиконання протокольної ухвали суду у встановлений судом строк та відкладено підготовче засідання на 10.03.2021 року.

Указом Президента України від 24.02.2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб.

Указом Президента України від 14.03.2022 року №133/2022 «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» постановлено про часткову зміну статті 1 Указу Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ, продовжити строк дії воєнного стану в Україні з 05 години 30 хвилин 26 березня 2022 року строком на 30 діб, тобто, до 25 квітня включно.

Указом Президента України від 18.04.2022 року №259/2022 продовжено строк дії воєнного стану в Україні з 05 години 30 хвилин 25 квітня 2022 року станом на 30 діб, у зв`язку з триваючою широкомасштабною збройною агресією Російської Федерації проти України.

Згідно з Довідкою секретаря судового засідання справи, призначені на 10.03.2021 року, знято з розгляду.

Судом призначено наступне підготовче засідання на 18.05.2022 року, про що сторін повідомлено у встановленому Кодексом адміністративного судочинства України порядку.

У підготовче засідання 18.05.2022 року прибули представники сторін.

Представником відповідача заявлено клопотання пор продовження строку на подання витребуваних доказів, а саме, матеріалів службового розслідування за результатами проведеної відповідачем першої планової перевірки, результати якої оформлено Актом від 01.08.2018 року №520/26-15-14-01-03/33831847, та які стали підставою для проведення спірної у цій справі позапланової перевірки позивача.

Судом клопотання задоволено та відкладено підготовче засідання на 30.05.2022 року.

Через канцелярію суду 27.05.2022 року відповідачем подано клопотання про долучення доказів.

Через канцелярію суду 30.05.2022 року представником позивача подані додаткові письмові пояснення та клопотання про подальший розгляд справи без участі представника позивача.

У підготовче засідання 30.05.2022 року прибув представник відповідача.

Судом поставлено на обговорення питання про закриття підготовчого провадження та призначення справи до судового розгляду. Присутній в засіданні представник відповідача проти закінчення підготовчого провадження не заперечував.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 30.05.2022 року закрито підготовче провадження; призначено судове засідання для розгляду справи по суті на 08.06.2022 року.

У судове засідання 08.06.2022 року прибули представники сторін.

Відповідно до частини третьої статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України у відкритому судовому засіданні 08.06.2022 року проголошено вступну та резолютивну частини рішення суду.

Дослідивши матеріали справи, судом встановлено наступне.

Відповідно до статей 20, 77, 82 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2018 рік, на підставі наказу ГУ ДФС у м. Києві від 16.05.2018 року № 8567 та направлень від 04.06.2018 року № 3349/26-15-40-01, № 3348/26-15-40-01, від 11.07.2018 року № 4368/26-15-40-01, головними державними ревізорами-інспекторами відділу контролю за виробництвом та обігом спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів ГУ ДФС у м. Києві ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «Авантаж 7» (код 33831847) з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування підакцизних товарів за період з 01.01.2016 року по 31.03.2018 року.

Згідно з висновками довідки від 27.07.2018 року № 10/26-15-40-01/33831847 про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Авантаж 7» (код 33831847) з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування підакцизних товарів за період з 01.01.2016 року по 31.03.2018 року та (узагальненого) Акта перевірки від 01.08.2018 року № 520/26-15-14- 01-03/33831847 про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Авантаж 7» (код 33831847) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 31.03.2018, валютного - за період з 01.01.2016 року по 31.03.2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2016 року по 31.03.2018 року встановлено порушення вимог (в частині оподаткування підакцизних товарів за період з 01.01.2016 року по 31.03.2018 року):

- підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.4. пункту 215.3 статті 215, пункту 216.1 статті 216, підпункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222, пункту 223.1 статті 223, пункту 232.3 статті 232 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податкові зобов`язання з акцизного податку у загальній сумі 2 307 984,02 грн., у тому числі: травень 2016 року на суму 313 655,98 грн., липень 2016 року на суму 1 727 394,31 грн., серпень 2016 року на суму 266 933,73 грн.;

- пунктів 231.1, 231.3, 231.5, 231.6 статті 231 розділу VI Податкового кодексу України, а саме підприємством не були складені та зареєстровані у Єдиному реєстрі акцизних накладних, акцизні накладні на загальну суму акцизного податку 78 828 191,47 гривень.

Не погодившись із висновками Акту, ТОВ «Авантаж 7» подано заперечення від 08.08.2018 року № 3143/22 (вх. № 51397/10 від 10.08.2018) на акт документальної планової виїзної перевірки від 01.08.2018 року № 520/26-15-14-01-03/33831847.

За результатами розгляду заперечення ГУ ДФС у м. Києві висновки акту (в частині оподаткування підакцизних товарів) залишено без змін, про що платнику надано відповідь від 16.08.2018 року № 48374/10/26-15-14-01-03.

ГУ ДФС у м. Києві прийняті податкові повідомлення-рішення від 17.08.2018 року зокрема, № про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем пальне в розмірі 2 307 984,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 576 996,00 грн., № про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за відсутність реєстрації акцизних накладних в ЄРАН у розмірі 50 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, на які платник податку зобов`язаний скласти акцизні накладні в сумі 39 414 095,73 грн.

Не погодившись з прийнятими за результатами перевірки податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ «Авантаж 7» подано скаргу до ДФС України (вх. ДФС №52400/6 від 05.09.2018 року) на податкові повідомлення- рішення ГУ ДФС у м. Києві від 17.08.2018 року №, №, №01, №01, №01.

В ході розгляду ДФС України скарги позивача встановлено, що в Акті перевірки перевіряючими по суті не з`ясовано та не досліджено факт розбіжності даних бухгалтерського обліку та акту інвентаризації обсягів залишку пального станом на 01.03.2016 року, зокрема залишків скрапленого газу (без врахування талонів) в розмірі 24 408 485,492 л.

За даними перевірки перевіряючими при визначенні обсягів пального реалізованого без складання та реєстрації акцизної накладної, з залишків пального на 31.08.2018 року знімають залишки на 01.03.2016 року, які не внесені до Акту інвентаризації залишків пального, не дослідивши зазначених обставин.

Крім цього, ТОВ «Авантаж 7» здійснює реалізацію не лише скрапленого газу, а й інших видів пального, зокрема, але не виключно, бензини, дизпаливо, антидетонатори, що жодним чином не знайшло відображення в Акті перевірки.

Також зазначено, що перевіряючими при розрахунку обсягів реалізованого пального понад обсяги їх отримання, не досліджено документи (митні декларації, накладні на приход, видаткові накладні, оборотно-сальдові відомості і т.д.) де відображено облік ведення пального в розрізі УКТ ЗЕД.

Рішенням ДФС України від 31.10.2018 року №35463/6/99-99-11-01-01-25 про результати розгляду скарги, скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві від 17.08.2018 року № , № , а скаргу - частково задоволено.

Разом з тим, ДФС України зобов`язано ГУ ДФС у м. Києві вжити заходів відповідно до підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України щодо правомірності визначення податкових зобов`язань з акцизного податку відповідно до вимог чинного законодавства.

На виконання рішення ДФС України від 31.10.2018 року №35463/6/99-99-11-01-01-25, начальником управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів ГУ ДФС у м. Києві Королем А.В. доповідною запискою від 13.12.2018 року № 2301/26-15-40-01-15 ініційовано питання щодо порушення дисциплінарних проваджень стосовно головних державних ревізорів-інспекторів відділу контролю за виробництвом та обігом спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів ГУ ДФС у м. Києві ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та проведення службового розслідування стосовно зазначених посадових осіб щодо виконання ними службових обов`язків під час організації та проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Авантаж 7» (код 33831847) з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування підакцизних товарів за період з 01.01.2016 року по 31.03.2018 року та призначення відповідно до підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Авантаж 7».

Відповідно до статті 71 Закону України від 10.12.2015 року №889-VIII «Про державну службу», з метою визначення наявності вини, характеру і тяжкості порушення (у разі його встановлення), з урахуванням подання дисциплінарної комісії з розгляду дисциплінарних справ ГУ ДФС у м. Києві від 17.01.2019 року № 24/26-15-06-01-15/ДК, наказом ГУ ДФС у м. Києві від 18.01.2019 року № 656 розпочато проведення службового розслідування стосовно ГДРІ відділу контролю за виробництвом та обігом спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів ГУ ДФС у м. Києві ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3

ГУ ДФС у м. Києві надіслано лист від 28.01.2019 року № 1443/8/26-15-40- 01-20 до ДФС України щодо проведення службового розслідування стосовно посадових осіб, які здійснювали документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Авантаж 7» та пропозиції щодо прийняття рішення про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Авантаж 7» на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.

На підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, наказу ДФС України від 06.03.2019 року № 172, наказу ГУ ДФС у м. Києві від 11.03.2019 року № 2923 та направлень на перевірку від 12.03.2019 року № 2902/26-15-40-01, № 2912/26-15- 40-01, № 2913/26-15-40-01, № 2914/26-15-40-01 організовано проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Авантаж 7» з питань дотримання вимог податкового законодавства з акцизного податку за період з 01.01.2016 року по 31.03.2018 року тривалістю 10 робочих днів з 12.03.2019 року.

Наказом ГУ ДФС у м. Києві від 22.03.2019 року №3581 продовжено строк проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Авантаж 7» з 26.03.2019 року по дату завершення перевірки тривалістю 5 робочих днів, призначеної наказом ГУ ДФС у м. Києві від 11.03.2019 року № 2923.

Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Авантаж 7» з питань дотримання вимог податкового законодавства з акцизного податку за період з 01.01.2016 року по 31.03.2018 року контролюючим органом складено Акт від 08.04.2019 року №5/26-15-40-01/33831847 (далі також - Акт перевірки), за висновками якого встановлено порушення ТОВ «Авантаж 7»:

- пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, а саме: ТОВ «Авантаж 7» не надано у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки;

- підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.4. пункту 215.3 статті 215, пункту 216.1 статті 216, підпункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222, пункту 223.1 статті 223, пункту 232.3 статті 232 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податкові зобов`язання з акцизного податку у загальній сумі 2 273 956 грн., у тому числі: травень 2016 року на суму 313 656 грн., липень 2016 року на суму 1 697 921 грн., серпень 2016 року на суму 262 379 грн.;

- пунктів 231.1, 231.3, 231.5, 231.6 статті 231 розділу VI Податкового кодексу України в частині несвоєчасної реєстрації акцизних накладних.

На підставі Акта перевірки ГУ ДПС у м. Києві винесено:

- податкове повідомлення-рішення від 16.05.2019 року №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Пальне» на 2 842 445,00 грн. (сум збільшення +2 273 956 грн.; за штрафними санкціями 568 489 грн.);

- податкове повідомлення-рішення від 16.05.2019 року №, яким застосовано штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію акцизних накладних у сумі 39 414 096 грн.;

- податкове повідомлення - рішення від 16.05.2019 року №,яким застосовано штрафні санкції за порушення пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України у розмірі 510, 00 грн.

Не погодившись із правомірністю винесених податкових повідомлень-рішень, ТОВ «Авантаж 7» звернувся до Державної фіскальної служби України із скаргами від 31.05.2019 року №717, від 08.07.2019 року №890 та від 09.07.2019 року №900, в яких просить скасувати рішення контролюючого органу.

Рішенням ДФС України від 29.07.2019 року №35983/6/99-99-11-06-01-25, податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скарги ТОВ «Авантаж 7» - без задоволення.

Вважаючи ці податкові повідомлення-рішення протиправними, оскільки останні винесено із порушенням податкового законодавства України, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.

Всебічно і повно з`ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, відзив, відповідь на відзив, додаткові пояснення по суті справи, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов наступних висновків.

Згідно з частиною п`ятою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Частинами п`ятою, шостою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

Постанова суду касаційної інстанції не може містити вказівок для суду першої або апеляційної інстанції про достовірність чи недостовірність того чи іншого доказу, про переваги одних доказів над іншими, про те, яка норма матеріального права повинна бути застосована і яке рішення має бути прийнято за результатами нового розгляду справи.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VI (із змінами і доповненнями) (далі також - ПК України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з пунктом 75.1. статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до абзаців 1, 4, 5 підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Згідно з підпунктом 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.

З матеріалів справи судом встановлено, що предметом дослідження у цій справі є висновки Акта перевірки, складеного за результатами документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Авантаж 7», призначеної на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

За висновками Акта перевірки та пояснень, наданих представниками відповідача під час первісного розгляду справи по суті та під час нового розгляду, судом встановлено, що відповідачем досліджено та зроблено висновки про порушення позивачем положень податкового законодавства України, на підставі первинних документів, наданих позивачем у рамках попередньої (документальної планової виїзної) перевірки, результати якої оформлено Актом від 01.08.2018 року № 520/26-15-14- 01-03/33831847.

В свою чергу, в обґрунтування таких дій відповідачем зазначено, що головним бухгалтером ТОВ «Авантаж 7» не надано на вручені останній запити в межах спірної позапланової (повторної) перевірки від 15.03.2019 року №б/н, від 19.03.2019 року №50933/10/26-15-40-01-23, від 22.03.2019 року №52537/10/26-15-40-01-23, від 27.03.2019 року №5576765/10/26-15-40-01-23, від 23.09.2019 року №57280/10/26-15-40-01-23, витребуваних первинних документів за перевіряємий період, а саме: договори постачання нафтопродуктів, ттн, вантажно-митні декларації, видаткові накладні, акти прийому передачі нафтопродуктів, сертифікати відповідності, акти приймання нафтопродуктів за формою 5-НП, акти зливу нафтопродуктів, документи бухгалтерського та складського обліку, що підтверджують придбання та реалізацію нафтопродуктів; документи та договори, що підтверджують транспортування нафтопродуктів на адресу ТОВ «АВАНТАЖ-7»; договори з покупцями нафтопродуктів, ттн, видаткові накладні, акти прийому передачі нафтопродуктів, сертифікати відповідності, документи бухгалтерського та складського обліку, що підтверджують реалізацію нафтопродуктів; журнали ордери, картки рахунків та оборотно-сальдові відомості по рахунками 36, 63 та іншим, де відображались операції придбання та пролажу нафтопродуктів (пального) за період з 01.01.2016 по 31.03.2018 року (помісячно) в розгорнутому вигляді; дані бухгалтерського обліку по рахунку 28 щодо залишків на складському обліку нафтопродуктів в розрізі кодів УКТ ЗЕД станом на 01.01.2016 року, 01.03.2016 року, 31.12.2016 року, 31.12.2017 року, 31.03.2018 року; надати інформацію та документальне підтвердження стосовно продажу нафтопродуктів за допомогою пластикових карток, дозволів, талонів тощо в розрізі контрагентів, кількості відвантаженої продукції, місць отримання пального тощо; окремо за січень-лютий 2016 року видаткові накладні, акти прийому передачі нафтопродуктів, документи бухгалтерського та складського обліку, що підтверджують придбання та реалізацію нафтопродуктів; у роздрукованому вигляді та завірені належним чином оборотно-сальдові відомості станом на 01.01.2016 року, 01.03.2016 року, 01.04.2016 року, 01.01.2017 року, 01.01.2018 року та на 31.03.2018 року; інформацію про наявне проведене коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального відповідно підпункту 232.4.4 ПК України з боку ТОВ «АВАНТАЖ 7» за перевіряємий період, та на запит від 29.03.2019року№ б/н у якому, з метою дослідження розбіжностей між даними бухгалтерського обліку та Актом інвентаризації обсягів залишку пального станом на 01.03.2016, повторно запропоновано надати, засвідчені підписом та скріплені печаткою, копії наступних документів: видаткових накладних, актів прийому передачі нафтопродуктів, документів бухгалтерського та складського обліку, що підтверджують придбання та реалізацію нафтопродуктів за січень-лютий 2016 року.

Так, вказане слугувало як наслідком кваліфікації цих дій позивача як таких, що утворюють склад правопорушення, передбаченого пунктом 121.1 статті 121 ПК України, про що застосовано штрафні санкції у сумі 510,00 грн. згідно з податковим повідомленням-рішення від 16.05.2019 року №, так і вплинуло на висновки контролюючого органу про заниження податкового зобов`язання з акцизного податку у загальній сумі 2 273 956, 00 грн. (податкове повідомлення-рішення від 16.05.2019 року №), а також на розрахунок акцизного податку у розмірі 78 826 191, 47 грн. в частині здійснення операцій з реалізації пального без складання та реєстрації акцизних накладних (податкове повідомлення-рішення від 16.05.2019 року №).

Отже, в призмі вище встановлених судом обставин, щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 16.05.2019 року №, яким до ТОВ «АВАНТАЖ 7» застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 510,00 грн., суд дійшов наступних висновків.

Згідно з вимогами статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Отже, наведеними нормами передбачено обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів та надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

При цьому великий платник податків на запит контролюючого органу зобов`язаний також надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб копії таких документів, що створюються ним в електронній формі з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, не пізніше двох робочих днів, наступних за днем отримання запиту.

Для платників податків, які відповідно до цього пункту зобов`язані надавати інформацію в електронній формі, загальний формат та порядок подачі такої інформації визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. У разі невстановлення електронного формату та порядку надання такої інформації платник податків звільняється від обов`язку подання її в електронній формі.

Для проведення електронної перевірки платник податків забезпечує подання до контролюючого органу в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб документів, які відповідно до цього Кодексу пов`язані з обчисленням та сплатою податків і зборів(якщо такі документи створюються таким платником податків в електронній формі та зберігаються на машинних носіях інформації). Загальний формат та порядок подання такої інформації встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Згідно з пунктом 85.6. статті 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Пунктом 121.1. статті 121 ПК України передбачена відповідальність за незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом.

З матеріалів справи судом встановлено, що у відповідь на вищевказані запити контролюючого органу у межах спірної перевірки ТОВ «АВАТАЖ 7» листами-відповідями: від 19.03.2019 року № 407/22 (вх. ГУ ДФС ум. Києві від 20.03.2019 року №63734/10), від 21.03.2019 року № 408/22 (вх. ГУ ДФС у м. Києві від 21.03.2019 року №64935/10), від 25.03.2019 року № 438/22 (вх. ГУ ДФС у м. Києві від 25.03.2019 року №67183/10) та від 28.03.2019 року № 451/22 (вх. ГУ ДФС ум. Києві від 28.03.2019 року № 70045/10), які є за своїм змістом тотожними один одному, повідомлено, що: «Звертаємо Вашу увагу на той факт, що перелік документів та даних, які вимагаються, є досить великим, збирання та виготовлення копій зазначених документів вимагає багато часу та великих матеріальних і трудових затрат. Крім цього, після закінчення проведення 25.07.2018 року документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Авантаж 7» доступ до електронних даних з боку бухгалтерії обмежений, що ускладнює надання відомостей бухгалтерського обліку у електронному вигляді. У зв`язку з завантаженістю робітників компанії, та складністю обробки всієї необхідної фінансово-господарської документації на СПД, з метою надання всіх завірених копій документів, ТОВ «Авантаж7» не бачить проблеми із вивченням необхідних документів СПД у офісі компанії за адресою: 03061, м. Київ, пр. Відрадний, 95-а2. З урахуванням наведеного, для проведення всебічного та об`єктивного вивчення податковим органом запитуємих документів та даних, ТОВ «Авантаж 7» зі свого боку, пропонує оглянути та надає доступ до документів, перелік яких наведений у письмовому запиті ГУ ДФС у м. Києві в приміщенні платника податків за фактичним його місцезнаходженням».

В свою чергу, відповідачем складено акти про ненадання документів до перевірки від 20.03.2019 року №586/26-15-40-01-12/33831847, від 22.03.2019 року №590/26-15-40-01-12/33831847, від 25.03.2019 року № 592/26-15-40-01-12/33831847, від 27.03.2019 року №593/26-15-40-01-12/33831847, від 29.03.2019 року №601/26-15-40-01-12/33831847, від 01.04.2019 року № 602/26-15-40-01-12/33831847.

Згідно з висновками, викладеними Верховним Судом у постанові від 08.11.2021 року, в частині ненадання документів під час здійснення податкового контролю склад вказаного правопорушення полягає саме в поведінці платника податків, направленої на ухилення ним від виконання обов`язку з надання контролюючим органам оригіналів чи копій документів на їх законну вимогу, тим самим створюючи перешкоди для здійснення податкового контролю. В той же час у разі відсутності підстав для висновку про створення перешкод у його здійсненні, в тому числі шляхом ухилення від надання документів чи їх копій, зокрема через поважні та об`єктивні причини, поведінку платника податків не можна кваліфікувати як таку, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктом 121.1 статті 121 ПК України.

Не підпадає під таку кваліфікацію поведінка платника податків і у разі, якщо під час перевірки ним надані усі наявні у нього документи, але вони визнані контролюючим органом такими, що не в повній мірі підтверджують правильність даних податкового обліку. В такому випадку контролюючий орган має підстави для констатації помилок у податковому обліку із встановленням відповідного складу податкового порушення та застосуванням відповідних наслідків у вигляді визначення грошових зобов`язань за наявності для цього підстав.

Так, суд враховує, що спірна перевірка є виїзною, та її проведено за адресою: м. Київ, пр-т Відрадний, буд.95 (літ.2А), що є адресою приміщення, яке надано позивачу у платне користування на підставі Договору оренди нежитлового приміщення від 01.11.2017 року №ІМ-01/11/17-8.

Отже, фактично посадові особи ГУ ДФС у м. Києві мали доступ до усієї первинної документації позивача в оригіналах.

В свою чергу, позиція відповідача в цій частині полягає в тому, що на численні запити щодо надання документів, вручені позивачеві під час перевірки, останнім надано лише частину з них на перший запит контролюючого органу, в той час як інших документів позивачем не надано, повідомлено про можливість з ними ознайомитися, однак так і не забезпечено доступ посадових осіб ГУ ФС у м. Києві до всіх документів, в тому числі і до електронних даних.

Разом з тим, відповідачем не обґрунтовано, яким чином позивачем не забезпечено доступ посадових осіб ГУ ДФС у м. Києві до вказаних документів, як і не вказано, яким чином останнім такий доступ не забезпечено, враховуючи те, що позивач не заперечував проти огляду первинної документації, зокрема, яку оформлено у електронному виді відповідно до переліку, зазначеного у запитах, в їх оригіналі.

Проте, суд зауважує, що відповідач правом дослідження оригіналів первинної документації без її вилучення у платника податків (пункт 85.5 статті 85 ПК України) не скористався.

Крім того, відповідачем не враховано та не надано оцінки обґрунтованості вказаних у листах-відповідях позивача причин не надання копій бухгалтерських документів, затребуваних відповідачем, зокрема у електронному вигляді, з урахуванням того, що перевіряємий період складає 2 роки та 3 місяці та великих обсяг первинної документації, який позивач мав надати у копіях, та з огляду на те, що виїзна перевірка тривала десять робочих днів.

Серед іншого, суд зауважує, що у численних запитах відповідача не зазначено, у копіях чи в оригіналі мають бути надані позивачем затребуванні первинні документи.

Зокрема, суд зауважує, що як на доказ відмови позивача в особі головного бухгалтера надати затребувані документи відповідач посилається на акти про ненадання документів до перевірки від 20.03.2019 року №586/26-15-40-01-12/33831847, від 22.03.2019 року №590/26-15-40-01-12/33831847, від 25.03.2019 року № 592/26-15-40-01-12/33831847, від 27.03.2019 року №593/26-15-40-01-12/33831847, від 29.03.2019 року №601/26-15-40-01-12/33831847, від 01.04.2019 року № 602/26-15-40-01-12/33831847.

Разом з тим, дослідивши останні в межах оцінки належності та достатності цього доказу, суд дійшов висновку, що такі акти не містять засвідчення факту відмови ТОВ «Авантаж 7» у наданні первинної документації на запити відповідача, як-то передбачено пунктом 85.6. статті 85 ПК України, в той же час, останні містять твердження відповідача про ненадання таких документів на відповідний запит.

Отже, факту відмови позивача від надання первинної документації на запити відповідача останнім жодним чином не засвідчено у встановленому податковим законодавством України порядку.

Таким чином, з урахуванням висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 08.11.2021 року, суд відхиляє доводи відповідача щодо наявності у діях позивача складу порушення, визначеного пунктом 121.1. статті 121 ПК України, з огляду на що, податкове повідомлення-рішення від 16.05.2019 року №, яким до ТОВ «АВАНТАЖ 7» застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 510,00 грн., підлягає скасуванню як протиправне.

Зокрема, враховуючи, що судом встановлено протиправне нехтування відповідачем дослідження оригіналів первинної документації позивача в межах предмету спірної перевірки, та під час позапланової перевірки використання лише первинної документації, копії якої позивачем надано відповідачу під час первинної - документальної планової виїзної перевірки, що також вплинуло на висновки ГУ ДФС у м. Києві щодо встановлених останнім розбіжностей при співставленні об`єму скріпленого газу між бухгалтерським рахунком 28 «Товари на складі» даним СЕАРП, щодо правомірності податкових повідомлень - рішень від 16.05.2019 року №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Пальне» на 2 842 445, 00 грн. (сум збільшення +2 273 956 грн.; за штрафними санкціями 568 489 грн.) та №, яким застосовано штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію акцизних накладних у сумі 39 414 096 грн., суд дійшов наступних висновків.

З 1 січня 2016 року набрав чинності Закон України від 24.12.2015 року № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» (далі - Закон № 909-VIII), яким розширено перелік платників акцизного податку, запроваджено систему електронного адміністрування реалізації пального (СЕАРП) та введено акцизну накладну - обов`язковий електронний документ, який складається при всіх операціях реалізації пального на внутрішньому ринку та реєструється в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Законом № 909-VIII доповнено підрозділ 5 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 9, відповідно до якого, зокрема, протягом 20 календарних днів, починаючи з 1 березня 2016 року, платник податку зобов`язаний подати контролюючому органу акт проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 1 березня 2016 року із зазначенням адрес об`єктів, на яких зберігаються відповідні обсяги залишків пального, перелік резервуарів, в яких зберігаються обсяги залишку пального, їх технічних параметрів (фізична місткість, що відповідає технічним паспортам), правовстановлюючих документів на відповідні об`єкти та документів, що засвідчують правові підстави експлуатації таких об`єктів. Зазначені у такому акті інвентаризації обсяги залишку пального контролюючий орган враховує у формулі, визначеній пунктом 232.3 статті 232 цього Кодексу, як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування в системі електронного адміністрування реалізації пального. Дані акта проведення інвентаризації обсягів залишку пального можуть бути перевірені контролюючим органом у встановленому порядку протягом шести календарних місяців із дня його подання. При встановленні за результатами перевірки невідповідності обсягів пального, зазначених у акті інвентаризації, фактичним даним та/або даним бухгалтерського обліку підприємства контролюючий орган здійснює відповідні коригування в Єдиному реєстрі електронних акцизних накладних на підставі даних акта перевірки.

Відповідно до пункту 216.1 статті 216 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань щодо підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, є дата їх реалізації особою, яка їх виробляє, незалежно від цілей і напрямів подальшого використання таких товарів (продукції), крім випадків, зазначених у статтях 225 та 229 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 231.1 статті 231 ПК України платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

Пунктом 231.6 статті 231 ПК України встановлено, що платник податку має право зареєструвати акцизну накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних, в якій загальний обсяг реалізованого пального не перевищує обсяг, обчислений відповідно до пункту 232.3 статті 232 цього Кодексу. Якщо обсяг, визначений відповідно до пункту 232.3 статті 232 цього Кодексу, є меншим за обсяг пального в акцизній накладній та/або розрахунку коригування, які платник податку повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних, то платник податку зобов`язаний перерахувати до бюджету суму коштів у розмірі акцизного податку за відповідний обсяг реалізованого пального, самостійно розрахованого за ставками, передбаченими підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, та зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального в системі електронного адміністрування реалізації пального.

Відповідно до пункту 232.1 статті 232 ПК України облік обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального ведеться за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Згідно з пунктом 232.3 статті 232 ПК України платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування, а також коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального в Єдиному реєстрі акцизних накладних на обсяг реалізованого пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (? АНакл), обчислений за формулою зазначеною в цьому пункті Кодексу.

Відповідно до підпункту 232.4.2 пункту 232.4 статті 232 ПК України у разі якщо у платника акцизного податку виникає потреба поповнити обсяги залишків пального в системі електронного адміністрування реалізації пального, він може зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального за умови наявності на обліковій картці сум коштів сплаченого акцизного податку, не менше ніж сума акцизного податку, розрахованого з обсягу пального у такій заявці. Кошти сплаченого акцизного податку, які обліковуються в системі електронного адміністрування реалізації пального, зараховуються на окремі рахунки, відкриті платнику акцизного податку в центральному органі виконавчої влади, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.

Підпунктом 232.4.4 пункту 232.4 статті 232 ПК України визначено, що у разі виявлення помилок у зареєстрованих заявках на поповнення обсягу залишку пального платник податку має право в межах 365 днів зареєструвати коригування до такої заявки на поповнення обсягу залишку пального в межах позитивного значення показника ?АНакл, визначеного відповідно до пункту 232.3 цієї статті. При цьому таке коригування до заявки на поповнення обсягу залишку пального повинно відображатися у декларації з акцизного податку за період, в якому відбулося таке коригування.

В обґрунтування правомірності винесеного податкового повідомлення-рішення від 16.05.2019 року №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Пальне» на 2 842 445, 00 грн., відповідачем зазначено, що відповідно до вимог пункту 9 підрозділу 5 розділу XX «Перехідні положення» ПК України ТОВ «АВАНТАЖ 7» до ДПІ у Печерському районі м. Києва за основним місцем реєстрації подало акт проведення інвентаризації обсягів залишку пального від 20.03.2016 року за №, в якому зазначено, що станом на « 0» годин 1 березня 2016 року на підприємстві обліковуються наступні залишки підакцизного пального, а саме: за кодом УКТ ЗЕД - 507022,71 кг, що в літрах, приведених до t 15єC, складає 682399,57; за кодом УКТ ЗЕД - 166847,97 кг, що в літрах, приведених до t 15єC, складає 227934,27; за кодом УКТ ЗЕД - 240329,48 кг, що в літрах, приведених до t 15єC, складає 291272,84; за кодом УКТ ЗЕД - 1599617,03 кг, що в літрах, приведених до t 15єC, складає 3011179.

Відповідно до акта проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на 0 годин 1 березня 2016 року в СЕАРП по ТОВ «АВАНТАЖ 7» обліковується залишок скрапленого газу (код УКТЗЕД ) в кількості 3011179 літрів.

Так, відповідачем зауважено, якщо обсяги реалізованого (витраченого) пального перевищують обсяги отриманого пального від інших платників акцизного податку, за які сплачено акцизний податок, то у цьому випадку для реалізації такого пального суб`єкту господарювання до реєстрації акцизної накладної необхідно:

- перерахувати до бюджету суму коштів у розмірі акцизного податку за відповідний обсяг пального, самостійно розрахованого за ставками, передбаченими підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України;

- зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального в системі електронного адміністрування реалізації пального.

Сума акцизного податку із суми перевищення обсягів реалізації пального за відповідний обсяг реалізованого пального (у сумі перевищення) = (об`єм реалізованого пального (л)/1000) х (ставка податку) х (офіційний курс валюти на початок кварталу в якому здійснено реалізацію пального).

Саме за таким розрахунком ГУ ДФС у м. Києві визначено грошові зобов`язання ТОВ «Авантаж 7».

В ході аналізу інформаційної системи СЕАРП відповідачем встановлено, що у ТОВ «Авантаж 7» відсутні обсяги пального для подальшої реалізації без поповнення залишків ліміту обсягів пального та сплати акцизного податку, а саме: за кодом УКТ ЗЕД станом на 31.05.2016 року в розмірі 49217,50 літрів пального; за кодом УКТЗЕД станом на 31.07.2016 року в розмірі 1184578,78 літрів пального; за кодом УКТЗЕД станом на 31.08.2016 року в розмірі 183052,61 літрів пального.

Таким чином, спірною перевіркою встановлено перевищення обсягів реалізованого пального над обсягами, обчисленими відповідно до пункту 232.3 статті 232 ПК України, без реєстрації відповідних заявок на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП, детальна інформація наведена у додатках до акту перевірки № 4.1 та 4.2. Станом на дату складання Акта перевірки №5 ТОВ «АВАНТАЖ 7» не скористалось правом в межах 365 днів зареєструвати коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального.

Зазначені додатки № 4.1 та 4.2 наявні в матеріалах справи, у яких міститься інформація як щодо виписаних позивачем акцизних накладних для продажу пального, так і щодо реєстрації митних декларацій на отримання позивачем пального, однак, суди попередніх інстанцій не надали їм правової оцінки. Суди не з`ясували причин, з яких позивачем відбулась реєстрація акцизних накладних на реалізацію пального понад наявні у нього залишки за даними СЕАРП, що спричинило виникнення «мінусового» залишку, як наслідок, збільшення податкових зобов`язань у зв`язку з не реєстрацією заявки на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП та не сплати акцизного податку.

При цьому позивач не оспорює висновку відповідача про те, що данні СЕАРП відображають виникнення «мінусового» залишку, як і не оспорює це під час нового розгляду справи.

Водночас, враховуючи те, що позивачем не оспорюється факт «мінусового» залишку, разом з тим, оскільки відповідачем здійснено такі висновки на підставі лише первинної документації, наданої позивачем під час первісної перевірки, оцінку протиправності чого судом надано вище, судом перевіряється правильність встановлених відповідачем сум заниження податкових зобов`язань за спірний період травень, липень, серпень 2016 року.

В межах спірного питання, суд бере до уваги, що позивач скористався правом, встановленим частиною першою статті 104 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якої учасник справи має право подати до суду висновок експерта, складений на його замовлення.

Відповідно до частин другої, шостої - восьмої статті 104 Кодексу адміністративного судочинства України порядок проведення експертних досліджень та складення висновків експерта за результатами проведеного позасудового експертного дослідження визначається відповідно до законодавства.

У висновку експерта зазначається, що висновок підготовлено для подання до суду та експерт обізнаний про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок.

Експерт, який склав висновок за зверненням учасника справи, має такі самі права і обов`язки, що й експерт, який здійснює експертизу на підставі ухвали суду.

За заявою учасника справи про наявність підстав для відводу експерта, який підготував висновок на замовлення іншої особи, такий висновок судом до розгляду не приймається, якщо суд визнає наявність таких підстав.

Згідно із статтею 108 Кодексу адміністративного судочинства України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.

У матеріалах справи міститься подана позивачем через канцелярію суду 28.11.2019 року копія Висновку судового експерта Центральної експертно-кваліфікаційної комісії при Міністерстві юстиції України Машиніченка Олександра Анатолійовича №1/09-19, підписаного 15.11.2019 року (далі також - Висновок експерта), складений на підставі Договору №1/09-19 про проведення дослідження та надання Висновку судової-економічної експертизи, укладеного із позивачем.

Ознайомившись із копією Висновку, судом встановлено, що останній підготовлено для подання до суду у відповідності до статті 104 Кодексу адміністративного судочинства України та експерт обізнаний про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок.

Зокрема, з матеріалів справи судом встановлено, що відповідачем відвід експерту Центральної експертно-кваліфікаційної комісії при Міністерстві юстиції України Машиніченку Олександру Анатолійовичу не заявлявся, проти долучення Висновку експерта до матеріалів справи не заперечувалося.

Отже, суд дійшов висновку про відповідність Висновку експерта положенням процесуального закону та наявності підстав для його прийняття в якості доказу, поданого позивачем.

Одним з питань, поставлених на вирішення є питання: «чи підтверджується наданими на дослідження бухгалтерськими документами ТОВ «Авантаж 7» (код 33831847) висновки про порушення підприємством підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.1 статті 216, пункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222, пункту 223.1 статті 223, пункту 232.3 статті 232 ПК України, внаслідок чого занижені податкові зобов`язання з акцизного податку у загальній сумі 2 273 956 грн., у тому числі: за травень 2016 року на суму 313 656 грн., за липень 2016 року на суму 1 697 921 грн., за серпень 2016 року на суму 262 379 грн.».

Суд зауважує, що під час розгляду справи позивачем зазначено про відсутність порушення з тих підстав, що в бухгалтерському обліку обліковується загальний рух ТМЦ по товарним позиціям, на які встановлено одні й ті самі ставки акцизного податку без їх розділення в розрізі кодів УКТ ЗЕД який ведеться в електронному кабінеті платника податків в системі СЕАРП, з огляду на що, не є можливим відслідкувати та співставити залишки ТМЦ в бухгалтерському обліку по відповідній товарній групі з даними електронного кабінету по відповідним кодам УКТ ЗЕД на дату виписки акцизних накладних, що й призвело до відсутності у достатній кількості окремих залишків ТМЦ по кодам УКТ ЗЕД в електронному кабінету.

Разом з тим, відповідачем таке розділення здійснено посилаючись на СЕАРП та зауважено, що позивачем повідомлено про нездійснення такого розділення підприємством під час бухгалтерського обліку.

В свою чергу, згідно з Висновком експерта в цій частині обґрунтувань позивача, експерт дійшов висновку, що якщо визначати совокупний залишок по товарній продукції, на які встановлено одні й ті самі ставки акцизного податку, без його розділення по кодам УКТ ЗЕД, дані електронного кабінету щодо залишків ТМЦ будуть відповідати даним бухгалтерського обліку підприємства. Отже, за даними бухгалтерського обліку ТОВ «Авантаж 7» на відповідні дати, на які Актом перевірки розраховані від`ємні залишки по ТМЦ що розділені за кодами УКТ ЗЕД, загальні залишки товарної групи ТМЦ будуть мати достатню кількість та їх списання у відповідному періоді не призведе до від`ємних залишків.

Отже, враховуючи позиції сторін та висновок експерта, суд вважає необхідним з`ясування обставини наявності у платника податків обов`язку відображення кодів УКТ ЗЕД у бухгалтерському обліку.

Відповідно до пункту 2 статті З Закону України від 16.07.1999 року № 996-XІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями) (далі також - Закон №996), бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до статті 1 Закону № 996 визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтвердження її здійснення.

Згідно з частиною другою статті 9 Закону 3996 обов`язкові реквізити, які повинен містити первинний документ: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

У наведеному вище переліку обов`язкових реквізитів для первинного документу такий реквізит як - код УКТ ЗЕД не значиться.

Згідно з частиною першою статті 9 Закону №996: «Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи...».

Відповідно, інформація, що міститься в регістрах бухгалтерського обліку повинна відповідати даним, відображеним у первинних документах, якими супроводжується постачання, оприбуткування та списання ТМЦ.

Отже, оскільки бухгалтерський облік повинен ґрунтуватися на даних первинних документів, а перелік обов`язкових реквізитів первинного документу не містить коду УКТ ЗЕД - відсутність такого реквізиту при здійсненні підприємством бухгалтерського обліку ТМЦ - не є порушенням норм законодавства.

Також, відповідно до пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року №246, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 року за №751/4044, (далі також - П(С)БО 9)): Одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид).

При цьому, згідно з пунктом 16 П(С)БО 9 при відпуску запасів у виробництво, з виробництва, продаж та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним з таких методів: ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів; середньозваженої собівартості; собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО); нормативних затрат; ціни продажу.

Дія всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів.

Також, згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року №291, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 року за №893/4186:

«Клас 2. Запаси

Рахунки цього класу призначені для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству готової продукції, товарів, предметів праці, що призначені для обробки, переробки, використання у виробництві і для господарських потреб, а також засобів праці, які підприємство включає до складу малоцінних та швидкозношуваних предметів.

Готова продукція, товари, виробничі запаси тощо, що відвантажені, до переходу покупцеві ризиків і вигод, пов`язаних з правом власності на них, відображаються на окремих субрахунках відповідних рахунків обліку запасів.

Рахунок 28 «Товари»

На рахунку 28 «Товари» ведеться облік руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу. Цей рахунок використовують в основному збутові, торгові та заготівельні підприємства і організації, а також підприємства громадського харчування.

На промислових та інших виробничих підприємствах рахунок 28 «Товари» застосовується для обліку будь-яких виробів матеріалів, продуктів, які спеціально придбані для продажу, або тоді, коли вартість матеріальних цінностей, що придбані для комплектування на промислових підприємствах, не включається до собівартості готової продукції, що виробляється на цьому підприємстві, а підлягає відшкодуванню покупцями окремо.

Постачальницькі, збутові, торгові підприємства та організації на рахунку 28 «Товари» ведуть облік також покупної тари і тари власного виробництва, крім інвентарної тари, що служить для виробничих чи господарських потреб і облік якої ведеться на рахунку 11 «Інші необоротні матеріальні активи» чи 20 «Виробничі запаси».

Рахунок 28 «Товари» має такі субрахунки: «Товари на складі», «Товари в торгівлі», «Товари на комісії», «Тара під товарами», «Торгова націнка», «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу...».

Відповідно до наведених вище норм законодавства висновується, що ведення обліку ТМЦ у бухгалтерському обліку підприємства з зазначенням та відображенням кодів УКТ ЗЕД не передбачене та не є обов`язковим.

Таким чином, групування та відображення на відповідних рахунках бухгалтерського обліку ТМЦ які мають однакове найменування та призначення, але можуть мати різні код УКТ ЗЕД, що свідчить про відповідність бухгалтерського обліку позивача вимогам законодавства України.

Отже, суд вважає обґрунтованими доводи позивача в тій частині, що у зв`язку із однорідністю товару, на які встановлені одні й ті самі ставки, водночас, які обліковуються за різними кодами УКТ ЗЕД, та які мли в спірний період різні залишки («мінусові» та «плюсові»), позивач не міг встановити, за яким конкретно кодом УКТ ЗЕД був «мінусовий» залишок, що відповідачем не спростовано.

Крім того, щодо сум занижених податкових зобов`язань, визначених податковим органом, під час проведення судово-економічної експертизи, експертом досліджено регістри бухгалтерського обліку позивача та інші документи щодо обліку надходжень та списань ТМЦ - «Інші бензили» за липень, серпень 2016 року.

Так, експертом у Висновку зазначено, що: дані регістрів бухгалтерського обліку мають взаємно відповідні дані та не мають протиріч; згідно з даними бухгалтерського обліку, обсяг реалізованого та списаного за липень 2016 року та серпень 2016 року за всіма кодами УКТ ЗЕД ТМЦ «Скраплений газ» не перевищує обсяг загально наявної кількості вказаного ТМЦ з урахуванням залишків на початок періоду та надходжень за цей період; відповідно станом на 31.07.2016 року та 31.8.2016 року у бухгалтерському обліку за всіма кодами УКТ ЗЕД по ТМЦ «Скраплений газ» сформовані за всіма кодами УКТ ЗЕД по ТМЦ «Скраплений газ» сформовані позитивні залишки за вказаним товаром; оскільки дані електронного кабінету (які наведені у наданій експерту «Відомості кількісного обліку за кодами УКТ ЗЕД) щодо загальної кількості наявного на підприємстві ТМЦ - «Скраплений газ» та його руху за липень та серпень 2016 року (по всім кодам УКТ ЗЕД) відповідають даним бухгалтерського обліку, висновки Акта перевірки про відсутність обсягів пального для подальшої реалізації, що спричинило формування від`ємних залишків на ці дати документальної не підтверджуються.

В свою чергу, відповідачем такого висновку експерта не спростовано, в той час, як останній є належним доказом щодо протиправності визначеного ГУ ДФС у м. Києві числового значення податкових зобов`язань позивача з акцизного податку за липень та серпень 2016 року.

Враховуючи викладене, суд дійшов висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 16.05.2019 року №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Пальне» на 2 842 445,00 грн. з зазначених вище підстав, що є самостійними для скасування рішення податкового органу, та нівелює зазначену у висновках постанови Верховного Суду від 08.11.2021 року необхідність встановлення факту реєстрації позивачем акцизної накладної, яка призвела до «мінусового» залишку по коду УКТ ЗЕД (скраплений газ) та встановлення обставин невиконання позивачем вимог податкового законодавства України щодо реєстрації коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 16.05.2019 року №, яким застосовано штрафні санкції за платежем «Пальне» на суму 39 414 096,00 грн., суд, з урахуванням вище встановлених обставин, дійшов наступних висновків.

Відповідно до пункту 231.3 статті 231 ПК України акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального. У разі здійснення операцій з реалізації пального, які передбачають відпуск пального через паливороздавальні колонки на автомобільних заправних станціях (комплексах), автомобільних газових заправних станціях, акцизна накладна складається у день проведення відпуску пального через паливороздавальні колонки на таких станціях незалежно від того, коли відбувся перехід права власності на таке пальне. Акцизна накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо акцизні накладні не були складені на ці операції) за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у разі здійснення реалізації пального за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником акцизного податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок особи, що реалізує пальне). При цьому окремі обов`язкові реквізити акцизної накладної, що ідентифікують отримувача пального, визначені підпунктами «г» та «ґ» пункту 231.1 цієї статті, не заповнюються. У разі забезпечення безперервного постачання пального особа, яка реалізує пальне, може скласти для кожного отримувача пального зведені акцизні накладні за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД не пізніше останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця. Для цілей цього пункту під безперервним постачанням вважається забезпечення особою, яка реалізує пальне, можливості для отримувачів пального (контрагентів) отримувати пальне в будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця. Акцизна накладна може бути складена не пізніше останнього дня звітного місяця на загальний обсяг втраченого пального протягом такого місяця за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, що втрачено.

Згідно з пунктом 231.5 статті 231 ПК України при реалізації пального особа, яка реалізує пальне, зобов`язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних, така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального. Акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального, та акцизні накладні/розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального суб`єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

З Акта перевірки та процесуальних заяв відповідача встановлено, що ГУ ДФС у місті Києві пов`язувало порушення позивачем вимог пунктів 231.1, 231.3, 231.5, 231.6 статті 231 ПК України з тим, що позивач здійснив операції з реалізації пального без складання та реєстрації акцизних накладних на загальну суму акцизного податку 78828191,47 грн.

Так, ГУ ДФС підтверджено наявність залишку скрапленого газу (код УКТЗЕД ) в кількості 3011179 літрів відповідно до акта проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на 0 годин 1 березня 2016 року в СЕАРП. Однак, відповідно до даних бухгалтерського обліку по бухгалтерському рахунку 28 «Товари на складі» ТОВ «АВАНТАЖ 7» станом на 1 березня 2016 року відобразило залишок скрапленого газу в кількості 28868003,37 л, тобто, різниця складає 25856824,37л. По бухгалтерському рахунку 28 «Товари на складі» станом на 31 березня 2018 року відображено залишок пального в розрізі найменування: скраплений газ 27 922 822,18 л, однак, за даними СЕАРП залишки скрапленого газу складають 47 323 725,11 л. ГУ ДПС дійшла висновку, що врахувати можна лише 3011179 л (підтверджена за наслідками перевірки акта проведення інвентаризації обсягів залишку пального), тому різниця 25 856 824,37 л. не може бути врахована. При цьому, при залишках 2065997,81 л. (фактичний залишок станом на 31 березня 2018 року за даними бухгалтерського рахунку 28 «Товари на складі») реалізовано 47 323 725,11 л, тобто відсутня реєстрація акцизних накладних на обсяг реалізованого пального (скрапленого газу) об`ємом 45 257 727,30 л.

Отже, порушення податкового законодавства в цій частині ГУ ДФС у м. Києві пов`язувала із тим, що залишки пального по бухгалтерському рахунку не відповідають залишкам пального за даними СЕАРП (різниці між отриманим і реалізованим пальним згідно з зареєстрованими акцизними накладними), що дало підстави для висновку про реалізацію пального без реєстрації акцизних накладних.

Так, за змістом пункту 3.2 розділу 3 Акта перевірки встановлено, що у зв`язку з ненаданням до перевірки методики розрахунку переводу ваги скрапленого газу в його об`єм, коефіцієнт такого переводу ГУ ДФС у м. Києві визначено згідно з пунктом 2.1.1 Методики розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів повітря від транспортних засобів, затвердженої наказом Держкомстату України від 13.11.2008 року №452, чим визначено залишки підакцизного пального позивача станом на 31 березня 2016 року.

Згідно з висновками постанови Верховного Суду від 08.11.2021 року, під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно встановити, в чому саме полягає помилка відповідача при здійсненні розрахунку переведення ваги скрапленого газу в його об`єм, з огляду на що, суд зауважує наступне.

Судом встановлено, що дійсно, наказом Держкомстату України від 13.11.2008 року №452 затверджено Методику розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів повітря від транспортних засобів, якою встановлено порядок проведення розрахунків обсягів надходження у повітря забруднюючих речовин та парникових газів, до яких, зокрема, належать: оксид вуглецю, аміак, метан, оксид азоту, сажа, діоксид азоту, діоксид сірки, свинець, вуглекислий газ, неметанові леткі органічні сполуки, бенз(а)пірен.

Разом з тим, періодом спірної перевірки визначено 01.06.2016 року по 31.03.2018 року, в той час, наказ Державного комітету статистики України від 13.11.2008 року № 452 «Про затвердження Методики розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів у повітря від транспортних засобів» визнано таким, що втратив чинність, наказом Державної служби статистики України від 19.02.2015 року № 60. Жодних застережень щодо продовження застосування окремих пунктів наказу від 13.11.2008 року № 452 наказ Державної служби статистики України від 19.02.2015 року № 60 не містить.

Згідно із статтею 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Отже, до розрахунків коефіцієнту переводу ваги скрапленого газу в його об`єм за періоди травень 2016, липень 2016 року та серпень 2016 року, з метою дослідження факту розбіжності даних бухгалтерського обліку та СЕАРП за вказаний період, відповідачем протиправно застосовано Методику розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів у повітря від транспортних засобів, затверджену наказом Державного комітету статистики України від 13.11.2008 року № 452, оскільки таким втрачено чинність у 2015 році.

З огляду на викладене, суд не може прийняти розрахунки відповідача в якості достовірних доказів порушення позивачем вимог підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.1 статті 216, пункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222, пункту 223.1 статті 223, пункту 232.3 статті 232 ПК України, що за даними бухгалтерського обліку залишок позивача по рахунку 28 «Товари на складі» станом на 31.03.2018 року складає 27 922 822,18 грн., та в подальшому, визначення відсутності реєстрації акцизних накладних на обсяг реалізованого пального (скрапленого газу) об`ємом 45 257 727, 30 л.

Враховуючи викладене, податкове повідомлення-рішення від 16.05.2019 року №, яким застосовано штрафні санкції за платежем «Пальне» на суму 39 414 096, 00 грн. є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до абзацу 1 частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суд при вирішенні даної справи також враховує правову позицію, висловлену у рішенні Європейського суду з прав людини від 23.07.2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції», яке згідно із Законом України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» є джерелом права.

Так, у пункті 110 вказаного рішення Європейський суд з прав людини дійшов висновку про те, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.».

З огляду на встановлене, суд дійшов висновку про задоволення позовних вимог в повному обсязі.

Відповідно до абзацу 1 частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

У матеріалах справи міститься платіжне доручення 12.08.2019 року №55783 на суму 19 210,00 грн., яким підтверджується сплата позивачем судового збору.

З огляду на задоволення позовних вимог позивача в повному обсязі, суд дійшов висновку про стягнення сплаченої суми судового збору за рахунок бюджетних асигнувань відокремленого підрозділу ДПС України Головне управління Державної податкової служби у м. Києві на користь ТОВ «Авантаж 7».

Керуючись статтями 6, 9, 12, 73-80, 241, 245, 246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, Окружний адміністративний суд міста Києва, -

В И Р І Ш И В:

1. Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Авантаж 7" задовольнити.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві № від 16.05.2019 року.

3. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві № від 16.05.2019 року.

4. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві № від 16.05.2019 року.

5. Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Авантаж 7" суму сплаченого судового збору у розмірі 19 210,00 грн. (дев`ятнадцять тисяч двісті десять грн. 00 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань відокремленого підрозділу ДПС України Головного управління Державної податкової служби у місті Києві.

Рішення суду набирає законної сили в строк і порядку, передбачені статтею 255 Кодексу адміністративного судочинства України. Рішення суду може бути оскаржено до Шостого апеляційного адміністративного суду за правилами, встановленими статтями 293, 295 - 297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до пункту 4 частини п`ятої статті 246 Кодексу адміністративного судочинства України:

Позивач: Товариство з обмеженою відповідальністю «Авантаж 7» (код ЄДРПОу 33831847, адреса: 03061, м. Київ, пр. Відрадний, 95-а2);

Відповідач: відокремлений підрозділ ДПС України Головне управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ ВП 44116011, адреса: 04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19).

Повне судове рішення складено 15.06.2022 року.

Суддя Л.О. Маруліна