Справа № 500/64/22
Суддя: Шинкар Тетяна Ігорівна
Дата ухвалення: 2022-08-10 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 серпня 2022 рокуЛьвівСправа № 500/64/22 пров. № А/857/7461/22
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача Шинкар Т.І.,

суддів Іщук Л.П.,

Обрізка І.М.,

секретаря судового засідання Максим Х.Б.,

розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Мандзій О.П.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Тернопіль о 12 год. 15 хв. 28 березня 2022 року, повне судове рішення складено 01 квітня 2022 року, у справі №500/64/22 за позовом Фермерського господарства «Добробут Агро Тер» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В :

04.01.2021 Фермерське господарство «Добробут Агро Тер» звернулось в суд з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України, просило: - визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрі податкових накладних/розрахунку коригування в ЄРПН про відмову в реєстрації податкових накладних №1 від 07.10.2021, №1 від 08.10.2021; - зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН, складені ФГ «Добробут Агро Тер», податкові накладні №1 від 07.10.2021, №1 від 08.10.2021 з датою первинного подання платником податків та реєстрацією.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 березня 2022 року позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідно до пропозиції надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних №1 від 07.10.2021, №1 від 08.10.2021 позивачем надіслано пояснення з документами, в підтвердження реальності здійснення господарських операцій, про що описано вище. Суд першої інстанції вказав, що позивачем було представлено документи і в підтвердження технологічного процесу, пов`язаного з вирощування такої сільськогосподарської культури як сої, зазначені вище. Суд першої інстанції зазначив, що надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних. Суд першої інстанції вказав, що на момент розгляду скарги на спірні рішення, такі розрахункові документи позивачем надано ДПС України, а тому контролюючому органу було відомо про сплату ПАП «Птахофабрика Тернопільська» коштів за поставлений товар. Суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржуване рішення контролюючого органу не відповідає наведеним вище вимогам щодо чіткості та зрозумілості, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на не можливість реалізації свого права або обов`язку платником податків щодо виконання юридичного волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 березня 2022 року та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що у квитанціях визначено критерій оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкових накладних №1 від 07.10.2021 та №1 від 08.10.2021. Скаржник вказує, що позивачу як платнику податків запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних. Скаржник зазначає, що правова визначеність переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН передбачена чинним законодавством, а саме пунктом 5 Порядку №520, який в свою чергу кореспондує із статтею 19 Конституції України, п.201.16 ст.201 ПК України, п.26 Порядку №1165. Скаржник вважає, що контролюючому органу не надано повноважень чинним законодавством щодо визначення таких документів (за вичерпним переліком). Скаржник вказує, що позивачем для реєстрації ПН в ЄРПН подано копії документів не в повному обсязі, необхідному для підтвердження реальності господарських операцій та зазначає, що на момент подання первинних документів, у зв`язку з зупиненням реєстрації спірної податкової накладної, у позивача повинні були бути наявні документи, що підтверджують рух коштів, а їх неподання Комісії підтверджує факт відсутності правових підстав для реєстрації податкової накладної. Скаржник зазначає також, що долучений позивачем з позовом до суду перелік копій документів не відповідає переліку документів, наданих контролюючому органу разом із поясненнями на підтвердження господарських операцій, є розширеним та не всі надані на розгляд суду документи були предметом дослідження Комісією ДПС.

Фермерське господарство «Добробут Агро Тер» подало відзив на апеляційну скаргу, вказавши, що подаючи податкові накладні на реєстрацію фермерське господарство направило ГУ ДПС у Тернопільській області звіт про посівні площі сільськогосподарських культур, а міндобрива були доставлені в господарство власним транспортом, що знаходиться у власності фермерів, всі документи були представлені в ДПС в додатках до Скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, але проігноровані податковою службою.

В судовому засіданні представники позивача щодо апеляційної скарги заперечили, відповідач явку повноважного представника в судове засідання не забезпечив, належним чином повідомлений про дату, час та місце розгляду справи, що відповідно до частини 2 статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) не перешкоджає розгляду справи.

Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.

Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, Фермерське господарство «Добробут Агро Тер» зареєстрований як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб та громадських формувань 29.10.2019, з основним видом діяльності 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

07.10.2021 між Фермерським господарством «Добробут Агро Тер», як Постачальником, та ПАТ «Птахофабрика Тернопільська», як Покупцем, укладено договір поставки №1 (т.1 а.с.23-28), відповідно до пункту 1.1 якого Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити сільськогосподарську та іншу продукцію (надалі товар), на умовах цього договору.

Згідно з пунктом 1.2 вказаного договору найменування, кількість, ціна та вартість товару зазначається у видаткових накладних до даного договору та/або специфікаціях. Накладні та/або специфікації є невід`ємною частиною даного договору. Сторони мають право зазначити у видаткових накладних та/або специфікаціях до цього договору також інші (додаткові) відомості про товар та/або умови поставки ніж передбачено в цьому пункті.

Відповідно до пункту 4.1 Договору поставки №1 від 07.10.2021 оплата за товар проводитися наступним чином: Покупець сплачує 80% вартості товару на поточний рахунок Постачальника, зазначений у договорі, протягом п`яти банківських днів з моменту поставки товару та за умови надання постачальником належним чином оформлених оригіналів всіх товарно-супровідних документів передбачених цим договором. У випадку не надання Постачальником, при поставці товару, належним чином оформлених оригіналів всіх товарно-супровідних документів передбачених цим договором, Покупець має право затримати оплату 80% вартості товару, до моменту надання постачальником оригіналів всіх товарно-супровідних документів, передбачених цим договором, в тому числі п.5.4 (пп.4.1.1); Покупець сплачує 20% вартості товару на поточний рахунок Постачальника, зазначений у договорі, протягом п`яти банківських днів з дати підтвердження належної реєстрації податкової накладної на повну суму поставки товару в порядку передбаченому законодавством України.

Разом з тим, Сторони погодились, що податкова накладна вважається виписаною (зареєстрованою) належним чином, в тому числі, але не виключно, при умові, якщо в ній зазначений вірний код товару згідно з УКТ ЗЕД та вона не містить будь-яких інших помилок (пп.4.1.2). У відповідності до пункту 4.2 Сторони домовились, що Постачальник має право, поставити товар на умовах 100 % післяоплати.

За результатом виконання умов вказаного договору Фермерське господарство «Добробут Агро Тер» сформувало та подало на реєстрацію податкові накладні №1 від 07.10.2021 на суму 488000,00 грн., в тому числі ПДВ 59929,83 грн. (т.1, а.с.49), та №1 від 08.10.2021 на суму 363520,00 грн., в тому числі ПДВ 44642,81 грн. (т.1, а.с.38).

Відповідно до квитанцій №1 від 28.10.2021 податкові накладні прийнято, відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація зупинена, коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1201, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.

Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 09.11.2021 прийнято рішення №3345008/43316543 та №3345009/43316543 про відмову у реєстрації податкових накладних №1 від 07.10.2021, №1 від 08.10.2021 в ЄРПН з підстав ненадання платником податку розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків (т.1, а.с.44-45, 54-55).

На вказані рішення Фермерське господарство «Добробут Агро Тер» направило скарги (т.1, а.с.46-47, 56-57), до яких додані платіжні доручення №15614 від 08.10.2021 та №15632 від 11.10.2021.

Рішеннями комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН 18.11.2021 №53652/43316543/2 та №53639/43316543/2 залишено скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в ЄРПН без змін (т.1, а.с.48, 58).

Не погодившись із рішеннями контролюючого органу про відмову у реєстрації податкових накладних, Фермерське господарство «Добробут Агро Тер» звернулося з позовом до суду.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час подання податкової накладної контролюючому органу, (далі - ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що на виконання умов договору, ФГ «Добробут Агро Тер» виписано видаткову накладну №1 від 07.10.2021 на поставку товару соя, в кількості 30,5 т, загальною вартістю 488 000,00 грн., в тому числі ПДВ 59 929,82 грн. (т.1, а.с.29), та видаткову накладну №2 від 08.10.2021 на поставку товару соя, в кількості 22,72 т, загальною вартістю 363520,00 грн., в тому числі ПДВ 44642,81 грн. (т.1, а.с.32), поставлену перевізником згідно з товарно-транспортними накладними №1 від 07.10.2021, №1/2 від 07.10.2021 та №2 від 08.10.2021 відповідно (т.1 а.с.30-31, 33).

Оплату ПАТ «Птахофабрика Тернопільська» проведено на розрахунковий рахунок позивача в сумі 427 200,00 грн. відповідно до платіжного доручення №15614 від 08.10.2021 (т.1 а.с.37) та в сумі 320 000,00 грн. відповідно до платіжного доручення №15632 від 11.10.2021 (т.1 а.с.36), що також підтверджується банківською випискою (т.1 а.с.34-35).

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246) відповідно до пункту 12 якого Після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - Порядок №1165), пунктом 3 якого закріплені ознаки безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.

Згідно з пунктом 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Відповідно до вимог пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Пунктами 10, 11 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як зазначено у отриманих позивачем квитанціях, подані податкові накладні відповідають пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Так, пунктом 1 Критеріїв ризиковості операцій до ознак ризиковості здійснення операцій віднесено: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій вказує на те, що для того, аби встановити наявність у господарській операції такої ознаки, мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.

З матеріалів справи вбачається, що на підтвердження реалізації товару за складеною податковою накладною №1 від 08.10.2021, позивач надав контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 03.11.2021 №2 з доданими поясненнями та документами у кількості 22 додатків.

На підтвердження реалізації товару за складеною податковою накладною №1 від 07.10.2021, позивач також надав контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 03.11.2021 №1 з доданими поясненнями та документами у кількості 23 додатків.

Як зазначено скаржником у відзиві на позовну заяву контролюючому органу було надано: звіт про посівні площі під врожай 2021 року; довідка про підтвердження статусу платника єдиного податку четвертої групи; договір поставки з ПАТ «Птахофабрика Тернопільська»; товарно-транспортна накладна ПАТ «Птахофабрика Тернопільська»; видаткова накладна ПАТ «Птахофабрика Тернопільська»; договір поставки з ТОВ «Плантагро»; видаткова накладна ТОВ «Плантагро»; платіжні доручення ТОВ «Плантагро»; договір купівлі-продажу з ТОВ «Тарагро-СГ»; видаткові накладні ТОВ «Тарагро-СГ»; платіжне доручення ТОВ «Тарагро-СГ»; договір про надання послуг з ФОП ОСОБА_1 ; акт наданих робіт ФОП ОСОБА_1 ; платіжне доручення ФОП ОСОБА_1 ; платіжне доручення ФОП ОСОБА_2 .

Відповідно до наданих позивачем документів попередньо ФГ «Добробут Агро Тер» придбало сою та засоби захисту рослин: у ТОВ «Тарагро-СГ» на підставі договору купівлі-продажу №09/08/21-1 від 09.08.2021 з специфікаціями №1 та №2 від 09.08.2021, відповідно до видаткових накладних №20 та №21 від 09.08.2021, платіжних доручень №27 та №30 від 10.10.2021 (т.1 а.с.63-70); у ТОВ «Плантагро» на підставі договору поставки №Х-15/04/2021-ЗЗР від 14.04.2021, відповідно до видаткових накладних №1702 та №1731 від 30.04.2021, платіжних доручень №2 від 02.06.2021 та №22 від 08.10.2021 (т.1 а.с.75-82).

Відповідно до повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність, та Переліку зареєстрованих договорів оренди землі у користуванні позивача знаходиться 95 земельних ділянок (т.1 а.с.8-14).

Згідно з звітом про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2021 року посівні площі під сою складають 79 га.

Для провадження господарської діяльності позивачем отримано послуги дискування, оприскування та посів на площі 139 га від ФОП ОСОБА_1 , що підтверджено копіями: договору про надання послуг №10/05/21-1 від 10.05.2021, акту надання послуг №1 від 15.05.2021, платіжного доручення №1 від 01.06.2021 (т.1 а.с.59-62).

Послуги по перевезенні сої вантажним транспортом позивачу надані ФОП ОСОБА_2 на підставі договору №1 на виконання сільськогосподарських робіт та розрахунки за них від 01.10.2021, акту №1 приймання виконання сільськогосподарських робіт та розрахунок оплати послуг за жовтень 2021 від 21.10.2021, платіжного доручення №40 від 21.10.2021 (т.1 а.с.71-74).

В свою чергу, оскаржувані рішення про відмову у реєстрації поданих позивачем податкових накладних прийняті у зв`язку з ненадання платником податку розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що позивач при поданні 10.11.20211 скарг на рішення про відмову в реєстрації податкових накладних долучило банківську виписку на надходження коштів від ПАТ «Птахофабрика Тернопільська» та платіжні доручення №15614 від 08.10.2021 та №15632 від 11.10.2021 (т.1 а.с.34-37).

Надіслані позивачем письмові пояснення з копіями документів, на переконання суду апеляційної інстанції, повністю відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних.

Так, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520).

Пунктом 2 Порядку №520 встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 закріплено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (пункт 9 Порядку №520).

Відповідно до пунктів 11, 12 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.

Системний аналіз вказаних законодавчих положень дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку, що законодавцем визначено два етапи реєстрації податкової накладної: зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед прийняттям рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.

При цьому, оцінці підлягає правомірність дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації такої у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.

Законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а тому при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.

Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року в справі №815/2985/18 (адміністративне провадження №К/9901/14651/19), від 08 квітня 2021 року у справі №2140/1820/18, від 22 вересня 2021 року у справі №560/3974/18.

Разом із тим, у отриманих позивачем квитанціях не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою.

Покликання контролюючого органу у відзиві на позовну заяву на неподання позивачем документів на підтвердження факту транспортування товарно-матеріальних цінностей, закуплених в ТОВ «Плантагро» (соя) та ТОВ «Тарагро-СГ» (соя та засоби захисту рослин), а також на те, що по контрагенту ФОП ОСОБА_2 надано лише платіжне доручення, що в свою чергу не дає можливість зрозуміти суть правовідносин з даним контрагентом, як на підставу правомірності прийнятих рішень, на переконання суду апеляційної інстанції є безпідставними, оскільки необхідність подання таких документів, на переконання суду апеляційної інстанції, з врахуванням зазначених підстав зупинення реєстрації податкових накладних, об`єктивно не могла бути передбачена позивачем.

Згідно з пунктом 18 Порядку роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №566, комісія може перевірити подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отриманні з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, в тому числі електронні, одержані від інших платників податків, засобів масової інформації тощо).

Водночас, суд апеляційної інстанції зауважує, що відмова у прийнятті до реєстрації податкової накладної з підстав недостатності документів для прийняття рішення про реєстрацію можлива виключно за умови наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої платником податку інформації, протилежне вказує на протиправність рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

В оскаржуваних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не зазначено, якими мотивами керувався контролюючий орган, вважаючи, що надані позивачем документи не є достатніми для прийняття рішень про реєстрацію спірних податкових накладних, тоді як при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган мав навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.

Крім того, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу на те, що недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо належного оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, також не є законним.

Разом з тим, загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття, тоді як невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Окрім того суд апеляційної інстанції зауважує, що у рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних, підставою відмови стало ненадання документів та/ або банківських виписок з особових рахунків, проте такі твердження є безпідставними, оскільки як зазначив відповідач у поданому ним відзиві на позовну заяву, позивачем такі документи на розгляд Комісії були подані.

Щодо покликань відповідача у відзиві на ненадання позивачем Комісії ТТН по транспортуванню ТМЦ від ТзОВ «Плантагро» та ТзОВ «Тарагро-СГ», а також ненадання документів, окрім платіжного доручення по контрагенту ФОП ОСОБА_2 , на переконання суду апеляційної інстанції не заслуговують на увагу, оскільки такі не слугували підставою відмови у реєстрації спірних ПН.

При вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.

Згідно з нормами пунктів 19, 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Отже, реєстрація в ЄРПН податкових накладних/розрахунку коригування, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.

Законодавством передбачено право суду у випадку встановлення порушення прав позивача зобов`язувати суб`єкта владних повноважень приймати рішення або вчиняти певні дії.

Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

Ефективний засіб правового захисту у розумінні статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року повинен забезпечити поновлення порушеного права і одержання особою бажаного результату. Прийняття рішень, які не призводять безпосередньо до змін в обсязі прав та забезпечення їх примусової реалізації, не відповідає цій міжнародній нормі.

Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) по справі «ЧУЙКІНА ПРОТИ УКРАЇНИ» (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява №28924/04) вказав, що порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати вирішення спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах Мултіплекс проти Хорватії (Multiplex v. Croatia), заява №58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та Кутіч проти Хорватії (Kutic v. Croatia), заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II).

За таких обставин, суд апеляційної інстанції, надаючи правову оцінку аргументам сторін, погоджується з висновком судом першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування оскаржуваних рішеннь комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про відмову в реєстрації податкової накладної та щодо необхідності зобов`язати ДПС України зареєструвати спірні в даній справі податкові накладні.

Статтею 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі Серявін та інші проти України від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності рішень щодо відмови в реєстрації податкових накладних, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.

Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 березня 2022 року у справі №500/64/22 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач Т. І. Шинкар
судді Л. П. Іщук
І. М. Обрізко
Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 18.08.2022 згідно з ч.3 ст.321 КАС України