Справа № 320/10521/20
Суддя: Гімон М.М.
Дата ухвалення: 2022-08-16 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

16 серпня 2022 року

Київ

справа №320/10521/20

адміністративне провадження №К/990/1267/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №320/10521/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Аверс солд» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, зобов`язання вчинити певні дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 липня 2021 року (суддя Лисенко В.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року (головуючий суддя - Мєзєнцев Є.І., судді: Сорочко Є.О., Файдюк В.В.),

ВСТАНОВИВ:

У жовтні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Аверс солд» (далі - позивач, ТОВ «Аверс солд») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області, яке судом першої інстанції було замінено на правонаступника - Головне управління ДПС у Київській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 10 вересня 2020 року, прийняте на підставі акта перевірки №377/10-36-04-02/42514786 від 14 серпня 2020 року «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки правомірності нарахування ТОВ «Аверс солд» бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за травень 2020 року»;

- зобов`язати відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Аверс солд» у розмірі 47 784 769 грн.

В обґрунтування вимог адміністративного позову зазначило, що господарські операції з контрагентами-постачальниками, вчинені у періоді, що перевірявся, є реальними та підтверджені усіма необхідними і належним чином оформленими первинними документами, а також безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю підприємства. Позивач вважає, що ним було дотримано усі передбачені Податковим кодексом України (далі - ПК України) умови для формування податкового кредиту з податку на додану вартість (далі - ПДВ), що зумовило виникнення від`ємного значення з цього податку.

Протокольними ухвалами від 25 січня 2021 року та від 23 лютого 2021 року Київський окружний адміністративний суд задовольнив заяви позивача про збільшення позовних вимог (про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № від 13 листопада 2020 року, №, № від 13 січня 2021 року, прийнятих за результатами документальних позапланових виїзних перевірок правомірності нарахування ТОВ «Аверс солд» бюджетного відшкодування ПДВ за червень, вересень, жовтень 2020 року відповідно та зобов`язання ГУ ДПС внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Аверс солд» у розмірі 9 286 899 грн, 2 495 034 грн, 3 514 210 грн відповідно) на підставі статті 47 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 11 березня 2021 року роз`єднано позовні вимоги ТОВ «Аверс солд» до ГУ ДПС про скасування рішень та зобов`язання вчинити певні дії, в самостійні провадження. Позовні вимоги щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 10 вересня 2020 року, прийнятого на підставі акту перевірки за №377/10-36-04-02/42514786 від 14 серпня 2020 року «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки правомірності нарахування ТОВ «Аверс солд» бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за травень 2020 року» та зобов`язання ГУ ДПС внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Аверс солд» у розмірі 47 784 769 грн, постановлено розглядати в межах провадження адміністративної справи №320/10521/20.

Київський окружний адміністративний суд рішенням від 28 липня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року, адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № від 10 вересня 2020 року, прийняте на підставі акта перевірки №377/10-36-04-02/42514786 від 14 серпня 2020 року «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки правомірності нарахування ТОВ «Аверс солд» бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за травень 2020 року». Зобов`язав ГУ ДПС внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на підставі заяви ТОВ «Аверс солд» дані, зазначені у абзацах 2, 3, 5, 7, 9, 10, 12, 13 та 14 пункту 4 Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року №26.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.

22 червня 2020 року ТОВ «Аверс солд» подало податкову декларацію з податку на додану вартість за травень 2020 року, у рядку 19 якої відображений показник від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду у розмірі 54 429 120 грн. У рядку 20.2.1 цієї ж декларації частину від`ємного значення з ПДВ у розмірі 47 807 093 грн було заявлено до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку (том 1 а.с. 56). До податкової декларації позивачем були додані, зокрема: довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (Додаток 2) (том 1 а.с. 59-60); заява про повернення суми бюджетного відшкодування (Додаток 4) (том 1 а.с. 61-62); розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Додаток 5) (том 1 а.с. 57-58).

У період з 03 серпня 2020 року по 07 серпня 2020 року ГУ ДПС провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Аверс солд» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за травень 2020 року, за результатами якої склало акт від 14 серпня 2020 року №377/10-36-04-02/42514786 (том 1 а.с. 9-53).

Перевіркою встановлено порушення вимог пункту 200.1, підпункту "б" пункту 200.4 статті 200 ПК України, внаслідок чого податковий орган дійшов висновку про наявність підстав для відмови ТОВ «Аверс солд» в отриманні бюджетного відшкодування ПДВ в розмірі 47 784 769 грн за травень 2020 року.

Такі висновки контролюючого органу вмотивовані тим, що за наслідками перевірки не підтвердилась заявлена до бюджетного відшкодування сума ПДВ у розмірі 47 784 769 грн, сформована за наслідками господарських операцій з ТОВ «Маямілідергрупп» (у розмірі 9 036 110,87 грн) та ТОВ «Велан Південь Трейд» (у розмірі 38 748 658,05 грн). Зокрема, не встановлено походження товару (пшениці, кукурудзи, ячменю), поставленого вказаними контрагентами позивачу по ланцюгу постачання.

За висновками контролюючого органу, ТОВ «Велан південь трейд» звітувало про наявність понад 200 земельних ділянок, проте, у нього відсутня достатня матеріально-технічна база для їх оброблення (машини, трактори, та інше устаткування), а також відсутнє придбання паливно-мастильних матеріалів, добрив тощо для здійснення сільськогосподарської діяльності. Про наявність земельних ділянок підприємство звітувало лише з червня 2019 року, що ставить під сумнів фактичне виробництво відповідної продукції.

ТОВ «Маямілідергрупп» почало декларувати діяльність з серпня 2019 року, у період збору сільськогосподарських культур, не здійснюючи при цьому придбання насіння зернових, послуг посіву, культивації та збору зернових, мінеральних добрив, паливно-мастильних матеріалів, оренди сільськогосподарської техніки тощо, що ставить під сумнів реальність задекларованих операцій.

Також, податковий орган направив листи щодо надання інформації про наявність кримінальних проваджень відносно ТОВ «Велан південь трейд», а також щодо проведення зустрічної звірки щодо указаного підприємства. Крім того, до ОУ ГУ ДФС у Львівській області були надіслані запити про надання інформації щодо бюджетного відшкодування. При дослідженні реальності господарських операцій з ТОВ «Маямілідергрупп» податковий орган скерував до ГУ ДПС у Львівській області запити на адреси: контрагентів-постачальників ТОВ «Маямілідергрупп»; сільських (селищних) рад, на території яких знаходяться задекларовані ТОВ «Маямілідергрупп» земельні ділянки (для надання інформації про їх використання та культур, які на них вирощувались); Головного управління Держгеокадастру у Львівській області - для надання інформації про земельні ділянки, якими володіло та користувалось ТОВ «Маямілідергрупп»; Головного управління статистики у Львівській області - для надання інформації про обсяги виробництва (вирощування) вказаним підприємством сільськогосподарської продукції; ДП «Держреєстри України» - для надання інформації про складські документи на зерно, прийняте на зберігання зерновими складами від ТОВ «Маямілідергрупп» та його контрагентів-постачальників - ТОВ «Західний аграрний холдинг», ТОВ «Трейдком-Захід», ТОВ «Н-Продакшн», ТОВ «Інвест Трейд Сервіс». Контролюючий орган зазначив, що згідно із інформацією, наданою відповідно до листа від 20 травня 2020 року №611, у жовтні 2019 року ТОВ «Маямілідергрупп» декларувало складські документи на зерно лише щодо кукурудзи, ТОВ «Західний аграрний холдинг» - щодо кукурудзи і пшениці, ТОВ «Трейдком-Захід», ТОВ «Н-Продакшн», ТОВ «Інвест Трейд Сервіс» - складські документи на зерно не декларували.

З урахуванням наведеного, а також враховуючи відсутність відповідей на подані запити, посадові особи ГУ ДПС дійшли висновку про неможливість підтвердження заявленої позивачем суми бюджетного відшкодування.

На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС прийняте податкове повідомлення-рішення за формою "В3" від 10 вересня 2020 року №, яким ТОВ «Аверс солд» відмовлено у бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість на рахунок у банку за травень 2020 року на суму 47 784 769 грн. (том 1 а.с. 54).

Задовольняючи частково вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що складені за результатами спірних господарських операцій первинні документи (договори, видаткові та податкові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення) в повній мірі підтверджують правомірність формування позивачем податкового кредиту з ПДВ, що зумовило виникнення від`ємного значення з цього податку. Суд врахував, що товарно-транспортні накладні, складені за наслідками транспортування товару від ТОВ «Велан південь трейд», не були надані внаслідок їх вилучення під час обшуку, та зазначив, що зазначений документ не є підтвердженням факту отримання товару. Суд першої інстанції зазначив, що фактично висновки податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства ґрунтуються на висновках про неможливість відпрацювання та отримання відповідей на скеровані під час перевірки запити, які, на думку податкового органу, мали б підтвердити товарність господарських операцій між позивачем та його контрагентами. Разом з тим, законодавство не ставить у залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншими суб`єктами господарювання. При цьому і платник податків не зобов`язаний перевіряти своїх контрагентів на предмет дотримання ними вимог податкового законодавства. Суд відхилив посилання відповідача на наявність кримінальних проваджень, фігурантами в яких є контрагенти позивача, оскільки за відсутності обвинувального вироку ці обставини не є належним підтвердженням протиправності дій платника податків при формуванні податкового кредиту з ПДВ. Щодо доводу податкового органу про відсутність у контрагентів позивача достатніх виробничих потужностей суд першої інстанції зазначив, що така обставина сама по собі не доводить невиконання цими суб`єктами господарювання договірних зобов`язань, оскільки останні не були позбавлені права укладати з іншими суб`єктами господарювання субпідрядні договори, договори оренди обладнання, транспортних засобів тощо.

Стосовно позовних вимог про зобов`язання відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - Реєстр) дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Аверс солд», суд першої інстанції дійшов висновку про їх часткове задоволення. За наслідками аналізу приписів пунктів 200.7, 200.12 статті 200 ПК України, Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року №26 (далі - Порядок №26), суд дійшов висновку, що підстав для відображенні в Реєстрі інформації про суму узгодженого органом ДФС бюджетного відшкодування та дату її узгодження на момент розгляду справи відсутні, оскільки такий обов`язок виникне у відповідача тільки після розгляду справи судом апеляційної інстанції. Враховуючи викладене, суд першої інстанції вважав, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання відповідача внести на підставі заяви позивача до Реєстру дані, зазначені в абзацах 2, 3 5, 7, 9, 10, 12, 13, 14 пункту 4 Порядку №26.

Апеляційний суд в повній мірі погодився з такими висновками та залишив без змін рішення суду першої інстанції.

Не погодившись з судовими рішеннями, ГУ ДПС звернулось з цією касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення судів та ухвалити нове про відмову в позові в повному обсязі.

ГУ ДПС оскаржує судові рішення з підстав касаційного оскарження, визначених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

Так, скаржник вважає, що при вирішенні питання про правомірність спірного у цій справі податкового повідомлення-рішення суди попередніх інстанцій не врахували висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду від 13 січня 2021 року (справа №420/3897/19), від 04 лютого 2020 року (справа №160/1283/19), від 11 червня 2019 року (справа №826/13018/18), від 12 березня 2019 року (справа №826/3632/17), від 11 вересня 2019 року (справа №814/1932/17), від 21 січня 2021 року (справа №821/1851/16), від 26 лютого 2019 року (справа №816/2192/16), від 03 квітня 2018 року (справа №П/811/1344/16), від 25 березня 2020 року (справа №П/811/446/16), від 07 травня 2020 року (справа №815/6602/15), що призвело до неправильного застосування статей 44, 198, 200 ПК України, статей 4, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та недослідженння зібраних у справі доказів. Також скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій встановили обставини справи, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів, а саме видаткових та податкових накладних ТОВ «Маямілідергрупп» за відсутності документів зернового складу на зберігання зернових культур.

На думку скаржника, суди попередніх інстанцій не врахували та не надали відповідної правової оцінки таким обставинам: відсутності у контрагентів позивача відповідної матеріально-технічної бази для вирощування сільськогосподарської продукції; відсутності у позивача документів на зберігання зерна; наявності кримінальних проваджень, в яких фігурують контрагенти позивача.

Так, за твердженням ГУ ДПС, умови договору з ТОВ «Маямілідергрупп» передбачали постачання на адресу позивача продукції саме власного виробництва, водночас, можливостей виростити зернові культури у вказаного суб`єкта господарювання не було. Крім того, в ході досудового розслідування у кримінальному провадженні від 17 вересня 2020 року №0000116 ОСОБА_1 , ФГ «Банаха», ФГ «Кузьмишина», ОСОБА_2 , ФГ «Щедрий хутір», СФГ «Лан», ОСОБА_3 , СТОВ «Зоря» повідомили, що не укладали жодних договорів суборенди земельних ділянок з ТОВ «Маямілідергрупп». У справі №902/711/20 Господарський суд Вінницької області ухвалив рішення від 17 серпня 2020 року про визнання недійсним договору суборенди, укладеного між ПП агрофірма «Вікторія» та ТОВ «Маямілідергрупп». Аналогічно, при оцінці господарських операцій позивача з ТОВ «Велан південь трейд» суди не врахували наявність кримінального провадження від 29 травня 2019 року №0000108, відповідно до якого невстановлені слідством особи вчинили підробку договорів суборенди земельних ділянок, розташованих на території Вінницької області, від імені низки фізичних осіб та посадових осіб СТОВ «Україна», ТОВ «Поділляінвест», ПСП «Савинецьке», ТОВ «Дельтафрут» та ТОВ «Велан південь трейд». Рішенням від 03 лютого 2020 року у справі №902/766/19 Господарський суд Вінницької області визнав недійсними договори суборенди, укладені між ТОВ «Поділляінвест» та ТОВ «Велан південь трейд».

Також скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували специфіки та особливостей законодавчого регулювання операцій із зерновими культурами. Так, правовідносини, що виникли між позивачем та ТОВ «М.В. Карго» та ТОВ «Боріваж» з приводу виконання умов складського зберігання унормовуються також приписами Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні», Порядком випуску бланків складських документів на зерно, їх передачі та продажу зерновим складам, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України №510 від 11 квітня 2003 року (далі - Порядок №510), Положенням про обіг складських документів на зерно, затвердженим наказом Міністерства аграрної політики України №198 від 27 червня 2003 року (далі - Положення №198). Разом з тим, суди попередніх інстанцій взагалі не досліджували докази на підтвердження факту доставки та передання зерна на умовах договору складського зберігання з урахуванням особливостей правового регулювання операцій із зерном.

Поза увагою та правовою оцінкою судів залишилось також і те, що ТОВ «Маямілідергрупп» декларувало придбання товару у «вигодотранспортуючих суб`єктів» по ланцюгу постачання - ТОВ «Західний аграрний холдинг», ТОВ «Трейдком-Захід», ТОВ «Н-Продакшн», ТОВ «Інвест Трейд Сервіс». Окремо скаржник наголошує на тому, що ні до перевірки, ні до матеріалів справи позивач не долучив додатки до договорів поставки, які є його невід`ємною частиною. При цьому умови цих договорів не містять інформації щодо пунктів навантаження, умов та пунктів зберігання продукції. Відповідно до долучених позивачем товарно-транспортних накладних указано пункт навантаження: Полтавська область, Гребінківський район, с. Світанок, с. Тополеве. Водночас, інформації про те, чиї саме склади знаходяться за цією адресою не надано, як і не долучено документів на підтвердження факту користування чи володіння такими складами. Також ГУ ДПС звертає увагу на те, що долучені до матеріалів справи видаткові накладні не відповідають вимогам первинного документа, що висуваються приписами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а саме у них відсутні посилання на відповідний договір та не заповнена графа «Основний склад», що унеможливлює ідентифікацію відповідної господарської операції. Крім того, на товарно-транспортних накладних, долучених до матеріалів справи, відсутні будь-які відмітки штемпеля терміналу пункту призначення. При цьому відповідач наголошує, що перевізником у товарно-транспортних накладних виступало ТОВ «Маямілідергрупп». Водночас, відповідно до відомостей з АІС «Податковий Блок» у зазначеного контрагента відсутні у володінні чи користуванні будь-які транспортні засоби.

Щодо часткового задоволення позовних вимог про внесення даних до Реєстру скаржник зазначив, що така вимога є передчасною, оскільки приписи пункту 200.15 статті 200 ПК України зобов`язують контролюючий орган внести до Реєстру дані щодо узгодженої сум бюджетного відшкодування платника лише на наступний робочий день після отримання, зокрема, рішення суду, яке набрало законної сили. На думку скаржника, при вирішенні спору в цій частині позовних вимог суди попередніх інстанцій не врахували висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 25 лютого 2020 року (справа №320/6625/18).

Також скаржник вважає, що суд першої інстанції безпідставно відмовив відповідачу у задоволенні клопотання про залишення без розгляду позову ТОВ «Аверс солд» на підставі пункту 9 частини першої статті 240 КАС України, а саме у визначений судом строк без поважних причин не подав витребувані судом докази, необхідні для вирішення спору.

Верховний Суд ухвалою від 16 лютого 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає здійсненню касаційного перегляду.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

І. Судові рішення в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення № від 10 вересня 2020 року підлягають касаційному перегляду в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України. Перевіряючи обґрунтованість доводів скаржника про наявність підстав для скасування судових рішень і ухвалення нового рішення про відмову в позові в цій частині позовних вимог, колегія суддів виходить з наступного.

Спірним питанням в цій частині позовних вимог є правомірність формування позивачем податкового кредиту по господарським операціям з придбання у ТОВ «Маямілідергрупп» та ТОВ «Велан південь трейд» зернової продукції, за наслідками яких позивач заявив у травні 2020 року бюджетне відшкодування ПДВ в розмірі 47 784 769 грн.

Колегія суддів встановила, що фактичною підставою відмови ТОВ «Аверс солд» у бюджетному відшкодуванні ПДВ у зазначеному вище розмірі став висновок контролюючого органу, що господарські операції між указаним платником податків та його контрагентами - ТОВ «Маямілідергрупп» та ТОВ «Велан південь трейд», не підтверджуються первинними документами, які б мали оформлюватись при постачанні зернової продукції, указані суб`єкти господарювання мають ознаки «вигодотранспортуючих суб`єктів», відтак, реального руху активу не відбулось.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що 02 грудня 2019 року між ТОВ «Маямілідергрупп» (постачальник) та ТОВ «Аверс солд» (покупець) укладено договір поставки №ВПК-04/12/19-А, за умовами якого постачальник зобов`язується передати у власність покупця продукцію, іменовану надалі «товар», а покупець зобов`язується прийняти і сплатити його за умовами даного договору. На виконання умов вказаного договору ТОВ «Маямілідергрупп» було поставлено позивачу товар - пшеницю 2-го, 3-го класу, кукурудзу, ячмінь, на підтвердження чого складено видаткові та податкові, а ТОВ «Аверс солд» здійснило оплату за товар, що підтверджується платіжними дорученнями. На підтвердження факту транспортування продукції до матеріалів справи долучено відповідні товарно-транспортні накладні.

Аналогічні договори №ВПК-02/02/20-ЦК від 31 січня 2020 року та №ВПК-31/01/20-ВА від 02 лютого 2020 року було укладено між ТОВ «Велан південь трейд» (постачальник) та ТОВ «Аверс солд» (покупець), за наслідками поставки за якими пшениці 2-го, 3-го класу, кукурудзи, ячменю було складено видаткові та податкові накладні, платіжні доручення. При цьому в ході судового розгляду справи суд першої інстанції з`ясував, що транспортування продукції ТОВ «Велан південь трейд» здійснювало власними силами, проте, відповідні товарно-транспортні накладні не могли бути надані до перевірки внаслідок їх вилучення під час обшуку.

Суди також встановили, що поставлена зазначеними контрагентами продукція була експортована позивачем наступним покупцям: OLAM INTERNATION LIMITED, AGRO BORD EOOD, AL GHURAIR RECOURCES INTERNATIONAL LLC, VIKING TRADING OU, AGR LTD, на підтвердження чого надано відповідні контракти, митні декларації та інвойси. Також частина придбаної продукції була реалізована позивачем на адресу ТОВ «Малефісента» відповідно до договору поставки від 15 січня 2020 року №150120, на підтвердження чого надано специфікації до договору, акти-приймання передачі товару, видаткові накладні, накладні на повернення.

Також суди дослідили первинні документи, долучені позивачем до матеріалів справи на підтвердження факту вчинення господарських операцій з: ТОВ «Боріваж» - щодо надання митно-брокерських послуг та тимчасового складського зберігання, приймання, сушки, очистки та відпуску зерна; ТОВ «Ніка Транс Логістика» - щодо здійснення на підстав договору доручення декларування зернових, зернобобових та олійних культур; ТОВ «СМТ Южний» - щодо надання брокерських митних послуг; ТОВ «Одемара-Інтер» - щодо митно-брокерського обслуговування; ТОВ «М.В. Карго» - щодо надання послуг з приймання, сушки, обробки і зберігання зерна.

За наслідками дослідження наведених документів суди попередніх інстанцій дійшли висновку про реальність господарських операцій з постачання зернової продукції від ТОВ «Маямілідергрупп» та ТОВ «Велан південь трейд» до ТОВ «Аверс солд» та, як наслідок, правомірність заявлення останнім бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 47 784 769 грн за травень 2020 року. Проте, колегія суддів вважає такий висновок передчасним та зробленим без урахування наступного правового регулювання.

Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Отже, наведеною нормою передбачено, по-перше, обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів; по-друге, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначений статтею 200 ПК України.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

З аналізу наведених норм права слідує, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.

Таким чином, основною (первинною) ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.

Аналогічний підхід до застосування наведених норм права висловлено і Верховним Судом у постановах від 03 квітня 2018 року (справа №П/811/1344/16), від 26 лютого 2019 року (справа №816/2192/16), від 12 березня 2019 року (справа №826/3632/17), від 11 липня 2019 року (справа №П/811/1827/15), від 31 липня 2019 року (справа №826/11020/15), від 04 лютого 2020 року (справа №160/1283/19), від 25 березня 2020 року (справа №П/811/446/16), від 13 січня 2021 року (справа №420/3897/19), від 21 січня 2021 року (справа №821/1851/16), на які посилався скаржник у касаційній скарзі.

У зазначених скаржником постановах від 04 лютого 2020 року (справа №160/1283/19), від 13 січня 2021 року (справа №420/3897/19) Верховний Суд також вказував, що про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податків необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку.

Колегія суддів у цій справі не вбачає підстав для відступу від наведених висновків Верховного Суду.

Отже, фактичне постачання товарів в межах відповідної угоди повинне розглядатися судами як самостійний предмет дослідження. При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

При наданні оцінки реальності господарських операцій з поставки зерна слід також враховувати те, що правовідносини між власниками зерна та суб`єктами зберігання зерна, зокрема, в частині порядку його зберігання, ведення обліку, оформлення операцій із зерном та продуктами його переробки врегульовані приписами Закону України від 04 липня 2002 року №37-IV «Про зерно та ринок зерна в Україні» (далі - Закон №37-IV).

Стаття 5 вказаного Закону (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначає суб`єктів ринку зерна, до яких віднесені суб`єкти виробництва зерна, суб`єкти зберігання зерна, акредитовані біржі, Гарантійний фонд, інші суб`єкти господарювання, які діють на ринку зерна.

Суб`єктами виробництва зерна є власники, орендарі та користувачі земельних ділянок, які використовують їх для виробництва зерна (стаття 6 Закону №37-IV).

Суб`єктами зберігання зерна є: зернові склади (елеватори, хлібні бази, хлібоприймальні, борошномельні і комбікормові підприємства), суб`єкти виробництва зерна, які зберігають його у власних або орендованих зерносховищах, та інші суб`єкти господарювання, які беруть участь у процесі зберігання зерна (стаття 7 Закону №37-IV).

Відповідно до статті 19 Закону №37-IV декларування зерна - діяльність суб`єктів зберігання зерна щодо визначення обсягів зерна, що знаходиться на зберіганні чи зберігається у власних або орендованих зерносховищах.

При цьому, статтею 20 Закону №37-IV визначено, що декларації подаються щомісяця: зерновими складами - щодо обсягів зерна державного продовольчого резерву, державного резервного насіннєвого фонду, іншого зерна, що знаходиться на зберіганні (крім зерна, закладеного до державного матеріального резерву); суб`єктами виробництва зерна - щодо обсягів власного зерна, що зберігається ними у власних або орендованих зерносховищах.

Відповідно до частини першої та другої статті 24 Закону №37-IV зерно підлягає зберіганню у зернових складах. Власники зерна мають право укладати договори складського зберігання зерна на зберігання зерна у зернових складах з отриманням складських документів на зерно, а також зберігати зерно у власних зерносховищах.

Частиною першою статті 36 Закону №37-IV встановлено, що зернові склади зобов`язані вести реєстр зерна, прийнятого на зберігання.

Зерновий склад на підтвердження прийняття зерна видає один із таких документів: подвійне складське свідоцтво; просте складське свідоцтво; складську квитанцію. Складський документ на зерно виписується після передачі зерна на зберігання не пізніше наступного робочого дня (частини перша, друга статті 37 Закону №37-IV).

З аналізу наведених вище норм слідує, що обсяги усього без виключення зерна підлягають декларуванню. Відтак, належним доказом виконання договорів з поставки зерна є дані з Реєстру складських документів на зерно щодо наявності у відповідних контрагентів позивача зерна.

Аналогічний підхід при наданні оцінки реальності господарським операціям з поставки зерна застосував Верховний Суд у постановах від 11 вересня 2019 року (справа №814/1932/17), від 05 березня 2020 року (справа №826/17374/18).

Водночас, наведена скаржником постанова Верховного Суду від 11 червня 2019 року у справі №826/13018/18 ухвалена у неподібних до цієї справи правовідносинах, оскільки Інструкція про ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на хлібоприймальних та зернопереробних підприємствах, затверджена наказом Мінагрополітики України від 13 жовтня 2008 року №661, про необхідність застосування приписів якої вказував Верховний Суд у вказаній постанові, втратила чинність 21 травня 2017 року. Відтак, підстави для врахування положень зазначеного нормативно-правового акта у межах цієї справи відсутні.

Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.

При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Відповідно до частини першої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Результат такого дослідження має бути відображений у мотивувальній частині судового рішення відповідно до положень частини четвертої статті 246 КАС України.

При наданні оцінки наданим сторонами доказам підлягають врахуванню приписи частин першої та другої статті 77 КАС України (в редакції, чинній на час прийняття оскаржуваних судових рішень), відповідно до якої кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

У постанові від 12 червня 2018 року у справі № 822/2198/17 Верховний Суд зазначив, що, визначаючи предмет доказування у справі, суди повинні виходити з обставин, якими контролюючий орган обґрунтовує свою позицію, при цьому належним доказом, яким встановлюється податкове правопорушення, є акт перевірки контролюючого органу.

За позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 14 листопада 2019 року у справі №826/24488/15, адміністративний суд під час перевірки правомірності податкового повідомлення-рішення, прийнятого на підставі такого акта перевірки, не може підміняти контролюючий орган шляхом дослідження обставин, які не були зафіксовані в акті перевірки, для визначення обсягу податкових прав та обов`язків платника.

Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості посилатися на докази, отримані ним після проведення податкової перевірки, складення відповідного акта та прийняття на його підставі податкового повідомлення-рішення за умови доведення факту, що ним було вжито усіх заходів задля отримання таких доказів, проте, з незалежних від нього причин вони не були отримані до прийняття відповідного рішення.

У межах цієї справи суди першої та апеляційної інстанцій не дотримались обов`язку із безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки усім доводам учасників справи, застосувавши формальний підхід до її вирішення та порушивши правила офіційного з`ясування обставин справи, що полягає у наступному.

Так, суди попередніх інстанцій, задовольняючи вимоги адміністративного позову, визнали достатнім обсяг долучених до матеріалів справи первинних документів (договорів, податкових та видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, платіжних доручень), складених між ТОВ «Аверс солд» та його постачальниками (ТОВ «Маямілідергрупп», ТОВ «Велан південь трейд»). Разом з тим, суди не врахували особливостей правового регулювання операцій із зерновою продукцією, не з`ясували, чи виступали указані контрагенти у спірних правовідносинах як суб`єкти зберігання зерна, якщо так - не вжили заходів щодо витребування у позивача відповідних складських документів, які б мали складатись у такому випадку.

При цьому з акта перевірки від 14 серпня 2020 року №377/10-36-04-02/42514786 слідує, що висновок контролюючого органу про відмову у бюджетному відшкодуванні ПДВ у заявленому позивачем розмірі, серед іншого, обумовлений інформацією, наданою ДП «Держреєстри» листом від 26 травня 2020 року №611, про відсутність даних щодо декларування контрагентами позивача по ланцюгу постачання (ТОВ «Маямілідергрупп», ТОВ «Західний Аграрний Холдинг», ТОВ «Трейдком-Захід», ТОВ «Н-Продакшн», ТОВ «Інвест Трейд Сервіс») складських документів на увесь обсяг поставленої зернової продукції. Відтак, обставини складення (правомірності нескладення) між позивачем та його контрагентами документів, передбачених приписами Закону №37-IV, Порядок №510, Положення №198, входять до предмета доказування у цій справі. Поряд з цим, слід зазначити, що лист ДП «Держреєстри» від 26 травня 2020 року №611 у матеріалах справи відсутній, а судами, в порушення приписів частини четвертої статті 9 КАС України, не вжито заходів задля витребування останнього.

Поза увагою і правовою оцінкою судів попередніх інстанцій також залишились висновки контролюючого органу, зафіксовані в акті перевірки та відповідно покладені в основу спірного податкового повідомлення-рішення, про сумнівність самостійного вирощування контрагентами позивача товару (пшениці, кукурудзи, ячменю) з огляду на початок декларування діяльності із самостійного вирощування цих сільськогосподарських культур ТОВ «Маямілідергрупп» у серпні 2019 року, ТОВ «Велан південь трейд» - у червні 2019 року. Задля з`ясування цих обставин контролюючий орган направив запити про надання відповідної інформації. Станом на час складення розглядуваного у цій справі акта перевірки відповіді на указані запити не надійшли. Проте, скаржник як в ході розгляду справи судами попередніх інстанцій, так і за змістом касаційної скарги доводив, що до ГУ ДПС надійшла інформація, встановлена в межах кримінальних проваджень, відповідної до якої ТОВ «Маямілідергрупп» та ТОВ «Велан південь трейд» не здійснювали господарську діяльність із вирощування сільськогосподарської продукції на задекларованих ними земельних ділянках, що підтверджується поясненнями відповідних власників та землекористувачів.

В порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи суди попередніх інстанцій не витребували у відповідача та не дослідили зміст перелічених у акті перевірки від 14 серпня 2020 року №377/10-36-04-02/42514786 запитів, направлених ГУ ДПС в ході проведення контрольного заходу; не з`ясували, чи надійшла інформація про використання контрагентами позивача земельних ділянок саме у відповідь на попередньо направлені запити.

Крім того, висновок судів попередніх інстанцій про реальність господарських операцій між ТОВ «Аверс солд» та ТОВ «Маямілідергрупп», ТОВ «Велан південь трейд» додатково обґрунтований дослідженням наданих позивачем первинних документів щодо передання на зберігання ТОВ «Боріваж» та ТОВ «М.В. Карго» як зерновим складам товару (пшениці, кукурудзи, ячменю). У світлі таких обставин та наведених вище особливостей правового регулювання обігу зерна слушними є також доводи скаржника про ненадання позивачем документів, які підтверджують приймання зазначеного товару згідно з вимогами Закону №37-IV, Порядок №510, Положення №198.

Відповідно до позиції Верховного Суду, викладеної у постановах від 27 серпня 2018 року (справа №804/2952/14), від 18 жовтня 2019 року (справа №813/300/16), на яку послались суди при мотивуванні судових рішень, товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, тобто товарно-транспортна накладна є первинним документом, який підтверджує факт надання/отримання транспортних послуг. Відсутність товарно-транспортної накладної або оформлення її з певними дефектами сама по собі не свідчить про нереальність господарської операції з придбання товару в цілому.

Колегія суддів не вбачає підстав для відступу від таких висновків Верховного Суду, проте зазначає, що останні сформовані за наслідками безпосередньої оцінки обставин у конкретній справі.

Також колегія суддів вважає передчасним відхилення судами попередніх інстанцій доводів відповідача про існування кримінальних проваджень з посиланням на висновки, викладені у постанові Верховного Суду від 24 квітня 2018 року (справа №2а/0370/205/12). Без з`ясування обставин того, щодо кого порушені зазначені кримінальні провадження, за ознаками вчинення якого злочину, які наслідки їх розгляду, посилання на висновки з наведеної постанови Верховного Суду як такі, що викладені у подібних правовідносинах, є безпідставними.

Доводи контролюючого органу про наявність судових рішень, ухвалених в порядку господарського судочинства, відповідно до яких було визнано недійсними деякі з укладених контрагентами позивачем договорів суборенди земельних ділянок, взагалі залишились поза правовою оцінкою судів попередніх інстанцій.

Суд касаційної інстанції наголошує, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, ні відсутність товарно-транспортних накладних при оформленні операцій з постачання товару, ні відомості про кримінальні провадження, в яких фігурують контрагенти платника податків, самі по собі дійсно не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що суди попередніх інстанцій під час судового розгляду не встановили усіх обставин справи, що входять до предмета доказування та є необхідними для правильного застосування наведених норм права до спірних правовідносин, а саме:

- чи декларували контрагенти позивача ТОВ «Маямілідергрупп», ТОВ «Велан південь трейд» як суб`єкти зберігання зерна із складанням відповідних складських документів пшеницю, кукурудзу, ячмінь, які в подальшому були поставлені на адресу ТОВ «Аверс солд»; якщо ні - оцінці підлягає правомірність таких дій;

- чи була отримана контролюючим органом інформація про кримінальні провадження, в яких фігурують контрагенти позивача, а також про судові рішення, ухвалені в порядку господарського судочинства, у відповідь на запити, направлені ГУ ДПС під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки;

- чи складались складські документи при прийнятті ТОВ «Боріваж» та ТОВ «М.В. Карго» як зерновими складами товару (пшениці, кукурудзи, ячменю) від ТОВ «Аверс солд».

З огляду на викладене судові рішення в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 10 вересня 2020 року підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

ІІ. Судові рішення в частині задоволення позовних вимог шляхом зобов`язання ГУ ДПС внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на підставі заяви ТОВ «Аверс солд» дані, зазначені у абзацах 2, 3, 5, 7, 9, 10, 12, 13 та 14 пункту 4 Порядку №26, підлягають касаційному перегляду в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Перевіряючи обґрунтованість доводів скаржника про наявність підстав для скасування судових рішень і ухвалення нового рішення про відмову в позові в цій частині позовних вимог, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Згідно з абзацом двадцятим підпункту 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 ПК України порядок ведення та форма Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування затверджуються Кабінетом Міністрів України.

За правилами підпункту 200.7.2 пункту 200.7 статті 200 ПК України заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження.

У строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання). Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу (пункту 200.10 статті 200 ПК України).

Абзацами першим та другим пункту 200.15 статті 200 ПК України передбачено, що у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.

Механізм ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування (далі - Реєстр) визначено приписами Порядку №26, відповідно до пункту 3 якого формування Реєстру здійснюється автоматично на підставі баз даних ДФС та Казначейства.

Пункт 4 Порядку №26 передбачає, що орган ДФС вносить до Реєстру такі дані:

найменування платника податку на додану вартість (далі - платник податку) та його індивідуальний податковий номер;

дату подання заяви про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - заява) на рахунок платника податку у банку, поданої у складі податкової декларації з податку на додану вартість (далі - податкова декларація) або уточнюючого розрахунку з податку на додану вартість (далі - уточнюючий розрахунок) (в разі їх подання);

дату надсилання платнику податку органом ДФС повідомлення про відмову у прийнятті податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання);

суму податку, заявленого до бюджетного відшкодування, зазначену в кожній заяві, поданій у складі податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), у тому числі окремо, яка підлягає перерахуванню на рахунок платника податку у банку та/або в рахунок сплати грошових зобов`язань, та/або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

суму податку, заявленого до бюджетного відшкодування, зменшену на суму податкового боргу;

реквізити поточного рахунка платника податку для перерахування бюджетного відшкодування;

реквізити бюджетних рахунків для перерахування бюджетного відшкодування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

реквізити бюджетного рахунка, з якого здійснюється бюджетне відшкодування;

дату початку та закінчення проведення перевірки даних податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), в складі яких подана заява, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна);

суму податку, заявленого до бюджетного відшкодування, та дату поданої до органу ДФС заяви у разі виникнення у платника податку необхідності змінити напрям узгодженого бюджетного відшкодування;

дату складення та вручення платнику податку акта перевірки;

дату та номер податкового повідомлення-рішення та суму бюджетного відшкодування за кожною заявою з урахуванням уточнюючого розрахунку (у разі їх подання), не узгоджену органом ДФС;

дату початку оскарження податкового повідомлення-рішення та суму бюджетного відшкодування, що оскаржується;

дату закінчення оскарження податкового повідомлення-рішення та суму бюджетного відшкодування, узгоджену за результатами оскарження;

суму узгодженого органом ДФС бюджетного відшкодування за кожною заявою та дату її узгодження.

Аналізуючи наведені норми податкового законодавства, суди попередніх інстанцій правильно виходили з того, що Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість передбачає його інформаційне наповнення контролюючим органом у строки та порядку, визначеному статтею 200 ПК України та Порядком №26. Водночас, колегія суддів не може погодитись з висновком судів, що відповідач не виконав обов`язку із внесення до Реєстру відомостей, передбачених абзацами 2, 3, 5, 7, 9, 10, 12, 13 та 14 пункту 4 Порядку №26, у зв`язку з чим суди дійшли висновку про наявність підстав для задоволення цієї вимоги. Так, матеріали справи не містять, а судами попередніх інстанцій не вживались заходи щодо витребування у ГУ ДПС доказів на підтвердження/спростування того, що у Реєстрі дійсно відсутні відомості, внесення яких передбачено приписами пункту 4 Порядку №26.

При цьому колегія суддів зауважує, що посилаючись на постанову Верховного Суду від 21 липня 2021 року у справі №320/5697/20, суди попередніх інстанцій не врахували, що згідно з мотивувальною частиною указаної постанови судові рішення в частині задоволення позовних вимог про зобов`язання відповідача внести до Реєстру дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування не були предметом касаційного перегляду.

Більш того, у мотивувальних частинах оскаржуваних судових рішень судами процитовано норму пункту 4 Порядку №26 частково (том 11 а.с.240 зворот, том 13 а.с.68 зворот), а саме абзаци, які згідно із загальними правилами побудови нормативно-правового акта відповідають абзацам 3, 5, 10, 13, 14, 15, 16 наведеної норми. Враховуючи те, що суди попередніх інстанцій самостійно обрали спосіб захисту порушеного права позивача в цій частині позовних вимог, така розбіжність між мотивувальною та резолютивною частинами судових рішень унеможливлює встановлення дійсних висновків суду щодо заявленої вимоги та, відповідно, надання ним оцінки судом касаційної інстанції.

Щодо доводів скаржника про помилкову відмову судів попередніх інстанцій у залишенні клопотання відповідача про залишення позову без розгляду з огляду на ненадання позивачем витребуваних доказів без поважних причин колегія суддів зазначає, що касаційна скарга в цій частині не містить обґрунтування щодо підстав касаційного оскарження, такі обставини не є обов`язковою підставою для скасування судових рішень відповідно до частини третьої статті 353 КАС України, тому відповідно до положень частини першої статті 341 КАС України судові рішення в цій частині не переглядаються.

Узагальнюючи наведене, колегія суддів зазначає, що судові рішення не можна вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

За наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку, що рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 липня 2021 року та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд. Оскільки порушення норм процесуального та матеріального права, допущені судами обох інстанцій, справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, задовольнити частково.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 липня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року у справі №320/10521/20 скасувати.

Справу №320/10521/20 направити на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

СуддіМ.М. Гімон І.В. Дашутін М.М. Яковенко