Справа № 640/33753/20
Суддя: Черпіцька Людмила Тимофіївна
Дата ухвалення: 2022-08-02 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 серпня 2022 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі: головуючого-судді: Черпіцької Л.Т., суддів: Пилипенко О.Є., Собківа Я.М., за участю секретаря: Висоцького А.М. розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 липня 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрекс" до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И Л А:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Агрекс" звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення № від 21 грудня 2020 року.

Мотивуючи позовні вимоги представник позивача зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте без урахування того, що господарська діяльність ТОВ «Агрекс» спрямована саме на отриманні та реалізації готової продукції у вигляді олії соняшникової, шроту соняшникового, концентрату фосфатидного соняшникового та отриманням послуг, пов`язаних з виготовленням даної продукції. Водночас, процес виробництва складається із системи технологічних заходів: зберігання, перероблення, завантаження/розвантаження товару. Чітке розмежування дій та процесів під час такого виробництва регламентується спеціальним законодавством. Представник позивача наголошував, що списання втрат товарів, як природного убутку не є операцією з постачання товарів у контексті правового регулювання ст. 185 Податкового кодексу України, оскільки не відбувається ані постачання товару, ані використання товарів у негосподарській діяльності, адже втрачений товар неможливо використати за будь-яким первісним призначенням. На думку представника позивача, у нього відсутній обов`язок здійснювати нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість в зв`язку із втратою сировини при виробництві, так як ці втрати пов`язані з виробничим процесом, тобто виникають в процесі здійснення господарської діяльності та є такими, що відповідають встановленим спеціальним законодавством технологічним нормам та регламентам, що свідчить про протиправність висновків акта перевірки щодо завищення ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 липня 2021 року позов задоволено.

Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що висновки контролюючого органу про те, що убуток сировини при її переробці шляхом приведення вологості та рівня сміттєвої добавки до вимог ДСТУ 4694:2006, свідчить про те, що вони використані не в межах господарської діяльності, є такими, що не підтверджені у передбачений процесуальним законодавством спосіб. Отже, оскільки під час судового розгляду не підтвердились обставини використання позивачем товарів та послуг, при придбанні або виготовленні яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, поза межами його господарської діяльності, то у позивача не виникло обов`язку визначити податкові зобов`язання з податку на додану вартість за основною ставкою згідно з підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, а отже і складати та реєструвати відповідні податкові накладні, тому податкове повідомлення-рішення прийняте відповідачем необґрунтовано.

Не погоджуючись з прийнятим рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу. В апеляційній скарзі скаржник, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.

Обґрунтовуючи апеляційну скаргу, скаржник зазначив, що суд першої інстанції не враховував п.2.25 Порядку обліку сировини та сміттєвої домішки і виготовлення готової продукції на підприємствах олійно-жирової галузі, затвердженої наказом Мінагрополітики України від 11 вересня 2009 року № 656 та помилково відніс лушпиння до втрат на виробництві, хоча, згідно з п. 2.25 Порядку, терміни "загальні втрати", "втрати олії в шроті(макусі), лушпинні" буквально не відповідають цим поняттям. Втрати олії в шроті (макусі), втрати олії в лушпинні є тією частиною олії, яка не витягується (а не втрачається) з насіння. До втрат як таких належать невраховані втрати. "Сировинні втрати" показують зміну ваги насіння за рахунок зменшення вмісту сміття і вологи в процесі виробництва. Наведені терміни міцно ввійшли в практику олійно-жирової галузі, і тому, незважаючи на їх умовність, вони зберігаються і в цьому Порядку. Отже, лушпиння не є втратами на виробництві. Оскільки в подальшому ТОВ «АГРЕКС» реалізовувало лушпиння фізичним та юридичним особам за ціною 400 грн. за тонну, то таке лушпиння не використовувалось у господарський діяльності підприємства, відповідно до спірних правовідносин застосовується п. 198.5 статі 198 Податкового кодексу України, обчислену відповідно до пункту 189.1 статі 189 ПК України.

Також у апеляційній скарзі скаржником заявлено клопотання про заміну сторони у справі на правонаступника - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, яке обґрунтовано проведеною реорганізацією у органах Державної податкової служби України, на підтвердження чого надано відповідні докази.

Статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

Слід зазначити, що постановою Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №537 "Про утворення територіальних органів Державної податкової служби" реорганізовано, зокрема числі Офіс великих платників податків ДФС шляхом його приєднання до відповідного територіального органу Державної податкової служби, а саме до числі Офісу великих платників податків ДПС.

Постановою Кабінету Міністрів України від 30 вересня 2020 року №893 "Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби" ліквідовано як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби за переліком згідно з додатком (у тому числі Офіс великих платників податків ДПС).

Територіальні органи Державної податкової служби, що ліквідуються відповідно до пункту 1 цієї постанови, продовжують здійснювати свої повноваження та функції до утворення Державною податковою службою територіальних органів згідно з абзацом четвертим пункту 3 цієї постанови та прийняття рішення про можливість забезпечення здійснення такими органами повноважень та функцій територіальних органів, що ліквідуються. Таке рішення приймається Державною податковою службою після здійснення заходів, пов`язаних із внесенням до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань даних про територіальні органи Державної податкової служби, що будуть утворені згідно з абзацом четвертим пункту 3 цієї постанови, як відокремлені підрозділи юридичної особи публічного права, затвердженням положень про них, структур, штатних розписів, кошторисів та заповненням 30 відсотків вакансій.

Права та обов`язки територіальних органів Державної податкової служби, що ліквідуються відповідно до пункту 1 цієї постанови, переходять Державній податковій службі та її територіальним органам у межах, визначених положеннями про Державну податкову службу та її територіальні органи (пункт 2 Постанови 893).

Згідно з наказом Державної податкової служби України "Про утворення територіальних органів Державної податкової служби" від 30 вересня 2020 року №529 утворені як відокремлені підрозділи Державної податкової служби України територіальні органи згідно з переліком (додаток до цього наказу), серед яких Офісу великих платників податків ДПС немає. Натомість у переліку є, зокрема Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

Наказом Державної податкової служби України від 24 грудня 2020 року №755 "Про початок забезпечення здійснення територіальними органами ДПС повноважень та функцій" розпочато з 01 січня 2021 року здійснення територіальними органами ДПС своїх повноважень.

Враховуючи викладене, клопотання про заміну сторони у справі її правонаступником - Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків підлягає задоволенню.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, наполягаючи на необґрунтованості доводів скаржника і правильності висновків суду першої інстанції.

Згідно зі ст. 308 КАС України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Розглянувши апеляційну скаргу в межах її доводів, перевіривши матеріали справи, дослідивши докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено наступне.

У період з 26 жовтня 2020 року по 20 листопада 2020 року Офісом великих платників податків ДПС на підставі направлень від 26 жовтня 2020 року №33, №34, наказу від 21 жовтня 2020 року №1230, виданого на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРЕКС» з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації податку на додану вартість за серпень 2020 року (№ від 21 вересня 2020 року) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами якої складено відповідних акт перевірки від 20 листопада 2020 року №520/28-10-04-01-05/35602906.

Перевіркою встановлено порушення позивачем:

- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, оскільки ним завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на 10 436,00 грн.;

- пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму товарів на загальну суму ПДВ 10 436,00 грн.

Вказані висновки перевірки ґрунтуються, зокрема на тому, що згідно наданих до перевірки документів, сировину (соняшник) втрачено, така сировина не може бути використана у подальших (дохідних) операціях підприємства, пов`язаних з господарською діяльністю, а отже підлягає оподаткуванню згідно пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

Крім того, до перевірки наданий акт приймання-передачі готової продукції за договором №27дв/19 на переробку олійної сировини на давальницьких умовах №55 від 07 серпня 2020 року, згідно якого переробнику передає, а замовник приймає продукцію, довідково вироблене лушпиння соняшника по днях в кількості 95 273 кг. Вказане лушпиння постачалось у серпні 2020 року, що, на думку контролюючого органу, зумовило виникнення у позивача обов`язку скласти та зареєструвати податкову накладну на постачання лушпиння у кількості 95 273 кг на суму ПДВ 6 351,47 грн.

На підставі висновків акта перевірки 21 грудня 2020 року податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку в розмірі 10 436,00 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 2 609,00 грн.

Незгода позивача із вказаним податковим повідомленням-рішенням зумовила його звернення до суду з даним адміністративним позовом.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам скаржника, колегія суддів зазначає таке.

За приписами ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до положень ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються ПК України.

Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Тобто, основним критерієм визначення діяльності господарською у розумінні цієї норми є зв`язок з виробництвом, спрямованим на отримання прибутку.

Відповідно до пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01.07.2015, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9 ст. 189 цього Кодексу).

Пунктом ст. 189.1 ст. 189 ПК України встановлено, що у разі здійснення операцій відповідно до п. 198.5 ст. 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абз. 1 цього пункту.

З матеріалів справи вбачається, що в ході перевірки встановлено, що згідно з умовами договору №27дв/19 на переробку олійної сировини на давальницьких умовах від 27 серпня 2019 року ТОВ «АГРЕКС» займається переробкою олійної сировини (насіння соняшникового) та виготовленням олії соняшникової, шроту соняшникового та концентрату фосфатидного соняшникового на виробничих потужностях ТОВ «Сватівська олія».

Водночас, з метою належного виконання умов договору позивач як замовник та переробник (ТОВ «Сватівська олія») у процесі виробництва для обліку олійної сировини, убутку олійної сировини внаслідок зниження вологи та сміттєвої домішки і виготовлення готової продукції використовують Порядок обліку сировини, матеріалів та готової продукції на підприємствах олійно-жирової галузі, затвердженого наказом Мінагрополітики України від 11 вересня 2009 року №656 (надалі по тексту також - Порядок №656).

Так, насіння соняшнику позивач придбаває у постачальників згідно договорів поставки у фізичній вазі, тобто за вагою соняшника, що визначена зважуванням за його фактичними показниками якості.

Вимогами пунктів 5.1 та 5.2 ДСТУ 4694:2006 «Соняшник. Олійна сировина. Технічні умови» визначено, що до якісних показників соняшнику входять вологість та сміттєві домішки. Базисними нормами якісних показників для соняшнику визначені: вологість - не більше 7%, сміттєва домішка - не більше 1,0%. Обмежувальними нормами для соняшнику за вологістю 17 %, за сміттєвою домішкою до 10 %.

Отже, при перевищенні базисного показника вологості олійної сировини технологією виробництва передбачено доведення її до базисних показників шляхом сушіння, а при перевищенні базисного показника сміттєвої домішки олійної сировини технологією виробництва передбачено очищення, що спричиняє зниження ваги олійної сировини та, як стверджує позивач, є технологічним убутком.

Пунктом 2.11 Порядку №656 визначено, що у процесі зберігання і підробітку олійного насіння відбувається зміна його якості (тобто зниження вологості і сміттєвих домішок), що спричиняє зміну маси олійного насіння. Убуток маси олійного насіння (за рахунок зниження вологості і сміттєвих домішок) відноситься до технічних (виробничих) втрат і обґрунтовується досягнутим при зберіганні і підробітку поліпшенням його якості. Порядок розрахунку зміни фізичної маси олійного насіння у процесі зберігання і підробітку наведено у цьому пункті та пункті 2.14 цього розділу. Якість олійного насіння, що передається у виробництво, визначає лабораторія підприємства, за даними якої робиться відповідний запис у книзі кількісно-якісного обліку за формою N 12 на паперових носіях або в електронному вигляді. Убуток олійного насіння за рахунок природного убутку при зберіганні розраховується за діючими нормами. Порядок розрахунку природного убутку олійного насіння наведено у пункті 2.13 цього розділу.

Зміну фізичної маси олійного насіння визначають таким чином:

1) за записами в книзі кількісно-якісного обліку олійного насіння визначають з початку сезону заготівель (або за звітний період) середньозважений відсоток вологості і сміттєвої домішки за надходженням і витратою олійного насіння;

2) відсоток зміни маси олійного насіння за рахунок зменшення вологості визначається за формулою

Х=(В - В) х 100 пр виб/ 100 - В виб

де: X - відсоток зміни маси олійного насіння за рахунок зменшення вологості;

В - середньозважений відсоток вологості з початку заготівель

пр за надходженням;

В - середньозважений відсоток вологості за витратою за виб звітний період;

3) розмір убутку маси олійного насіння за рахунок зміни вологості розраховується за формулою

У = (П х Х)/ 100

де: У - розмір убутку маси олійного насіння за рахунок зміни вологості, кг;

П - маса насіння за надходженням з фактичною вологістю і сміттєвими домішками, кг;

Х - відсоток зміни маси олійного насіння за рахунок зменшення вологості;

4) відсоток зміни маси олійного насіння за рахунок зменшення сміттєвих домішок (понад списання за актами підробітку відходів, що використовуються та не використовуються) розраховується за формулою

Х = (С пр - С вит) х (100 - Х) / 100 - С вит

де: Х - відсоток зміни маси олійного насіння за рахунок 1 зменшення сміттєвих домішок;

С - середньозважений відсоток сміттєвих домішок з пр початку заготівель за надходженням;

С - середньозважений відсоток сміттєвих домішок за вит витратами за звітний період;

Х - відсоток зміни маси олійного насіння за рахунок зменшення вологості;

5) розмір убутку маси олійного насіння за рахунок зміни сміттєвих домішок розраховується за формулою

У = (П х Х )/ 1 100

де: У - розмір убутку маси олійного насіння за рахунок зміни 1 сміттєвих домішок, кг;

П - маса насіння за надходженням з фактичною вологістю і сміттєвими домішками, кг;

Х - відсоток убутку ваги олійного насіння за рахунок 1 зменшення сміттєвих домішок;

6) убуток маси олійного насіння (А) за рахунок зменшення вологості і сміттєвих домішок дорівнює (кг):

А = У + У, 1

7) в окремих випадках, коли на основі акта зачищення встановлено підвищення вологості або збільшення кількості сміття, комісія із зачищення складів детально перевіряє і вказує в акті зачищення причини погіршення якості. За наявності підстав для нарахування різниці у вазі вона визначається за формулою

Х = 100(б - а) / з 100 - б

де: Х - відсоток збільшення ваги, що визначається;

з

а - показник якості за надходженням, %;

б - показник якості за витратами, %.

Розрахунок убутку ваги олійного насіння внаслідок зміни вмісту в них вологи і сміття відображається у формі 10а.

Матеріали справи свідчать, що відповідно до пункту 3.4 договору про переробку олійної сировини на давальницьких умовах №27дв/19 від 27 серпня 2019 року ТОВ «Сватівська олія» приймає насіння соняшника на переробку у фізичній вазі.

Відповідно до результатів переробки олійної сировини у серпні 2020 року перероблено 569,360 тон олійної сировини внаслідок чого убуток ваги олійної сировини внаслідок зниження вологи склав 3,630 тон, а убуток ваги олійної сировини внаслідок зниження сміттєвої домішки склав 6,197 тон.

Умовами пункту 3.7 договору №27дв/19 визначено, що факт переробки олійної сировини та виробництво готової продукції за календарний місяць підтверджується актом результатів переробки давальницької сировини, в якому зазначається кількість переробленої олійної сировини, найменування та кількість виробленої готової продукції, відходів.

Переробник повинен надати послуги з переробки олійної сировини замовника та забезпечити вихід продукції, виходячи з фактичної олійності переробленої олійної сировини та загальних втрат олії в виробництві не більше 1,20 % та на підтвердження результатів переробки надавати замовнику «Виробничо-технічний звіт» (форма 23) (підпункти 5.2.1 та 5.2.2 договору №24дв/19).

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Податковий кредит звітного періоду, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до абзацу п`ятого пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що використання платником податку товарів, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, поза межами його господарської діяльності зумовлює виникнення в нього обов`язку визначити податкові зобов`язання з податку на додану вартість за основною ставкою згідно з підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, виходячи з бази оподаткування, обчисленої відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України. У свою чергу, у разі використання таких активів безпосередньо в господарській діяльності платника податку такий обов`язок в останнього не виникає.

За змістом підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.

Недотримання учасниками господарської операції вимог цивільного або господарського законодавства щодо істотних умов договору під час його укладення не має безпосереднього впливу на результати податкового обліку. Значення для податкового обліку має факт господарської операції, її дійсний зміст, фінансовий результат та економічний ефект.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Розумна економічна причина (ділова мета) для цілей податкового обліку передбачає обов`язкову спрямованість господарської операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.

Поняття економічного ефекту в нормах ПК України не розкрито, однак, виходячи із визначення господарської діяльності, наведеного в підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК, та розуміння економічної доцільності, можна дійти висновку, що економічний ефект передбачає отримання доходу, зокрема у формі приросту (збереження) активів платника податків та/або їх вартості.

Водночас, не обов`язково щоб такий ефект спостерігався негайно після вчинення господарської операції. Також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі і операція може виявитися збитковою, що є природнім перебігом подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте з визначеного ПК України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція (принаймні за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість отримання доходу.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції для цілей податкового обліку не можуть вважатися вчиненими в межах господарської операції.

Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 16 грудня 2019 року у справі №0940/2484/18.

Отже, позивач реалізовуючи олійну сировину, приводив її у відповідність до норм ДСТУ щодо показників вологості та сміттєвої домішки, що спричиняє зміну маси олійного насіння, тобто має місце його убуток.

Колегія суддів зазначає, що убуток сировини у її сушіння та очистки є наслідком природних обставин, які не залежать від суб`єкта господарювання і є невід`ємною частиною звичайного технологічного процесу.

Водночас втрати в межах норм слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 16 січня 2020 року у справі №320/6241/18.

Відповідно до вимог підпункту 14.1.134 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України операція з давальницькою сировиною - операція з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) з метою одержання готової продукції за відповідну плату. До операцій з давальницькою сировиною належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі її переробки становить не менш як 20 відсотків загальної вартості готової продукції.

Тобто, Податковим кодексом України передбачено, що під час операцій з давальницькою сировиною допускається її переробка (обробка, збагачення). При цьому, всі процеси перетворення сировини є складовою господарської операції з давальницькою сировиною.

Усі операції з сировиною між позивачем та ТОВ «Сватівська олія» підтверджені належними первинними документами, які були надані у ході проведення перевірки контролюючому органу.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що висновки контролюючого органу про те, що убуток сировини при її переробці шляхом приведення вологості та рівня сміттєвої добавки до вимог ДСТУ 4694:2006, свідчить про те, що вони використані не в межах господарської діяльності, є такими, що не підтверджені у передбачений процесуальним законодавством спосіб.

Отже, доводи відповідача про порушення позивачем вимог підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України є безпідставними.

Оскільки під час судового розгляду не підтвердились обставини використання позивачем товарів та послуг, при придбанні або виготовленні яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, поза межами його господарської діяльності, то у позивача не виникло обов`язку визначити податкові зобов`язання з податку на додану вартість за основною ставкою згідно з підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, а отже і складати та реєструвати відповідні податкові накладні.

Тож, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що податкове повідомлення-рішення відповідач прийняв необґрунтовано.

Доводи скаржника про те, що суд першої інстанції не враховував п.2.25 Порядку обліку сировини та сміттєвої домішки і виготовлення готової продукції на підприємствах олійно-жирової галузі, затвердженої наказом Мінагрополітики України від 11 вересня 2009 року № 656, та помилково відніс лушпиння до втрат на виробництві, колегія суддів відхиляє, оскільки такі висновки не були покладені в основу для прийняття спірного рішення, позаяк підставами для ухвалення податкового повідомлення рішення слугували: невикористання у господарській діяльності частини сировини (соняшнику) внаслідок зміни ваги насіння за рахунок зменшення вмісту сміття і вологи в процесі виробництва (сировинні втрати) та необхідність реєстрації податкових накладних на суму цих сировинних втрат; відсутність реєстрації податкової накладної ТОВ «Сватівська олія» у кількості 95273 кг.

Проаналізувавши інші доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують правильності висновків суду першої інстанції.

Крім того, аналізуючи всі доводи учасників справи, апеляційний суд враховує висновки ЄСПЛ, викладені в рішенні від 21.01.1999 р. по справі «Гарсія Руїз проти Іспанії», Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід.

Згідно ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін.

Керуючись ст.ст. 241, 242, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 липня 2021 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Повний текст постанови виготовлено 02 серпня 2022 року.

Головуючий суддя Судді:Л.Т. Черпіцька О.Є. Пилипенко Я.М. Собків