Справа № П/320/498/20
Суддя: Чаку Євген Васильович
Дата ухвалення: 2022-08-03 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № П/320/498/20 Суддя (судді) першої інстанції: Щавінський В.Р.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 серпня 2022 року м. Київ

Головуючого судді: Чаку Є.В.,

суддів: Єгорової Н.М., Сорочка Є.О.

за участю секретаря Дудин А.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби України у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 серпня 2021 року у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби України у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішень про застосування штрафних санкцій,-

В С Т А Н О В И В :

ОСОБА_1 звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби України у Київській області про визнання протиправним і скасування наказу відповідача від 12.09.2019 №211 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача; визнання протиправними дії відповідача з проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача за період діяльності з 01.01.2015 до 31.12.2018, оформленої актом від 03.10.2019 №106/10-36-13-03-; визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відповідача від 04.11.2019 №, №, №, № , ; визнання протиправною та скасування вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 04.11.2019 №.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 17 серпня 2021 позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення від 04.11.2019 №, №, №, №. Визнано протиправним та скасовано рішення від 04.11.2019 №003633304 про застосування штрафних санкцій при донарахуванні контролюючим органом своєчасно не нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. Визнано протиправним та скасовано рішення від 04.11.2019 № про застосування штрафних санкцій за неподання звітності з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. У задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.

Не погоджуючись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та відмовити у задоволенні позову. На думку апелянта, судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права.

У відзиві на апеляційну скаргу представник позивача просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.

13 січня 2022 року на адресу суду від апелянта надійшло клопотання про зупинення провадження у справі до розгляду Судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду справи №810/3116/18.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2022 року зупинено провадження у справі № 320/498/20 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби України у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішень про застосування штрафних санкцій до розгляду Судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду справи №810/3116/18.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 серпня 2022 року поновлено провадження у справі.

У відповідності до ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги та, перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга є необґрунтованою та не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Судом встановлено, згідно з наказом № 211 від 12.09.2019 відповідачем у період з 20.09.2019 до 26.09.2019 було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем нерухомого майна, за період з 01.01.2015 до 31.12.2018.

Результати перевірки оформлені актом перевірки № 106/10-36-13-03/ від 03.10.2019.

У рамках перевірки контролюючий орган встановив, що позивач протягом періоду, який перевірявся, здійснив будівництво двох багатоповерхових будинків за адресами: АДРЕСА_1 та АДРЕСА_1 (до проведення адміністративно-територіальної реформи - Києво-Святошинського району) Київської області. Протягом охопленого перевіркою періоду позивач здійснював продаж квартир у вказаних двох багатоповерхових будинках. Доходи від продажу таких квартир склали за даними перевірки 58 753 020,05 грн., а за даними податкових декларацій про майновий стан та доходи позивача за 2015-2018 роки 54 438 902,63 грн. У Акті зазначено, що позивачем було занижено доходи від продажу квартир на 4 314 117,42 грн.

Крім того, доходи від продажу квартир оподатковувалися позивачем згідно із ст. 172 Податкового кодексу України (далі - ПК України) за ставкою 5% податку на доходи фізичних осіб та згідно зі п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України за ставкою 1,5% військового збору. При цьому податок на доходи фізичних осіб та військовий збір сплачувався позивачем до нотаріального посвідчення відповідних договорів купівлі-продажу.

За висновками контролюючого органу, позивач фактично здійснював господарську діяльність, отже доходи позивача повинні були оподатковуватися не на підставі ст. 172 ПК України як доходи звичайної фізичної особи, яка продає нерухоме майно, а як доходи фізичної особи-підприємця, яка не обрала спрощену систему оподаткування, на підставі ст. 177 ПК України із застосуванням ставок 15-17 (20%) та 18% (залежно від року виникнення доходу).

На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом було прийнято наступні рішення:

- від 04.11.2019 № про визначення позивачу податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 8 068 286,13 грн. та штрафних санкцій у розмірі 2 017 071,53 грн. у зв`язку зі збільшенням на підставі акту перевірки бази оподаткування з 54 438 902, 63 грн. до 58 753 020,05 грн. та необхідністю оподатковувати доходи позивача згідно зі ст. 177 ПК України як доходи фізичної особи-підприємця із застосуванням ставок 15-17 (20%) та 18% (залежно від року виникнення доходу);

- від 04.11.2019 № про визначення позивачу податкового зобов`язання з військового збору у розмірі 67501,99 та штрафних санкцій у розмірі 16875,49 грн.;

- від 04.11.2019 № про застосування до позивача штрафної санкції у розмірі 510 грн. за ненадання документів контролюючому органу під час проведення перевірки;

- від 04.11.2019 № про застосування до позивача штрафних санкцій при донарахуванні контролюючим органом своєчасно ненарахованого ЄСВ у розмірі 196050,16 грн.;

- від 04.11.2019 № про застосування до позивача штрафних санкцій за неподання звітності з ЄСВ у розмірі 680 грн.

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 04.11.2019 № , якою було визначено позивачу податкове зобов`язання з ЄСВ у розмірі 442 091,92 грн..

Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішенням, рішенням, вимогою, наказом на перевірку, діями відповідача з проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, позивач звернувся до суду.

Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції виходив з того, що позовні вимоги щодо визнання протиправним та скасування наказу від 12.09.2019 № 211 та визнання протиправними дій відповідача з проведення документальної позапланової невиїзної перевірки є необґрунтованими та не підлягають задоволенню.

В цій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, а тому не підлягає перегляду апеляційним судом.

В частині задоволених позовних вимог суд першої інстанції зазначив, що відповідачем були допущені порушення законодавства щодо проведення податкової перевірки (процедурні порушення) і такі процедурні порушення тягнуть протиправність всіх шести оскаржуваних рішень, прийнятих за результатами перевірки. Крім того, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач як особа, яка не зареєстрована як фізична особа-підприємець, не може оподатковуватися відповідно до ст. 177 ПК України як фізична особа -підприємець із застосуванням ставок 15-17 (20%) та 18% (залежно від періоду виникнення доходу) податку на доходи фізичних осіб. Отже, позивачем було цілком правомірно оподатковано свої доходи від продажу квартир у багатоквартирних будинках за ставкою 5% податку на доходи фізичних осіб відповідно до ст. 172 ПК України. Також позивач як звичайна фізична особа (не фізична особа-підприємець) не повинен був оподатковувати ЄСВ свої доходи від реалізації квартир у багатоповерхових будинках.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, виходячи із наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України в редакції, що були чинними на момент їх виникнення.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, який зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.

Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 цієї статті документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи органу державної податкової служби і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.

Порядок проведення документальних позапланових невиїзних перевірок регламентований статтею 79 ПК України.

Документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Колегія суддів зазначає, що нормами ПК України чітко встановлені умови та порядок проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути підставою для висновку про законність такої перевірки.

Водночас процедурні порушення під час призначення та/або проведення перевірки контролюючим органом не можуть сприйматися як безумовне свідчення протиправності податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами документальної невиїзної перевірки. Вчинені контролюючим органом процедурні порушення під час призначення та проведення зазначеної перевірки підлягають оцінці і з огляду на те, наскільки вони вплинули на можливість платника податків захистити свої права, зокрема, щодо надання відомостей контролюючому органу задля правильного установлення обставин та обґрунтованості висновків, та чи призвели установлені процедурні порушення до необґрунтованості чи помилковості висновків контролюючого органу.

Така позиція суду узгоджується з позицією Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладеною у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18.

В даному випадку суд першої інстанції правильно зазначив, що аналіз наявного у матеріалах справи наказу відповідача від 12.09.2019 № 211 про проведення податкової перевірки показує, що він не містить зазначення фактичної підстави для проведення перевірки. У ньому лише вказано, що перевірка проводиться на підставі пп. 78.1.1, 78.1.2. та 78.1.13 ст. 78 ПК України, і не наведено будь-якого обґрунтування щодо існування обставин, зазначених у вказаних нормах ПК України.

Отже наказ відповідача від 12.09.2019 № 211 суперечить нормам ПК України, який вимагає зазначення у наказі про перевірку підстав для проведення перевірки.

У апеляційній скарзі відповідач зазначив, що наказ на перевірку був прийнятий у зв`язку з отриманням інформації про здійснення позивачем підприємницької діяльності без державної реєстрації та у зв`язку з ненаданням відповіді позивачем на письмовий запит контролюючого органу.

Згідно п. 78.1.1 ПК України перевірка проводиться, якщо отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Як вбачається з цієї норми, контролюючий орган отримує право на проведення перевірки лише за умови попереднього вручення запиту платнику.

Як свідчать докази наявні у матеріалах справи, запити відповідача від 15.02.2019 № 3985/C/10-36-13-03 та 13.06.2019 №14668/С/10-36-13-03 про надання інформації та її документального підтвердження не були отримані позивачем.

Суд першої інстанції зазначив, що у наданих до огляду у судовому засіданні 22.07.2020 повідомленнях про вручення до рекомендованого листа № 02 4 (запит відповідача від 15.02.2019) та рекомендованого листа № 03 2 (запит відповідача від 13.06.2019) немає жодних відміток поштової служби (попри наявність відповідних граф) про день (дату) невручення відправлень та причини їхнього невручення.

Суд вірно зазначив, що відмітки поштової служби про неможливість вручення відправлень, наведені у довідках до поштових відправлень не можуть визначати дату вручення документів згідно з абз. 6 п. 42.4 ПК України. Наразі, вказана норма ПК України чітко вимагає, щоб така інформація зазначалася саме у повідомленнях про вручення, а не якихось інших поштових документах.

Через відсутність вказаних відміток поштової служби у повідомленнях про вручення запити відповідача про надання інформації та її документального підтвердження все ще вважаються не врученими позивачу відповідно до абз. 6 п. 42.4 ПК України. Як наслідок, у відповідача не було підстав для проведення невиїзної перевірки згідно з п. 78.1.1 ПК України.

Відсутні були й підстави для проведення перевірки згідно з пп. 78.1.2 ПК України, з огляду на наступне.

Так, пп. 78.1.2. ПК України передбачено, що позапланова документальна перевірка, зокрема, проводиться, якщо платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом.

В даному випадку позивачем було подано за період, охоплений перевіркою (2015-2018 роки), всі необхідні податкові декларації про майновий стан і доходи. Копії декларацій долучено до матеріалів адміністративної справи.

Факт подачі позивачем вказаних податкових декларацій не заперечується контролюючим органом.

Крім того, відповідачем не було належним чином повідомлено позивача про проведення перевірки.

Так, у копії повідомлення про вручення до рекомендованого листа №08 0, яким було направлено повідомлення та наказ про перевірку позивачу, відсутні жодні відмітки поштової служби (попри наявність відповідних граф) про дату невручення відправлення та причини його невручення.

Суд першої інстанції вірно зазначив, що через відсутність вказаних відміток поштової служби на повідомленні про вручення повідомлення та наказ про перевірку все ще вважаються неврученим позивачу відповідно до абз. 6 п. 42.4 ПК України. Як наслідок, невиїзну перевірку було проведено відповідачем з грубим порушенням п. 79.2 ПК України щодо вручення платнику наказу та повідомлення про перевірку перед початком невиїзної перевірки.

День (дата) невручення позивачу наказу і повідомлення про перевірку вказані у довідці про неможливість вручення поштового відправлення. Однак, дана довідка немає жодного значення для визначення дати вручення документів відповідно до абз. 6 п. 42.4 ПК України, адже вказана норма ПК України недвозначно визначає, що документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою саме в повідомленні про вручення.

До того ж, відтиск поштового штемпеля на довідці поштової служби про неможливість вручення поштового відправлення має дату 22.10.2019, у той час як згідно з актом перевірки перевірку було проведено у період з 20.09.2019 до 26.09.2019.

Вказані обставини свідчать про те, що наказ і повідомлення про перевірку вважаються врученими позивачу не до, а вже після завершення перевірки.

З огляду на викладене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що перевірка була проведена з порушенням п. 79.2 ПК України щодо порядку вручення платнику податків наказу і повідомлення про перевірку перед її проведенням, за відсутності фактичної підстави перевірки у наказі про перевірку, а також за відсутності юридичних підстав для проведення перевірки згідно з п.п. 78.1.1 та 78.1.2 ПК України.

Щодо суті встановлених під час перевірки порушень позивачем норм ПК України, колегія суддів зазначає наступне.

У Акті перевірки контролюючий орган зазначив, що позивач фактично здійснював господарську діяльність, отже доходи позивача повинні були оподатковуватися не на підставі ст. 172 ПК України як доходи звичайної фізичної особи, яка продає нерухоме майно, а як доходи фізичної особи-підприємця, яка не обрала спрощену систему оподаткування, на підставі ст. 177 ПК України із застосуванням ставок 15-17 (20%) та 18% (залежно від року виникнення доходу).

Суд першої інстанції, враховуючи висновок Касаційного адміністративного суду, зроблений у постанові від 28.05.2021 у справі №120/1565/19-а, дійшов висновку, що позивач як особа, яка не зареєстрована як фізична особа-підприємець, не може оподатковуватися відповідно до ст. 177 ПК України як фізична особа -підприємець із застосуванням ставок 15-17 (20%) та 18% (залежно від періоду виникнення доходу) податку на доходи фізичних осіб. З огляду на викладене суд дійшов висновку, що позивачем було цілком правомірно оподатковано свої доходи від продажу квартир у багатоквартирних будинках за ставкою 5% податку на доходи фізичних осіб відповідно до ст. 172 ПК України.

Колегія суддів погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Так, у постанові від 23 травня 2022 року по справі №810/3116/18 з подібними правовідносинами, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов наступних висновків.

Оподаткування доходу фізичних осіб регламентовано нормами розділу IV ПК, відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 якого об`єктом оподаткування фізичної особи - резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (абзац другий пункту 164.1 статті 164 ПК).

Згідно з підпунктом 164.2.4 пункту 164.2 статті 164 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями статей 172- 173 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 167.1 цієї статті (в редакції Закону України від 24.04.2012 № 4661-VI) ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті), у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.

Якщо база оподаткування, яка визначена з урахуванням норм пункту 164.6 статті 164 цього розділу щодо доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, в календарному місяці перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, до суми такого перевищення застосовується ставка 17 відсотків.

Платники податку, які подають податкові декларації за податковий (звітний) рік згідно з статтями 177 і 178 цього розділу, застосовують ставку податку 17 відсотків до частини середньомісячного річного оподатковуваного доходу, що перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року. Розмір середньомісячного річного оподатковуваного доходу розраховується як сума загальних місячних оподатковуваних доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, поділена на кількість календарних місяців, протягом яких платником податку було одержано такі доходи у податковому (звітному) році, за який здійснюється декларування.

Встановлені у абзацах першому та другому цього пункту ставки податків не застосовуються до доходів, визначених у пунктах 167.2-167.4 цієї статті (абзаци перший - четвертий пункту 167.1).

Законом України від 28.12.2014 №71-VI ставку 17 відсотків замінено на 20 відсотків.

Пункт 167.1 статті 167 ПК в наведених редакціях діяв до 01.01.2016.

Водночас пунктом 167.2 встановлено, що ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених розділом IV ПК.

Такий випадок визначено статтею 172 ПК, якою встановлено оподаткування доходу від операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна.

Абзацом першим пункту 172.1 цієї статті ( в редакції, чинній впродовж 2013 - 2015 роках, тобто станом на час дії спірних правовідносин, далі - так само) передбачено, що дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.

Згідно з пунктом 172.2 цієї статті дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу. У такому самому порядку оподатковується дохід від продажу (обміну) об`єкта незавершеного будівництва.

Статтею 177 ПК врегульовано оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Так, доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу (пункт 177.1 статті 177 ПК).

Буквальне тлумачення заголовку статті 177, норми пункту 177.1 цієї статті свідчить, що встановлені цією нормою правила оподаткування, зокрема щодо ставки, застосовуються за одночасної наявності таких умов: 1) дохід отримано фізичною особою-підприємцем; 2) дохід отримано від провадження господарської діяльності.

За визначенням статті 42 Господарського кодексу України (ГК) підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Суб`єктами господарювання у розумінні статті 55 Господарського кодексу України , зокрема, є громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.

Відповідно до положень статей 1, 18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» (далі Закон № 755-IV) фізична особа, яка має намір стати підприємцем, подає документи для державної реєстрації фізичної особи підприємцем відповідно до переліку, встановленого статтею 18 цього Закону.

Фізична особа - підприємець позбавляється статусу підприємця з дати внесення до Єдиного державного реєстру запису про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності цією фізичною особою (частина дев`ята статті 4 Закону № 755-IV).

Отже, фізичні особи можуть вважатись суб`єктами господарювання тільки за умови здійснення ними господарської діяльності і реєстрації їх як підприємців. Саме з моменту реєстрації підприємцем особа набуває відповідний правовий статус.

Верховний Суд зазначив, що для застосування таких правил необхідна ще така умова, як отримання доходу фізичною особою-підприємцем, що, як зазначено вище, презюмує реєстрацію особи підприємцем відповідно до Закону № 755-IV. Оскільки позивач у наведеній справі не був зареєстрований фізичною особою-підприємцем, застосування до отриманого ним доходу правил оподаткування, визначених статтею 177 ПК означало б довільне розширене тлумачення норм цієї статті, що суперечить імперативному методу правового регулювання, характерного для фінансового права.

Відповідно до частини першої статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Кожна фізична особа має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом (стаття 42 Конституції України).

Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом (частина друга статті 50 Цивільного кодексу України (далі - ЦК)).

Здійснення особою підприємницької діяльності без дотримання обов`язкової умови реалізації права на підприємницьку діяльність, тобто без державної реєстрації в установленому порядку як фізична особа-підприємець, є підставою для притягнення такої особи до відповідальності, встановленої чинним законодавством. Так, стаття 164 Кодексу України про адміністративні правопорушення встановлює відповідальність, зокрема за провадження господарської діяльності без державної реєстрації як суб`єкта господарювання у вигляді штрафу з конфіскацією виготовленої продукції, знарядь виробництва, сировини і грошей, одержаних внаслідок вчинення цього адміністративного правопорушення, чи без такої.

Такий же висновок щодо застосування норм пункту 167.1 статті 167, пунктів 170.1, 170.2 статті 170, пункту 177.1 статті 177 ПК у подібних правовідносинах Верховний Суд зробив у постанові від 28.05.2021 у справі № 120/1565/19-а, підстав для відступу від якого судова палата не знайшла.

Враховуючи наведені вище висновки Верховного Суду, оскільки в даному випадку позивач не був зареєстрований як фізична особа-підприємець, колегія суддів вважає, що ним цілком правомірно було оподатковано свої доходи від продажу квартир у багатоквартирних будинках за ставкою 5% податку на доходи фізичних осіб відповідно до ст. 172 ПК України. Крім того позивач як звичайна фізична особа (не фізична особа-підприємець) не повинен був оподатковувати ЄСВ свої доходи від реалізації квартир у багатоповерхових будинках.

Щодо доводів відповідача в акті перевірки про те, що позивачем було занижено суму доходу від реалізації квартир у багатоквартирних будинках у податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2015-2018 роки, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з податковими деклараціями про майновий стан і доходи позивача сума такого доходу за період 2015-2018 років становить 54 438 902,63 грн., у той час як за даними відповідача - 58 753 020,05 грн., тобто на 4 314 117,42 грн. більше.

Водночас, як вірно звернув увагу суд першої інстанції, інформація в акті перевірки щодо суми доходу, отриманого позивачем від продажу квартир протягом 2015-2018 років, є суперечливою:

- в абз. 4 стор. 6 акту вказано, що згідно з відомостями, які містяться в центральній базі даних державного реєстру фізичних осіб ДПС України, така сума складає 51 389 447,28 грн.;

- в абз. 6 стор. 6 акту вказано, що згідно з інформацією, яка міститься в інтегрованих картках ІС Податковий блок, така сума становить 55 630 141,20 грн.;

- в абз. 1 стор. 9 акту вказано, що, враховуючи всю наявну у відповідача інформацію, така сума має становити 58 753 020,05 грн.

Враховуючи вказані суперечності в акті перевірки та ненадання відповідачем інформації про те, суму доходу від реалізації яких саме конкретних квартир позивачем не було включено до своїх податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2015-2018 роки, суд вважає необґрунтованими доводи відповідача про заниження позивачем свого доходу від реалізації квартир на суму 4 314 117,42 грн.

Необґрунтованість доводів відповідача про заниження позивачем доходу від реалізації квартир додатково до вказаних вище аргументів свідчить й про протиправність податкового повідомлення-рішення від 04.11.2019 № про визначення позивачу податкового зобов`язання з військового збору у розмірі 67 501,99 грн. та штрафних санкцій у розмірі 16 875,49 грн. (вказане грошове зобов`язання з військового збору було нараховано на суму заниження доходу).

Також необґрунтованість доводів відповідача про заниження позивачем доходу від реалізації квартир додатково до вказаних вище аргументів свідчить про протиправність податкового повідомлення-рішення від 04.11.2019 № про визначення позивачу податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 8 068 286,13 грн. та штрафних санкцій у розмірі 2 017 071,53 грн. у частині нарахування податку на доходи фізичних осіб на суму заниженого доходу.

Враховуючи наведені обставини колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.11.2019 № та від 04.11.2019 №.

Щодо порушення позивачем ст. 102 ПК України колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до податкового повідомлення-рішення від 04.11.2019 № позивачу було визначене податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 8 068 286, 13 грн., а також штрафні санкції у сумі 2 017 071,53 грн.

Як слідує з аналізу акту перевірки (п. 2.1.2.4 стор. 12), 2 227 827,77 грн. з вказаних 8 068 286,13 грн. податку на доходи фізичних осіб позивачу було донараховано за 2015 рік та 556 956,94 грн. із вказаних 2 017 071,53 грн. штрафних санкцій (25%) позивачу було нараховано на 2 227 827,77 грн. податку на доходи фізичних осіб, визначеного за 2015 рік.

Крім того, відповідно до податкового повідомлення-рішення від 04.11.2019 № позивачу було визначене податкове зобов`язання з військового збору у сумі 67 501,99 грн., а також штрафні санкції у сумі 16 875,49 грн.

Як слідує з аналізу акту перевірки (п. 2.4 стор. 17), 2 790, 24 грн. з вказаних 67 501,99 грн. військового збору позивачу було донараховано за 2015 рік; та 697,56 грн. із вказаних 16 875,49 грн. штрафних санкцій (25%) було нараховано на 2 790, 24 грн. військового збору, визначеного за 2015 рік.

Вказані донарахування за 2015 рік грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб (2 227 827,77 грн. податкове зобов`язання і 556 956,94 грн. штрафні санкції) та грошових зобов`язань з військового збору (2 790, 24 грн. податкове зобов`язання та 697,56 грн. штрафні санкції) були здійснені відповідачем з порушенням п. 102.1 ПК України у відповідній редакції.

Даною нормою, зокрема, передбачено, що контролюючий орган вправі провести перевірку і визначити суму грошових зобов`язань не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за днем фактичного подання податкової декларації.

Оскільки податкову декларацію про майновий стан і доходи позивачем за 2015 рік було подано 26.06.2016, до вересня 2019 року (місяць проведення податкової перевірки) та листопада 2019 року (місяць прийняття вказаних податкових повідомлень рішень) минуло понад 1095 днів.

Доводи апелянта про те, що подана позивачем як звичайною фізичною особою податкова декларація про майновий стан і доходи не є перепоною для визначення грошового зобов`язання згідно з пп. 102.2.1, оскільки позивач де-факто здійснював господарську діяльність, а тому повинен був подавати податкову декларацію про майновий стан і доходи саме як фізична-особа підприємець, суд першої інстанції вірно не взяв до уваги, оскільки як було зазначено вище в даному випадку відсутні підстави для оподатковування доходів позивача як фізичної особи-підприємця. Тобто, позивач не повинен був подавати податкову декларації про майновий стан і доходи як фізична особа-підприємець за 2015 рік.

Згідно пп. 102.2.2 ПК України грошове зобов`язання може бути визначено без додержання 1095 денного строку, якщо фізичну особу - платника податків було засуджено за ухилення від сплати зазначеного грошового зобов`язання або у кримінальному провадженні винесено рішення про його закриття з нереабілітуючих підстав, яке набрало законної сили.

Оскільки станом на листопад 2019 року (місяць прийняття податкових повідомлень-рішень) рішення у кримінальному провадженні щодо позивача були відсутні, відповідач не мав права визначати грошові зобов`язання без додержання 1095 денного строку з посиланням на цей підпункт.

Судове рішення про закриття кримінального провадження щодо позивача з нереабілітуючих підстав (ухвала Києво-Святошинського районного суду Київської області від 11.12.2020 у справі № 369/5296/20) з`явилося значно пізніше у часі.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 04.11.2019 № про застосування до позивача штрафної санкції у розмірі 510,00 грн. за ненадання документів контролюючому органу під час проведення перевірки, слід зазначити наступне.

Як зазначалося вище, ПК України ( абз. 6 п. 42.4 у відповідній редакції) визначає чітку процедуру оформлення неможливості вручення документів платникам податків, при дотриманні якої документи вважаються врученими платнику.

При направленні позивачу запитів про надання інформації та її документальних підтверджень від 15.02.2019 № 3985/C/10-36-13-03 та 13.06.2019 № 14668/С/10-36-13-03 цієї процедури дотримано не було. Зокрема, поштовою службою не було зроблено у повідомленнях про вручення відповідних відміток про невручення запитів із зазначенням: дня (дати) невручення та причини невручення.

Отже, запити не вважають такими, що були вручені позивачу відповідно до абз. 6 п. 42.4 ПК України, а тому і застосування відповідачем штрафної санкції за ненадання інформації за цими запитами було неправомірним.

З огляду на встановлені обставини у сукупності колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для часткового задоволення позову.

Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

За змістом частини першої статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Керуючись ст.ст. 242, 250, 308, 315, 316, 321, 322 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби України у Київській області - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 серпня 2021 року залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови виготовлено 03.08.2022.

Головуючий суддя: Є.В. Чаку

Судді: Н.М. Єгорова

Є.О. Сорочко