Справа № 580/1989/22
Суддя: Анжеліка БАБИЧ
Дата ухвалення: 2022-07-26 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 липня 2022 року справа № 580/1989/22

м. Черкаси

Черкаський окружний адміністративний суд одноособово у складі головуючого судді Бабич А.М., за участю:

секретаря судового засідання Міщенко Д.А.,

представника позивача Півошенка П.О. (згідно з довіреністю),

представника відповідача Гавриляка Р.А. (в порядку самопредставництва),

розглянувши правилами загального позовного провадження у відкритому судовому засіданні в залі суду адміністративну справу за позовом ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ "СОКАР ПЕТРОЛЕУМ" до ЗАХІДНОГО МІЖРЕГІОНАЛЬНОГО УПРАВЛІННЯ ДПС ПО РОБОТІ З ВЕЛИКИМИ ПЛАТНИКАМИ ПОДАТКІВ ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ про визнання протиправними і скасування рішень,

УСТАНОВИВ:

25.04.2022 ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ "СОКАР ПЕТРОЛЕУМ" (18001, м.Черкаси, вул.Надпільна,226/1; адреса для листування: 18016, м.Черкаси, вул.Благовісна, 421; ) (далі позивач) подало у Черкаський окружний адміністративний суд позов до ЗАХІДНОГО МІЖРЕГІОНАЛЬНОГО УПРАВЛІННЯ ДПС ПО РОБОТІ З ВЕЛИКИМИ ПЛАТНИКАМИ ПОДАТКІВ ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ (79026, м.Львів, вул.Стрийська, буд.35; ) (далі відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.12.2021 (далі ППР або спірні рішення):

№440/33000703 про накладення штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій (далі РРО) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у розмірі 5100 грн;

№441/33000703 про накладення штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у розмірі 312414,38 грн.

Додатково просило судові витрати покласти на відповідача.

Обґрунтовуючи зазначив, що прийняті відповідачем рішення суперечать нормам чинного законодавства, оскільки прийняті за відсутності окремих фактів порушення та без урахування фактів усунення порушень до їх прийняття. Стверджує, що коди УКТЗЕД запрограмовані в РРО відповідно до відомостей податкових накладних постачальника про придбання тютюновмісних виробів, що відповідає вимогам закону. Також під час податкової перевірки позивач провів інвентаризацію, надав податковому органу документи, що підтверджують оприбуткування надлишків палива на АЗС, що безпідставно відповідачем не враховано.

Ухвалою від 02.05.2022 суд відкрив загальне позовне провадження та призначив підготовче засідання, установивши сторонам строк для надання відзиву, відповіді та доказів.

24.05.2022 на адресу суду надійшов відзив відповідача з проханням відмовити у задоволенні позовних вимог повністю. Стверджує, що порушень вимог закону не допустив та виніс спірні рішення за вчинені позивачем податкові порушення, виявлені під час фактичної перевірки: проведення розрахункових операцій 02.01.2021 через РРО щодо продажу тютюновмісних виробів з порушенням порядку використання режиму програмування підакцизного товару з зазначенням невірних кодів товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД (запрограмовано , та замість передбаченого Податковим кодексом України (далі - ПК України) ), а також порушення обліку товарних запасів (нафтопродуктів) для здійснення продажу цих товарів, які не були відображені в обліку на загальну суму 6998,35грн, виявлення надлишку дизельного палива TM Nano у кількості 60,57л в сумі 2118,74грн та надлишку дизельного палива TM Extro в кількості 135,62л в сумі 4879,61грн. У результаті співставлення фактичних залишків нафтопродуктів з даними обліку установлено нестачу бензину А-95 TM Nano кількістю 54,86л у сумі 2028,73грн, бензину А-98 TM Nano кількістю 15,83л у сумі 632,88грн, бензину А-95 кількістю 92,52л у сумі 2974,52грн, що свідчить про застування розрахункових операцій без застосування РРО у сумі 5636,13грн. Просить урахувати висновки Верховного Суду у постановах: від 28.05.2020 у справі №823/1978/16, від 11.05.2020 у справі №823/1918/16, від 18.09.2020 у справі №823/1977/16, від 08.09.2020 у справі №823/990/16.

26.05.2022 суд постановив ухвалу про задоволення клопотання відповідача щодо участі його представника в судових засіданнях в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів.

13.06.2022 від відповідача надійшло письмове додаткове пояснення з проханням відмовити у задоволенні позову. Наполягає на тому, що код УКТЗЕД на тютюновмісні вироби з 01.01.2021 на підставі підп.215.3.2. п.215.3 ст.215 ПК України . Тому за їх продаж 02.01.2021 через РРО з фіскальним № (касові чеки №№116, 408) з порушенням порядку використання режиму програмування підакцизного товару позивач має нести відповідальність. У результаті зняття фактичних залишків пального встановлено порушення обліку товарних запасів і продаж необлікованого товару (дизельного палива TM Nano та TM Extro) вартістю 6998,35грн, що підтверджується додатком №1 до акту перевірки та протоколом від 26.11.2021 №179 позивача. На письмові запити щодо надання документів позивач не надав змінних звітів за формою №14-ГС, що свідчить про неналежний облік СВГ на АЗС (газу скрапленого вуглеводневого у кількості 7467,91л вартістю 149208,84грн).

Під час підготовчого провадження суд долучив всі подані сторонами докази та письмові заяви по суті.

22.06.2022 суд закрив підготовче провадження та призначив справу до розгляду по суті у відкритих судових засіданнях.

19.07.2022 на адресу суду надійшло додаткове пояснення відповідача з проханням відмовити у задоволенні позовних вимог. Вказує на те, що на дату фактичної податкової перевірки звіти форми №14-ГС на АЗС позивача не були сформовані та надані, з огляду на що ревізори дійшли висновку про неналежний облік газу скрапленого вуглеводневого. Також просив урахувати, що не зважаючи на запрошення позивача на розгляд його заперечень позивач не прибув.

У відкритих судових засіданнях представники сторін підтримали правові позиції, викладені в заявах по суті.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши письмові докази, суд дійшов висновку, що позовні вимоги частково обґрунтовані з огляду на таке.

Відповідно до наказу Головного управління ДПС у Київській області від 25.11.2021 №2753-п на підставі направлень від 26.11.2021 №8461/10-36-07-07, №8463/10-36-07-07, виданих з 26.11.2021 для проведення податкової перевірки терміном 10 діб відповідно до наказу, головні державні інспектори Скакун О.Д. та Горбач І.В. провели фактичну податкову перевірку АЗС з магазином, АГЗП та кафе, розташованих за адресою: АДРЕСА_1 , - що використовує позивач у своїй господарській діяльності. Перевірка проведена після вручення 26.11.2021 о 12год. 30-31хв. вказаних направлень і копій наказу начальнику АЗС Колісник Н.М., що підтверджується її розписками.

Під час вказаної перевірки зазначені посадові особи Головного управління ДПС у Київській області вручили вказаному представнику позивача запити:

від 26.11.2021 №1 (вручений 26.11.2021 о 13год. 30хв.) про надання до 14год.30хв. 26.11.2021 для перевірки документи за період з 20.11.2021 до 26.11.2021: довідок про опломбування РРО (їх копій), книги обліку розрахункових операцій, журнал операційного обліку скрапленого вуглеводневого газу, що надійшов на АЗС (форми 2-ГС), журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС (ф. №13-НП), змінні звіти за формами №17-НП та №14-ГС, ліцензії на право торгівлі пальним, алкогольними напоями та тютюновими виробами з додатками (далі Запит №1);

від 26.11.2021 №2 про надання до 15год. 00хв. 29.11.2021 документів: фіскальні звітні чеки РРО, що використовувалися на АЗС, за період 01.10.2020-31.12.2020, касову книгу з прибутковими та видатковими (касовими) ордерами за період 01.10.2021 до 26.11.2021 (у разі ведення), наказ про встановлення ліміту залишку готівки в касі, інформацію щодо сум та кількості продажу пального за жовтень 2020 року та жовтень 2021 року (далі Запит №2).

Частину запитуваних документів позивач надав до дати складання акту податкової перевірки, що підтверджується відомостями описів наданих і отриманих копій, підписаних сторонами. 26.11.2021 вказані посадові особи склали акт №1246/10-36-0707 щодо ненадання платником на Запит №1 змінних звітів форми №14-ГС.

З 12год.33хв. 26.11.2021 до 22год. 30хв. 01.12.2021 вказані інспектори проводили спостереження за здійсненням розрахункових операцій у вказаній вище господарській одиниці, про що склали відповідну Довідку. У ній зафіксували загальний обсяг проведених протягом кожного робочого дня (зміни) розрахункових операцій, час закінчення змін, № Z-звітів.

У результаті фактичної податкової перевірки складений Акт від 01.12.2021 (далі Акт). У ньому зафіксовано, що її тривалість з 12год.33хв. 26.11.2021 до 22год. 30хв. 01.12.2021.

В Описовій його частині вказано про виявлення факту продажу 02.01.2021 через РРО з фіскальним № тютюновмісних виробів стіків табачних «НЕЕTS» (касовий чек №116 в 11год. 36хв. 00сек) та стіків табачних «FIIT» зі стіками табачними «НЕЕTS» (касовий чек №408 в 20год. 00хв. 00сек) з порушенням використання режиму програмування підакцизного товару із зазначенням невідповідних кодів товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД: замість надруковані (запрограмовані) на РРО в касовому чеку №116 код УКТЗЕД , а в касовому чеку №000 і . Також під час перевірки проаналізовані отримані на запити №№1-2 документи та зняті фактичні залишки пального, за результатами співставлення відомостей в яких виявлено неведення в визначеному законодавством порядку обліку товарних запасів (нафтопродуктів) і здійснення продажу цих товарів, які не були відображені в такому обліку:

вартістю 149208,84грн - газу скрапленого водневого кількістю 7467,91л;

вартістю 6998,35грн: надлишок дизельного палива TM Nano у кількості 60,57л в сумі 2118,74грн та надлишок дизельного палива TM Extro в кількості 135,62л в сумі 4879,61грн, що відображено в додатку №1 до Акту з урахуванням похибки вимірювань та протоколом позивача від 26.11.2021 №179;

вартістю 5636,13грн: облікована нестача бензину А-95 TM Nano кількістю 54,86л у сумі 2028,73грн, бензину А-98 TM Nano кількістю 15,83л у сумі 632,88грн, бензину А-95 кількістю 92,52л у сумі 2974,52грн.

Згідно з Висновком Акту встановлено порушення п.1, п.11 ст.3, п.1.2 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі ЗУ №265/95-ВР), п.85.2 ст.85 ПК України, п.9.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України.

Акт підписаний представником позивача із запереченнями.

Письмове заперечення вих. від 06.12.2021 №294 на Акт позивач надіслав згідно з відомостями накладної УКРПОШТА від 06.12.2021 616) з копіями актів списання товарів від 26.11.2021 №14851 та №14852, документа про оприбуткування товарів №4279 від 26.1.12021, копіями змінних звітів АЗГС за формою №14-ГС від 20.11.2021, 21.11.2021, 22.11.2021, 23.11.2021, 24.11.2021, 25.11.2021, 26.11.2021, 27.11.2021. У результаті їх розгляду листом від 16.12.2021 №20832/10-36-007-07-22 та висновком вих.№357/10-36-07-07-22 Головного управління ДПС у Київській області у його задоволенні відмовлено, обґрунтовуючи, що порушення підтверджені фактично поданими під час податкової перевірки документами.

Тому відповідач, вказуючи про виконання підп.3 п.54.3 ст.54 ПК України, виніс спірні рішення:

№440/33000703 про накладення штрафу в розмірі 5100 грн, п.7 ст.17 ЗУ №265/95-ВР. Згідно з розрахунком за порушення п.11 ст.3 ЗУ №265/95-ВР обчислено 17*300=5100;

№441/33000703 про накладення штрафу в розмірі 312414,38 грн. Згідно з розрахунком за порушення п.12 ст.3 ЗУ №265/95-ВР обчислено 156207,19*2=312414,38.

Вказані обставини стали приводом для звернення позивача зі вказаним позовом у суд.

Суд урахував вимоги абзацу другого ст.19 Конституції України щодо обов`язку всіх органів державної влади та їх посадових і службових осіб діяти виключно в межах, порядку та спосіб, визначених законом.

Відповідно до підп.54.3 п.54.3 ст.54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.

Щодо ППР №440/33000703 про накладення штрафу в розмірі 5100 грн за стверджуване порушення щодо продажу тютюновмісних виробів із невірним кодом УКТЗЕД.

Продаж позивачем у структурній одиниці, на якій проведена вказана вище фактична податкова перевірка, 02.01.2021 через РРО з фіскальним № тютюновмісних виробів підтверджується долученими до матеріалів справи скріншотами відомостей інтегрованої бази даних АІС Податковий блок: стіків табачних «НЕЕTS» касовий чек №116 в 11год. 36хв. 00сек та стіків табачних «FIIT» зі стіками табачними «НЕЕTS» касовий чек №408 в 20год. 00хв. 00сек, - та не оспорюється позивачем зазначення запрограмованих на РРО кодів товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД в касовому чеку №116 - , а в касовому чеку №000 і .

Згідно з п.11 ст.3 ЗУ №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Тобто, платник податку зобов`язаний під час проведення розрахункової операції щодо підакцизного товару використовувати відповідний реєстратор з вірним режимом програмування, що забезпечує відображення вказаних відомостей, у т.ч. код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Обов`язок зазначення коду УКТЗЕД у фіскальних чеках передбачений у п. 2 розд. ІІ та додатку 1 до Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 із змінами та доповненнями.

Процедуру ведення Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (далі - УКТЗЕД) визначає Порядок, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2012 року №428. Зокрема, відповідно до п.2 УКТЗЕД є товарною номенклатурою Митного тарифу України, затвердженого Законом України Про Митний тариф України, що використовується для цілей тарифного та інших видів регулювання зовнішньоекономічної діяльності, ведення статистики зовнішньої торгівлі та здійснення митного оформлення товарів.

Пояснення та перехідні таблиці до УКТЗЕД оприлюднюються на офіційному веб-сайті Держмитслужби. Форма рішення про визначення коду товару згідно з УКТЗЕД та порядок його прийняття митними органами визначаються Мінфіном. На офіційному веб-сайті Держмитслужби оприлюднюються знеособлено рішення про визначення коду товару згідно з УКТЗЕД, опубліковуються методичні рекомендації та інші роз`яснення з питань класифікації товарів згідно з УКТЗЕД (пункти 14-16 вказаного вище Порядку).

Твердження позивача про продаж вказаного товару з відомостями кодів УКТЗЕД, вказаними у податкових накладних щодо їх придбання, належними доказами не доведені.

Відповідно до абзацу третього п.215.1 ст.215 розділу VI «АКЦИЗНИЙ ПОДАТОК» ПК України тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну належать до підакцизних товарів.

Згідно з п.216.9 ст.216 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", для безготівкових розрахунків - дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар, а для підакцизних товарів, наявність або місцезнаходження яких не підтверджено таким суб`єктом господарювання, у тому числі таких товарів, недостача яких виявлена за результатами інвентаризації, проведеної суб`єктом господарювання роздрібної торгівлі на вимогу контролюючого органу при проведенні перевірки такого органу, - дата складення відповідного документа, що засвідчує зазначені факти.

Отже, помилка в коді УКТЗЕД підакцизного товару не може вважатися формальною.

Податок справляється з таких товарів та обчислюється за ставками, визначеними в підпункті 215.3.2. п.215.3 ПК України.

Зокрема, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням код УКТ ЗЕД - 3019,85 гривень за 1000 штук.

Тобто, обчислення акцизного податку відбувається відповідно до визначеного коду товарної підкатегорії, виключний перелік у підп.215.3.2. п.215.3 ст.215 ПК України.

Зазначені в касових чеках №116 код УКТ ЗЕД та в №000 і у п.215.3 ст.215 ПК України, в якому зазначені розміри акцизного збору в залежності від коду товару, не передбачені. Отже, доводи відповідача про продаж позивачем вказаних вище стіків з запрограмованим РРО всупереч вказаної норми обґрунтовані.

Структура десятизнакового цифрового кодового позначення товарів в УКТЗЕД включає код групи (перші два знаки), товарної позиції (перші чотири знаки), товарної підпозиції (перші шість знаків), товарної категорії (перші вісім знаків), товарної підкатегорії (десять знаків).

З першими цифрами коду 24 відповідає коду групи «Тютюн і промислові замінники тютюну», а 85 «Електричні машини, обладнання та їх частини; апаратура для запису або відтворення звуку, телевізійна апаратура для запису та відтворення зображення і звуку, їх частини та приладдя». Водночас код УКТ ЗЕД інші, - відсутній, сигарети з фільтром, що не відповідає дійсному виду проданого товару.

Отже, позивач допустив порушення щодо продажу підакцизного товару - тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням - стіків табачних «FIIT» зі стіками табачними «НЕЕTS» з програмуванням в РРО коду УКТЗЕД, що не відповідає підп.215.3.2. п.215.3 ПК України.

Згідно з п.7 ч.1 ст.17 ЗУ №265/95-ВР (застосованим відповідачем у вказаному спірному ППР) за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), а саме у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у розмірі триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Тобто, суб`єкт господарювання притягується до відповідальності за продаж підакцизного товару з використанням запрограмованого коду УКТЗЕД саме конкретного підакцизного товару, ціни та його кількості. У спірних правовідносинах позивач продав тютюновмісний товар з запрограмованим кодом УКТЗЕД для товару, що не входить в перелік підакцизних товарів згідно з п.215.3 ст.215 ПК України. Отже, відповідач мав правові та фактичні підстави для притягнення його до фінансової відповідальності.

Оскільки склад порушення, за який притягнено позивача до відповідальності спірним ППР №440/33000703, доведено та застосований розмір штрафу відповідає вимозі закону, суд дійшов висновку, що воно правомірне. Отже, в цій частині позовна вимога визнати його протиправним і скасувати задоволенню не підлягає.

Щодо ППР №441/33000703 про накладення штрафу в розмірі 312414,38 грн.

Відповідно до п.12 ст.3 ЗУ №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Тобто, закон встановлює обов`язок платника надати документи, наявні на момент податкової перевірки, що підтверджують облік товару. Продаж необлікованого товару не допускається.

Правовідносини щодо обліку бензину та дизельного пального регулює Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України 20.05.2008 №281/171/578/155, що зареєстрований у Міністерстві юстиції України 2 вересня 2008 року за №805/15496 (далі Інструкція №281).

Відповідно до підп.4.1.1 п.4.1 розділу 4 Інструкції №281 для забезпечення достовірності і єдності вимірювань маси та об`єму нафти і нафтопродуктів підприємства зобов`язані користуватися засоби вимірювальної техніки (далі ЗВТ), що мають чинні відбитки повірочних тавр та/або свідоцтва про їх повірку чи державну метрологічну атестацію.

Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на автозаправних станціях визначений нормами розділу 10 Інструкції №281.

Так, відповідно до п.10.1 Інструкції №281 облік руху нафтопродуктів на АЗС здійснюється в одиницях об`єму.

Згідно з п.10.2.1 п.10.2 Інструкції №281 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.

Перед зливанням нафтопродуктів з автоцистерни оператору АЗС відповідно до підп.10.2.2 п.10.2 Інструкції №281 необхідно:

перевірити наявність і непошкодженість пломб;

переконатись у справності резервуара і його обладнання, технологічних трубопроводів і правильності функціонування запірної арматури;

виміряти рівень нафтопродукту в резервуарі;

переконатись у наявності і справності засобів пожежогасіння, правильності заземлення автоцистерн і справності її зливального пристрою;

переконатись у наявності та придатності до застосування жорсткого буксира для відбуксирування автоцистерни в разі пожежі;

ужити заходів щодо запобігання розливанню нафтопродукту;

переконатись, що двигун автоцистерни вимкнено (під час зливання самопливом або під тиском);

проконтролювати рівень наповнення автоцистерни;

визначити за свідоцтвом про повірку автоцистерни об`єм автоцистерни і перевірити одержаний результат на відповідність об`єму, зазначеному в ТТН:

відібрати пробу з автоцистерни в тару відповідно до ДСТУ 4488, виміряти густину і температуру нафтопродукту. Опечатати пробу за підписами своїм та водія автоцистерни, надати номер і зберігати її протягом 10 діб;

проконтролювати наявність в автоцистерні підтоварної води.

Одержані результати вимірювань густини і температури нафтопродукту зазначаються у ТТН та журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП (додаток 13). Сторінки журналу необхідно пронумерувати, прошнурувати і скріпити печаткою суб`єкта підприємницької діяльності.

Відповідно до підп.10.2.10 п.10.2 Інструкції №281 на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14).

Порядок відпуску нафтопродуктів визначений нормами п.10.3 Інструкції №281 в залежності від виду її оплати.

Згідно з вимогами підп.10.3.1 п.10.3 Інструкції №281 щодо порядку відпуску нафтопродуктів за готівку розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1315.

Облік такої реалізації нафтопродуктів відповідно до підп.10.3.1.3 п.10.3 Інструкції №281 ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Відповідно до підп.10.3.2.1 п.10.3 Інструкції №281 відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою№16-НП (додаток 16).

Кількість відпущеного нафтопродукту фіксується у відомості, яка ведеться безпосередньо на АЗС, що підтверджується підписами оператора АЗС та водія.

Суд звернув увагу, що під час податкової перевірки не запитувалися та не перевірялися звіти форми 16-НП. Отже, відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком відповідачем не перевірений та упущений.

Заправлення за талонами згідно з підп.10.3.3.2 п.10.3 Інструкції №281 та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками згідно з підп.10.3.4.2 п.10.3 Інструкції №281 відображаються у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Облік нафтопродуктів на АЗС визначений нормами розділу 16 Інструкції №281.

Зокрема, матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.

На підставі перевірених змінних звітів та первинних документів бухгалтерська служба підприємства нафтопродуктозабезпечення складає місячну накопичувальну відомість та обігові відомості, у яких відображаються:

кількість завезених на АЗС нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива залежно від масової частки сірки) та цінами;

закупівельна вартість та вартість реалізації завезених нафтопродуктів;

кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за готівку, у тому числі сума ПДВ;

кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за безготівковими розрахунками згідно з відомостями, за талонами та платіжними картками;

результати інвентаризації нафтопродуктів та готівки.

Відомостями опису позивача на Запит №1 відповідача щодо бензину та дизельного пального, підписаного начальником АЗС №03/01 та головним державним інспектором ГУ ДПС у Київській області О.Д.Скакуном 26.11.2021 о 14год. 30 хв., підтверджується, що позивач щодо обліку руху пального для фактичної податкової перевірки в межах заявлених спірних правовідносин надав копії: довідки про опломбування РРО (фіскальні номери та ), реєстраційних посвідчень №14518 та №14522, ліцензій на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями №2104647 з додатком, тютюновими виробами №2104061 з додатком, пальним №1900205 з додатком, титульних сторінок Книг обліку розрахункових операцій №Р/1, №/1, копії змінних звітів форми №17-НП за 25.11.2021 та 24.11.2021, журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС та журналу оперативного обліку вуглеводневого газу, що надійшов на АЗС.

Відомостями опису отриманих документів, підписаного представниками сторін під час податкової перевірки, підтверджується надання позивачем відповідачу копій, завірених підписом начальника станції Колісник Н.М.: акта заповнення технологічних трубопроводів нафтопродуктами на АЗС №03/10, акта заповнення газопроводу цієї АЗС, актів від 26.11.2021 інвентаризації нафтопродуктів та скрапленого вуглеводневого газу,- не завіреної копії протоколу №179 засідання постійно діючої інвентаризаційної комісії Київського регіонального Управління ТОВ «Сокар Петролеум».

Водночас не запитувалися під час фактичної податкової перевірки інспекторами передбачені вище місячні накопичувальні відомості та обігові відомості. Отже, облік позивачем пального досліджувався відповідачем неповно.

Оскільки частина нарахованого штрафу обчислена з вартості газу скрапленого вуглеводневого (далі СВГ), суд урахував, що правовідносини його обліку врегульовані нормами Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України 03.06.2002 №332, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 24 квітня 2003 року за №331/7652 (далі Інструкція №332).

Відповідно до п.4.1. Інструкції №332 облік СВГ на ГНС та ГНП здійснюється в одиницях маси (кілограм), а на АГЗС та АГЗП - в одиницях об`єму (літр) (ДСТУ 3651.0-97).

Кількість СВГ згідно з п.4.2. Інструкції №332 визначається одним із методів, передбачених ГОСТ 26976-86:

масовий - у разі визначення маси шляхом зважування на вагах для статичного зважування (ГОСТ 29329-92);

об`ємний - у разі визначення об`єму в резервуарах бази зберігання та автоцистернах, а також для обліку СВГ під час продажу на АГЗС, АГЗП;

об`ємно-масовий - у разі визначення маси СВГ за об`ємом і густиною в умовах фактичної температури.

Порядок приймання СВГ врегульований нормами п.5 Інструкції №332. Приймання СВГ за кількістю здійснюється згідно з вимогами чинного законодавства, цієї Інструкції та договорів про постачання.

Згідно з п.8 Інструкції №332 технологічні та облікові операції із залишками СВГ під час їх зберігання, відпуску та збирання на газонаповнювальних станціях, газонаповнювальних пунктах, автогазозаправних станціях і автогазозаправних пунктах, а також їх раціональне використання проводяться відповідно до вимог ГСТУ 320.24370569.009-98.

Відповідно до п.9.1 Інструкції №332 на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю СВГ, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою №14-ГС (додаток 14).

Під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) відповідно до п.9.2 Інструкції №332 спільно:

визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, яке підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок;

вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ;

роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну;

передають по зміні залишок грошових коштів.

Після закінчення кожної зміни касиром і оператором відповідно до п.9.3 Інструкції №332 складається змінний звіт за формою №14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП).

Дані податкової перевірки, акту перевірки, описи отриманих на Запити №1 і №2 документів підтверджують, що позивач в період призначеної фактичної перевірки (згідно з відомостями направлень для головних податкових інспекторів з 26.11.2021 терміном 10 робочих днів) не надав податковим інспекторам звіту форми №14-ГС та щодо обліку бензину та дизельного палива відразу надав змінні звіти. Звіт форми №14-ГС позивач надав у подальшому до заперечення вих.№294 від 06.12.2021 на акт податкової перевірки.

Згідно з п.10.1 Інструкції №332 матеріально відповідальні особи ведуть кількісний облік СВГ у товарній книзі кількісного руху СВГ за формою №15-ГС (додаток 15), в якій записуються надходження і відпуск газу за день, а також виводять залишки на кінець дня.

Крім цього, для посилення контролю за кількісним збереженням СВГ під час приймання, відпуску та його зберігання, матеріально відповідальні особи ведуть журнал оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС.

Приймання СВГ, що не належить підприємству, також відображається в журналі оперативного обліку СВГ в розрізі власників газу.

Кількість СВГ, яка приймається на зберігання, у разі надходження її залізничним та автомобільним транспортом, визначається на підставі актів приймання СВГ за кількістю за формою N 1-ГС або N 3-ГС, відповідно.

Рух СВГ у резервуарах парку зберігання фіксується матеріально відповідальними особами в товарній книзі кількісного руху СВГ окремо щодо кожного власника газу.

Вищеперераховані документи обліку мають бути пронумеровані, прошнуровані, засвідчені підписом керівника та печаткою підприємства.

Згідно з п.10.2 Інструкції №332 записи в товарній книзі кількісного руху СВГ матеріально відповідальні особи здійснюють:

під час надходження - на підставі приймального акта;

під час відпуску - на підставі реєстрів відпуску за добу.

Залишки газу обчислюються після кожного запису в товарній книзі.

Відповідно до п.10.3 Інструкції №332 усі первинні документи матеріально відповідальні особи здають за реєстрами в бухгалтерію підприємства за підписом. Реєстри складаються в двох примірниках. У реєстрі повинні бути відображені такі дані:

дата складення реєстру;

назва і номер документа;

кількість відпущеного СВГ в одиницях маси.

На відпущений СВГ, який не належить підприємству, матеріально відповідальні особи складають реєстр окремо на кожного власника СВГ.

Відповідно до п.10.4 Інструкції №332 усі первинні документи перевіряються і групуються в бухгалтерії підприємства за постачальниками і споживачами.

Відомостями описів наданих на письмові запити відповідача №№1-2 документів, заперечення позивача на висновки Акту та датами направлення звітів №14-ГС підтверджується, що у період проведення безпосередніх дій податкової перевірки на АЗС документи щодо обліку наявного пального на АЗС не надано. Однак відповідач в цій частині діяв не послідовно та не добросовісно, зважаючи, що не вимагав і не отримував звітів форм №№1-3 ГС, не врахував фактом обліку отримані від позивача змінні звіти №14-ГС, надіслані йому 06.12.2021 (вручені згідно з відомостями супровідного відповідача від 16.12.2021 - 08.12.2021 вх.№66519/6) в межах встановленого наказом №2753-п 10-добового (з 26.11.2021) терміну проведення перевірки та до факту винесення спірного ППР, та водночас враховуючи наявні в них відомості для формування додатку №1 до Акту про нестачу на час та дату початку перевірки для обчислення штрафної санкції.

Порядок приймання-передавання зміни для обліку нафтопродуктів на АЗС визначений у п. 10.4 Інструкції №281.

Зокрема, на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.

Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС:

визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи "обліковий залишок попередньої зміни"), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок);

вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок);

роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті;

передають залишок готівки;

перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.

У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

Отже, у разі виявлення розбіжностей в обліку кількості нафтопродуктів понад гранично допустимі норми відповідний суб`єкт господарювання зобов`язаний провести інвентаризацію для з`ясування обставин перевищення залишків, виявлених під час чергової зміни.

Основною метою інвентаризації нафтопродуктів згідно з підп.13.3 п.13 Інструкції №281 є:

виявлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами, а також суми готівки на АЗС;

зіставлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами з даними бухгалтерського обліку;

виявлення нестандартних нафтопродуктів;

перевірка дотримання умов та порядку зберігання нафти та нафтопродуктів, а також готівки на АЗС.

Відповідно до підп.13.11 п.13 Інструкції №281 до початку інвентаризації бухгалтерській службі необхідно завершити опрацювання всіх документів про надходження і відпуск нафти та/або нафтопродуктів, провести відповідні записи в регістрах аналітичного обліку, визначити залишки на день проведення інвентаризації та надати інвентаризаційній комісії довідку про книжкові залишки нафтопродуктів (нафти) за формою №22-НП (додаток 25).

Ця вимога не поширюється на підприємства з неперервним циклом виробництва НПЗ.

Відповідно до підп.13.12 п.13 Інструкції №281 особи, відповідальні за збереження нафти та/або нафтопродуктів, до початку інвентаризації заповнюють книги обліку нафти та нафтопродуктів за марками і видами, складають звіт руху нафти та/або нафтопродуктів за марками і видами; дають розписку за формою №24-НП або за формою №25-НП для АЗС про те, що всі прибуткові та видаткові документи на товарно-матеріальні цінності здані до бухгалтерської служби, усі нафта та/або нафтопродукти, що надійшли, оприбутковані, а ті, що відпущені, - списані.

На підприємствах з безперервним циклом виробництва (нафто- та газопереробні підприємства) ця вимога поширюється тільки в частині надання розписки за формою №24-НП.

Згідно з підп.13.17 п.13 Інструкції №281 виявлені під час інвентаризації та інших перевірок розбіжності фактичної наявності нафти і нафтопродуктів з даними бухгалтерського обліку регулюються в такому порядку:

нестача нафти і нафтопродуктів у межах затверджених норм природних втрат уключається до інших витрат операційної діяльності;

якщо різниця між кількістю нафти або нафтопродуктів, установлена під час інвентаризації, і даними бухгалтерського обліку за вирахуванням втрат у межах норм природних втрат не перевищує граничної величини відносної похибки методу вимірювання маси нафти та нафтопродуктів кожного резервуара згідно з ГОСТ 26976, то нестача не стягується з матеріально відповідальної особи, а надлишки їй не оприбутковуються; фактично наявною кількістю нафти та нафтопродуктів визнається кількість за даними бухгалтерського обліку;

відносна похибка методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 застосовується для фактичного залишку маси нафти та нафтопродуктів, які містяться у резервуарах і технологічних трубопроводах, визначених інвентаризацією;

нестача нафти і нафтопродуктів, яка за сумою перевищує норми природних втрат та границі відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976, відшкодовується матеріально відповідальними особами в розмірі збитків, розрахованих, виходячи з останньої ціни реалізації з ПДВ. Надлишки, які перевищують похибку вимірювання, оприбутковуються за складським та бухгалтерським обліком за ціною останнього надходження згідно з партіонним обліком. У разі, якщо винних осіб не встановлено, вартість нестач відносять на збитки підприємства, організації.

Надлишки нафтопродуктів, розфасованих до тари, та надлишки готівки, установлені під час інвентаризації, відповідно до підп.13.20 п.13 Інструкції №281 підлягають оприбутковуванню.

Результати інвентаризації після затвердження керівником підприємства протоколу засідання постійно діючої інвентаризаційної комісії відповідно до підп.13.22 п.13 Інструкції №281 відображаються за бухгалтерським обліком у тому місяці, у якому завершено інвентаризацію.

Згідно з п.8.2 Інструкції №332 інвентаризація скрапленого вуглеводневого газу на ГНС, ГНП, АГЗС та АГЗП, крім випадків, передбачених нормативно-правовими актами, зазначеними в пункті 8.1 цієї Інструкції, проводиться щомісяця за станом на перше число місяця, наступного за звітним. Результати інвентаризації відповідно до п.8.13 Інструкції №332 відображаються за бухгалтерським та податковим обліком підприємства протягом двох робочих днів після затвердження керівником підприємства протоколу засідання постійно діючої інвентаризаційної комісії.

Тобто, законодавство України допускає, що в процесі обліку пального можуть бути виявлені як нестачі, так і надлишки, встановлює порядок їх корегування.

Податковою перевіркою не витребувані у платника і не досліджені відомості про виведені нестачі пального (бензину).

Зокрема, відповідно до п.17.2 Інструкції №281 звіт про втрати нафтопродуктів (нафти) на підприємствах складається щомісяця за формою №32-НП (додаток 35), у якому зазначаються втрати власної нафти та нафтопродуктів, а також втрати сторонніх організацій. Однак матеріали податкової перевірки свідчать, що такі відомості посадовими особами не з`ясовувалися, не витребовувалися в запитах і не враховувалися для висновку про її результати.

Отже, податкова перевірка проведена неповно.

Відомості податкової перевірки підтверджують проведення позивачем інвентаризації пального та газу скрапленого вуглеводневого (надлишок залишків яких встановлені перевіркою шляхом віднімання даних з Х-звітів з фактичними) в день початку фактичної перевірки - 26.11.2021, про що складені: відповідна розписка форми №25-НТ, розрахунок природних втрат нафтопродуктів за період 02.11.2021-26.11.2021 форми №29-НП, порівняльна відомість результатів інвентаризації нафтопродуктів (нафти) форми №27-НП, акт інвентаризації скрапленого вуглеводневого газу від 26.11.2021 типової форми №7-ГС, розрахунок маси парової фази СВГ від 26.11.2021, накладна від 26.11.2021 №4279 про оприбуткування товарів (дизельного палива (Євро) TM Nano Extro 135,62л вартістю 3218,26грн, дизельне палива 60,57л вартістю 1361,61грн та газ 448,66л вартістю 6720,93грн.

Отже, складанням накладної №4279 в день початку податкової перевірки - 26.11.2021 про оприбуткування виявленого під час податкової перевірки та підтвердженого інвентаризацією надлишку дизельного палива відповідно до марок кількістю 135,62л та 60,57л, а також газу позивач діяв відповідно до вимог чинного законодавства та такий товар вважається належно облікованим до дати завершення дій податкової перевірки, зазначеної в Акті (01.12.2021 об 11год. 30хв.).

Згідно зі ст.20 ЗУ №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Отже, санкцію передбачено за склад порушення, що полягає у продажі товарів, що не обліковані у встановленому порядку, або ж щодо яких саме під час податкової перевірки не надано документів їх належного обліку, наявних у місці продажу.

У Висновку Акту зазначено, що в АЗС на момент перевірки відсутні звіти форми 14-ГС для газу скрапленого вуглеводневого, виявлені надлишки дизельного палива та нестача бензину.

Згідно з додатком №1 до Акту, від підпису якого представник позивача відмовився, встановлено:

залишки з Х-звітів станом на 26.11.2021 о 15год. 56хв.: бензин А-95 TM Nano 5883,44л, бензин А-98 TM Nano 9069,73л, бензин А-95 10664,28л, дизельне пальне TM Nano 18556,89л, дизельне пальне TM Extro 10574,83л, газ 6489,15л;

фактичні залишки станом на 26.11.2021 о 15год. 56хв. з урахуванням об`єму палива відповідно до актів заповнення технологічних трубопроводів та газопроводів: бензин А-95 TM Nano 5882,60л, бензин А-98 TM Nano 8977,50л, бензин А-95 10458,80л, дизельне пальне TM Nano 18765,60л, дизельне пальне TM Extro 10794,60л, газ 6972,23л.

З цих даних у вказаному Додатку №1, врахувавши похибку обчислення в л, виведено:

нестачу бензину: А-95 TM Nano 54,86л вартістю 2028,73грн, А-98 TM Nano 15,83л вартістю 632,88грн, А-95 92,52л вартістю 2974,52грн;

надлишок: дизельного пального TM Nano 60,57л вартістю 2118,74грн та TM Extro 135,62л вартістю 4879,61грн, газу 448,66л вартістю 8964,23грн.

Математичним підрахунком спростовується вказана обчислена відповідачем різниця у даних пального таким.

У додатку №1 до Акту заповнюється графа 5 «Різниця між фактичними залишками та даними обліку» зі вказівкою як різниця граф 3 і 4 (залишки ТМЦ з Х-звіту та фактично зняті залишки відповідно). Отже, різниця становить:

щодо бензину для А-95 TM Nano 5883,44-5822,6=0,84л, для А-98 TM Nano 92,23л, для А-95 205,48л;

щодо дизельного пального TM Nano «-« 208,71л та TM Extro «-« 219,77л;

щодо газу «-« 483,08л.

У вказаному додатку в графі 5 податкові інспектори дописали, що відомості цих різниць ураховують об`єм палива відповідно до актів заповнення технологічних трубопроводів та газопроводу. Однак відомостей про кількість заповнення технологічних трубопроводів щодо вказаних марок бензину та дизельного пального суду не надано, внаслідок чого не підтверджена точність обчислень відповідача. Щодо газопроводу актом, затвердженим позивачем 29.11.2016, підтверджується 11,88л скрапленого газу, у зв`язку з чим відповідач мав підстави врахувати його та обчислити різницю виключно як 6489,15-6972,23+11,88л. Водночас обчислена і вказана в додатку №1 різниця в кількості газу не підтверджена зібраними ним під час безпосередніх дій з фактичної перевірки документами платника.

У розрахунку до вказаного ППР штрафна санкція обчислена: 156207,19грн *2=312414,38грн.

У відзиві пояснено, що фактичну нестачу бензину (дані в л Х-звітів фактичні залишки на момент перевірки) у вказаній кількості зі вказаних вище даних відповідач кваліфікував як його продаж без застосування РРО на суму 5363,13грн, надлишок дизельного пального як продаж необлікованого товару на суму 6998,35грн, а щодо газу враховано відсутність звітів №14-ГС, як неналежний його облік у кількості 7467,91л на суму 149208,84грн. Така ж вартість зазначена в Описовій частині Акту перевірки. Математично обчислена штрафна санкція з таких пояснень не підтверджується: 5363,13+6998,35+149208,84= 161570,32грн. Натомість застосована вартість товару (156207,19грн) для обчислення штрафної санкції вказаним спірним рішенням свідчить про врахування виключно виявленого надлишку товару (6998,35дизельне пальне+149208,84 газ).

Отже, для розрахунку штрафної санкції відповідач взяв до уваги відомості незакінченої зміни виключно про вартість надлишку дизельного пального та газу: 6998,35грн + 149208,84грн = 156207,19грн. Щодо не врахування обчисленої як нестача бензину, тобто, продаж більшої кількості на дату та час перевірки, аніж наявної облікованої Акт перевірки відомостей не містить.

Доказів саме продажу дизельного палива вартістю 6998,35грн (марки TM Extro 135,62л і TM Nano 60,57л ) і газу в кількості 7467,91л вартістю 149208,84грн суду не надано і матеріали податкової перевірки не містять.

Зазначена кількість газу спростовується відомостями з Х-звітів та знятих фактичних залишків, зазначених вище у додатку №1 до Акту. Натомість кількість газу 7467,91л вказана у відомостях Змінного звіту АГЗС форми №14-ГС, що сформований за зміну з 00год. 01хв. 26.11.2021 до 16год. 04хв. 26.11.2021 і поданий позивачем з іншими такими звітами під час оскарження висновків Акту перевірки, які, як наполягає відповідач у висновку про розгляд заперечення та відзиві, не враховувалися із-за їх ненадання безпосередньо під час фактичної перевірки 26.11.2021. У цьому ж Змінному звіті вказано про нестачу газу кількістю 119,37л, що жодним чином не обґрунтовано податковою перевіркою не враховано.

Обґрунтованість загального розрахунку обчисленої штрафної санкції не підтверджено. Причини нестачі та надлишку палива під час податкової перевірки не з`ясовані.

Вважаючи причиною виявленого надлишку дизельного пального (різниця між Х-звітом та фактично знятими залишками) виключно продаж необлікованого товару, відповідач всупереч вимог також необґрунтовано не врахував.

X-звіт - денний звіт без обнулення інформації в оперативній пам`яті реєстратора (п.2 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України

від 18 лютого 2002 року №199 далі Вимоги).

Тобто, беручи до уваги його відомості за 26.11.2021 відповідач повинен був урахувати, що це відомості про продаж за відповідний день до визначеного часу.

Згідно з п.11 вказаних Вимог реєстратор повинен забезпечувати формування та друкування таких звітів:

X-звіту;

Z-звіту;

звіту про реалізовані товари (надані послуги);

періодичних (повного, скороченого);

копій документів, що зберігаються у носії контрольної стрічки в електронній формі, за допомогою механізму друку реєстратора.

Чеки всіх звітів відповідно до п.14 Вимог повинні містити такі загальні реквізити:

назву і адресу господарської одиниці;

індивідуальний номер платника, перед яким друкуються великі літери "ПН". У разі коли суб`єкт підприємницької діяльності не зареєстрований як платник ПДВ, замість індивідуального номера платника повинен бути надрукований ідентифікаційний код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або ідентифікаційний номер згідно з ДРФО (для фізичних осіб), а замість літер "ПН" - літери "ІД";

фіскальний номер реєстратора, перед яким друкуються великі літери "ФН";

заводський номер реєстратора;

логотип виробника.

Чек X-звіту повинен згідно з п.15 Вимог додатково містити такі дані (всі підсумки та суми обчислюються з початку зміни до моменту формування X-звіту):

підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги) за кожною ставкою ПДВ окремо;

літерні позначення та відповідні ставки ПДВ у відсотках;

суми ПДВ за кожною ставкою;

підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги), продаж (надання) яких не підлягає обкладенню ПДВ;

загальний підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги) з розбивкою за формами оплати;

підсумок розрахункових операцій та суми ПДВ відповідно до абзаців другого, четвертого, п`ятого, шостого цього пункту за сумами коштів, виданих покупцям (споживачам послуг), якщо такий підсумок не дорівнює нулю;

суми готівки за операціями "службового внесення" та "службової видачі";

дату і час друкування чека X-звіту.

У разі призначення реєстратора для роботи з декількома валютами чек X-звіту повинен додатково містити підсумки розрахункових операцій щодо кожної валюти окремо.

Відповідно до п.16 Вимог реєстратор повинен формувати звіт про реалізовані товари (надані послуги) за визначеними користувачем кодами товарів (послуг). Чек звіту про реалізовані товари (надані послуги) повинен додатково містити такі дані:

підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги) за кожним зазначеним кодом окремо з моменту програмування товару (послуги) із зазначенням його найменування, реалізованої кількості, літерного позначення ставки ПДВ;

загальний підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги);

літерні позначення та відповідні ставки ПДВ у відсотках;

дату і час друкування чека звіту про реалізовані товари (надані послуги).

Формування X-звіту, звіту про реалізовані товари (надані послуги) та періодичних звітів відповідно до п.12 Вимог повинно виконуватися без обнулення регістрів денних підсумків оперативної пам`яті.

Звіти про реалізовані товари з РРО, що використовувався на вказаній АЗС, відповідач у спірних правовідносинах не перевіряв, що підтверджується сукупністю матеріалів податкової перевірки, у т.ч. описів наданих/отриманих на запити документів.

Менша кількість залишку дизельного пального та газу з досліджених відповідачем Х-звітів, аніж фактично наявна у змінних звітах означає, що продаж товару через РРО був менший фактично наявного. Тобто, різниця кількостей у вигляді надлишку спростовує факт саме продажу через зареєстрований РРО. При цьому факт продажу такої різниці за готівку без видачі фіскальних чеків податковою перевіркою не встановлено і, як зазначено вище, не перевірено звітність щодо відпуску пального безготівковим розрахунком.

Відповідно до вказаних у Додатку №1 до Акту відомостей про залишки з Х-звітів залишок кількості проданого газу -6489,15л, фактична відповідно до звіту форми №14-ГС 6972,23л, тобто більша. Так само і для дизельного пального у тому ж додатку: залишки з Х-звітів TM Nano 18556,89л, TM Extro 10574,83л, а фактичні залишки зі змінних звітів TM Nano 18765,60л, TM Extro 10794,60л.

Отже, саме продаж такої різниці (надлишку) не підтверджено.

Тому суд дійшов висновку, що відповідач, беручи до уваги зі вказаних вище обставин неповної податкової перевірки кількість виведеного шляхом віднімання від залишків з денного Х-звіту за 26.11.2021 фактичних залишків зі змінних звітів (обчислених як надлишки дизельного пального та газу скрапленого) неправомірно кваліфікував його як продаж необлікованого (неналежно облікованого) товару за відсутності належних доказів його продажу.

Водночас накладною за результатами інвентаризації 26.11.2021 дату початку податкової перевірки вказану різницю повністю позивачем оприбутковано. То ж вважати її необлікованою за результатом перевірки відсутні правові та фактичні підстави.

Отже, обчислена спірним рішенням санкція невірно та за відсутності підтверджених доказами фактів порушень, відповідальність за які передбачена в ст.20 ЗУ №265/95-ВР.

Оскільки, порушення, за яке ст.20 ЗУ №265/95-ВР встановлює відповідальність платника, відповідачем не доведене, висновки податкового органу в цій частині спростовані вказаними вище доказами, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог в частині оскарження вказаного вище ППР. Тому наявні обґрунтовані підстави визнати його протиправним і скасувати повністю.

Висновки Верховного Суду у постановах: від 28.05.2020 у справі №823/1978/16, від 11.05.2020 у справі №823/1918/16, від 18.09.2020 у справі №823/1977/16, від 08.09.2020 у справі №823/990/16, - не застосовні до цієї справи зважаючи на особливості встановлених у ній обставин і фактів, що не повністю подібні зазначеним справам.

Зважаючи на результат вирішеного спору відповідно до вимог ст.132-138, ч.1 ст.139 КАС України судові витрати позивача, підтверджені платіжними дорученнями від 24.02.2022 №6004073 про сплату судового збору за звернення до суду позовною заявою в сумі 2481,00грн та №6004074 - в сумі 2481,00грн, підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача пропорційно задоволеній частині позовних вимог майнового характеру: 4962,00грн- (5100грн / 312414,38грн) 5100=4881,00грн.

Керуючись ст.ст.2-20, 72-78, 132-139, 242-245, 255, 295 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

1. Адміністративний позов ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ "СОКАР ПЕТРОЛЕУМ" задовольнити частково.

Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення ЗАХІДНОГО МІЖРЕГІОНАЛЬНОГО УПРАВЛІННЯ ДПС ПО РОБОТІ З ВЕЛИКИМИ ПЛАТНИКАМИ ПОДАТКІВ ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ (79026, м.Львів, вул.Стрийська, буд.35; ) від 22.12.2021 №441/33000703 про накладення на ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ "СОКАР ПЕТРОЛЕУМ" (18001, м.Черкаси, вул.Надпільна,226/1; адреса для листування: 18016, м.Черкаси, вул.Благовісна, 421; ) штрафної санкції.

У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.

2. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань ЗАХІДНОГО МІЖРЕГІОНАЛЬНОГО УПРАВЛІННЯ ДПС ПО РОБОТІ З ВЕЛИКИМИ ПЛАТНИКАМИ ПОДАТКІВ ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ (79026, м.Львів, вул.Стрийська, буд.35; ) на користь ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ "СОКАР ПЕТРОЛЕУМ" частину судових витрат зі сплати судового збору за звернення до адміністративного суду позовною заявою в розмірі 4881,00грн (чотири тисячі вісімсот вісімдесят одна гривня нуль копійок).

3. Копію рішення направити учасникам справи.

4. Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо таку скаргу не було подано. Апеляційна скарга може бути подана до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного його тексту.

Суддя Анжеліка БАБИЧ

Повний текст рішення виготовлений 29.07.2022.