Справа № 420/24469/21
Суддя: Ступакова І.Г.
Дата ухвалення: 2022-07-26 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

26 липня 2022 р.м.ОдесаСправа № 420/24469/21

Головуючий в 1 інстанції: Марин П.П. Дата і місце ухвалення: 04.04.2022р., м. Одеса
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду

у складі:

головуючого Ступакової І.Г.

суддів Бітова А.І.

Лук`янчук О.В.

(у зв`язку із відсутністю у судовому засіданні представника апелянта

та заявою представника позивача, справа розглядається

в порядку п.2 ч.1 ст. 311 КАС України)

розглянувши у порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2022 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Тотал Люкс» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И Л А :

В грудні 2021 року товариство з обмеженою відповідальністю «Тотал Люкс» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просило суд:

- визнати протиправними та скасувати рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 31.05.2021р. №42335, від 10.06.2021р. №43701 та від 28.10.2021р. №66225, прийняті комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язати Головне управління ДПС в Одеській області виключити ТОВ «Тотал Люкс» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку;

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 04.11.2021р. №3330426/44014616 про відмову в реєстрації податкової накладної №30003 від 30.06.2021р. в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 30.06.2021р. №30003 датою її надіслання, а саме 09.07.2021р.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що спірними рішеннями відповідача від 31.05.2021р. №42335, від 10.06.2021р. №43701 та від 28.10.2021р. №66225 ТОВ «Тотал Люкс» необґрунтовано визнано таким, що відповідає пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку, оскільки комісією Головного управління ДПС в Одеській області не зазначено, яка саме податкова інформація наявна у контролюючого органу, в чому саме виявляється ризиковість здійснення господарських операцій, та яких саме, а також не вказано, в якій податковій накладній така інформація зазначена. Зазначене унеможливлює встановити за результатами якої саме господарської операції необхідно надати інформацію та документи з тим, аби виключити товариство з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Через прийняття протиправних рішень щодо віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, реєстрація всіх податкових накладних, які складені ТОВ «Тотал Люкс» за травень - листопад 2021 року та подані на реєстрацію у ЄРПН, зупинена. Зокрема, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної від 30.06.2021р. №30003 не вказано конкретного переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про реєстрацію накладної. В подальшому Комісією прийнято спірне рішення від 04.11.2021р. №3330426/44014616 про відмову в реєстрації податкової накладної №30003 від 30.06.2021р. в ЄРПН. Вказане рішення є незаконним, оскільки контролюючому органу товариством було надано документи, підтверджуючі факт здійснення господарської операції за податковою накладною, реєстрацію якої було зупинено.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2022 року позов задоволено у повному обсязі.

Визнано протиправними та скасовано рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 31.05.2021р. №42335, від 10.06.2021р. №43701, від 28.10.2021р. №66225, прийняті комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Головне управління ДПС в Одеській області виключити ТОВ «Тотал Люкс» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 04.11.2021р. №3330426/44014616 про відмову в реєстрації податкової накладної №30003 від 30.06.2021р. в ЄРПН. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 30.06.2021р. №30003, та вважати вказану податкову накладну прийнятою і зареєстрованою протягом операційного дня, коли її було надіслано, а саме 09.07.2021р.

Стягнуто на користь ТОВ «Тотал Люкс» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області суму сплаченого судового збору в розмірі 9080,00 грн.

Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 04.04.2022р. з прийняттям нового судового рішення - про відмову в задоволенні позову ТОВ «Тотал Люкс».

В своїй скарзі апелянт зазначає, що при вирішенні спору судом першої інстанції не враховано, що факт виявлення ризиковості ТОВ «Тотал Люкс», який був зазначений у квитанції №1 щодо зупинення реєстрації податкової накладної №30003 від 30.06.2021р., був відомий позивачу при направленні вказаної податкової накладної на реєстрацію, оскільки відповідно до даних інформаційної системи контролюючого органу 31.05.2021р. було прийнято рішення №42335 про відповідність платника податків критеріям ризиковості.

Також, апелянт посилається на те, що у спірному рішенні від 04.11.2021р. №3330426/44014616 чітко зазначено підстави для відмови реєстрації податкової накладної в ЄРПН, а саме: ненадання платником податків копій первинних документів. Зокрема, ТОВ «Тотал Люкс», в підтвердження реальності відображених у податковій накладній господарських операцій, не надало жодного бухгалтерського документу (оборотно-сальдових відомостей, аналізів або карток по субрахунках рахунків 10, 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93 тощо, плану рахунків бухгалтерського обліку або їх аналогів), які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначених господарських операцій (наявність ділової мети).

Посилається апелянт і на те що вимога позову щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №30003 від 30.06.2021р. є передчасною, оскільки належним способом захисту порушеного права позивача буде зобов`язання контролюючого органу повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної.

Апелянт вважає необґрунтованими висновки суду першої інстанції в частині задоволення вимог позову щодо скасування рішень про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 31.05.2021р. №42335, від 10.06.2021р. №43701, від 28.10.2021р. №66225. Зазначає, що за результатами моніторингу реєстрації ТОВ «Тотал Люкс» податкових накладних протягом 2021 року встановлені операції з придбання товарів/послуг у контрагентів, які мають ознаки ризиковості, а саме: у ТОВ «ГЛАН ОЙЛ», ТОВ «АЛЕАНТ КОМПАНІ», ТОВ «ДЕНЕБ-С», ТОВ «ВЕСТА-С». Платник податків повинен дотримуватися принципу «належної обачності» та нести відповідальність за переддоговірну перевірку свого контрагента.

ТОВ «Тотал Люкс» подало письмовий відзив на апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просить скаргу відповідача залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін. Позивач просить суд апеляційної інстанції врахувати, що п.8 Критеріїв ризиковості платника податку стосується конкретної господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній. Однак, з оскаржуваних рішень про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 31.05.2021р. №42335, від 10.06.2021р. №43701, від 28.10.2021р. №66225 не вбачається за можливе встановити яка ризикова операція та по якій податковій накладній досліджувалася податкова інформація по платнику податків. З наданого до суду протоколу засідання Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН про розгляд питань щодо включення платників до переліку ризикових також неможливо встановити підставу для віднесення до ризикових платників податку ТОВ «Тотал Люкс».

Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що ТОВ «Тотал Люкс» зареєстровано 04.02.2021р. за №000076868. Основним видом діяльності товариства є Роздрібна торгівля пальним (КВЕД 47.30). Серед інших зареєстрованих видів діяльності юридичної особи є: Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (КВЕД 68.20), Надання в оренду інших машин, устаткування та товарів, н.в.і.у (КВЕД 77.39).

Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 31.05.2021р. №42335, відповідно до якого ТОВ «Тотал Люкс» відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. В графі «податкова інформація» вказаного рішення зазначено: упередження формування, використання та розповсюдження сум ймовірно ризикового податку на додану вартість.

Відповідно до повідомлення №1 від 03.06.2021р., позивачем до Головного управління ДПС в Одеській області подано пояснення з додатками у кількості 11 документів.

За результатом розгляду поданих документів, Комісією прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 10.06.2021р. №43701, відповідно до якого, з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 03.06.2021р. №1, ТОВ «Тотал Люкс» відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. В графі «податкова інформація» вказаного рішення також зазначено: упередження формування, використання та розповсюдження сум ймовірно ризикового податку на додану вартість.

Крім того, ТОВ «Тотал Люкс» 03.06.2021р. звернулося до Головного управління ДПС в Одеській області з листом №12, в якому просило надати податкову інформацію та копії документів (протокол засідання комісії тощо), які стали підставою прийняття рішення від 31.05.2021р. №42335.

Листом від 25.06.2021р. №18474/6/15-32-18-02-14 Головне управління ДПС в Одеській області повідомило позивача, що протокол комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН містить дані про інших платників податків та контролюючий орган не має права розголошувати інформацію про них. Відповідач надав витяг з Протоколу засідання Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 31.05.2021р. про розгляд питань щодо включення платника до переліку ризикових, в якому зазначено, що підставою для внесення ТОВ «Тотал Люкс» до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, є пропозиція до внесення управлінням з питань виявлення та опрацювання податкових ризиків Головного управління ДПС в Одеській області.

Відповідно до повідомлення №2 від 22.10.2021р. позивачем до Головного управління ДПС в Одеській області подано пояснення з додатками у кількості 40 документів.

За результатом розгляду поданих документів Комісією прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 28.10.2021р. №66225, в якому зазначено, що з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 22.10.2021р. №2, ТОВ «Тотал Люкс» відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. В графі «податкова інформація» вказаного рішення також зазначено: упередження формування, використання та розповсюдження сум ймовірно ризикового податку на додану вартість.

З матеріалів справи, також, вбачається, що ТОВ «Тотал Люкс» склало податкову накладну №30003 від 30.06.2021р. на адресу ТОВ «КРАФТ ОЙЛ» на суму постачання суборендних послуг 3349,5 грн. (в т.ч. ПДВ 558,25 грн.) за договором суборенди №ТЛО1-06/21/02 від 01.06.2021р.

09.07.2021р. зазначену податкову накладну надіслано її для реєстрації в ЄРПН.

ТОВ «Тотал Люкс» через електронний кабінет платника податків отримало квитанцію, згідно якої реєстрацію податкової накладної в ЄРПН зупинено. Зокрема, зазначено, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. У зв`язку з цим, запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

02.11.2021р. через електронний кабінет платника податків позивач надав до комісії регіонального рівня ГУ ДПС в Одеській області повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, у якому надав пояснення та копії документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної №30003 від 30.06.2021р.

Однак, комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення від 04.11.2021р. №3330426/44014616 про відмову в реєстрації податкової накладної №30003 від 30.06.2021р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підставою для відмови у реєстрації податкової накладної у вказаному рішенні зазначено: «ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».

Не погодившись із правомірністю рішення контролюючого органу від 04.11.2021р. №3330426/44014616 про відмову в реєстрації податкової накладної №30003 від 30.06.2021р. в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також із законністю рішень про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 31.05.2021р. №42335, від 10.06.2021р. №43701 та від 28.10.2021р. №66225 ТОВ «Тотал Люкс» оскаржило їх в судовому порядку.

Суд першої інстанції, задовольняючи позов товариства в частині вимог про визнання протиправними та скасування рішень про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 31.05.2021р. №42335, від 10.06.2021р. №43701 та від 28.10.2021р. №66225, та зобов`язання Головного управління ДПС в Одеській області виключити ТОВ «Тотал Люкс» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, виходив з того, що оскаржувані рішення не містять жодної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку, як і не містить доказів наявності податкової інформації, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланнями на відповідні документи. Суд першої інстанції не прийняв до уваги наданий відповідачем Протокол засідання комісії з питань зупинення реєстрації/розрахунку коригування в ЄРПН про розгляд питання щодо включення платників до переліку ризикових від 31.05.2021р., зазначивши, що у зазначеному протоколі не зазначено жодної обставини, яка б свідчила про наявність ознак здійснення позивачем ризикових операцій.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції в цій частині виходячи з наступного.

Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Аналогічні за своїм змістом положення містяться і у п.201.10 ст.201 ПК України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165.

Згідно п.3 Порядку №1165 податкові накладні/ розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.

Відповідно до п.6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення. У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Додатком 4 до Порядку №1165 затверджено форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.

У затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом підстав для прийняття такого рішення.

Критерії ризиковості платника податку на додану вартість встановлені Додатком 1 до Порядку №1165. Пункт 8 Критеріїв визначає наявність у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Відповідно до пункту 25 Порядку №1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Згідно додатку 4 Порядку №1165 в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.

Як вже зазначалося колегією суддів, рішеннями про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника від 31.05.2021р. №42335, від 10.06.2021р. №43701 та від 28.10.2021р. №66225 ТОВ «Тотал Люкс» визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Однак, в оскаржуваних рішеннях контролюючим органом у розділі «Податкова інформація», який заповнюється у разі відповідності п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків, не зазначено жодної наявної у податкового органу інформації, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування.

У графі «податкова інформація» спірних рішень відповідача лише зазначено: «упередження формування, використання та розповсюдження сум ймовірно ризикового податку на додану вартість».

Однак, ні суду першої, а ні суду апеляційної інстанції відповідачем не надано жодного доказу на підтвердження наявності у контролюючого органу інформації, що слугувала підставою для висновку про те, що ТОВ «Тотал Люкс» є учасником формування схемного ПДВ, тому суд позбавлений можливості встановити яка саме податкова інформація покладена в основу прийняття спірного рішення, як і невідомі суду джерела такої інформації.

Ні суду першої, а ні суду апеляційної інстанцій відповідач не надав жодного належного доказу, який би досліджувався в ході засідання комісії, і який слугував підставою для прийняття оскаржуваного рішення.

З наданого відповідачем Протоколу засідання комісії з питань зупинення реєстрації/розрахунку коригування в ЄРПН про розгляд питання щодо включення платників до переліку ризикових від 31.05.2021р. слідує, що Комісією прийнято оскаржуване рішення на підстав пропозиції для внесення управлінням з питань виявлення та опрацювання податкових ризиків Головного управління ДПС в Одеській області, по якому виявлені ризикові операції.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що саме лише посилання на наявність інформації з баз даних без належного обґрунтування і документального підтвердження таких тверджень, не може свідчити про відповідність оскаржуваного рішення критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень і закріплені у частині другій статті 2 КАС України. Також, у зазначеному протоколі не зазначено жодної обставини, яка б свідчила про наявність ознак здійснення позивачем ризикових операцій.

Разом з цим, колегія суддів зазначає, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.

ТОВ «Тотал Люкс» не отримувало жодних додатків до оскаржуваного рішення Комісії ГУ ДПС із розшифруванням податкової інформації, покладеної в основу цього рішення.

Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.

Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 18.02.2020р. по справі №360/1776/19.

У постанові від 20.08.2019р. по справі № 2540/3009/18 Верховний Суд зазначив, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Колегія суддів не приймає до уваги посилання апелянта на те, що за результатами моніторингу реєстрації ТОВ «Тотал Люкс» податкових накладних протягом 2021 року встановлені операції з придбання товарів/послуг у контрагентів, які мають ознаки ризиковості, а саме: у ТОВ «ГЛАН ОЙЛ», ТОВ «АЛЕАНТ КОМПАНІ», ТОВ «ДЕНЕБ-С», ТОВ «ВЕСТА-С». Зазначена інформація не доводилась до відома позивача, в рішеннях Комісії про відповідність платника податків критеріям ризиковості від 31.05.2021р., 10.06.2021р. та від 28.10.2021р. про вказані обставини також не зазначено, з огляду на що позивачем до податкового органу надавались документи на власний розсуд.

З оскаржуваних рішень від 31.05.2021р. №42335, від 10.06.2021р. №43701 та від 28.10.2021р. №66225 неможливо встановити у якому періоді позивачем проведено ризикові операції та які саме операції, на переконання податкового органу, є ризиковими та потребують документального підтвердження та надання пояснень.

У п. 70 рішення Європейського суду з прав людини від 20 жовтня 2011 року у справі «Рисовський проти України» суд зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовний спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків.

Прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення Комісії від 31.05.2021р. №42335, від 10.06.2021р. №43701 та від 28.10.2021р. №66225 не містять мотивів та обґрунтувань віднесення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості.

Невиконання відповідачем обов`язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 КАС України, а саме недоведеність суду правомірності прийняття рішень (що вони прийняті обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, за наявності визначених Порядком №1165 підстав), є підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних рішень, що вірно встановлено судом першої інстанції.

Висновки суду у даній справі відповідають правовій позиції Верховного Суду, яка викладена, зокрема, у постановах від 16 грудня 2020 року у справі № 340/474/20, від 05 січня 2021 року у справах №№ 640/11321/20, 640/10988/20, від 22 липня 2021 року по справі №520/111/20.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що належним способом захисту прав позивача, який забезпечить їх ефективне поновлення, є зобов`язання Головного управління ДПС в Одеській області виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, що прямо передбачено положеннями п.6 Порядку №1165.

Задовольняючи позов ТОВ «Тотал Люкс» в частині вимог щодо визнання протиправним та скасування рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 04.11.2021р. №3330426/44014616 про відмову в реєстрації податкової накладної №30003 від 30.06.2021р. в ЄРПН, суд першої інстанції виходив з того, що у спірному рішенні Головним управлінням ДПС в Одеській області не конкретизовано, яких саме документів не надано позивачем.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про задоволення позову у відповідній частині виходячи з наступного.

Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.

Згідно п.7-9 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет. Платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет.

Відповідно до п. 10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як вже зазначалося колегією суддів, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної від 30.06.2021р. №30003, надісланої ТОВ «Тотал Люкс», стало те, що платник податку, яким подано для реєстрації ПК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

В той же час, у надісланій товариству квитанції зазначено лише посилання на відповідність Критеріїв ризиковості платника податку, визначених в п. 8 вказаних Критеріїв, та не зазначено документів, які слід надати для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної в реєстрі або відмову в такій реєстрації.

При цьому, можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної напряму залежить від чіткого формулювання фіскальним органом позиції про те, під який саме критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку, якому відповідає платник податку, що прямо впливає на можливість надання платником податку в подальшому відповідних документів, перелік яких міститься у вичерпному переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРНП.

У випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для податкового органу, відповідно створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.

Вказані висновки відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 10.04.2020р. по справі №819/330/18, які, у відповідності до положень частини 5 статті 242 КАС України, є обов`язковими до врахування судом апеляційної інстанції.

Відповідно до п. 2-6 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/ розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності ( УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Відповідно до п. 9-11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Згідно додатку до Порядку №520 в рішенні про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних обов`язково підкреслюються документи, які не надано.

В оскаржуваному рішенні комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 04.11.2021р. №3330426/44014616 зазначено, що підставою для відмови у реєстрації податкової накладної стало ненадання платником податку копій документів - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.

В той же час, жодний із зазначених документів контролюючим органом не підкреслено, що свідчить про недотримання порядку прийняття та форми оскаржуваного рішення.

Колегія суддів зазначає, що рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.

В підтвердження реальності надання суборендних послуг на адресу ТОВ «КРАФТ ОЙЛ» позивачем надано контролюючому органу та суду: договір оренди приміщення №2 від 04.02.2021р.; акти приймання-передачі приміщення від 04.02.2021р.; додаткову угоду до договору оренди приміщення від 01.06.2021р.; дозвіл на здачу об`єктів оренди в суборенду від 01.06.2021р.; договір суборенди №ТЛО1-06/21/02 від 01.06.2021р., укладений з ТОВ «КРАФТ ОЙЛ»; акт прийому-передачі приміщення від 01.06.2021р.; акт виконаних послуг від 30.06.2021р.; картку рахунку 361 за червень 2021 року.

Колегія суддів критично ставиться до посилань апелянта на ненадання ТОВ «Тотал Люкс» жодного бухгалтерського документу (оборотно-сальдових відомостей, аналізів або карток по субрахунках рахунків 10, 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93 тощо, плану рахунків бухгалтерського обліку або їх аналогів), які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначених господарських операцій (наявність ділової мети).

При цьому, суд зазначає, що згідно абз.11 ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до ч.1 ст.9 вказаного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Схоже визначення первинних документів міститься також і в Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88.

У п.2.1 Положення вказано, що первинні документи це документи, створені в письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження й дозволи адміністрації (власника) на їх проведення

Оборотно-сальдова відомість один із стандартних (загальних) звітів, який містить для кожного рахунку залишки на початок та на кінець періоду та обороти за дебетом і кредитом за обраний період та формується на підставі первинних документів.

Не являються і первинними документами аналізи або картки по субрахунках рахунків 10, 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93, плани рахунків бухгалтерського обліку тощо, про ненадання яких зазначає апелянт.

До того ж, Головним управлінням ДПС в Одеській області не спростовано висновок суду, що з наданих позивачем документів можливо встановити зміст і обсяг господарських операцій, по яким позивач подав для реєстрації податкову накладну №30003 від 30.06.2021р.

На підставі викладеного у сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення від 04.11.2021р. №3330426/44014616 про відмову в реєстрації податкової накладної №30003 від 30.06.2021р. в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправним та підлягає скасуванню.

Також, колегія суддів вважає обґрунтованим задоволення судом першої інстанції вимог позову про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну.

Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010р. №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Згідно вказаних норм податковий орган реєструє податкову накладну, у тому числі, на підставі рішення суду датою набрання ним законної сили або іншою датою, вказаною у рішенні.

Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.

У зв`язку з цим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що належним способом захисту порушених прав позивача у спірних правовідносинах буде зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки це є гарантією, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.

Таким чином, доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області правильність висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.

Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.

Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, тому постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 308, 311, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2022 року залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Повний текст судового рішення виготовлений 26 липня 2022 року.

Головуючий: І.Г. Ступакова

Судді: А.І. Бітов

О.В. Лук`янчук