Справа № 160/6680/19
Суддя: Ніколайчук Світлана Василівна
Дата ухвалення: 2022-05-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
24 травня 2022 року Справа № 160/6680/19
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого суддіНіколайчук С.В.
при секретарі судового засіданняФедуркіній А.В.
представника позивача представника відповідача Тронько В.В. Панковська Е.В.
За результатами перегляду даних рішень в суді касаційної інстанції постановою Верховного Суду від 04.10.2021 касаційну скаргу головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області задоволено частково:
- в решті вимоги касаційної скарги залишено без задоволення, а постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.05.2020 та рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.02.2020 у справі №160/6680/19 залишено без змін.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.11.2021 відкрито провадження у справі та ухвалено розгляд справи здійснювати за правилами загального позовного провадження.
Ухвалою від 16.12.2021 продовжено строк підготовчого провадження у справі №160/6680/21 на 30 днів та призначено підготовче засідання на 20.01.2022 об 11:00 год.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.02.2022 зупинено провадження в адміністративній справі до 16.02.2022 для надходження пояснень від третьої особи на позовну заяву до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.12.2022 поновлено провадження у справі.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.02.2022 закрито підготовче провадження та розпочато розгляд справи по суті, призначено розгляд справи по суті у судовому засіданні 03.03.2022 о 11:00.
Позивач не погоджується з винесеними податковими повідомленнями рішеннями та зазначає, що договори, які укладав позивач як фізична особа-підприємець з іноземними замовниками клінічних випробувань, не є послугами з проведення клінічного випробування у лікарні як місці проведення випробування. Тобто, не є наданням послуг у сфері науки. При цьому, відповідач необґрунтовано не застосовує положення наказу Міністерства охорони здоров`я України від 23.09.2009 № 690 про затвердження Порядку проведення клінічних випробувань лікарських засобів та експертизи матеріалів клінічних випробувань, що є спеціальними для тих договорів, що укладалися позивачем. Даним порядком розмежовуються договірні взаємовідносини під час проведення клінічних досліджень, а саме: предметом договорів позивача та іноземних замовників є послуги пов`язані з виконанням інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної, експертно-консультативної, складання звітів клінічного випробування тощо). По кожному з таких договорів існував окремий договір укладений між спонсором та лікарнею предметом якого було проведення клінічних випробувань. Таким чином, спірні податкові повідомлення-рішення є необґрунтованими, прийнятими без урахування всіх обставин, що мають значення для їх прийняття, що має наслідком їх неправомірність та є підставою для скасування.
Представник відповідача в судовому засіданні проти позову заперечував з підстав, викладених у відзиві на позов. В задоволенні позову просив відмовити у повному обсязі, посилаючись на те, що з актів виконаних робіт вбачається, що оплата, яка була здійснена в адресу ФОП Стусь розраховувалась, як оплата за виконані етапи роботи (візити пацієнтів та проведення скринінгів тощо), а не оплата за надання послуг зі збору, компіляції, внесення результатів дослідження тощо.
Таким чином, на думку податкового органу, норма п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу України не мала місце для застосування, адже місцем постачання послуг з проведення досліджень є митна територія України, тому оподатковуватись дані операції повинні за ставкою 20%.
Крім того, податковим органом зазначено, що згідно з договорами , актами прийому передачі (виконання послуг) встановлено, що ФОП ОСОБА_1 при здійснені підприємницької діяльності отримував дохід від резидентів та нерезидентів у безготівковій формі.
При здійснені розрахунку суми ПДВ по резидентам відповідач не погоджується з висновками викладеними в судово-економічній експертизі від 17.12.2019 року № 4065/4066-19, оскільки сума ПДВ позивача за послуги надані резидентами України за 2017 рік не співпадає з розрахунком суми податкових зобов`язань контролюючого орагну.
Стосовно того, що ФОП Стусь не був зареєстрований як платник податків ПДВ, то останній не вправі складати податкові накладні, проте, відповідно до п. 180.1 ст. 180 Податкового кодексу України, податковий орган вважає, що податкові декларації з податку на додану вартість зобов`язані подавати будь-які особи, які зареєстровані або підлягають реєстрації, як платники податку.
Таким чином, на думку податкового органу, невиконання обов`язку платником податків щодо обов`язкової реєстрації останньої як платника податку на додану вартість, не може мати наслідком автоматичного звільнення такого платника, в тому числі, від заходів фінансової відповідальності.
08 грудня 2021 року представником позивача подано до суду відповідь на відзив, де зазначено, що позивач не погоджується з доводами відповідача, що позивач проводив клінічні випробування за замовлення іноземних компаній і відповідні послуги є такими, які поставлені на території України, тому на них не поширюється п. 186.3 ст. 186 ПК України.
Надання основних послуг клінічних випробування за законодавством може здійснюватися лише лікарня (додатково можуть залучатись медичний університет і наукова установа) та це є предметом договору між спонсором (або контрактною дослідницькою організацією) з лікарнею (а в разі залучення університетом і науковою установою).
Відповідач безпідставно трактує умови договорів, що укладались позивачем як фізичною- особою-підприємцем, як послуги у сфері науки та не застосовує до них п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу України.
Твердження податкового органу про проведення Позивачем клінічного випробування є помилковим, адже, для того, щоб проводити безпосередньо таке клінічне випробування, відповідно до чинного законодавства України, потрібно бути виключно лікувальним закладом.
Так, клінічні випробування можуть проводитися в лікувально-профілактичних закладах, які визначаються МОЗ України, за наявності рішення МОЗ України про проведення клінічних випробувань, що приймається на підставі позитивного висновку експертизи матеріалів щодо проведення клінічного випробування (п. 3.2 наказу МОЗ України № 690).
Більше того, згідно із нормами чинного законодавства лікувально-профілактичні заклади можуть надавати послуги з проведення клінічних випробувань, які відповідають спеціальним вимогам.
Відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 Податкового кодексу України та пункту 9 Постанови N569, платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН на суму податку (реєстраційну суму), обчислену за формулою, встановленою п. 200-1.3 ст. 200-1 ПК України.
Отже, лише платник ПДВ вправі складати податкові накладні та реєструвати їх у ЄРПН.
Позивач у 2017 році не був платником ПДВ, що підтверджується інформацією із сайту ДФС, роздруківка з якого міститься у матеріалах справи, у відповідності до якої позивач зареєструвався в якості платника ПДВ лише 06.02.2018, а тому не вправі був складати податкові накладні.
На підставі вищевикладених положень податкового законодавства та положень, які врегульовують порядок проведення клінічних досліджень з урахуванням обставин справи, що свідчать про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, у зв`язку з чим наявні правові підстави для задоволення позовних вимог.
Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, з`ясувавши фактичні обставини справи, на яких ґрунтується адміністративний позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.
Перевіркою встановлені порушення:
1) п. 177.2, п.п. 177.4.4 п. 177.4 ст. 177, п. 293.8. ст.293 Податкового кодексу України, зі змінами та доповненнями, в частині заниження податку на доходи фізичних осіб у розмірі 1 788 678,15 грн., у тому числі по періодам:
-2017 рік - 1 788 678,15 грн.;
2) п. 293.3 ст.293, п. 293.8. ст. 293 Податкового кодексу України, зі змінами та доповненнями, в частині заниження єдиного податку у сумі 289 769,96 грн., у тому числі по періодам:
- 2016 рік - 289 769,96 грн.;
3) п.п. 1.2, п.16 прим.1 підрозділу 10 Розділу XX, п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, п.п. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, п. 177.2, п. 177.4 ст. 177 розділу IV Податкового кодексу України, зі змінами та доповненнями, в частині заниження військового збору у сумі 149 056,51 грн., у тому числі по періодам:
- 2017 рік - 149 056,51 грн.;
4) п. 4 ч. 1 ст. 4, п.1 ч. 2 ст. 6, п.2, п. З ч. 1 ст. 7, ч. 5 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 року №2464-VІ, в частині не донарахування єдиного соціального внеску у сумі 101 277,00 грн., у тому числі по періодам:
- 2017 рік - 101 277,00 грн.;
5) п.181.1 ст. 181, п. 183.2, п.183.4 ст. 183, Податкового кодексу України, з урахуванням вимог п. 183.10 ст. 183, 187.1 ст.187 в частині не нарахування та не сплати до бюджету суми ПДВ у розмірі 2 050 702,00 грн., у тому числі по періодам:
- січень 2017 року 175 790,00 грн., лютий 2017 року - 336 882,00 грн., квітень 2017 року - 141 725,00 грн., травень 2017 року 204 087,00 грн., червень 2017 року - 38 215,00 грн., липень 2017 року 214 877,00 грн., серпень 2017 року 72 465,00 грн., вересень 2017 року - 64 013,00 грн., жовтень 2017 року 653 531,00 грн., листопад 2017 року 149 117,00 грн.;
6) п.201.1. ст. 201 Податкового кодексу України, в частині не складання податкових накладних в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством усього на суму ПДВ 2 050 702,00 грн., у тому числі по періодам: січень 2017 року 175 790,00 грн., лютий 2017 року - 336 882,00 грн., квітень 2017 року - 141 725,00 грн., травень 2017 року 204 087,00 грн., червень 2017 року - 38 215,00 грн., липень 2017 року 214 877,00 грн., серпень 2017 року 72 465,00 грн., вересень 2017 року - 64 013,00 грн., жовтень 2017 року 653 531,00 грн., листопад 2017 року 149 117,00 грн.;
7) п. 49.1, п. 49.2, п.п. 49.18.1, п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України, в частині не надання податкових декларацій з податку на додану вартість за звітний період: лютий - грудень 2017 року;
8) п.п. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України, в частині не надання до контролюючих органів повної інформації щодо об`єктів оподаткування або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП;
9) п.п. 177.5.2 п.177.5 ст. 177, пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України, в частині не подання податкової декларації про майновий стан і доходи за І квартал 2017 року, термін подання 10.05.2017 року, за 2017 рік - термін подання 09.02.2018 року;
10) п. 44.1, п. 44.3 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України, в частині надання первинних документів не в повному обсязі.
На підставі вказаного акта від 20.11.2018 року контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 29.12.2018 року:
а також рішення від 05.06.2019 року №6702/04-36-53-52 про анулювання реєстрації платника єдиного податку.
За результатами перевірки ГУ ДФС у Дніпропетровській області щодо дотримання законодавства стосовно ПДВ встановлено, що позивач у період з 01.01.2015 по 31.12.2017 надавав послуги з клінічного випробування лікарських засобів на базі КЗ «Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова» (м. Дніпро, пл. Соборна, 14) із залученням науково-дослідної установи вищого навчального медичного закладу ДЗ «Дніпропетровська медична академія МОЗ України».
Також вказано, що ФОП ОСОБА_1 за договорами з іноземними контрагентами надавав послуги у сфері науки і, посилаючись на пп. 186.2.3 п. 186.2 ст. 186 ПК України, місцем постачання таких послуг є місце фактичного їх надання, тобто територія України.
За період з 11.01.2017 по 31.12.2017 позивач отримав грошові кошти від покупців замовників (в т.ч. і від нерезидентів) на банківський рахунок у розмірі 10 253 513,00грн., у тому числі по періодам: січень 2017 року 878 951,00 грн., лютий 2017 року - 1 684 410,00 грн., квітень 2017 року - 708 624,00 грн., травень 2017 року - 1 020 436,00 грн., червень 2017 року - 191 073,00 грн., липень 2017 року - 1 074 387,00 грн., серпень 2017 року - 362 324,00 грн., вересень 2017 року - 320 065,00 грн., жовтень 2017 року -3 267 656,00 грн., листопад 2017 року - 745 587,00 грну.
Отже, у зв`язку з виявленим порушенням, перевіркою визначено суму податкового зобов`язання з ПДВ без врахування сум податку, нарахованих під час придбання товарів/послуг, яка складає 2 050 702,00 грн., у тому числі по періодам: січень 2017 року 175 790,00 грн., лютий 2017 року - 336 882,00 грн., квітень 2017 року - 141 725,00 грн., травень 2017 204 087,00 грн., червень 2017 року - 38 215,00 грн., липень 2017 року 214 877,00 грн., серпень 2017 року 72 465,00 грн., вересень 2017 року - 64 013,00 грн., жовтень 2017 року 653 531,00 грн., листопад 2017 року 149 117,00 грн.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, доводам позивача, викладеним в позовній заяві, та доводам відповідача, викладеним в відзиві на позов, суд врахував такі норми чинного законодавства, які діяли на момент виникнення спірних правовідносин, та релевантні їм джерела права.
Організація клінічних досліджень врегульовується Порядком проведення клінічних випробувань лікарських засобів та експертизи матеріалів клінічних випробувань, затвердженим наказом Міністерства охорони здоров`я України 23.09.2009 №690 у редакції наказу МОЗ України від 12.07.2012 №523 (далі - Порядок).
Відповідно до п. 2.1 Розділу II Порядку, клінічне випробування (дослідження) лікарського засобу - науково-дослідницька робота, метою якої с будь-яке дослідження за участю людини як суб`єкта дослідження, призначене для виявлення або підтвердження клінічних, фармакокінетичних, фармакодинамічних та/або інших ефектів, у тому числі для вивчення усмоктування, розподілу, метаболізму та виведення одного або кількох лікарських засобів та/або виявлення побічних реакцій на один або декілька досліджуваних лікарських засобів з метою оцінки його (їх) безпечності та/або ефективності.
Дослідники, які братимуть участь у клінічному дослідженні, повинні відповідно до п. 5.1. Розділу V Порядку працювати в ЛПЗ, де планується проведення клінічного випробування (у разі якщо відповідальний дослідник/дослідник с працівником кафедри вищого медичного навчального закладу, необхідна наявність договору про співпрацю між вищим медичним навчальним закладом та ЛПЗ).
Відповідно до п. 9.1 Розділу IX Порядку, клінічне випробування може розпочинатися в кожному конкретному МПВ за наявності позитивного рішення ЦОВВ, витягу з протоколу комісії з питань етики при ЛПЗ щодо погодження цього клінічного випробування і за умови оформлення договірних відносин між усіма юридичними та фізичними особами, які залучені до проведення клінічного випробування, та після укладення договору про страхування життя та здоров`я пацієнта (добровольця) у порядку, передбаченому законодавством. Спонсор (контрактна дослідницька організація за дорученням спонсора) укладає із ЛПЗ договори щодо проведення клінічних випробувань лікарських засобів відповідно до вимог законодавства.
З наведеного вбачається, що клінічні дослідження, до надання послуг, в яких ФОП ОСОБА_2 був залучений як дослідник, врегульовуються договором, що укладається спонсором (замовником дослідження) або в його інтересах контрактною дослідницькою організацією (далі -КДО), з закладом охорони здоров`я (далі - лікувально-профілактичний заклад, ЛПУ), яке визначене місцем проведення дослідження. Як визначається у п. 2.1. Розділу II Порядку, місце проведення випробування (далі - МПВ) - місце, де безпосередньо проводиться основна діяльність, пов`язана з клінічним випробуванням (включення пацієнтів, лікування, спостереження тощо), у лікувально-профілактичному закладі.
Відповідно до пункту п. 3.2 розділу ІІІ наказу МОЗ України № 690 клінічні випробування можуть проводитися в лікувально-профілактичних закладах, які визначаються МОЗ України, за наявності рішення МОЗ України про проведення клінічних випробувань, що приймається на підставі позитивного висновку експертизи матеріалів щодо проведення клінічного випробування.
Також, положеннями Порядку №690 передбачено, що лікувально-профілактичні заклади можуть надавати послуги з проведення клінічних випробувань, які відповідають таким спеціальним вимогам: мають акредитаційний сертифікат МОЗ України (п. 1.7. Додатку 7 до Порядку), мають необхідну матеріальну технічну базу для надання екстреної медичної допомоги (п. 5.2. Розділу V Порядку), мають матеріальну технічну базу також для належного (відповідно до умов) зберігання досліджуваних лікарських засобів і ведення та зберігання необхідної документації (п. 5.2. Розділу V Порядку), при них функціонує комісія з питань етики (п. 5.2. Розділу V Порядку).
Аналізуючи вищевикладені норми закону, можна зробити висновок, що надання основних послуг щодо проведення дослідження за законодавством може здійснювати лише ЛПУ, яка відповідає спеціальним вимогам і це є предметом договору між спонсором (або КДО) з ЛПУ.
Судом з`ясовано, що на виконання договорів, укладених між спонсором (або КДО) та ЛПУ, ФОП ОСОБА_2 виконував науково-дослідницькі роботи у межах основної діяльності, пов`язаної з клінічним випробуванням (включення пацієнтів, лікування, спостереження). При цьому, останній виконував ці роботи як особа, яка працює у ЛПУ.
Таким чином, надання послуг у сфері науки має місце при виконанні ЛПУ своїх зобов`язань за договорами про проведення клінічних випробувань, які укладаються ЛПУ із спонсором (або КДО).
Водночас, Порядком передбачено укладання договору між спонсором (або КДО) та дослідником як окремим учасником дослідження. На підставі п. 9.1 Порядку вимога укласти договір і є імперативним приписом.
З положень абз. 3 та 4 п. 9.1. Порядку випливає, що у договорі між спонсором (або КДО) та дослідником має бути передбачено чітке розмежування функцій ЛПЗ та відповідального дослідника/дослідника/співдослідника, що повинні викопуватися ним у свій неробочий час та пов`язані, як правило, з виконанням інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної. експертно-консультативної, складання звітів клінічного випробування тощо). Також у цьому договорі можуть міститись положення щодо оплати додатково виконаної роботи/наданих послуг відповідальних дослідників/дослідників, яка не пов`язана із виконанням ними своїх посадових обов`язків у ЛПЗ. або науково-дослідної установи, або вищого медичного навчального закладу ІІІ-ІV рівнів акредитації.
Відповідно до ч. 3 ст. 179 Господарського кодексу України, укладення господарського договору є обов`язковим для сторін, якщо він заснований на державному замовленні, виконання якого є обов`язком для суб`єкта господарювання у випадках, передбачених законом, або існує пряма вказівка закону щодо обов`язковості укладення договору для певних категорій суб`єктів господарювання чи органів державної влади або органів місцевого самоврядування.
Для проведення клінічних випробувань, в яких був залучений ФОП ОСОБА_1 , було укладено два види договорів: між спонсором (або КДО) та ЛПУ, у межах яких ОСОБА_1 , як працівник лікарні надавав послуги у сфері науки, пов`язані з клінічним випробуванням (включення пацієнтів, лікування, спостереження тощо); між спонсором (або КДО) та ФОП ОСОБА_1 , у межах яких він виконував роботи та надавав послуги інтелектуального характеру (аналітичні, інформаційні, експертно-консультативні, складання звітів клінічного випробування тощо).
Отже, договори, які укладав ФОП ОСОБА_1 з іноземними замовниками клінічних випробувань, не стосуються основної діяльності щодо проведення дослідження у ЛПУ, як місці проведення дослідження (тобто надання послуг у сфері науки).
В даному випадку до договірних відносин за договорами укладеними між позивачем та замовниками клінічних досліджень мають застосовуватися ті приписи договірного та податкового законодавства, що регулюють ці послуги, які додатково (до основної діяльності щодо дослідження, що проводился у ЛПУ на підставі інших договорів) надавав ФОП ОСОБА_1 замовникам таких послуг. Додатковість таких послуг спростовує позицію податкового органу про тотожність таких послуг і клінічного дослідження (тобто послуг у сфері науки).
Наведені приписи Порядку чітко визначають нетотожність обсягу основної діяльності щодо клінічного дослідження і додаткових послуг, що пов`язані з ним.
Відповідно до ст. 628 Цивільного кодексу України зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов`язковими відповідно до актів цивільного законодавства. Відповідно до ч. 3 ст. 6 ЦК України сторони в договорі не можуть відступити від положень актів цивільного законодавства, якщо в цих актах прямо вказано про це. а також у разі, якщо обов`язковість для сторін положень актів цивільного законодавства випливає з їх змісту або із суті відносин між сторонами.
Відповідно до ч. 2 ст. 628 Цивільного кодексу України, сторони мають право укласти договір, в якому містяться елементи різних договорів (змішаний договір). До відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах положення актів цивільного законодавства про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті змішаного договору.
Договори, які укладаються дослідником як ФОП і замовником (КДО) щодо додаткових послуг стосовно клінічного дослідження, містять елементи кількох договорів, предмет яких є комплектним в силу суті таких послуг і їх результатів.
Відповідно до п. 3.1 Порядку 3.1 усі клінічні випробування проводяться відповідно до міжнародних етичних принципів.
Згідно з п. 1.2 Наказу МОЗ України від 16.02.2009 №95 «Про затвердження документів з питань забезпечення якості лікарських засобів» затверджена Настанова Лікарські засоби. Належна клінічна практика. СГ-Н МОЗУ 42-7.0:2008» (далі - Настанова). Зазначена Настанова у редакції Наказу МОЗ України №798 від 29.07.2016.
У вступі Настанови зазначається, що належна клінічна практика - міжнародний етичний та науковий стандарт якості планування та проведення клінічних випробувань лікарських засобів для застосуванні у людини, а також документального оформлення і наведення їх результатів.
У п. 3.7 Порядку передбачено, що планування, проведення та звітність усіх клінічних випробувань, у тому числі досліджень з оцінки біоеквівалентності, здійснюються з дотриманням вимог та принципів Належної клінічної практики (ОСР) (про це ж зазначається і в укладених договорах щодо надання послуг при проведення клінічних досліджень)).
У Розділі 4 Настанови на дослідника покладені такі функції, що він виконує додатково до проведення відбору пацієнтів у дослідження, отримання у них інформованої згоди та застосування лікарського засобу відповідно до протоколу, що є основною діяльністю щодо дослідження і проводиться у ЛПУ як місце проведення дослідження. Крім цього, на дослідника покладаються такі обов`язки:
- забезпечення точності, повноти, зручності читання і своєчасного надання спонсору даних в індивідуальних реєстраційних формах (СЯРз) і всіх необхідних звітах (п. 4.9.1.). У п. 2.1 Порядку індивідуальна реєстраційна форма (далі - ІРФ) визначена як друкований, електронний або оптичний документ, призначений для внесення в нього всієї передбаченої протоколом клінічного випробування інформації, яка підлягає передачі спонсору, щодо кожного досліджуваного;
- надання на розгляд експертній раді/незалежному етичному комітету стислих письмових звітів про хід дослідження щорічно або частіше на вимогу експертної ради/незалежного етичного комітету;
- забезпечення точності, повноти, зручності читання і своєчасного надання спонсору даних в індивідуальних реєстраційних формах (СЯРз) і всіх необхідних звітах (п. 4.9.1.). У п. 2.1 Порядку індивідуальна реєстраційна форма (далі - ІРФ) визначена як друкований, електронний або оптичний документ, призначений для внесення в нього всієї передбаченої протоколом клінічного випробування інформації, яка підлягає передачі спонсору, щодо кожного досліджуваного;
- надання на розгляд експертній раді/незалежному етичному комітету стислих письмові звітів про хід дослідження щорічно або частіше на вимогу експертної ради/незалежного етичного комітету (п. 4.10.1):
- надавання письмових звітів спонсорові, експертній раді/незалежному етичному комітету і, в разі потреби, медичному закладу про всі зміни, що істотно впливають на проведення випробування та/чи ті, що підвищують ризик для суб`єктів (п. 4.10.2);
- складання звітів про безпеку - про всі серйозні побічні явища, крім тих серйозних побічних явищ, які визначені в протоколі чи в іншому документі, (наприклад, у брошурі дослідника) як такі, що не потребують негайного повідомлення (негайні звіти та докладні звіти). Негайний і подальший звіти мають ідентифікувати суб`єктів за їх індивідуальними числовими кодами, а не за прізвищами, особистими ідентифікаційними номерами і/чи адресами (п. 4.11.1).
Цей стандарт розповсюджується на всі види лікарських засобів для людини та встановлює загальні вимоги до планування, організації, проведення та документального оформлення результатів клінічних випробувань лікарських засобів для людини.
З огляду на те, що основна діяльність щодо клінічного дослідження здійснюється у межах договору замовника дослідження з ЛПУ і стосується роботи з пацієнтами, то послугами, які додатково надаються дослідником, є такі, що стосуються виконання інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної. експертно-консультативної, складання звітів клінічного випробування тощо).
Відповідач здійснив донарахування ПДВ за договорами, що містять в назві визначення «клінічні дослідження» виходячи з визначення термінів Порядку № 690, як науково-дослідницької роботи, метою якої є будь-яке дослідження за участю людини як суб`єкта дослідження, призначене для виявлення або підтвердження клінічних, фармакокінетичних, фармакодинамічних та/або інших ефектів.
При цьому, визначальним для відповідача для застосування пп. 186.2.3 п. 186.2 ст. 186 ПК України стало визначення клінічного випробування (дослідження) лікарського засобу як науково-дослідницької роботи, в зв`язку з чим відповідач відносить діяльність позивача до послуг у сфері науки.
Однак, хоча діяльність позивача і пов`язана з виконанням інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної, експертно-консультативної, складання звітів клінічних випробувань і т.і.), така діяльність не є науковою у розумінні до ст.1 Закону України «Про наукову і науково-технічну діяльність», яка визначається як інтелектуальна творча діяльність, спрямована на одержання нових знань та (або) пошук шляхів їх застосування, основними видами якої є фундаментальні та прикладні наукові дослідження; що наукова (науково-технічна) робота - наукові дослідження та науково-технічні (експериментальні) розробки, проведені з метою одержання наукового, науково-технічного (прикладного) результату.
Вказаний закон визначає наукову діяльність як діяльність спеціальних суб`єктів, якими є наукові установи, визначає види такої діяльності наукових установ і проведення фундаментальних досліджень, прикладних наукових і науково-технічних (експериментальних) розробок, надання науково-технічних послуг, проведення наукової і науково-технічної експертизи, підготовка наукових кадрів, розвиток і збереження наукової інфраструктури, визначає спеціальну мету наукової діяльності - отримання нових наукових знань.
Крім цього, слід зазначити, що акт перевірки не містить посилань відповідача на наявність документів, або інших доказів щодо передачі позивачем в рамках виконаних договорів на проведення клінічних досліджень «нових наукових знань» замовникам-нерезидентам або оприлюднення таких «нових наукових знань» у формах, передбачених Законом України «Про наукову і науково-технічну діяльність».
Відповідно до підпункту «б» пункту 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Згідно з п. 186.4 ст. 186 ПК України місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пп. 186.2 і 186.3 цієї статті.
Відповідно до п. 186.3 ст. 186 ПК України місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать:
а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також падання (передача) права на скорочення викидів парникових газів вуглецевих одиниць);
в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарі, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем.
Послуги, які надавав ФОП ОСОБА_1 відповідно до укладених договорів зі спонсором (або КДО), по суті є послугами з виконання інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної. експертно-консультативної, складання звітів клінічного випробування тощо). При цьому, відсутні підстави для ототожнення додаткових послуг за договорами з ФОП ОСОБА_2 із клінічним дослідженням (тобто наданням послуг у сфері науки).
Договори, в яких стороною виступав ФОП ОСОБА_3 , є такими, що укладені з нерезидентами, відповідно місцем постачання послуг не є митна територія України, та відсутні підстави для ототожнення місця постачання послуг ФОП ОСОБА_1 замовникам і місця проведення клінічного дослідження.
З огляду на викладене, суд робить висновок, що послуги, які надавав ФОП ОСОБА_1 за договорами, які укладено з нерезидентами України, є такими, що підпадають під дію п. 186.3 ст. 186 ПК України та при постачанні таких послуг, у силу викладених обставин, не виникає обов`язку з нарахування та сплати ПДВ.
Слід зауважити, що тлумачення умов договору відповідно до ч. 3 ст. 213, ст. 637 ЦК України беруться до уваги однакове для всього змісту правочину значення слів і понять, а також загальноприйняте у відповідній сфері відносин значення термінів. Якщо загальне значення слів і понять, а також загальноприйняте у відповідній сфері відносин значення термінів не дає змоги з`ясувати зміст окремих частин правочину, їхній зміст встановлюється порівнянням відповідної частини правочину зі змістом інших його частин, усім його змістом, намірами сторін.
Тлумачення положень договорів, які укладав ФОП ОСОБА_1 щодо надання послуг, пов`язаних з клінічними дослідженнями, підтверджують той факт, що ним надавалися послуги, які не підпадали під оподаткування ПДВ, адже споживалися іноземним замовником за межами території України.
Так, за аналізом договорів, що містяться в матеріалах справи встановлено, що поряд з кожним договором укладеним між позивачем та спонсорами клінічних досліджень був укладений окремий договір саме на проведення клінічних досліджень. Такі договори про проведення клінічних досліджень були укладені зі спонсором (або КДО) та ЛПУ, що узгоджується з положеннями Порядку.
Так, за співставленням таких договорів укладених з нерезидентами встановлено наступне:
1. Договори з «Пі Ес Ай Сі Ар Оу Аг» (Швейцарія).
Договір із співдослідником від 11.11.2016 (стр. 51-73 том 4).
За умовами даного договору передбачено, що співдослідник має кваліфікації, час і ресурси, необхідні для професійного та компетентного виконання своїх зобов`язань за цим Договором, пов`язаних із наданням послуг з інтелектуальної, аналітичної та експертно-консультативної підтримки Дослідження.
Послуги надаються Співдослідником у неробочий час і не вважаються його офіційними посадовими обов`язками;
Усі процедури Дослідження/процедури, передбачені Протоколом, тобто ті, що проводяться Досліджуваним, а також лабораторні аналізи, будь-які діагностичні процедури, призначення та зміни в призначенні медикаментозної та немедикаментозної терапії, виконання всіх без винятку процедур у рамках, лікування та надання медичної допомоги, та (або) заходи, що стосуються медичної частини Дослідження, проводяться персоналом Дослідницького центру (в т.ч. Співдослідником, що виступає в ролі працівника Дослідницького центру) в межах їхніх службових обов`язків згідно з положеннями Договору на проведення клінічного дослідження.
Поряд з даним договором було укладено інший договір між спонсором (або КДО) та ЛПУ, Договір №33/71-R16 від 17.08.2016 на проведення клінічного дослідження за протоколом ТР-434-025 предметом якого згідно пункту 2.1 передбачено проведення Клінічного Випробування ТР-434-025 «Рандомізоване подвійно сліпе багатоцентрове проспективне дослідження ІІІ фази з використанням двох плацебо, спрямоване на оцінку ефективності та безпечності еравацикліну в порівнянні з меропенемом при лікуванні ускладених внутрішньочеревних інфекцій».
Договір зі співдослідником на надання послуг, пов`язаних з клінічним дослідженням від 06.07.2016 (стр. 74-93 том 4).
Співдослідник має достатнью кваліфікацію час і ресурси для надання послуг інтелектуального, аналітичного, експертно-консультаційного супроводу Дослідження, більш докладно описаних у Договорі.
Послуги надаються Співдослідником в неробочий час і не вважаються його трудовими/посадовими обов`язками.
Спонсор залучив «Пі Ес Ай» як контрактну дослідницьку організацію для організації та проведення Дослідження, яке буде проводитися в Дослідницькому центрі відповідно до умов та положень Договору №02/04-R16 від 13.01.2016 на проведення Клінічного дослідження відповідно до Протоколу RPСО1-2201.
Між спонсором (або КДО) та ЛПУ укладено окремий договір №02/04-R16 від 13.01.2016 на проведення клінічного дослідження за протоколом PRС01-2201.
Договір із дослідником від 13.12.2016 (стр. 94-117 том 4).
Дослідник має кваліфікації, час і ресурси, необхідні для професійного та компетентного виконання своїх зобов`язань за цим Договором, пов`язаних із наданням послуг з інтелектуальної, аналітичної та експертно-консультативної підтримки Дослідження.
Послуги надаються Співдослідником у неробочий час і не вважаються його офіційними посадовими обов`язками.
Усі процедури Дослідження/процедури, передбачені Протоколом, тобто ті, що проводяться Досліджуваним, а також лабораторні аналізи, будь-які діагностичні процедури, призначення та зміни в призначенні медикаментозної та немедикаментозної терапії, виконання всіх без винятку процедур у рамках, лікування та надання медичної допомоги, та (або) заходи, що стосуються медичної частини Дослідження, проводяться персоналом Дослідницького центру (в т.ч. Співдослідником, що виступає в ролі працівника Дослідницького центру) в межах їхніх службових обов`язків згідно з положеннями Договору на проведення клінічного дослідження.
Наявний окремий договір між спонсором (або КДО) та ЛПУ №44/91-R16 від 01.11.2016 на проведення клінічного дослідження за протоколом ТР-434-021.
2. Договір з «ІнВентів Хелз Клінікал ЮК Лімітед» (Велика Британія):
Угода щодо надання послуг, пов`язаних з клінічним дослідженням №М11-352_Дніпропетровськ_SI1 від 13.10.2014 (стр. 84-113 том 3).
Предметом даної Угоди є надання Співдослідником послуг інтелектуального характеру, аналітичної, інформаційної, експертно-консультативної, та роботи з підготовки звітів про Дослідження), в рамках Дослідження, що не включає обов`язків Співдослідника як робітника Академії;
Наявний окремий договір на проведення клінічного дослідження, а саме, угода про переуступку прав та обов`язків та поправка №1 до угоди про пропедення клінічного дослідження №М11-352_Dnipropetrovsk_Inst dsl 13.10.2014 за протоколом під назвою «Рандомізоване міжнародне, багатоцентрове, подвійне сліпе, в паралельних групах, плацебо-контрольоване дослідження впливу препарату атрасентан на показники функції нирок у хворих на цукровий діабет 2 типу з діабетичною нефропатією».
3. Договори з «INC Research UK Limited»:
Умовами даних договорів передбачалось надання інформаційно-консультаційних послуг, надання інформації та методологічного забезпечення. Надання послуг передбачалося в неробочий час відповідно до наказу МОЗ України від 23.09.2009 року №690.
Послуги Головного дослідника не вважаються його офіційними посадовими обов`язками
4. Договір з «Rempex Farmaceuticals»:
Згідно Угоди про проведення клінічного досліджння від 21.04.2015 (стр. 163-202 том 1) головний дослідник має кваліфікації, час і ресурси, необхідні для виконання ним своїх зобов`язань за цим Договором, пов`язаним із наданням послуг інтелектуальної, аналітичної та експертно-консультативної підтримки Дослідження.
Між спонсором (або КДО) та ЛПУ укладено окрему Угоду про проведення клінічного дослідження за протоколом №REMPEX-505 «Багатоцентрове, рандомізоване, подвійне сліпе дослідження ІІІ фази з подвійним маскуванням для оцінки ефективності, безпеки та непереносимості препарату карбаванс (меропенем/RPX7009) у порівнянні з пиперациліном/тазобактамом для лікування ускладнених інфекцій сечовивідних шляхів, включаючи гострий пієлонефрит, у дорослих пацієнтів.
5. Договір з «Кованс Клінікал Енд Періепрувал Сервісез» (США):
За умовами договору про надання послуг (стр. 215-244 том 1) виконавець надає КДО послуги, пов`язані з виконанням інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної, експертно-консультативної, складання звітів Випробування та ін.), пов`язаної з Випробуванням у відповідності з умовами цього Договору та протоколу Випробувань.
Виконавець здійсню зобов`язання за цим Договором у свій неробочий час, використовуючи приміщення, обладнання та інші засоби Закладу;
Умовами договору передбачається надання консультацій щодо процедури передачі та збору біологічних зразків для лабораторних аналізів; надання професійних висновків і рекомендацій щодо усунення можливих проблемних питань, які виникають під час проведення Випробування; надавати консультативно-інформаційні послуги по роботі з електронними та інтерактивними системами, що використовуються під час проведення Випробування.
Договір про проведення клінічних випробувань та надання послуг у галузі клінічних випробувань. Предметом даного договору було дослідження щодо безпечності та (або) ефективності МК-7655 в комбінації з іміпенемом/циластатином у порівнянні з іміпенемом/циластатином.
6. Договір з «ПАРЕКСЕЛ Інтернейшенл ГмбХ» (Німеччина):
Договір про надання послуг Відповідальним дослідником під час проведення клінічного дослідження за протоколом компанії «Пфайзер» №4061051 (стр. 132-187 том 3).
З умов даного договору вбачаєтсья наявність іншого договору укладеного з навчальним закладом, лікарнею та КДО про проведення клінічного дослідження.
Відповідальний дослідник, Лікарня та Навчальний заклад встановлюють розподіл обов`язків між Відповідальним дослідником, Лікарнею та Навчальним закладом відносно певних дій, пов`язаних з Дослідженням, що передбачені Протоколом дослідження або визначенні цим Договором чи договором, укладеним між КДО, Лікарнею та Навчальним закладом.
Навчальний заклад, лікарня та КДО уклали окремий договір на проведення клінічного дослідження за протоколом компанії «Пфайзер» №4061051 під назвою «AG-013736 (Акситиніб) для лікування метастатичного виркового-клітинного раку».
7. «Фарм-Олам Інтернешнл Лтд» (США):
Так, з матеріалів справи вбачається, що договір з дослідником №8404-І від 04.12.2015(стр. 161-184 том 2), договір №IXA-CSP-001/380-04 (стр. 114-131 том 3) регулюють послуги, що надаються у неробочий час і не пов`язані з обов`язками дослідника у ЛПУ. Дослідник виконує інтелектуальну роботу, пов`язану з проведенням Дослідження на базі та при підтримці Клініки в порядку передбаченому чинним законодавством України та Протоколом, в свій неробочий час.
Поряд з тим, спонсором укладено окремі договори з Медичним закладом та Науково-дослідною установою/Вищим навчальним медичним закладом №8404 на проведення дослідження: «Рандомізоване багатоцентрове подвійне сліпе дослідження фази 3 для оцінки ефективності та безпечності плазоміцину в порівнянні з меропнемом з можливістю подальшої пероральної терапії при лікуванні ускладненої інфекції сечовивідних шляхів (уІСШ), включаючи гострий пієлонефрит (ГП), у дорослих»; договір №IXA-CSP-001/380-04-і на проведення дослідження: «Подвійне-сліпе, рандомізоване, плацебо-контрольоване з паралельними групами, фаза ІІ, залежне від дози дослідження для оцінки ефективності, безпеки, та переносимості перорального Літоксетину 10 мг, 20 мг і 40 мг двічі на день (ВІD) в порівнянні з плацебо у жінок зі змішаним нетриманням сечі» по протоколу № IXA-CSP-001.
8. ТОВ «Фармасьютікал Рісеч Ассоушиейтс СіАйЭс» (попередня назва ТОВ «КлінСтар Європа ЛЛС»):
Договір з дослідником про надання послуг у зв`язку із клінічним дослідженням №PRX302-3-01 від 08.04.2014 (стр. 1-31 том 2).
Дослідник здійснює зобов`язання за цим Договором у свій неробочий час і ці зобов`язання не вважаються його офіційними посадовими обов`язками, використовуючи приміщення, обладнання та інші засоби Установи/Клінічної бази (у разі потреби);
Між спонсором (або КДО) та ЛПУ укладено угоду про клінічне дослідження від 19.03.2014 предметом якої є проведення дослідження «Рандомізоване, подвійне сліпе, багатоцентрове дослідження безпеки та ефективності препарату PRX302 у вигляді однократних інтрапростатичних ін`єкцій, у порівнянні з контрольним розчином, в лікуванні симптомів нижніх сечових шляхів, зумовлених доброякісною гіперплазією передміхурової залози (дослідження PLUS 1)» за протоколом номер PRX302-3-01.
9. «РРD Global Limited» (Англія).
За аналізом даних договорів встановлено, що позивачем надавались послуги такі як інтелектуальна робота (аналітична, інформаційна, експертно-консультативна, складання звітів Дослідження та ін.), яку Співдослідник погодився виконати в рамках Дослідження у відповідності до Протоколу.
Аналогічно за договором позивача з «Medpace Clinical Research LTD» (США) від 27.07.2017 (стр. 32-50 том 4) було укладено між спонсором та лікарнею з окремий договір про проведення клінічного дослідження від 25.07.2017 за протоколом АТ-201 «Багатоцентрове рандомізоване подвійне сліпе дослідження Цефепім/АА1101 за участю дорослих госпіталізованих пацієнтів, що страждають від ускладнених інфекцій сечовивідних шляхів, включаючи гострий пієлонефрит»)
За договорами позивача з «Квінтайлс Істерн Холдінгз ГмбХ» (Австрія): контракт №Е7389-702_374_РІ від 27.05.2013 (стр. 188-209 том 3), договір №МDV3100-14_Dnipropetrovsk_PI від 14.07.2014 (стр. 210-238 том 3) передбачено, що Дослідник не може розглядатися як співробітник Установи; Дослідник здійснює у неробочий час понаднормову інтелектуальну роботу, пов`язану із Дослідженням (аналітичну, інформаційну, експертно-консультативну, з підготовки звітів про Дослідження), що не входить до офіційних обов`язків Дослідника як співробітника Лікарні та Університету.
Поряд з даними договорами наявні окремі договори укладені між спонсором (або КДО) та ЛПУ, а саме на проведення клінічного дослідження: контракт на проведення клінічного дослідження №Е7389-702_374_Inst (дослідження - відкрите, багатоцентрове, рандомізоване дослідження фази Іb/ІІ для вивчення застосування ерибуліну мезилат у комбінації з гемцитабіном у поєднанні з цисплатином у порівняння із застосуванням гемцитабіну тільки з цисплатином, як терапії першої лінії при місцеворозповсюдженому або метастатичному раку сечового міхура, договір №МDV3100-14 від 14.07.2014 (за протоколом №МDV3100-14 «Дослідження «PROSPER»: Міжнародне, рандомізоване, подвійне сліпе, плацебо-контрольоване дослідження фази 3 оцінки ефективності та безпечності ензалутаміду у пацієнтів з неметастатичним кастратрезистетним раком передміхурової залози»).
Проте, незважаючи на викладене, податковим органом зроблений висновок, в якому підмінений предмет договорів, а саме, послуги щодо клінічного дослідження (пов`язані з клінічними дослідженнями) підмінені на послуги з клінічного дослідження, що не відповідає дійсності, адже клінічне дослідження є науково-дослідною роботою за п. 2.1 Порядку, проте основна діяльність щодо цього не є предметом договорів, які укладають замовники і ФОП ОСОБА_1 , а їх предметом є додаткові послуги, що пов`язані з консультуванням спонсорів, КДО щодо результатів дослідження.
Враховуючи викладене та вимоги п. п. 186.3 ст. 186 ПК України, суд вважає, що позивач не занижував об`єкт оподаткування податком на додану вартість за послуги, надані нерезидентам України, а відтак, висновки та застосовані санкції за неповноту декларування та сплати ПДВ не відповідають встановленим обставинам справи.
З огляду на зазначене нарахування податкових зобов`язань з ПДВ позивача повинно відбуватися лише за послуги, надані резидентам України за 2017 рік: Янссен Фармацевтика НВ, Астразенека Україна, МСД Україна.
Згідно з п. 183.10 ст. 183 Податкового кодексу України будь яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.
Однак, п. 183.10 ст. 183 Податкового кодексу України не визначено, яким чином здійснювати нарахування податку на додану вартість у випадку не подання заяви про реєстрацію як платника ПДВ. При цьому, настання обставин, передбачених п. 181.1 ст. 181 Податкового кодексу України, є лише підставою для реєстрації особи як платника податку на додану вартість, а тому, така особа до дати реєстрації та отримання відповідного свідоцтва, не має права нараховувати, утримувати та сплачувати податок на додану вартість, а також на таку особу не розповсюджуються права та обов`язки платника податку на додану вартість, окрім тих, що пов`язані з відповідальністю за його не сплату.
Таким чином, нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму отриманого доходу за ставкою 20% положеннями Податкового кодексу України не регламентовано та призводить до необґрунтованого завищення ціни послуг, визначених договорами.
Нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість ФОП ОСОБА_1 за послуги надані резидентам України за 2017 рік, визначені шляхом виділення сум податку на додану вартість з суми отриманого доходу за період січень грудень 2017 року.
Згідно з висновком судово-економічної експертизи від 17.12.2019 №4065/4066-19 сума ПДВ позивача за послуги, надані резидентам України за 2017 рік: Янссен Фармацевтика НВ, Астразенека Україна, МСД Україна, становить 980 680,00грн.
Згідно з вимогами п.123.1 ПК України на суму 980 680,00 грн. підлягають нарахуванню штрафні (фінансові) санкції у розмірі 245 170,00 грн. (980 680,00 грн. х 25%).
Однак, суд звертає увагу, що повноваження щодо визначення суми грошових зобов`язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є дискреційним повноваженням таких контролюючих органів. Адміністративний суд у справах щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, виконуючи завдання адміністративного судочинства щодо перевірки відповідності рішення передбаченим у законі критеріям, не повинен підміняти контролюючий орган та перебирати на себе його повноваження щодо нарахування платнику податків грошових зобов`язань та штрафних санкцій в інших розмірах.
Як встановлено матеріалами справи похідними від встановленого порушення щодо донарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість стало порушення позивачем вимог п. 201.1 ст. 201 ПК України в частині не складання податкових накладних в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством усього на суму ПДВ яка складає 2 050 702,00грн.
Статтею 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставах, в межах та у спосіб, що передбачений Конституцією та законами України.
Відповідно до ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Частина 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України визначає, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача.
Частиною 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України покладено обов`язок на позивача довести ті обставини, на яких ґрунтуються його вимоги та заперечення.
Зважаючи на наведені вище норми законодавства та встановлені судом обставини справи, письмові докази, суд вважає, що адміністративний позов, в частині яка розглядалась по суті, слід задоволити повністю.
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд вказує, що відповідно до частини першої та третьої статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
При поданні адміністративного позову позивачем сплачено судовий збір у розмірі 9 605,00 грн., загальна сума заявлених позовних вимог становить 6 189 168,64 грн., загальна сума задоволених позовних вимог становить 3 558 728,50 грн.
Отже, судовий збір, який підлягає поверненню позивачу, становить: 5569,00 грн. (3 558 728,50 грн. х 9 605,00 грн.: 6 189 168,64 грн.).
Також, позивач поніс витрати на проведення судово-економічної експертизи у розмірі 15 072,00 грн., що підтверджується актом здачі приймання висновку експерта від 17.12.2019 року № 4065/4066-19 та платіжним дорученням на суму 15 072,00 грн.
Отже, витрати, пов`язані з проведенням експертизи, які підлягають поверненню позивачу, становлять: 8666,30 грн. (3 558 728,50 грн х 15 072 грн.: 6 189 168,64 грн.).
Таким чином, загальна сума судових витрат, понесених позивачем, яка підлягає відшкодуванню відповідачем, становить 14 235,30 грн.
Керуючись ст. ст.ст. 241-246, 255, 295 , Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) судові витрати у розмірі 14 235,30 грн.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи рішення суду оскаржується до Третього апеляційного адміністративного суду через Дніпропетровський окружний адміністративний суд відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.

У зв`язку з введенням воєнного стану в Україні з 05 години 30 хвилин 24.02.2022 року строком на 30 діб Указом Президента України від 24.02.2022 року № 64/2022 року «Про введення воєнного стану в Україні» (зі змінами, внесеними Указами від 14 березня 2022 року № 133/2022, затвердженим Законом України від 15 березня 2022 року № 2119-IX, та від 18 квітня 2022 року № 259/2022, затвердженим Законом України від 21 квітня 2022 року № 2212-IX), продовжено строк дії воєнного стану в Україні з 05 години 30 хвилин 25 травня 2022 року строком на 90 діб, повний текст рішення суду складений 20 липня 2022 року.

Суддя С.В. Ніколайчук