Справа № 160/8918/19
Суддя: Чумак С.Ю.
Дата ухвалення: 2022-07-12 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

12 липня 2022 року м. Дніпросправа № 160/8918/19

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів:

судді - доповідача Чумака С.Ю.,

суддів: Чабаненко С.В., Юрко І.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в приміщенні суду в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 в адміністративній справі № 160/8918/19 (суддя І інстанції Кадникова Г.В.)

за позовом ОСОБА_1

до Державної фіскальної служби України (відповідач-1) та Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (відповідач-2)

про визнання протиправними та скасування індивідуальних податкових консультацій,

В С Т А Н О В И В:

ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати індивідуальні податкові консультації:

- Державної фіскальної служби України, яка викладена у листі від 16 квітня 2019 року №16/7/Д99-99-13-02-03-14/ІПК;

- Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, яка викладена у листі від 3 червня 2019 року № 2513/Д/ІПК/04-36-13-02-07.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 в адміністративній справі № 160/8918/19 позов задоволений повністю.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач-2 подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржене рішення та ухвалити нове судове рішення, яким у позові відмовити повністю.

В обґрунтування скарги зазначає, що для фізичної особи, яка провадить судово-експертну діяльність, не передбачено обмежень щодо одночасного здійснення підприємницької діяльності (відмінної від діяльності судового експерта), не забороненої законом, у разі реєстрації такої особи підприємцем. Обов`язок стати на облік в контролюючих органах самозайнятої особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, як платник податків і як платник єдиного внеску, виникає у судового експерта, якщо йому видано свідоцтво про присвоєння кваліфікації судового експерта. З огляду на приписи Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»(далі Закон № 2464) апелянт вважає, що особа, яка провадить незалежну професійну діяльність та одночасно є фізичною особою-підприємцем, зобов`язана сплачувати та подавати звітність з ЄСВ окремо за кожним видом діяльності.

Від позивача та відповідача-1 відзиви на апеляційну скаргу не надходили.

Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ

Позивач зареєстрований як фізична особа-підприємець з 01.12.2016, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, та з тієї ж дати перебуває на обліку у Дніпровській ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області з 01.12.2016р. та зареєстрований як платник єдиного податку 3 групи за ставкою 5%. (а.с. 31-33)

Позивач здійснює господарську діяльність згідно з КВЕД: 69.10 діяльність у сфері права, 74.90 інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у., 63.99 - надання інших інформаційних послуг, 82.99 - надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.

Крім того, позивач є атестованим експертом з правом проведення інженерно-транспортних експертиз за спеціальністю 10.1 дослідження обставин і механізму дорожньо-транспортних засобів, 10.2 дослідження стану транспортних засобів, 10.4 транспортно-трасологічні дослідження, що підтверджується свідоцтвом від 25.11.2016№ 1838 від 25.11.2016, виданим Центрально експертно-кваліфікаційною комісією Міністерства юстиції України. (а.с 34)

26 березня 2019 року позивач звернувся до ГУ ДФС у Дніпропетровській області із запитом про надання індивідуальної податкової консультації, в якому просив надати консультацію з наступних питань:

1. Чи має він право з урахуванням того, що здійснює господарську діяльність згідно з КВЕД 69.10, 74.90, 63.99, 82.99, а маючи статус судового експерта буде проводити експертизи за спеціальностями 10.1, 10.2, 10.4, знаходитись на спрощеній системі оподаткування, а саме платником єдиного податку 3 групи, ставка у відсотках до доходу 5%, без реєстрації ПДВ?

2. Якщо ні, то на якій системі оподаткування він повинен знаходитися з урахуванням того, що він здійснює господарську діяльність згідно з КВЕД 69.10, 74.90, 63.99, 82.99, а маючи статус судового експерта буде проводити експертизи за спеціальностями 10.1, 10.2, 10.4?

2.1. Якими нормативними актами чи іншими документами регламентовано відповідь на питання 2?

3. Який порядок нарахування та сплати єдиного соціального внеску у випадку одночасної реєстрації особи як платника 3 групи та самозайнятої особи, що проводить незалежну професійну діяльність? (а.с. 29-30)

Крім того, 3 травня 2019 року позивач звернувся до ДФС України із запитом про надання індивідуальної податкової консультації, в якому просив надати консультацію з наступних питань:

1. Чи потрібно позивачу, зареєстрованому як фізична особа-підприємець, окремо ставати на податковий облік як самозайнята особа?

2. Чи потрібно йому вести податковий облік та сплачувати податки, ЄСВ окремо по фізичній особі-підприємцю та окремо по самозайнятій особі?

3. У випадку реєстрації як фізична особа-підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності, яким чином йому проводити податковий облік та які податки та збори, у т.ч. ЄСВ, сплачувати від здійснення експертної діяльності, у т.ч. проведення судових експертиз? (а.с. 26-28)

Державною фіскальною службою України та ГУ ДФС у Дніпропетровській області позивачу були направлені індивідуальні податкові консультації відповідно від 16 квітня 2019 року № 16/7/Д/99-99-13-02-03-14/ІПК та від 3 червня 2019 року № 2513/Д/ІПК/04-36-13-02-07, які за своїм змістом є ідентичними. (а.с. 18-25)

Так, в наданих індивідуальних податкових консультаціях, зазначено, що якщо фізична особа зареєстрована як підприємець та при цьому така особа провадить незалежну професійну діяльність, така фізична особа обліковується у контролюючих органах як фізична особа-підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності. При цьому фізична особа-підприємець, яка одночасно провадить незалежну професійну діяльність, веде окремий облік доходів/витрат, отриманих/понесених від провадження незалежної професійної діяльності і підприємницької діяльності та здійснює окремо розрахунки з бюджетом. Фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, одночасно здійснює підприємницьку діяльність на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності (за видом діяльності відмінної від незалежної професійної діяльності) веде дві книги обліку доходів та витрат: затверджену наказом Міністерства доходів і зборів України №481 від 16.09.2013, для відображення доходів, отриманих від незалежної професійної діяльності, другу книгу-для обліку доходів від підприємницької діяльності на спрощеній системі оподаткування (залежно від обрання групи платника єдиного податку), затверджену наказом Міністерства фінансів України № 579 від 19.06.2015. Крім того, особа, яка провадить незалежну професійну діяльність та одночасного здійснює підприємницьку діяльність зобов`язана перебувати на обліку як платник податків та окремо як платник єдиного внеску, така особа веде різний податковий облік та подає до контролюючих органів різні види податкових декларацій та звітів. Враховуючи зазначене, особа, яка провадить незалежну професійну діяльність та одночасно є фізичною особою-підприємцем, зобов`язана сплачувати та подавати звітність з ЄСВ окремо за кожним видом діяльності.

Не погоджуюсь із наданими податковими консультаціями, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходи з того, що, оскільки види діяльності позивача, як фізичної особи-підприємця та особи, яка провадить незалежну професійну діяльність, співпадають, то він не має обов`язку подання звітності як особа, яка провадить незалежну професійну діяльність з огляду на ті обставини, що фактично у даному випадку буде мати місце подвійний облік ідентичної господарської діяльності, а відповідно і подвійне оподаткування, що протирічить принципам податкового законодавства. Стосовно питання обліку та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування суд з посиланням на рішення Верховного Суду у зразковій справі зазначив, що позивач, перебуваючи на податковому обліку, як фізична особа-підприємець на спрощеній системі оподаткування, повинен перебувати на податковому обліку як фізична особа підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності та вести єдиний податковий облік та сплату податків саме як фізична особа-підприємець 3-й групі єдиного податку за видами діяльності КВЕД 82.99, 63.99, 69.10, 74.90.

НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ

За визначенням пп. 14.1.226 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України самозайнята особа платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.

Незалежна професійна діяльність участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою-підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.

Відповідно до положень Закону України «Про судову експертизу» судово-експертна діяльність може здійснюватись атестованими судовими експертами, що не працюють у державних спеціалізованих експертних установах, внесені до державного Реєстру атестованих судових експертів та отримали свідоцтво про присвоєння кваліфікації судового експерта. Судовий експерт здійснює судово-експертну діяльність тільки з тих видів судових експертиз і експертних спеціальностей, які зазначені у свідоцтві про присвоєння кваліфікації судового експерта. Такі умови відповідають наведеному вище визначенню незалежної професійної діяльності.

Отже, положеннями зазначеного Закону не забороняється судовому експерту займатись іншою діяльністю, не пов`язаною із судовою експертизою, у тому числі підприємницькою діяльністю.

Відповідно до п. 65.1 ст. 65 ПК України взяття на облік фізичних осіб-підприємців у контролюючих органах здійснюється за податковою адресою на підставі відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, наданих державним реєстратором згідно із Законом України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань».

Разом з тим, відповідно до п. 65.2 ст. 65 ПК України облік самозайнятих осіб здійснюється шляхом внесення до Державного реєстру фізичних осіб платників податків записів про державну реєстрацію або припинення підприємницької діяльності, незалежної професійної діяльності, перереєстрацію, постановку на облік, зняття з обліку, внесення змін стосовно самозайнятої особи, а також вчинення інших дій, які передбачені Порядком обліку платників податків, зборів.

Водночас згідно з п.п. 65.4.4 п. 65.4 ст. 65 ПК України контролюючий орган відмовляє в розгляді документів, поданих для взяття на облік особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, у разі коли фізична особа вже взята на облік як самозайнята особа.

За приписами п. 178.1, п. 178.2 ст. 178 ПК України особи, які мають намір здійснювати незалежну професійну діяльність, зобов`язані стати на облік у контролюючих органах за місцем свого постійного проживання як самозайняті особи та отримати довідку про взяття на облік згідно із статтею 65 цього Кодексу. Доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Положеннями п. 167.1 ст. 167 ПК України передбачено, що ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Отже, зазначеними положеннями ПК України та Закону України «Про судову експертизу» унормовано, що діяльність судового експерта підпадає під визначення незалежної професійної діяльності, оподаткування доходів від отримання якої регулюється ст. 178 ПК України, лише у випадку, якщо така особа не зареєстрована як фізична особа-підприємець відповідно до вимог законодавства, як правильного висновку дійшов і суд першої інстанції.

Разом з тим, відповідно до положень ч. 4 п. 6.7 Розділу VI Порядку № 1588, якщо фізична особа зареєстрована як підприємець та при цьому така особа провадить незалежну професійну діяльність, така фізична особа обліковується у контролюючих органах як фізична особа-підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності. У такому разі фізична особа зобов`язана подати особисто (надіслати рекомендованим листом з описом вкладення) або через уповноважену особу до контролюючого органу за місцем свого постійного проживання заяву за формою № 5-ОПП з позначкою «Зміни» та копію документа, що підтверджує право фізичної особи на провадження незалежної професійної діяльності, визначеного у підпункті 1 цього пункту, а саме: свідоцтва про присвоєння кваліфікації судового експерта, виданого Центральною експертно-кваліфікаційною комісією при Міністерстві юстиції України за формою, що відповідає додатку 9 до Положення про експертно-кваліфікаційні комісії та атестацію судових експертів, затвердженого наказом Міністерства юстиції України від 09.08.2005 № 86/5, якщо заявником є судовий експерт, який не є працівником державної спеціалізованої установи та отримав право самостійно провадити судово-експертну діяльність.

Як правильно встановлено судом першої інстанції, позивач здійснює діяльність за кодом КВЕД 69.10 діяльність у сфері права, 74.90 інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у., 63.99 надання інших інформаційних послуг, 82.99 надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у., а також є атестованим експертом з правом проведення інженерно-транспортних експертиз за спеціальністю 10.1 дослідження обставин і механізму дорожньо-транспортних засобів, 10.2 дослідження стану транспортних засобів, 10.4 транспортно-трасологічні дослідження.

Діяльність позивача як судового експерта передбачає визначення ринкової вартості колісних транспортних засобів, їх складових, а також розміру вартості матеріальних збитків, заподіяних власнику або володільцю колісних транспортних засобів, їх складових унаслідок пошкодження останнього.

Отже, відсутні підстави вважати підприємницьку діяльність позивача відмінною від незалежної професійної діяльності, відповідно відсутні підстави для зобов`язання позивача вести подвійний облік доходів та витрат.

Водночас посилання апелянта на положення пункту 16 розділу IV «Формування звіту» Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 квітня 2015 року № 435, відповідно до якого фізичні особи-підприємці, які мають ознаку незалежної професійної діяльності, формують та подають до органів доходів і зборів окремі Звіти, є безпідставними, оскільки зазначені приписи не відповідають положенням пунктів 4 та 5 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI, а тому згідно з вимогами ст. 7 КАС України застосуванню при вирішенні спору не підлягають.

Відповідно до п.п. 2 п. 297.1 ст. 297 ПК України платники єдиного податку звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на доходи фізичних осіб у частині доходів (об`єкта оподаткування), що отримані в результаті господарської діяльності платника єдиного податку першої-третьої групи (фізичної особи) та оподатковані згідно з цією главою.

З огляду на вказане суд першої інстанції дійшов правильного висновку про помилковість висновків оскаржених індивідуальних податкових консультацій, що особа, яка провадить незалежну професійну діяльність та одночасного здійснює підприємницьку діяльність зобов`язана перебувати на обліку як платник податків та окремо як платник єдиного внеску, вести різний податковий облік та подавати до контролюючих органів різні види податкових декларацій та звітів.

За таких обставин апеляційний суд погоджує висновок суду першої інстанції, що, оскільки види діяльності позивача, як фізичної особи-підприємця та особи, яка провадить незалежну професійну діяльність, співпадають, то він не має обов`язку подання звітності як особа, яка провадить незалежну професійну діяльність з огляду на ті обставини, що фактично у даному випадку буде мати місце подвійний облік ідентичної господарської діяльності, а відповідно і подвійне оподаткування, що протирічить принципам податкового законодавства.

Отже, як правильного висновку дійшов суд першої інстанції, позивач, перебуваючи на податковому обліку, як фізична особа-підприємець на спрощеній системі оподаткування, повинен перебувати на податковому обліку як фізична особа підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності та вести єдиний податковий облік та сплату податків саме як фізична особа-підприємець 3-й групі єдиного податку за видами діяльності КВЕД 82.99, 63.99, 69.10, 74.90.

Зазначені висновки відповідають застосуванню норм права Верховним Судом при вирішенні зразкової справи № 520/3939/19.

Стосовно нарахування та сплати позивачем єдиного соціального внеску.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначається Законом № 2464-VI.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 1 цього Закону єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі єдиний внесок) консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.

Згідно з пунктами 4, 5 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI (у редакції Закону № 77-VIII від 28.12.2014) платниками єдиного внеску є:

фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування;

особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.

Відповідно до абзацу першого пункту 1 та пункту 2 частини першої статті 7 Закону № 2464-VI (в редакції, чинній з 1 січня 2017 року) єдиний внесок нараховується:

для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

для платників, зазначених у пункті 4 частини першої статті 4 цього Закону, які обрали спрощену систему оподаткування, на суми, що визначаються такими платниками самостійно для себе, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Отже, законодавець розмежовує платників єдиного внеску на фізичних осіб-підприємців та осіб, які провадять незалежну професійну діяльність.

В той же час метою встановлення розміру мінімального страхового внеску та обов`язку сплачувати його незалежно від наявності бази для нарахування є забезпечення у передбачених законодавством випадках мінімального рівня соціального захисту осіб шляхом отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.

На підставі наведеного можна зробити висновок, що, з урахуванням особливостей форми діяльності самозайнятих осіб, саме задля досягнення вищевказаної мети збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування законодавством встановлено обов`язок сплати особами мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу від їх діяльності.

Отже, фізична особа-підприємець, яка одночасно є особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, в обох випадках вважається самозайнятою особою і зобов`язана сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу.

Інше тлумачення норм Закону № 2464-VI, на якому наполягає апелянт, щодо необхідності окремої сплати єдиного і як фізичною особою-підприємцем, і як особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, спричиняє подвійну його сплату, що суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску.

Крім цього, відповідно до практики Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків, слідує, що у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справи «Серков проти України» (заява № 39766/05), «Щокін проти України» (заяви № 23759/03 та № 37943/06), які відповідно до ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» підлягають застосуванню судами як джерела права.

ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

Судом першої інстанції повно та всебічно досліджені обставини справи, об`єктивно надано оцінку всім доводам сторін, рішення прийнято з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, у зв`язку з чим апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду без змін.

Оскільки справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження, постанова суду апеляційної інстанції касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 частини 5 ст. 328 КАС України.

На підставі викладеного, керуючись статями 242, 243, 257, 291, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 в адміністративній справі № 160/8918/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 частини 5 ст. 328 КАС України.

Суддя - доповідач С.Ю. Чумак

суддя С.В. Чабаненко

суддя І.В. Юрко