Справа № 380/8995/21
Суддя: Обрізко Ігор Михайлович
Дата ухвалення: 2022-07-06 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 липня 2022 рокуЛьвівСправа № 380/8995/21 пров. № А/857/6128/22

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Обрізко І.М.,

суддів Онишкевича Т.В., Шинкар Т.І.,

за участю секретаря судового засідання Хабазні Ю.Є.,

за участю представника позивача Яцук Г.М.,

за участю представника відповідача Кухар Н.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2022 року, прийняте суддею Братичак У.В. о 16 годині 25 хвилині у місті Львові, повний текст складений 04.03.2022 року у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування податкових повідомлень - рішень,

встановив:

ОСОБА_1 (надалі позивач) звернувся з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (надалі ГУ ДПС у Львівській області, відповідач) про визнати протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень форми «Р» від 13 травня 2021 року № 10591/13-01-07-14 про визначення податкового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 288247,5 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 230598 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 57649,5 грн.; та форми «ПН» від 13 травня 2021 року № 10593/13-01-07-14 за платежем податок на додану вартість загальна сума штрафу становить 115299 грн.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2022 року позов задоволено.

Задовольняючи позов, суд виходив з того, що відповідачем перевірка призначена із пропуском строку давності, передбаченого ст.102 ПК України.

Щодо покликання відповідача на положення п.52.2-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, відповідно до якого, на його думку, зупиняється перебіг строків давності, передбачених ст.102 ПК України, суд зазначив, що дане положення не застосовується щодо спірних правовідносин, оскільки документальна позапланова перевірок призначена саме з підстав, визначених підпунктом 78.1.7, а тому таке твердження є хибним.

Звертає увагу на те, що рішення щодо припинення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 прийняте 26.02.2018 року, податкова декларація з податку на додану вартість за лютий 2018 року подана позивачем 02.03.2018 року, водночас перевірка контролюючим органом розпочалася лише 31.03.2021 року (через 1125 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи). Відтак, відповідно до нормативних приписів п.44.3 ст.44 ПК України, у позивача був відсутній обов`язок зберігання документів, визначених пунктом 44.1 ст. 44 ПК України, оскільки закінчились терміни їх зберігання (1095 днів).

Судом встановлено, що запит на отримання копій документів, необхідних для проведення перевірки, був надісланий контролюючим органом листом від 31.03.2021 року та вручено позивачу лише 03.04.2021 року, тоді як перевірка завершена 06.04.2021 року. Тобто запит було подано пізніше, ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки. Крім того, в листі зазначено про обов`язок надати документи до 12:00, без зазначення конкретної дати у березні 2021 року, при цьому сам лист датований останнім днем березня « 31 березня» 2021 року, що фактично унеможливлювало його виконання позивачем.

З приводу самого порушення податкового законодавства позивачем, суд зазначив, що факт здійснення господарських операцій з надання послуг по перевезенню, постачанню товару позивачем, як доказ використання придбаного палива в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності останнього, підтверджується первинними документами.

Крім того, суд звертає увагу, що як слідує з матеріалів справи, позивач за перевірений період був платником податку на додану вартість, тому проводилась реєстрація поданих ним податкових накладних, за результатами перевірки порушень щодо розбіжностей у базах даних податкового органу з реалізації послуг щодо позивача матеріали справи не містять, відмов в реєстрації податкових накладних відповідачем не надано.

Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, ГУ ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення із неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, та неправильним застосуванням норм матеріального права.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що ст.42 ПК України не передбачає умови та обов`язку контролюючого органу слідкувати за правильністю та належністю вручення його податкового відправлення , адже такий обов`язок на ньому лежав би за умови, якби він особисто здійснював вручення наказу платнику податків, а не скористався послугами поштового зв`язку.

Покликається на п.85.2 ст.85 ПК України, де йдеться про обов`язок платника податків подати посадовим особам контролюючого органу у повному обсязі всі документи, що належать чи пов`язані з предметом перевірки. І зазначає, що такий обов`язок виникає у платника після початку перевірки.

Звертає увагу суду на те, що мораторій на проведення ліквідаційних перевірок, передбачених з підстав, визначених пп.78.1.7 ПК України існував в частковому проміжку між набранням чинності Законом України від 13.05.2020 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо податкової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню корона вірусної хвороби (COVID-19) та набранням чинності Закону України від 17.07.2020 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб підприємців», відтак, на зазначений період відповідно до положень п.52 (2) підрозділу 10 розділу ХХ ПК України зупинявся перебіг строків давності, визначених п.102 ПК України.

Таким чином, твердження позивача про проведення перевірки платника податків поза межами строків давності, передбачених ст.102ПК України не відповідає чинним положенням Податкового кодексу України.

Крім того, зазначає, що позивач термінів, передбачених п.86.7 ст.86 ПК України не дотримався, оскільки акт перевірки отримано ним 17.04.2021 року, а заперечення подані лише 06.05.2021 року, у зв`язку із чим позивачу надіслано лист від 14.05.2021 року №13534/6/13-01-07-14-05 щодо відмови у розгляді заперечень з підстав порушення строків подання останнього.

З огляду на непредставлення до перевірки документів, які б підтверджували використання придбаного палива в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності відповідачем сформовано висновок, який відповідає положенням п.798.5 ст.198 та ст.201 ПК України.

Водночас суд врахував документи, які подані позивачем вже на етапі розгляду справи в суді на обґрунтування придбаного палива в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності, що з огляду на практику Верховного Суду є неприпустимим, оскільки враховувати слід лише ті документи та обставини, на підставі яких було прийнято таке рішення.

Просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.

Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що позивач згідно з витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з 20.06.2008 року був зареєстрований підприємцем.

За власним рішенням позивачем було припинено підприємницьку діяльність, відомості про що 26.02.2018 року було внесено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

У зв`язку з припиненням підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 , відповідачем на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п.75.1 ст. 75, п. 78.1 ст. 78, ст. 79 Податкового кодексу України було прийнято наказ №670-ПП від 24.02.2021 року про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків фізичної особи ОСОБА_1 та направлено позивачу повідомлення № 131/В-01-07-14 від 24.02.2021 року, що з 31.03.2021 року за адресою: АДРЕСА_1 буде проведена документальна позапланова невиїзна перевірка фізичної особи платника податків ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання вимог валютного та іншого законодавства з 01.01.2017 по 26.02.2018 років, законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску з 20.04.2015 по 26.02.2018 років.

Як слідує з матеріалів справи, вищевказаний наказ №670-ПП від 24.02.2021 року про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмове повідомлення № 131/В-01-07-14 від 24.02.2021 року скеровано та 27.02.2021 року вручено ОСОБА_1 .

Окрім цього, листом від 31.03.2021 року №8987/6/13-01-07-14 про надання інформації та її документальне підтвердження позивача повідомлено про обов`язок надати документи для проведення перевірки до 12:00 год., без зазначення дати березня 2021 року, водночас даний лист надіслано відповідачем 31.03.2021 року та вручено позивачу 03.04.2021 року, що підтверджується рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення.

З 31.03.2021 по 06.04.2021 років ГУ ДПС України у Львівській області була проведена вищевказана позапланова невиїзна перевірка позивача, про що складено акт від 13.04.2021 року № 8775/13-01-07-14-03/ НОМЕР_1 . Проведеною перевіркою встановлено порушення: 1) вимог п.184.7 ст.184, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.189.1 ст.189 пп..б п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п.200.1, п.200.2 ст.200, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 230598 грн., в тому числі за лютий 2018 року на суму 230598 грн.; 2) вимог п.198.5 ст.198, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України в частині відсутності реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних на занижені податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 230598 грн., в тому числі за лютий 2018 року на 230598 грн.; 3) вимог п.44.1, п.44.3, п.44.5, п.44.6 ст.44 Податкового кодексу України в частині ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю.

На підставі вищевказаного акту перевірки ГУ ДПС України у Львівській області були прийняті:

- податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 13 травня 2021 року № 10591/13-01-07-14 про визначення податкового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 288247,5 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 230598 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 57649,5 грн.;

- податкове повідомлення-рішення форми «ПН» від 13 травня 2021 року № 10593/13-01-07-14 за платежем податок на додану вартість загальна сума штрафу становить 115299 грн.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).

За правилами пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Відповідно до підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється якщо розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.

Згідно з вимогами п. 78.4 ст. 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.21 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

При цьому, порядок та особливості проведення документальної невиїзної перевірки визначені у статті 79 ПК України.

Згідно з пунктами 79.1 та 79.2 вказаної статті документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Відповідно до пункту 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

У той же час, абзацом 2 пункту 42.5 статті 42 ПК України визначено, що у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

З аналізу вищенаведеного слідує, що з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вище вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності її правових наслідків.

Крім того, оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку.

Вказане узгоджується з правовою позицією, викладеною в постанові Верховного Суду від 06.08.2019 року у справі № 520/8681/18).

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки за сукупності таких умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (формальна підстава).

Відповідно до пункту 88.2 статті 82 ПК України документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у підпункті 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, для фізичних осіб - підприємців, які не мають найманих працівників, проводиться у строк, визначений абзацом першим цього пункту, за наявності за два останні календарні роки одночасно таких умов:

платником податку подано податкову декларацію про відсутність доходів від провадження господарської діяльності;

платник податку не зареєстрований як платник податку на додану вартість;

в контролюючих органах відсутня податкова інформація щодо: використання платником податку найманої праці фізичних осіб; відкритих платником податку рахунків у банках та інших фінансових установах.

Згідно з Порядком обліку платників податків і зборів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України 9 грудня 2011 року № 1588 (далі - Порядок № 1588) (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

Підставою для зняття фізичної особи - підприємця з обліку у відповідному контролюючому органі є відомості про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичною особою - підприємцем за її рішенням, або за судовим рішенням, або у разі її смерті, або оголошення її померлою, або визнання її безвісно відсутньою, а також відомості відповідної реєстраційної картки. Дата зняття з обліку фізичної особи - підприємця відповідає даті отримання відомостей про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця (підпункт 1 пункту 11.18).

Державна реєстрація припинення підприємницької чи незалежної професійної діяльності фізичної особи або внесення до Реєстру самозайнятих осіб запису про припинення такої діяльності фізичною особою не припиняє її зобов`язань, що виникли під час провадження підприємницької чи незалежної професійної діяльності, та не змінює строків, порядків виконання таких зобов`язань та застосування санкцій за їх невиконання (підпункт 4 пункту 11.18).

Після державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізична особа продовжує обліковуватись у контролюючих органах як фізична особа - платник податків, яка отримувала доходи від провадження підприємницької діяльності. Така фізична особа має забезпечити остаточні розрахунки з податків від провадження підприємницької діяльності, в установлені строки подати відповідному контролюючому органу декларацію за останній базовий податковий (звітний) період, в якій відображаються виключно доходи від проведення підприємницької діяльності. (підпункт 6 пункту 11.18).

Таким чином, положення Порядку №1588 свідчать про те, що державна реєстрація припинення підприємницької діяльності фізичної особи не припиняє її зобов`язань, що виникли під час провадження підприємницької діяльності. Після державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізична особа продовжує обліковуватись у контролюючих органах як фізична особа-платник податків, яка отримувала доходи від провадження підприємницької діяльності і така фізична особа має забезпечити остаточні розрахунки з податків від провадження підприємницької діяльності та подати декларацію за останній базовий податковий (звітний) період.

Аналогічний підхід викладено у постанові Верховного Суду від 23 квітня 2021 року у справі № 480/2004/19, яка підлягає врахуванню відповідно до частини третьої статті 341 КАС України.

При цьому, колегія суддів вважає, що норми ПК України не встановлюють обов`язковою передумовою для проведення перевірки на підставі пункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України направлення запиту до платника податків. Достатнім є, зокрема, сам факт початку процедури припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця.

Відповідно до п. 102.1. ст. 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації або уточнюючої декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань, в межах поданих уточнень, за такою податковою декларацією протягом 1095 днів (2555 дня - у разі проведення перевірки відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу) з дня подання уточнюючого розрахунку (декларації).

Судом першої інстанції звернуто увагу на те, що рішення щодо припинення підприємницької діяльності фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 прийняте 26.02.2018 року, що підтверджується копією витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. При цьому, податкова декларація з податку на додану вартість за лютий 2018 року подана позивачем 02.03.2018 року.

Разом з тим, строк давності на призначення документальних планових виїзних перевірок (1095 днів) має відраховуватися з 03.03.2018 року (наступний день після подачі позивачем декларації) та спливає 03.03.2021 року, в той час як відповідачем перевірка призначена лише з 31.03.2021 року та тривала до 24.03.2021 року, тобто з пропуском строку давності, передбаченого ПК України.

Верховний Суд неодноразово, зокрема у справі №440/4414/18, за результатами аналізу положень наведених норм формував висновок про те, що після закінчення встановленого пунктом 102.1 статті 102 ПК України строку контролюючому органу заборонено як донараховувати платникам податків грошові зобов`язання, так і проводити перевірку правильності відображення в податковому обліку таких зобов`язань загалом. При цьому, визначаючи граничний строк, протягом якого контролюючий орган має право визначити суму грошових зобов`язань - 1095 днів, законодавець пов`язав початок його перебігу із граничною (фактичною) датою подачі податкової декларації (уточнюючого розрахунку).

З приводу покликання апелянта на те, що суд першої інстанції безпідставно відхилив доводи податкового органу про те, що відповідно до п.52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України зупиняється перебіг строків давності, передбачених ст. 102 ПК України, колегія суддів зазначає наступне.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби» (COVID-19) від 13 травня 2020 року № 591-IX внесено зміни, зокрема, до Податкового кодексу України щодо термінів зупинення перебігу строків давності, визначених статтею 102 Податкового кодексу України, а саме абзацом пункту 52-2 встановлено, що на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Враховуючи, що на час дії карантину були продовжені строки, встановлені статтею 102 ПК України, у тому числі і строк для проведення перевірок, необхідно погодитися з тим, що відсутні підстави вважати про сплив на час призначення перевірки визначених пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України строків призначення перевірки.

Однак, згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення наказу) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Колегія суддів звертає увагу на те, що вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.

Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття спірного наказу не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.

Колегія суддів також звертає увагу на те, що зміна положень Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.

З приводу покликання апелянта на те, що з набранням чинності Закону України від 17.07.2020 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб підприємців» мораторій на проведення перевірок з підстав пп.78.1.7 ПК України не поширюється, колегія суддів зазначає, що таке твердження не відповідає дійсності з огляду на те, що підставою для проведення позапланової перевірки ФОП ОСОБА_1 є справді п.78.1.7 ПК України, в якому зазначено про те, що документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, якщо розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків, що пітверджується копією наказу №24.02.2021 №670-ПП (том 1, а.с.16).

Законом України від 17.07.2020 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб підприємців», на який покликається апелянт, внесено зміни до п.52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, якими установлено мораторій на проведення документальних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків.

Однак, в даному випадку позапланова документальна перевірка позивача проводилася не за зверненням платника податку, а за фактом припинення підприємницької діяльності ОСОБА_1 , що є двома, абсолютно різними підставами.

У постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 Велика Палата Верховного Суду сформулювала наступний правовий висновок: «У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, то його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення».

Так, суд звертає увагу, що згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, введення яких передбачено законодавством.

Відповідно до п.44.3 ст.44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням (вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Згідно з п.44.5 ст.44 ПК України у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації.

Відповідно п.44.6 ст.44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Положеннями п. 85.2 ст. 85 ПК України встановлено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При цьому, як вже зазначалося вище, рішення щодо припинення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 прийняте 26.02.2018 року, податкова декларація з податку на додану вартість за лютий 2018 року подана позивачем 02.03.2018 року, водночас перевірка контролюючим органом розпочалася лише 31.03.2021 року (через 1125 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи). Відтак, відповідно до нормативних приписів п.44.3 ст.44 ПК України, у позивача був відсутній обов`язок зберігання документів, визначених пунктом 44.1 ст. 44 ПК України, оскільки закінчились терміни їх зберігання (1095 днів).

Таким чином, доводи контролюючого органу про те, що станом на момент отримання позивачем наказу на проведення перевірки (27.02.2021) ще не сплили строки, передбачені ст. 44 ПК України, а тому в платника податків існував обов`язок щодо зберігання таких документів та надання їх до перевірки не заслуговують на увагу.

Так, як п. 85.2 ст. 85 ПК України прямо визначено, що обов`язок у платника податків про зобов`язання надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки виникає лише після початку перевірки, тобто в даному випадку після 31.03.2021 року.

Крім того, згідно з п. 85.4 ст. 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Судом із матеріалів справи встановлено, та визнається апелянтом в апеляційній скарзі, що запит на отримання копій документів, необхідних для проведення перевірки, був надісланий контролюючим органом листом від 31.03.2021 року №8987/6/13-01-07-14.

Даний лист вручено позивачу лише 03.04.2021 року, тоді як перевірка завершена 06.04.2021 року.

Покликання апелянта на те, що ст.42 ПК України не передбачає умови та обов`язку контролюючого органу слідкувати за правильністю та належністю вручення його податкового відправлення , адже такий обов`язок на ньому лежав би за умови, якби він особисто здійснював вручення наказу платнику податків, а не скористався послугами поштового зв`язку не лише не заслуговує на увагу суду, але й свідчить про неналежне виконання працівниками податкового органу покладених на них обов`язків, враховуючи те, що запит на отримання копій документів було подано пізніше, ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Крім того, в самому запиті зазначено про обов`язок надати документи до 12:00, без зазначення конкретної дати у березні 2021 року, хоча документ датований 31 березня 2021 року, останнім днем місяця, що впринципі позбавило позивача можливості його виконання.

З приводу самої суті встановлених контролюючим органом порушень, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що подані ФОП ОСОБА_1 документи підтверджують правомірну поведінку платника податків та дотримання норм податкового законодавства з огляду на наступне.

Відповідно до п. 184.7. ст. 184 ПК України якщо товари/послуги, необоротні активи, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, такий платник податку в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов`язаний визначити податкові зобов`язання по таких товарах/послугах, необоротних активах виходячи із звичайної ціни відповідних товарів/послуг чи необоротних активів, крім випадків анулювання реєстрації як платника податку внаслідок реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону.

Відповідно до п. 198.5. ст.198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Згідно з п. 201.1. ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до п.201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Як вбачається з акта перевірки, наявного в матеріалах справи, проведеною перевіркою відображених показників за період з 01.01.2017 по 26.02.2018 років у сумі 243883 грн., встановлено заниження задекларованих платником податків-фізичною особою показників у рядку 1 декларацій «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів» в сумі 230598 грн., у зв`язку з неврахуванням податкових зобов`язань по товарах та послугах, які не були використані в оподатковуваних операціях станом на дату анулювання реєстрації платником ПДВ або використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Реєстр ТМЦ по яких був сформований податковий кредит та які не були використані в оподатковуваних операціях станом на дату анулювання реєстрації платником ПДВ, або використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку на загальну суму ПДВ 230598 грн., наведено в додатку до акту перевірки.

При цьому, відповідач стверджує, що даний висновок ним сформований, з огляду на непредставлення до перевірки документів, які б підтверджували використання придбаного палива в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності позивача.

Відтак, як вірно зазначив суд першої інстанції, фактично, порушення контролюючим органом строків та порядку проведення перевірки, про які згадувалося вище призвело до неможливості представлення позивачем до перевірки необхідних документів, для спростування висновків, викладених в акті перевірки, однак такі були надані суду.

Слід зазначити, що відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань видами економічної діяльності ФОП ОСОБА_1 були: 49.41. Ватажний автомобільний транспорт (основний); 45.11. Торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами; 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів.

Факт здійснення господарських операцій з надання послуг по перевезенню, постачанню товару позивачем, як доказ використання придбаного палива в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності останнього, підтверджується договорами перевезення від 02.06.2012 року №0206, від 14.04.2016 року №1404, договором заявкою на перевозку від 13.02.2017 року №13-02.17 та від 01.03.3027 року №0102/03, заявкою договором про надання транспортних послуг №008-00114 від 20.03.2017 року, договором перевезення вантажу №239 від 05.06.2015 року, договором про надання транспортно-експедиційних послуг від 01.09.2015 року, договором про надання транспортних послуг по Україні №0966Д5 від 01.10.2015 року, договором надання послуг перевезення вантажів автомобільним транспортом №10 від 04.07.2017 року, договором перевезення вантажу №642/17 від 23.05.2017 року. А також виписками з рахунку позивача за період з 01.01.2017 по 31.03.2017 років, з 01.04.2017 по 01.07.2017 років, з 01.07.2017 по 30.09.2017 років, з 01.10.2017 по 31.12.2017 років, з 01.01.2018 по 28.02.2018 років та товарно-транспортними накладними, наявними в матеріалах справи.

Крім того, суд звертає увагу, що як слідує з матеріалів справи, позивач за перевірений період був платником податку на додану вартість, тому проводилась реєстрація поданих ним податкових накладних, за результатами перевірки порушень щодо розбіжностей у базах даних податкового органу з реалізації послуг щодо позивача матеріали справи не містять, відмов в реєстрації податкових накладних відповідачем не надано, так як і не надано суду заперечень щодо операцій з постачання товару, реальності господарських операцій, реалізації послуг відмінних від тих, що здійснювався ФОП ОСОБА_1 .

Апеляційний суд відхиляє решту доводів апелянта, які наведені у поданій апеляційній скарзі, оскільки такі на правильність висновків суду не впливають, а, відтак, не можуть покладатися в основу скасування чи зміни оскарженого судового рішення.

Таким чином, суд погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог та наявність підстав для їх задоволення.

З огляду на викладене, доводи апеляційної скарги суттєвими не являються і не дають підстав вважати неправильність застосування судом першої інстанції норм матеріального чи процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, а також відсутня невідповідність висновків суду обставинам справи.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2022 року у справі №380/8995/21 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя І. М. Обрізко
судді Т. В. Онишкевич
Т. І. Шинкар
Повне судове рішення складено 08.07.2022 року.