Справа № 160/3749/22
Суддя: Голобутовський Роман Зіновійович
Дата ухвалення: 2022-07-04 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 липня 2022 року Справа № 160/3749/22
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Голобутовського Р.З.
розглянувши у письмовому провадженні у місті Дніпро адміністративну справу за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «ДАКО-ГРУП ЛТД» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
І. ПРОЦЕДУРА
2. Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.02.2022 року відкрито провадження у справі №160/3749/22 та призначено розгляд останньої за правилами загального позовного провадження. Підготовче засідання призначено на 22.03.2022 року о 10 годині 30 хвилин.
3. 18.03.2022 року представником позивача подано клопотання про відкладення розгляду справи.
4. 25.04.2022 року відповідачем подано відзив на позовну заяву.
5. 12.05.2022 року позивачем подано відповідь на відзив на позовну заяву.
7. 24.05.2022 року у підготовче засідання з`явився представник позивача. Представник позивача підтримав позовні вимоги, надав відповідні пояснення та просив задовольнити позов у повному обсязі. Представник відповідача у підготовче засідання не з`явився, через канцелярію суду подав клопотання про відкладення розгляду справи. Суд на місці ухвалив закрити підготовче засідання та перейти до розгляду справи по суті, подальший розгляд справи здійснювати в порядку письмового провадження.
ІІ. ДОВОДИ ПОЗИВАЧА
8. Щодо заниження позивачем доходу за 2020 рік на суму 4809696,00 грн. внаслідок невідповідності бухгалтерських записів в бухгалтерському обліку чинному законодавству України позивач зазначає наступне.
9. Відповідач зробив висновок про порушення позивачем вимог податкового законодавства (заниження доходу на 4809696 грн.) лише на підставі досліджених під час перевірки оборотно-сальдових відомостей за 2020 рік та головної книги за 2020 рік.
10. Оборотно-сальдова відомість та Головна книга не є первинними документами, оскільки не містять інформації про зміст господарських операцій, а відтак, вказані документи не могли бути самостійною підставою для таких висновків відповідача без детального дослідження первинних документів, на підставі яких здійснювалося ведення відомостей та головної книги. В той же час первинні документи відповідачем не досліджувалися, конкретні господарські операції, за якими було допущено порушення вимог податкового законодавства, в акті перевірки також не зазначені.
11. Реальний обсяг доходу позивача за 2020 рік у розмірі 336210287,31 грн. підтверджується як даним бухгалтерського обліку, так і первинними документами, на підставі яких ці дані було сформовано та які надавалися відповідачу під час проведення перевірки, проте, були проігноровані. Фактично, відповідач всупереч приписам Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку сформував свої висновки опираючись виключно на власний математичний розрахунок сум доходу, із використанням окремих рахунків бухгалтерського обліку позивача, без аналізу першоджерела - первинних документів, на підставі яких такі дані формуються. Позивач, в свою чергу, підтверджує дійсні показники доходу як виходячи з аналізу рахунку №70 (в тому числі у розрізі субрахунків), так і іншими документами бухгалтерського та фінансового обліку, в тому числі первинними документами.
14. Зазначені операції є також частиною підсумованих перевіркою загальних оборотів по товарно-матеріальним цінностям у сумі 1041782,00 грн., але вони не списані з балансу, а є переміщенням між бухгалтерськими рахунками за операціями внутрішнього переміщення між складами і магазином та є використанням запасів у виробничому процесі відповідно до норм бухгалтерських стандартів П(С)БО та Інструкція №291.
15. Факт отримання та подальше використання, оприбуткування та списання у бухгалтерському обліку товарно-матеріальних цінностей (комплектуючих матеріалів) в господарській діяльності всього на загальну суму - 1041783,00 грн. у 2020 році та 1 кв. 2021 року підтверджується як первинними документами (зокрема, накладними-вимогами на відпуск (внутрішніми переміщеннями), наданими для перевірки, так і регістрами бухобліку.
17. Щодо заниження позивачем ПДВ на суму 116429,00 грн.
18. Відповідач в акті перевірки зробив висновок, що згідно з головними книгами позивач отримав від постачальників та не оприбуткував в бухгалтерському обліку паливо в сумі 582146,00 грн., яке не реалізоване покупцям, не використане у виробництві, а використано не в господарській діяльності.
19. Так, при визначенні обсягу пального, яке начебто не оприбутковано та не використане у господарської діяльності, перевіряючими проігноровано, що позивачем в рамках господарської діяльності укладені договори з постачальниками на придбання пального типового змісту: «на умовах EXW за місцезнаходженням АЗС та подальшого постачання пального покупцю-юридичній особі (пред`явнику смарт-картки) на підставі пред`явлення ним пластикової смарт-карти оператору АЗС». Товариство не є власником АЗС.
20. Отримане позивачем пальне було списане у бухгалтерському обліку на експлуатацію транспортних засобів працівників (менеджерів) підприємства, які залучені за договорами оренди та користування для використання у господарської діяльності підприємства. Списання ПММ здійснюється за нормами витрат палива і мастильних матеріалів для автотранспорту, що затверджені наказом Мінтрансу від 10.02.1998 року №43, на підставі даних про пробіг автомобіля та відображено в бухгалтерському обліку руху пального (з використанням карток).
21. Таким чином, факт отримання, оприбуткування та списання у бухгалтерському обліку та використання у господарській діяльності пального підтверджується як первинними документами, які надавалися до перевірки, так і даними бухгалтерського обліку.
22. Щодо завищення витрат на збут у розмірі 357391,00 грн. (на суми транспортно-заготівельних витрат, які не розподілені між собою залишку запасів станом на кінець звітного періоду і сумою запасів, що вибули).
23. Позивач у відповідності до норм Наказу №246 щомісячно шляхом проведення документу «Надходження додаткових витрат» здійснював віднесення до первісної вартості товарів (Д-т 281 Кр-т 631) транспортних витрат, що пов`язані з доставкою товару на склад підприємства.
24. Позивачем на рахунку 93 «Витрати на збут» відображені суми транспортно-заготівельних витрат, що пов`язані зі збутом товарів покупцям та щомісячно списуються на рахунок 79 «Фінансові результати». Зазначені витрати відображені у бухгалтерському обліку.
25. Наведене підтверджує, що позивачем на Д-т 93 рахунку відносяться не всі суми транспортно-заготівельних витрат, а лише пов`язані зі збутом товарів покупцям. Різниця отриманих транспортно-заготівельних витрат розподілена на собівартість товару наступною бухгалтерською проводкою - Д-т 281 Кр-т 631: Д-т 93 Кр-т 63 - отримані послуги для забезпечення збуту товарів, робіт і послуг; К-т 93 Д-т 79 - списано на фінансовий результат.
26. Таким чином, враховуючи зазначене, посилання в акті перевірки на порушення позивачем підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПКУ в частині завищення витрат згідно з даними бухгалтерського обліку (із врахуванням розгляд заперечень) на суму 357391,00 грн., не відповідає дійсним обставинам, а тому такі висновки є незаконними.
27. Щодо неправомірного віднесення до складу витрат на збут вартості товарів (будівельних матеріалів) в сумі 957312,06 грн. та вартості ремонтних робіт в сумі 156998,20 грн., витрачених на капітальний ремонт орендованих приміщень.
28. Відповідач зазначає, що оскільки позивач зробив капітальний ремонт (реконструкцію) приміщення, всі витрати на капітальний ремонт повинні накопичуватися на рахунку 151 «Капітальне будівництво», далі обліковуватися на рахунку №117 з подальшим нарахування амортизації (Дт 117 «Інші необоротні матеріальні активи» Кт 151 «Капітальне будівництво»). Однак, такі висновки є необґрунтованими та незаконними, з огляду на наступне.
29. Згідно з актами виконаних робіт та кошторисів, понесені позивачем витрати на проведення ремонту орендованих приміщень не були пов`язані з модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта, а пов`язані лише з підтриманням їх належного стану, які не збільшували первісної вартості основних засобів і не відображались як капітальні інвестиції.
30. Крім того, позивач не отримував дозвільної документації на проведення капітального ремонту, що не заперечується відповідачем, що також спростовує висновки про виконання позивачем капітального ремонту.
31. Висновок відповідача про порушення позивачем вимог податкового законодавства ґрунтується виключно на вільному тлумаченні відповідачем положень розділу 3 ДБН А.2.2-3-2014, відповідно до яких позивач нібито провів реконструкцію приміщення із складу в магазин, при цьому будь-яких доказів на підтвердження здійснення позивачем саме поліпшення орендованого приміщення (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що зумовлювало б збільшення вартості основних засобів, під час перевірки відповідачем не встановлено.
32. Щодо безпідставного завищення витрат на суми 1765200,00 грн. (без надання підтверджуючих документів).
33. Перевіркою встановлено, що згідно з головною книгою за 1 квартал 2021 року в бухгалтерському обліку здійснено бухгалтерський запис Дт 93 «Витрати на збут» Кт 60 «Короткострокові позики» на загальну суму 1765200,00 грн.
34. Цей запис був здійснений з причини визнання позивачем претензії ТОВ «БУД ІН-ДЕВЕЛОПМЕНТ» на суму 1765200,00 грн. за порушення термінів поставок та строків сплати вказаної суми.
35. Висновки відповідача про безпідставність віднесення до складу витрат суми 1765200,00 грн. зроблені податковим органом з підстав того, що позивач нібито не надав документів щодо прийнятого рішення про задоволення вимог ТОВ «БУД ІН-ДЕВЕЛОПМЕНТ».
36. Такі висновки не відповідають дійсності з огляду на наступне.
37. У зв`язку з порушення позивачем графіку поставки, з боку ТОВ «БУД ІН-ДЕВЕЛОПМЕНТ» було виставлено вимогу №1 від 30.03.2021 року, з нарахуванням штрафу та інфляційних нарахувань на загальну суму 1765200,00 грн. Після того, 30.03.2021 року позивач направив ТОВ «БУД ІН-ДЕВЕЛОПМЕНТ» листа про визнання суми претензії та прохання відстрочити суму оплати по ній. Зазначений лист за своїм змістом, а не формою - є прийнятим позивачем рішенням про задоволення вимог ТОВ «БУД ІН-ДЕВЕЛОПМЕНТ». І таке рішення надавалося відповідачу в ході проведення перевірки, проте, безпідставно ним проігноровано.
38. У бухгалтерському обліку нараховані штрафні санкції були відображені по бухгалтерському рахунку 60 «Короткострокові позики» у розрізі зазначеного покупця, оскільки по сплаті позивачу була надана відстрочка платежу.
39. Списання суми 1765200,00 грн. на витрати відображено бухгалтерською проводкою - Дт 93 «Витрати на збут» Кт 60 «Короткострокові позики», оскільки договірні відносини були пов`язані зі збутом товару. У відповідності з п.20 П(С)БУ №16 визнані штрафи, пеня, неустойка включаються до складу витрат підприємства.
40. Таким чином, правомірність відображення у складі витрат фінансової звітності за 1 кварталі 2021р. суми нарахованих штрафів та інфляційних платежів підтверджується як первинними документами, так і даними бухгалтерського обліку.
41. Щодо завищення адміністративних витрат на суму 600000,00 грн. (без надання підтверджуючих документів).
43. Такі висновки відповідач зробив з тих причин, що позивач не створював резерву сумнівних боргів, що на думку відповідача не надає права позивачу відображати таку суму у складі витрат за 2020 рік. Крім того, відповідач посилається на дані АІС Податковий блок, дані ЄРПН та податкову звітність, яка підтверджує наявність поставок з боку позивача на адресу ТОВ «СТАЛЬКОНСТРУКЦІЯ-109» товару, і в той же час відповідач заперечує таке постачання протягом 08.12.2016 року по 31.03.2021 року. Як висновок відповідач стверджує, що ТОВ «СТАЛЬКОНСТРУКЦІЯ-109» фактично не має заборгованості перед позивачем.
44. На підставі наказу директора позивача від 30.12.2020 року №8 в бухгалтерському обліку була списана дебіторська заборгованість по ТОВ «СТАЛЬКОНСТРУКЦІЯ-109», з підстав визнання покупця банкрутом у встановленому законом порядку.
45. Достатньою умовою для визнання заборгованості безнадійною відповідно до вимог підпункту «з» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПКУ є наявність постанови господарського суду про визнання боржника банкрутом, яку прийнято в судовому засіданні за участю сторін, або припинення юридичної особи, що підтверджено записом в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань про державну реєстрацію припинення юридичної особи, що також відповідає змісту індивідуальних податкових консультацій ДФСУ від 16.02.2018 року №650/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 21.03.2018 року №1156/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 26.07.2019 року №3490/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 22.09.2020 року №3959/ІПК/99-00-05-05-02-06.
46. Отже, правомірність відображення у складі витрат за 2020 рок суми списаної дебіторської заборгованості по підприємству, яке визнано банкрутом, підтверджується як первинними документами, так і даними бухгалтерського обліку.
ІІІ. ДОВОДИ ВІДПОВІДАЧА
47. Відповідач у відзиві на позовну заяву зазначає наступне.
48. Щодо доходу та фінансового результату до оподаткування, визначених за правилами бухгалтерського обліку.
50. Таким чином, за результатами перевірки та досудового адміністративного оскарження результатів перевірки до складу доходів віднесено суму на підставі бухгалтерського проведення Дт 7091 Кт 791 у сумі 3496924,05 грн. (4196308,86 грн./1,2).
52. Також у ході проведення перевірки позивач зазначав, що доходи за 2020 рік складають 335901641 грн., тоді як згідно з наданими деклараціями з ПДВ за 2020 рік, підприємство задекларувало в рядку 1 «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою» обсяг реалізації - 339554716 грн. Крім того, самостійного нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПКУ підприємство не здійснювало. Попередні сплати від покупців відсутні. Цей факт свідчить про невідповідність даних відображених у податковій звітності.
53. Враховуючи наведені невідповідності бухгалтерських записів в бухгалтерському обліку чинному законодавству, недотримання підприємством вимог П(С)БО, Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, ненадання до перевірки та заперечень журналів, ордерів, відомостей по рахункам (301 «Каса в національній валюті», 361 «Розрахунки з покупцями», 702 «Дохід від реалізації товарів», 703 «Дохід від реалізації робіт, послуг», 704 «Вирахування з доходу», 7091 «Дохід від роздрібних продажів», 7092 «Вирахування з доходу від роздрібних продажів» та інших підтверджуючих документів) дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) за 2020 рік складає 340913129,00 грн.
54. Відповідач зауважує, що в ході перевірки сума доходу 340766221,44 грн. була визначена на підставі наданих до перевірки річної оборотно-сальдової відомості за 2020 рік та головної книги за 2020 рік, відповідно до бухгалтерських записів.
55. У запереченнях підприємство зазначає, що фактично дохід від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку за 2020 рік, складає 335901641,00 грн.
56. Згодом у позовній заяві сума доходу вказана 33621287,31 грн. Таким чином, підприємством безпідставно занижено суму доходу на 4809696,00 грн.
57. Щодо заниження доходів внаслідок використання товарно-матеріальних цінностей не в господарській діяльності.
59. Щодо використання паливно-мастильних матеріалів не в господарській діяльності, що призвело до заниження доходів.
60. Перевіркою встановлено, що згідно з даними Єдиного реєстру податкових накладних на адресу ТОВ «ДАКО-ГРУП ЛТД» за період з 01.01.2017 року по 31.01.2021 року виписано та зареєстровано податкові накладні на отримання паливно-мастильних матеріалів (далі за текстом - ПММ) на суму 1223306,83 грн. без ПДВ.
63. Встановлено, що в наданих відомостях про отримання ПММ дата укладання договорів не відповідає періоду отримання ПММ (тобто спочатку отримання ПММ, потім укладання договору).
64. Підприємством у ході перевірки не надано журнали, ордери по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» для встановлення фактичного придбання паливно-мастильних матеріалів. На запити податкового органу про надання документів підприємство надало відповідь, що внаслідок технічного збою програмного забезпечення 1С документи неможливо надати.
65. Щодо завищення витрат на збут на суми транспортно-заготівельних витрат.
66. У ході перевірки підприємством не надавався наказ про зміни в облікову політику від 27.12.2016 року, що підтверджується актами приймання-передачі документів до перевірки.
67. Крім того, згідно з наданими до перевірки первинними документами (видатковими накладними) на отримання товару встановлено, що до первісної вартості товарів включались тільки ті транспортно-заготівельні витрати, які були виділені окремим рядком в видаткових накладних (тобто доставка товару за рахунок постачальника). Всі інші транспортно-заготівельні витрати як від юридичних осіб підприємств, так і від фізичних осіб-підприємців відображались в бухгалтерському обліку записом Дт 93 «Витрати на збут» Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», що суперечить чинному законодавству.
69. Щодо неправомірного віднесення вартості товарів (будівельних матеріалів) до складу витрат на збут.
70. У перевіряємому періоді підприємство здійснило капітальний ремонт двох орендованих приміщень:
- офісу, розташованого за адресою: Дніпропетровська область, м. Кривий Ріг, пл. Шахтарської слави, буд. 2, прим. 24.
72. Таким чином позивачем було переобладнано склад в торгівельну точку (магазин) для отримання майбутніх економічних вигод від його використання, що і є поліпшенням основних засобів.
73. Виходячи з наведеного, всі витрати на капремонт (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) повинні накопичуватись на рахунку 151 «Капітальне будівництво», далі обліковуватись на рахунку 117 з нарахуванням амортизації (Дт 117 «Інші необоротні матеріальні активи» Кт 151 «Капітальне будівництво»). На запит перевіряючих щодо завищення витрат на збут по проведеним ремонтним роботам посадовими особами позивача відповідь не надана.
74. Отже, за результатами перевірки зроблено висновок, що позивачем до складу витрат на збут неправомірно віднесена вартість товарів (будівельних матеріалів) в сумі 957312,06 грн. та вартість ремонтних послуг в сумі 156998,20 грн., витрачених на капітальний ремонт орендованих приміщень, на яку повинна збільшуватись вартість капітального будівництва по орендованим основним засобам з подальшим нарахуванням амортизації, що є порушенням пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПКУ.
75. Щодо завищення витрат на збут без надання підтверджуючих документів за І квартал 2021 року.
76. У відповідності до вимог чинного законодавства України суми визначених претензій відображаються підприємством-одержувачем претензій у складі витрат того звітного періоду, в якому було прийнято рішення задовольнити вимоги заявника претензій.
77. Враховуючи дату складання вимоги (претензії) 30.03.2021 року, позивачем не надано документів про прийняте рішення про задоволення вимог заявника претензії ТОВ «БУД ІН-ДЕВЕЛОПМЕНТ» на суму 1765200,00 грн. Крім того, на запит податкового органу щодо надання такого рішення позивачем відповіді не надано.
78. Щодо завищення адміністративних витрат без надання підтверджуючих документів за 2020 рік.
79. Відповідач зазначає, що згідно з даними головної книги за 2017 рік сальдо по рахунку 361 «Розрахунки з покупцями та замовниками» на початок 2017 року відсутнє, що свідчить про відсутність будь-якої заборгованості покупців. Тобто ТОВ «СТАЛЬКОНСТРУКЦІЯ-109» розрахувалось за отриманий товар з позивачем. Таким чином, обґрунтування позивача щодо списання безнадійної заборгованості по вказаному підприємству з підстав його банкрутства є безпідставними.
ІV. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
81. Основним видом економічної діяльності ТОВ «ДАКО-ГРУП ЛТД» є оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням (код КВЕК 46.73).
82. Судом встановлено, що на підставі направлень від 23.07.2021 року №3750, №3751, №3752, №3753, а також наказу від 07.07.2021 року №2817-п посадовими особами ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ДАКО-ГРУП ЛТД» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством за період з 01.01.2017 року по 31.03.2021 року, за результатами якої складено акт перевірки №2901/04-36-07-20-07/40810967 від 25.08.2021 року (далі по тексту - «Акт перевірки»)
83. У відповідності до висновків акту перевірки встановлено наступні порушення ТОВ «ДАКО-ГРУП ЛТД»:
1) підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, пунктів 8, 9 П(С)БО №9 «Запаси», пункту 6 П(С)БО №14 «Оренда», пункту 5.6 Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів» від 10.01.2007 року №2, Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року №291, в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток в період, що перевірявся на загальну суму 2527254,00 грн., в тому числі:
- 2017 рік у сумі 210,00 грн;
- 2018 рік у сумі 2247,00 грн.;
- 2019 рік у сумі 127641,00 грн.;
- 2020 рік у сумі 2019346,00 грн.;
- 1 квартал 2021 року у сумі 377810,00 грн.
84. Не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки, позивачем подано до ГУ ДПС у Дніпропетровській області заперечення на акт перевірки від 21.09.2021 року №21-09/1.
1) порушення підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, пунктів 8, 9 П(С)БО №9 «Запаси», пункту 6 П(С)БО №14 «Оренда», пункту 5.6 Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів» від 10.01.2007 року №2, Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року №291, в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток за період з 01.01.2017 року по 31.03.2021 року на загальну суму 1659776,00 грн., в тому числі:
- 2017 рік у сумі 210,00 грн;
- 2018 рік у сумі 2247,00 грн.;
- 2019 рік у сумі 127641,00 грн.;
- 2020 рік у сумі 1156353,00 грн.;
- 1 квартал 2021 року у сумі 373325,00 грн.
86. На підставі висновків акту перевірки, з урахуванням результатів розгляду заперечень позивача на висновки акту перевірки, ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкові повідомлення-рішення:
87. Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивачем до Державної податкової служби України подано скаргу від 09.11.2011 року №09-11/1, за результатами розгляду якої прийнято рішення від 14.01.2022 року №717/6/99-00-06-01- 01-06, яким вирішено:
89. Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду із цим позовом.
V. ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ СПІРНИХ ПРАВОВІДНОСИН
90. Розділом V Податкового кодексу України врегульовані питання, пов`язані з обчисленням та сплатою податку на додану вартість.
91. Господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України).
92. Вимогами пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України встановлено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
93. Відповідно до п.198.1 ст.198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
94. Згідно з п.198.2 ст.198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг.
95. Пунктом 198.3 ст.198 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
96. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
97. За змістом положень абз.1 п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
98. Відповідно до п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
99. У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
100. З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
101. У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. У відповідності до абз.2 п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України у разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
102. Пунктом 200.1 ст.200 Податкового кодексу України визначено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
103. Положеннями п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України передбачено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
104. Так, якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
105. Відповідно до змісту п.201.8 статті 201 Податкового кодексу України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
106. Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України.
107. Згідно з п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань на підставі первинних документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
108. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
109. Пунктом 44.2 ст.44 Податкового кодексу України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
110. Порядок формування витрат в бухгалтерському обліку регулюється Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318, зокрема, за змістом п.5 - 7 цього П(С)БО №16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
111. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
112. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
113. Зокрема, п.11-16 П(С)БО №16 визначено склад собівартості продукції, робіт і послуг, а також порядок формування загальновиробничих витрат.
114. Водночас ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» №996-ХІV від 16.07.1999 року (далі - Закон №996) визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
115. Пунктом 5 ст.9 Закону №996 передбачено, що господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Відповідно до абзацу п`ятого ч.1 ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон України №996-ХІV) господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
116. Пунктом 2 ст.3 Закону України №996-ХІV передбачено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
117. Згідно з ч.5 ст.8 Закону України №996-ХІV підприємство самостійно:
- визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства;
- обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних;
- розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів;
- затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку;
- може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов`язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства;
- визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов`язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством).
118. Частиною 1 ст.9 Закону України №996-ХІV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
119. Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року №291 (далі Інструкція №291) визначено наступне.
120. У відповідності до абз.3 розділу І Інструкції №291 субрахунки використовуються підприємствами, виходячи з потреб управління, контролю, аналізу й звітності та можуть ними доповнюватися введенням нових субрахунків (рахунків другого, третього порядків) із збереженням кодів (номерів) субрахунків цього Плану рахунків. Порядок ведення аналітичного обліку та кореспонденції рахунків, що не наведена в Інструкції, встановлюється підприємством, виходячи з норм цієї Інструкції, національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку та управлінських потреб.
121. Інструкцією №291 встановлено, що Рахунок 70 «Доходи від реалізації» призначено для узагальнення інформації про доходи від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг, доходів від оренди об`єктів інвестиційної нерухомості, доходів від страхової діяльності, про доходи від грального бізнесу, від проведення лотерей, а також про суму знижок, наданих покупцям, та про інші вирахування з доходу.
122. Крім того, у відповідності до Інструкції №291 Рахунок 79 «Фінансові результати» призначено для обліку й узагальнення інформації про фінансові результати діяльності підприємства. За кредитом рахунку 79 «Фінансові результати» відображаються суми в порядку закриття рахунків обліку доходів, за дебетом - суми в порядку закриття рахунків обліку витрат, також належна сума нарахованого податку на прибуток. Сальдо рахунку при його закритті списується на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)».
123. Відповідно до п.3.3 розділу ІІІ Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 28.03.2013 року №433 (далі - Методичні рекомендації №433) у статті «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» відображається дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг (у т.ч. платежі від оренди об`єктів інвестиційної нерухомості) за вирахуванням наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.
VІ. ЗАСТОСОВАНА ТОВ «ДАКО-ГРУП ЛТД» СИСТЕМА ОБЛІКУ ДОХОДІВ.
124. У відповідності до наказу керівника ТОВ «ДАКО-ГРУП ЛТД» від 24.10.2016 року №4-Р «Про затвердження облікової політики» (далі - Наказ №4-Р) визначено порядок облікової політики та затверджено порядок внутрішньої кореспонденції бухгалтерських рахунків з використанням субрахунків з урахуванням єдиних принципів, встановлених чинним законодавством.
125. Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться з використанням програмного забезпечення «1C».
126. Для отримання інформації щодо роздрібної торгівлі наказом №4-Р введено субрахунок 7091 «Дохід від роздрібних продаж» та субрахунок 7092 «Відрахування з доходів роздрібних продаж».
127. Сальдо по цим субрахункам у відповідності до наказу №4-Р щомісяця закривається відповідно:
- 7091 «Дохід від роздрібних продаж» на бухгалтерський рахунок 702 «Дохід від реалізації товарів»;
- 7092 «Відрахування з доходів роздрібних продаж» на бухгалтерський рахунок 704 «Відрахування з доходів».
128. Так, субрахунки 7091 і 7092 є транзитними.
129. Загальна інформація про всі доходи підприємства від продажу товарів відображалась на бухгалтерському рахунку 702 «Доход від реалізації товарів», а повернення товарів - на бухгалтерському рахунку 704 «Відрахування з доходів».
130. Набрані загальні доходи (і від оптової торгівлі, і від роздрібної торгівлі) закривалися на фінансові результати, в Кт бухгалтерського рахунку 79 «Фінансові результати».
131. Набрані загальні повернення (і від оптової торгівлі, і від роздрібної торгівлі) закривалися на фінансові результати в Дт бухгалтерського рахунку 79 «Фінансові результати».
132. Набрання загальних доходів (і від оптової торгівлі, і від роздрібної торгівлі) підтверджується наступними бухгалтерськими записами:
- Д-т 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» К-т 702 «Доход від реалізації товарів» - суми доходів від оптової продажі товарів (з ПДВ);
- Д-т 301 «Каса у національній валюті» К-т 7091 «Дохід від роздрібних продаж» - надходження готівки в касу від роздрібних продаж (з ПДВ);
- Д-т 331 «грошові документи у національній валюті» К-т 7091 «Дохід від роздрібних продаж» - оплата платіжними картками від роздрібних продаж (з ПДВ).
2) в кінці кожного місяця:
- Д-т субрахунку 7091 «Дохід від роздрібних продаж» (за вирахуванням податку на додану вартість) К-т 702 «Доход від реалізації товарів».
3) при формуванні фінансового результату:
- Д-т 702 «Доход від реалізації товарів» К-т 79 «Фінансові результати».
VІІ. ВИСНОВКИ СУДУ ЩОДО ВИЗНАЧЕННЯ СУМИ ДОХОДУ ПОЗИВАЧА ЗА 2020 РІК.
133. Відповідачем за результатом перевірки зроблено висновок про безпідставність заниження доходу за 2020 рік на суму 4809696,00 грн. внаслідок розбіжності за даними бухгалтерського обліку, невідповідності бухгалтерських записів в бухгалтерському обліку чинному законодавству.
134. Так, у відповідності до даних перевірки позивачем в рядку 01 декларації «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» за 2020 рік задекларовано дохід у сумі 336103433,00 грн.
135. На думку відповідача, вказана сума доходу становить 340913129,00 грн.
136. Аналізуючи наведене питання судом встановлено наступне.
137. У відповідності до наданих позивачем документів дохід ТОВ «ДАКО-ГРУП ЛТД» за 2020 рік від реалізації товарів склав:
- Д-т 702 К-т 791 зазначено суму 403477241,01 грн. з урахування ПДВ;
- Д-т 703 К-т 791 зазначено суму 1896505,00 грн.;
- Д-т 791 К-т 704 зазначено суму 853601,02 грн. з урахуванням ПДВ (711334 грн. без урахування ПДВ);
- Д-т 7091 К-т 791 зазначено суму 4196308,86 грн. з урахуванням ПДВ (3496924,00 грн. без урахування ПДВ).
138. Кредитний оборот по рахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» згідно з даними головної книги за 2020 рік становить 403477241,01 грн. Обсяг реалізованих товарів за вказаним доходом без ПДВ склав 336231034,17 грн. (403477241,01 грн./1,2), ПДВ складає 67246206,84 грн. В цей же час позивачем визначено ПДВ у сумі 67835097,00 грн. (Д-т 702 К-т 64), та відповідно до доходу віднесено суму 335642144,01 грн., що є неправильним розрахунком.
139. Згідно з даними головної книги дохід від реалізації робіт, послуг за 2020 рік (рахунок 703) у головній книзі відображено у сумі 1896505,28 грн. На кредит рахунку 791 «Результат операційної діяльності» за дебету рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт, послуг» вказана сума доходу відноситься без ПДВ тобто у розмірі 1580421,06 грн. (1896505,28 грн./1,2).
140. Водночас позивачем на рахунок 791 «Результат операційної діяльності» віднесено всю суму 1896505,28 грн. та не надано жодних доказів (бухгалтерських регістрів, відомостей, журналів-ордерів, реєстрів наданих послуг, інших документів) щодо підтвердження фактичної суми доходу від реалізації робіт, послуг, внаслідок чого, відповідачем прийнято правильне рішення, що дохід від реалізації робіт, послуг (рахунок 703) враховує суму 1896505,28 грн.
141. Крім того, згідно з даними головної книги суму вирахування з доходу (Д-т рахунку 704 «Відрахування з доходу») в головній книзі відображено у розмірі 853601,02 грн., а саме: Д-т 704 К-т 36 зазначено суму 685674,72 грн., Д-т 704 К-т 70 зазначено суму 167926,30 грн., разом 853601,02 грн. У ході перевірки вирахування з доходу було визначено в сумі 711334,20 грн. (853601,02 грн./1,2).
142. Таким чином, відповідачем правильно встановлено факт заниження позивачем доходу за 2020 рік на суму 4809696,00 грн. (340913129,00 грн. сума згідно з даними бухгалтерського обліку - 336103433,00 грн. задекларована сума доходу) внаслідок розбіжності за даними бухгалтерського обліку, невідповідності бухгалтерських записів в бухгалтерському обліку чинному законодавству.
144. Державна податкова служба України на сторінці 16 рішення від 14.01.2022 року №717/6/99-00-06-01-01-06, прийнятого за результатом розгляду скарги позивача на податкові повідомлення-рішення, зазначила, що збільшення перевіркою доходів внаслідок висновку про використання ТМЦ на суму 128455,00 грн. та паливо-мастильних матеріалів на суму 582146,00 грн. не в господарській діяльності не відповідає вимогам чинного законодавства та є помилковим, оскільки критерії визнання доходу відсутні.
145. На підставі вказаного рішення ДПС України податкове повідомлення-рішення про донарахування податку на прибуток частково скасовано.
146. Водночас суд звертає увагу на те, що ДПС України залишено поза увагою вирішення питання про донарахування ПДВ щодо порушень в частині використання ТМЦ та ПММ не у господарській діяльності.
147. Таким чином, суд проаналізувавши надані позивачем документи та врахувавши наведені обставини робить наступний висновок.
148. У відповідності до наданих позивачем документів, згідно з даними бухгалтерського обліку ТОВ «ДАКО-ГРУП ЛТД» за період з 01.01.2020 року по 31.03.2021 року товарно-матеріальні цінності (далі - ТМЦ) оприбутковувалися на бухгалтерські рахунки 201 «Сировина та матеріали», 203 «Паливо», 207 «Запчастини», 209 «Інші матеріали».
149. Використання зазначених матеріалів у бухгалтерському обліку підприємства відображено на бухгалтерських рахунках наступними операціями:
- списання на витрати в кореспонденції з бухгалтерськими рахунками 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 949 «Інші витрати операційні діяльності» на загальну суму 807470,00 грн.;
150. У відповідності до Інструкції №291 розділом Клас 2 - «Запаси» визначено, що рахунки цього класу призначені для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству готової продукції, товарів, предметів праці, що призначені для обробки, переробки, використання у виробництві і для господарських потреб, а також засобів праці, які підприємство включає до складу малоцінних та швидкозношуваних предметів.
151. Рахунок 20 «Виробничі» записи, згідно з Інструкцією №291, призначено для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству запасів сировини і матеріалів (у тому числі сировина й матеріали, які є в дорозі та в переробці), будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари й тарних матеріалів, відходів основного виробництва.
152. Відповідно до Інструкції №291 за дебетом рахунку 20 «Виробничі запаси» відображається надходження запасів на підприємство, їх дооцінка, за кредитом - витрачання на виробництво (експлуатацію, будівництво), переробку, відпуск (передачу) на сторону, уцінка тощо. Рахунок 20 має такі субрахунки:
201 «Сировина й матеріали»;
202 «Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби»;
204 «Тара й тарні матеріали»;
205 «Будівельні матеріали»;
206 «Матеріали, передані в переробку»;
207 «Запасні частини»;
208 «Матеріали сільськогосподарського призначення»;
209 «Інші матеріали».
154. Враховуючи зазначене, суд робить висновок, що придбанні ТМЦ використані у господарській діяльності, рух цих матеріальних цінностей відбувався на відповідних рахунках бухгалтерського обліку, що відповідає вимогам П(С)БО.
ІХ. ВИСНОВКИ СУДУ ЩОДО ЗАВИЩЕННЯ ВИТРАТ НА ЗБУТ У РОЗМІРІ 357391,00 ГРН. НА СУМИ ТРАНСПОРТНО-ЗАГОТІВЕЛЬНИХ ВИТРАТ, ЯКІ НЕ РОЗПОДІЛЕНІ МІЖ СОБОЮ
156. Так, за результатом перевірки відповідачем встановлено, що згідно з наданими головними книгами за період з 01.01.2017 року по 31.03.2021 року ТОВ «ДАКО-ГРУП ЛТД» суми транспортно-заготівельних витрат (далі - ТЗВ), які отримані від постачальників та пов`язані з доставкою товару на підприємство, а також, транспортні витрати, які пов`язані зі збутом товарів покупцям, узагальнюються на рахунку 93 «Витрати на збут» та щомісячно списуються на рахунок 79 «Фінансові результати». У наказі про облікову політику підприємства від 24.10.2016 року зазначено: «Облік ТЗВ вести на окремому субрахунку».
157. В акті перевірки наведено інформацію щодо залишків товару по рахунку 28 на кінець періоду в розрізі років відповідно до головних книг за період з 01.01.2017 року по 31.03.2021 року. Також визначено, що враховуючи залишки нереалізованого товару на складах в зазначених обсягах, підприємство не повинно було відносити до складу витрат всі суми ТЗВ, які пов`язані з доставкою товарів, а повинно було їх розподіляти між сумою залишку товарів станом на кінець звітного періоду і сумою товарів, що вибули (використані у виробництві, реалізовані, безоплатно передані тощо).
158. Відповідач зазначає, що згідно з наданими до перевірки первинними документами (видаткові накладні) на отримання товару встановлено, що до первісної вартості товарів включались тільки ті ТЗВ, які були виділені окремим рядком у видаткових накладних (тобто доставка товару за рахунок постачальника). Всі інші ТЗВ, як від юридичних осіб-підприємств, так і від фізичних осіб-підприємців, відображались в бухгалтерському обліку записом Дт 93 «Витрати на збут» Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», що, на думку відповідача, суперечить чинному законодавству.
160. Позивач зазначає, що у відповідності до наказу про облікову політику підприємства від 24.10.2016 року (із змінами від 27.12.2016 року), суми ТЗВ по поставці товарів від постачальників безпосередньо включаються до первісної вартості товарів відповідно до пункту 5.5 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства Фінансів України від 10.01.2007 року №2 (прямий метод): включення транспортно-заготівельних витрат до первісної вартості конкретних найменувань, груп, видів запасів при їх оприбуткуванні у разі, якщо можна достовірно визначити суми таких витрат, які безпосередньо відносяться до придбаних запасів. Однак, відповідачем не були враховані ці зміни, хоча всі документи, пов`язані з предметом перевірки, були надані у оригіналі в ході такої перевірки, а до заперечень - надавалася копія цього наказу.
161. Надаючи оцінку доводам сторін з цього питання, суд робить наступний висновок.
162. Згідно з пунктом 10 П(С)БО №16 «Витрати» собівартість реалізованих товарів визначається за Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».
163. Відповідно до пункту 6 П(С)БО №9 «Запаси» для цілей бухгалтерського обліку запаси включають товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу.
164. Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю (пункт 8 П(С)БО №9 «Запаси»).
165. Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат, зокрема, як транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів). Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюється на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць.
166. У відповідності до пункту 14 8 П(С)БО №9 «Запаси» не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені), зокрема, витрати на збут.
167. Позивач зазначає, що у відповідності до норм П(С)БО №9 щомісячно шляхом проведення документу «Надходження додаткових витрат» здійснював віднесення до первісної вартості товарів (Д-т 281 Кр-т 631) транспортних витрат, які пов`язані з доставкою товару на склад підприємства.
168. Відповідно до розділу Рахунок 93 «Витрати на збут» Інструкції №291 на рахунку 93 ведеться облік витрат, пов`язаних із збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт та послуг.
169. За дебетом рахунку відображається сума визначених витрат на збут, за кредитом списання на рахунок «Фінансовий результат».
170. До витрат на збут належать, зокрема, витрати пакувальних матеріалів, транспортування продукції, товарів за умовами договору, витрати на маркетинг та рекламу, витрати на оплату праці й комісійні продавцям, торговим агентам, працівникам відділу збуту, амортизація, ремонт та утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, що використовуються для забезпечення збуту продукції, товарів, робіт і послуг.
171. Позивачем на рахунку 93 «Витрати на збут» відображені суми транспортно-заготівельних витрат, що пов`язані зі збутом товарів покупцям та щомісячно списуються на рахунок 79 «Фінансові результати». Зазначені витрати відображені у бухгалтерському обліку наступним чином:
Д-т 93 Кр-т 63 - отримані послуги для забезпечення збуту товарів, робіт і послуг;
К-т 93 Д-т 79 - списано на фінансовий результат.
172. Позивачем на Д-т 93 рахунку відносяться не всі суми транспортно-заготівельних витрат, а лише пов`язані зі збутом товарів покупцям. Різниця отриманих транспортно-заготівельних витрат розподілена на собівартість товару наступною бухгалтерською проводкою Д-т 281 Кр-т 631: Д-т 93 Кр-т 63 - отримані послуги для забезпечення збуту товарів, робіт і послуг; К-т 93 Д-т 79 - списано на фінансовий результат.
173. З урахуванням викладеного суд робить висновок, що позивачем на Д-т 93 рахунку відносяться не всі суми ТЗВ, а лише пов`язані зі збутом товарів покупцям, відповідно до умов чинного законодавства. Різниця отриманих ТЗВ розподілена на собівартість товару наступною бухгалтерською проводкою Д-т 281 Кр-т 631.
Х. ВИСНОВКИ СУДУ ЩОДО ЗАНИЖЕННЯ ПОЗИВАЧЕМ ДОХОДІВ ВНАСЛІДОК ВИКОРИСТАННЯ ПАЛИВНО-МАСТИЛЬНИХ МАТЕРІАЛІВ НЕ У ГОСПОДАРСЬКІЙ ДІЯЛЬНОСТІ.
176. Як зазначалось, судом встановлено, що Державна податкова служба України на сторінці 16 рішення від 14.01.2022 року №717/6/99-00-06-01-01-06, прийнятого за результатом розгляду скарги позивача на податкові повідомлення-рішення, зазначила, що збільшення перевіркою доходів внаслідок висновку про використання ТМЦ на суму 128455,00 грн. та паливо-мастильних матеріалів на суму 582146,00 грн. не у господарській діяльності не відповідає вимогам чинного законодавства та є помилковим, оскільки критерії визнання доходу відсутні.
177. На підставі вказаного рішення ДПС України податкове повідомлення-рішення про донарахування податку на прибуток частково скасовано.
178. Водночас суд звертає увагу на те, що ДПС України залишено поза увагою вирішення питання про донарахування ПДВ щодо порушень в частині використання ТМЦ та ПММ не у господарській діяльності.
179. Таким чином, проаналізувавши надані позивачем документи та врахувавши наведені обставини суд робить наступний висновок.
180. У відповідності до наданих позивачем документів встановлено, що згідно з даними бухгалтерського обліку ТОВ «ДАКО-ГРУП ЛТД» за період з 01.01.2017 року по 31.03.2021 року оприбутковано пального (з використанням карток) за бухгалтерськими рахунками в наступній кореспонденції:
- у 2017-2019 роках - Дт 281 «Товари» Кт 631 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками»;
- у 2020 році - 1 кварталі 2021 року - Дт 203 «Паливо» Кт 631 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками».
181. Усього оприбутковано за період з 01.01.2017 року по 31.03.2021 року у бухгалтерському обліку ТОВ «ДАКО-ГРУП ЛТД» паливо-мастильних матеріалів (далі за текстом - ПММ) у розмірі 1223306,83 грн. Оприбуткування відображено у бухгалтерському обліку на підставі первинних документів на придбання ПММ, доданих до матеріалів справи.
182. Списання в бухгалтерському обліку пального по факту використання у господарській діяльності відображено за бухгалтерськими рахунками в наступній кореспонденції:
- у 2017-2019 роках - Дт 93 «Витрати на збут» Кт 28 «Товари»;
- у 2020 році - 1 кварталі 2021 року - Дт 93 «Витрати на збут» Кт 203 «Паливо».
183. У відповідності до акту перевірки посадовими особами відповідача встановлено, що ТОВ «ДАКО-ГРУП ЛТД» оприбутковано ПММ всього на загальну суму 641161,39 грн., тому числі:
- у 2020 році 496535,26 грн.;
- в 1 кварталі 2021 року 144626,13 грн.
184. Різниця отриманого, неоприбуткованого та витраченого палива в бухгалтерському обліку, на думку відповідача, становить 582146,00 грн. (1223306,83 грн. - 641161,39 грн.).
185. Однак, суд звертає увагу на те, що висновок про заниження позивачем доходів на суму 582146,00 грн. внаслідок використання ПММ не у господарській діяльності не обґрунтований. Зокрема, в акті перевірки не наведено критеріїв визнання доходів, оскільки не встановлено збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу.
186. Відповідно до п.5 П(С)БО 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Національному положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте, ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
187. Таким чином, збільшення перевіркою доходів внаслідок висновку про використання ПММ на суму 582146,00 грн. не у господарській діяльності не відповідає вимогам чинного законодавства та є помилковим, оскільки критерії визнання доходу відсутні.
188. Відтак, висновки відповідача про використання позивачем ПММ не у господарській діяльності, внаслідок чого відбулось заниження ПДВ на суму 116429,00 грн., в тому числі за грудень 2020 року на суму 112354,00 грн., за березень 2021 року на суму 4075,00 грн., не підтверджені належними та допустимими доказами.
ХІ. ВИСНОВКИ СУДУ ЩОДО ПРАВОМІРНОСТІ ВІДНЕСЕННЯ ПОЗИВАЧЕМ ВАРТОСТІ ТОВАРІВ (БУДІВЕЛЬНИХ МАТЕРІАЛІВ) ДО СКЛАДУ ВИТРАТ ТА ЗБУТУ
189. Перевіркою встановлено, що ТОВ «ДАКО-ГРУП ЛТД» списано до складу витрат на збут вартість будівельних матеріалів та ремонтних послуг у сумі 1114310,00 грн., в тому числі: за 2019 рік суму у розмірі 709117,0 грн., за 2020 рік суму у розмірі 178517,00 грн., за 1 квартал 2021 року суму у розмірі 226676,0 грн.
190. За результатами перевірки зроблено висновок, що ТОВ «ДАКО-ГРУП ЛТД» до складу витрат на збут неправомірно віднесена вартість товарів (будівельних матеріалів) у сумі 957312,06 грн. та вартість ремонтних послуг в сумі 156998,20 грн. (разом 1114310,00 грн.), витрачених на капітальний ремонт орендованих приміщень, на які повинна збільшуватись вартість капітального будівництва по орендованим основним засобам з подальшим нарахуванням амортизації, що є порушенням пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України.
191. За результатами аналізу наданих позивачем документів, судом встановлено наступне.
192. ТОВ «ДАКО-ГРУП ЛТД» на підставі договорів найму (оренди) нежитлового приміщення №09/20 від 01.06.2020 року, №10/20 від 01.06.2020 року, №11/20 від 01.06.2020 року та №12/20 від 01.06.2020 року у ТОВ «Виробнича фірма «Меркатор» орендує наступні нежитлові приміщення, а саме:
- офіс, розташований за адресою: Дніпропетровська область, м. Кривий Ріг, пл. Шахтарської слави, буд. 2, прим. 24.
194. У відповідності до наданих позивачем документів, ремонтні роботи виконані наступними контрагентами-підрядниками:
- ПП «Вись Сервіс», на підтвердження чого позивачем надано договір будівельного підряду №20/05-20 від 22.05.2020 року та акт здачі-приймання робіт від 03.06.2020 року;
- ФОП ОСОБА_1 , на підтвердження чого позивачем надано рахунок №25 від 25.05.2020 року, рахунок №35 від 01.06.2020 року, акт здачі-приймання виконаних робіт (наданих послуг) щодо виконання робіт по рахунку №25 від 25.05.2020 року, акт здачі-приймання виконаних робіт (наданих послуг) щодо виконання робіт по рахунку №35 від 01.06.2020 року;
- КП «Кременчуцьке підрядне спеціалізоване шляхове ремонтне-будівельне управління», на підтвердження чого позивачем надано договір №18 та акт №31-07-1-1, відомостями ресурсів та локальні кошториси.
195. Під час перевірки встановлено, що позивач у перевіряємому періоді придбавав різноманітні товари (будівельні матеріали) - плінтуса, ламінована підлога, панелі для підлоги, ОСП вологостійка, фанера, плитка гіпсова, герметик, профіль для стелі та інше), які в бухгалтерському обліку оприбутковані позивачем на рахунку 281 «Товари».
197. Посадові особи відповідача зробили висновок, що позивачем здійснено капітальний ремонт (реконструкцію) приміщення, а не поточний ремонт, шляхом переобладнання отриманого в оренду складського приміщення в магазин, у зв`язку з чим всі витрати на капітальний ремонт повинні накопичуватися на рахунку 151 «Капітальне будівництво», далі обліковуватися на рахунку №117 з подальшим нарахування амортизації (Дт 117 «Інші необоротні матеріальні активи» Кт 151 «Капітальне будівництво»).
198. Аналізуючи правове регулювання цього питання суд робить наступний висновок.
199. У першу чергу, суд звертає увагу на те, що у відповідності до наказу №22/02 від 22.05.2020 року директором ТОВ «ДАКО-ГРУП ЛТД» прийнято рішення здійснити саме поточний ремонт орендованих приміщень.
200. Висновки про те, що позивачем здійснено капітальний ремонт, відповідач базує на зміні цільового призначення використання орендованого приміщення зі складу на магазин, із посиланням на визначення терміну капітальний ремонт, яке викладене в розділі 3 ДБН А.2.2-3-2014.
201. Так, у відповідності до розділу 3 ДБН А.2.2-3-2014 капітальний ремонт це сукупність робіт на об`єкті будівництва, введеному в експлуатацію в установленому порядку, без зміни його геометричних розмірів та функціонального призначення, що передбачають втручання у несучі та огороджувальні системи при заміні або відновленні конструкцій чи інженерних систем та обладнання у зв`язку з їх фізичною зношеністю та руйнуванням, поліпшення його експлуатаційних показників, а також благоустрій території. Капітальний ремонт передбачає призупинення на час виконання робіт експлуатації об`єкта в цілому або його частин (за умови їх автономності).
202. Вказане визначення чітко встановлює, що зміна функціонального призначення не впливає на віднесення ремонту до капітального. Капітальним визначається ремонт, який потребує значного відновлення об`єкта в цілому із втручанням у несучі та огороджувальні системи при заміні або відновленні конструкцій чи інженерних систем та обладнання тощо.
203. Так, висновки відповідача про те, що позивачем здійснено саме капітальний ремонт у зв`язку зі зміною функціонального призначення приміщення, не підтверджуються будівельними нормами, на які посилається сам відповідач. Інших підстав віднесення відповідачем проведених ремонтних робіт до капітального ремонту ані в акті перевірки, ані у відзиві на позовну заяву відповідачем не наведено.
204. Пунктом 14 П(С)БО №7 «Основні засоби» визначено, що первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв`язку з частковою ліквідацією об`єкта основних засобів.
205. Пунктом 15 П(С)БО №7 встановлено, що витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.
206. Наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 року №561 затверджені Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів (далі по тексту - Методичні рекомендації №561).
207. Відповідно до пункту 29 Методичних рекомендацій №561 рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об`єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат.
208. Пунктом 31 Методичних рекомендацій №561 визначено, що підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об`єктом.
209. Згідно з пунктом 32 Методичних рекомендацій №561 витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду.
210. У відповідності до Інструкції №291 на рахунку 92 «Адміністративні витрати» відображаються загальногосподарські витрати, пов`язані з управлінням та обслуговуванням підприємства.
211. За дебетом рахунку 92 «Адміністративні витрати» відображається сума визнаних адміністративних витрат, за кредитом - списання на рахунок 79 «Фінансові результати».
212. До загальногосподарських витрат належать, зокрема, витрати на утримання адміністративно-управлінського персоналу, витрати на їх службові відрядження, витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського призначення (оренда, амортизація, ремонт, комунальні послуги), охорона, юридичні, аудиторські, транспортні послуги, поштово-телеграфні, канцелярські витрати, сума податків, зборів (обов`язкових платежів).
213. З наданих позивачем документів судом встановлено, що контрагенти-підрядники позивача згідно з умовами договорів підряду та актів здачі-прийняття виконаних робіт виконували такі ремонтні роботи, як:
- фарбування фасаду;
- ґрунтовка стін, стелі, підлоги;
- штукатурка та фарбування стін;
- монтаж гіпсокартону короби та відкосів;
- фарбування стін, підлоги, труб, батарей, воріт;
- роботи з благоустрою території.
214. Зазначені витрати не пов`язані з модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта, а пов`язані лише з підтриманням їх належного стану, які не збільшували первісної вартості основних засобів і не відображались як капітальні інвестиції.
215. Отже, за результатом аналізу наведених норм суд зазначає, що у чинному законодавстві щодо обліку основних засобів відсутні визначення капітальний або поточний ремонт. Усі витрати по ремонту (капітальний та поточний) відповідно до законодавства підприємство може віднести на поточні витрати.
216. Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 28.02.2018 у справі №821/1496/16.
217. З огляду на викладене, суд робить висновок про непідтвердження податковим органом висновку щодо неправомірного віднесення позивачем до складу витрат на збут суми у розмірі 1114310,00 грн. (вартість товарів (будівельних матеріалів) у розмірі 957312,06 грн. та вартість ремонтних послуг у розмірі 156998,20 грн.), у тому числі: у 2019 році суму у розмірі 709117,0 грн., у 2020 році суму у розмірі 178517,00 грн., у 1 кварталі 2021 року суму у розмірі 226676,0 грн.
ХІІ. ВИСНОВКИ СУДУ ЩОДО ПРАВОМІРНОСТІ ВІДОБРАЖЕННЯ У СКЛАДІ ВИТРАТ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ ПІДПРИЄМСТВА ЗА 1 КВАРТАЛ 2021 СУМИ НАРАХОВАНИХ ШТРАФІВ РОЗМУРІ 1765200,00 ГРН.
218. У відповідності до акту перевірки посадовими особами відповідача встановлено, що згідно з головною книгою за 1 квартал 2021 року в бухгалтерському обліку позивача здійснено бухгалтерський запис Дт 93 «Витрати на збут» Кт 60 «Короткострокові позики» на загальну суму 1765200,00 грн.
219. Так, із наданих позивачем документів судом встановлено, що між ТОВ «ДАКО-ГРУП ЛТД» (постачальник) та ТОВ «БУД ІН-ДЕВЕЛОПМЕНТ» (покупець) укладено договір №205/20 від 15.07.2020 року, у відповідності до якого постачальник зобов`язується поставити товар, а покупець прийняти та оплатити такий товар. Також сторонами до договору укладено додаткову угоду від 01.01.2021 року, якою передбачена відповідальність за порушення строків виконання графіку поставки.
220. У зв`язку з порушення позивачем графіку поставки з боку ТОВ «БУД ІН- ДЕВЕЛОПМЕНТ» на адресу позивача направлено вимогу №1 від 30.03.2021 року, у відповідності до якої, за порушення термінів поставки позивачем, останньому нараховано штраф та інфляційні витрати на загальну суму 1765200,00 грн.
221. 30.03.2021 року позивач направив ТОВ «БУД ІН-ДЕВЕЛОПМЕНТ» лист про визнання суми претензії та прохання відстрочити суму оплати, визначену в ній.
222. Відповідач вважає, що відповідно до Інструкції №291 суми визнаних претензій можуть бути відображені у складі витрат того ж звітного періоду, в якому прийнято рішення про їх визнання. Так, у зв`язку з тим, що позивач не надав до перевірки рішення про визнання вказаної претензії, право на віднесення її суми до витрат позивачем не підтверджено.
223. У відповідності до пункту 20 П(С)БО №16 «Витрати» до інших операційних витрат включаються визнані штрафи, пеня, неустойка.
224. Інструкцією №291 передбачено, що на рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» ведеться облік витрат операційної діяльності підприємства, крім витрат, які відображаються на рахунках 90 «Собівартість реалізації», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут». Рахунок 94 «Інші витрати операційної діяльності» має такий субрахунок, як 948 «Визнані штрафи, пеня, неустойки», по дебету якого ведеться облік визнаних економічних санкцій за невиконання підприємством законодавства та умов договорів.
225. У відповідності до пункту 7 розділу «Визнання витрат» П(С)БО №16 витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
226. У бухгалтерському обліку позивача нараховані штрафні санкції відображені по бухгалтерському рахунку 60 «Короткострокові позики» у розрізі зазначеного покупця. Списання на витрати відображено бухгалтерською проводкою Дт 93 «Витрати на збут» Кт 60 «Короткострокові позики», що не заперечується сторонами.
227. Отже, порядок відображення витрат на суму 1765200,00 грн., у зв`язку з визнанням позивачем претензії ТОВ «БУД ІН-ДЕВЕЛОПМЕНТ», є некоректним та таким, що не відповідає правилам ведення бухгалтерського обліку.
228. Проте, суд звертає увагу на те, що у відповідності до вимог чинного законодавства позивач має право на віднесення до витрат сум штрафних санкцій, а сам факт некоректного відображення в бухгалтерському обліку не позбавляє його цього права.
229. Таким чином, має місце порушення порядку ведення бухгалтерського обліку щодо відображення у складі витрат фінансової звітності підприємства за 1 квартал 2021 суми нарахованих штрафів у розмірі 1765200,00 грн.
230. Водночас суд вважає за необхідне зазначити наступне.
231. Суд звертає увагу на те, що сам факт наявності вказаної суми штрафних санкцій відповідачем не спростовується. В цей же час єдиною підставою незгоди відповідача з віднесенням зазначеної суми до складу витрат позивача є відсутність доведеного факту визнання позивачем суми, яка зазначена у вимозі (претензії) контрагента-покупця.
232. Так, на підтвердження визнання вимоги №1 від 30.03.2021 року позивачем до суду надано лист від 30.03.2021 року, у відповідності до якого позивач повідомляє ТОВ «БУД ІН-ДЕВЕЛОПМЕНТ» про визнання суми претензії та просить відстрочити її оплату до кінця поточного року.
233. Однак, доказів отримання контрагентом ТОВ «БУД ІН-ДЕВЕЛОПМЕНТ» листа від 30.03.2021 року на вимогу №1 від 30.03.2021 року позивачем суду не надано. Таким чином, має місце непідтвердження факту обізнаності ТОВ «БУД ІН-ДЕВЕЛОПМЕНТ» про визнання позивачем вимоги №1 від 30.03.2021 року.
234. Суд також звертає увагу на те, що у листі від 30.03.2021 року позивач просить у ТОВ «БУД ІН-ДЕВЕЛОПМЕНТ» відстрочення терміну оплати до кінця поточного року, тобто до кінця 2021 року.
235. Проте, станом на дату розгляду судом цієї справи доказів погашення вказаної заборгованості, або погодження з ТОВ «БУД ІН-ДЕВЕЛОПМЕНТ» інших строків оплати, не надано.
236. Таким чином, факт належного повідомлення кредитора та погодження з ним строків погашення заборгованості позивачем не доведено, як і не надано підтверджуючих документів на погашення штрафних санкцій.
237. Зазначені обставини вказують на юридичну невизначеність у вигляді неузгодження сторонами умов погашення вимоги, а отже, кредитор має право звернутися до суду за стягненням відповідних штрафних санкцій у судовому порядку, у зв`язку з чим можуть виникнути додаткові обставини, які впливають на віднесену до витрат суму штрафних санкцій.
238. Отже, під час дослідження матеріалів справи суду не надано документів, які б надавали можливість встановити, що нараховані штрафні санкції та строки їх погашення дійсно визнані позивачем, не є спірними з обох сторін таких взаємовідносин, а їх розмір та порядок виплати не оскаржуватимуться в подальшому.
239. З урахуванням викладеного суд робить висновок, що позивачем не підтверджено належним чином правомірність відображення у складі витрат фінансової звітності ТОВ «ДАКО-ГРУП ЛТД» за 1 квартал 2021 суми нарахованих штрафів у розмірі 1765200,00 грн.
ХІІІ. ВИСНОВКИ СУДУ ЩОДО ПРАВОМІРНОСТІ ВКЛЮЧЕННЯ ДО ВИТРАТ ПІДПРИЄМСТВА ЗА 2020 РІК СУМ СПИСАНОЇ БЕЗНАДІЙНОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ ПОКУПЦЯ, ЯКОГО ВИЗНАНО БАНКРУТОМ
241. Так, у відповідності до наданих позивачем документів, між ТОВ «ДАКО-ГРУП ЛТД» (постачальник) та ТОВ «СТАЛЬКОНСТРУКЦІЯ-109» (покупець) укладено договір поставки №ДК-44 від 19.09.2016 року, згідно з яким постачальник зобов`язується передати у власність покупця, а покупець прийняти та оплатити цемент.
242. Позивачем поставлено цемент на адресу ТОВ «СТАЛЬКОНСТРУКЦІЯ-109», на підтвердження чого надано видаткові накладні №44 від 08.12.2016 року та №19 від 19.09.2016 року на загальну суму 600000,00 грн.
243. Ухвалою Господарського суду Дніпропетровської області від 05.09.2018 року у справі №904/3521/18 відкрито провадження у справі про банкрутство ТОВ «СТАЛЬКОНСТРУКЦІЯ-109».
244. У відповідності до даних Єдиного реєстру судових рішень постановою Господарського суду Дніпропетровської області від 18.12.2018 року визнано ТОВ «СТАЛЬКОНСТРУКЦІЯ-109» банкрутом, відкрито ліквідаційну процедуру.
245. З даних Єдиного реєстру судових рішень також встановлено, що ухвалою Господарського суду Дніпропетровської області від 03.06.2020 року у справі №904/3521/18 ліквідовано юридичну особу ТОВ «СТАЛЬКОНСТРУКЦІЯ-109».
246. 05.08.2020 року державну реєстрацію ТОВ «СТАЛЬКОНСТРУКЦІЯ-109» припинено.
247. На підставі наказу ТОВ «ДАКО-ГРУП ЛТД» №8 від 30.12.2020 року в бухгалтерському обліку відображено списання дебіторської заборгованості по підприємству-покупцю ТОВ «СТАЛЬКОНСТРУКЦІЯ-109», у зв`язку із визнанням останнього банкрутом у встановленому законом порядку.
248. Зазначена заборгованість визнана позивачем безнадійною та віднесена бухгалтерською проводкою Дт 92 «Адміністративні витрати» Кт 79 «Фінансові результати» на загальну суму 600000,00 грн.
249. Відповідач вважає, що позивач не мав права відображати у складі витрат за 2020 рік суму заборгованості у розмірі 600000,00 грн., у зв`язку з тим, що позивачем не створювався резерв сумнівних боргів, що є обов`язковою умовою, та, як наслідок, не проводилось коригування фінансового результату.
250. Згідно з пунктом «з» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України безнадійною заборгованістю визнається заборгованість, що відповідає одній з таких ознак, зокрема, заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.
251. У відповідності до пункту 4 П(С)БО №10 «Дебіторська заборгованість» безнадійна дебіторська заборгованість це поточна дебіторська заборгованість щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.
252. Також у відповідності до пункту 4 П(С)БО №10 «Дебіторська заборгованість» поточна дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу.
253. Крім того, у відповідності до пункту 4 П(С)БО №10 «Дебіторська заборгованість» сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.
254. Пунктом 7 П(С)БО №10 «Дебіторська заборгованість» визначено, що поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.
255. Положеннями пункту 10 П(С)БО №10 «Дебіторська заборгованість» встановлено, що нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат.
256. Пунктом 11 П(С)БО №10 «Дебіторська заборгованість» передбачено, що виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги списується з активів на інші операційні витрати. Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів. Поточна дебіторська заборгованість щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.
257. Так, П(С)БО №10 розрізняє поняття сумнівний борг та безнадійна дебіторська заборгованість. Різниця між ними полягає в тому, що на суму сумнівного боргу створюється резерв сумнівних боргів, а на безнадійну дебіторську заборгованість ні. Резерв сумнівних боргів обчислюється, визначається та нараховується підприємством цілеспрямовано та створення такого резерву прямо залежить від платоспроможності окремих дебіторів. Отже, на підприємстві взагалі може не створюватися резерв сумнівних боргів, якщо є впевненість в платоспроможності кожного окремого дебітора.
258. За змістом цих норм величина резерву сумнівної заборгованості визначається виходячи з поточної дебіторської заборгованості. При цьому, сумнівність заборгованості в обов`язковому порядку визначається підприємством по факту закінчення строку виконання зобов`язання. Підприємство самостійно встановлює коефіцієнт сумнівності, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди.
259. Водночас згідно з наданими первинними документами позивач поставив у 2016 році на адресу ТОВ «СТАЛЬКОНСТРУКЦІЯ-109» (покупець) цемент із визначенням зобов`язання покупця оплатити товар протягом 3 днів від дати поставки товару.
260. Сума оплати за поставлений цемент стає поточною заборгованістю після поставки товару, а після закінчення строку на його оплату має бути віднесеною до сумнівної заборгованості.
261. Також у відповідності до наданих позивачем пояснень судом встановлено, що ТОВ «ДАКО-ГРУП ЛТД» у 2018 році стало відомо про відкриття справи про банкрутство та подальше визнання банкрутом у 2018 році контрагента ТОВ «СТАЛЬКОНСТРУКЦІЯ-109».
262. Таким чином, ще у 2018 році, після отримання інформації про банкрутство контрагента, у позивача настав обов`язок віднести суму заборгованості по взаємовідносинам із ТОВ «СТАЛЬКОНСТРУКЦІЯ-109» до сумнівних із подальшим формуванням реєстру сумнівних заборгованостей, чого позивачем не зроблено.
263. Створення резерву сумнівних боргів є обов`язком підприємств, організацій та інших юридичних осіб незалежно від форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) (пункт 2 П(С)БО №10). Також виключення становлять суб`єкти мікропідприємництва (пункт 8 П(С)БО №25 «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва»), до яких позивач не належить.
264. Згідно з підпунктом 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 Податкового кодексу України фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.
265. Отже, фінансовий результат до оподаткування збільшується у тому періоді, у якому було сформовано резерв сумнівних боргів на суму віднесених витрат на його формування або на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.
266. Згідно з підпунктом 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 Податкового кодексу України фінансовий результат до оподаткування зменшується:
- на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
- на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
267. Таким чином, фінансовий результат до оподаткування зменшується у тому періоді, в якому було відкориговано (зменшено) резерв сумнівних боргів на суму, на яку збільшився фінансовий результат, або у періоді списання дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам безнадійної.
268. При визнанні безнадійною поточна дебіторська заборгованість списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат лише якщо щодо такої заборгованості не передбачено створення резерву сумнівних боргів або якщо такого резерву недостатньо.
269. Виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів.
270. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати.
271. Величина резерву сумнівної заборгованості визначається на підставі поточної дебіторської заборгованості. Сумнівність заборгованості в обов`язковому порядку визначається платником податків відповідно до факту закінчення строку виконання зобов`язання. Платник податків самостійно встановлює коефіцієнт сумнівності, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди.
272. Аналогічний правовий висновок викладено у постановах Верховного Суду від 05.07.2019 року у справі №823/1272/17 та від 02.11.2020 року у справі №520/528/19.
273. Таким чином, висновки відповідача про безпідставність відображення у складі витрат за 2020 рік суми заборгованості у розмірі 600000,00 грн., у зв`язку з тим, що позивачем не створювався резерв сумнівних боргів, що є обов`язковою умовою, та не проводилось коригування фінансового результату, є правомірними. У свою чергу позивачем не спростовано належними та допустимими доказами факту порушення норм бухгалтерського та податкового обліку в цій частині.
ХІV. ВИСНОВКИ СУДУ ПО СУТІ СПОРУ
274. Відповідно до ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
275. Як передбачено ч.1 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
276. Згідно з ч.1 ст.9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
277. Відповідно до ч.1 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
278. Частиною 2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
279. За результатом аналізу матеріалів справи та норм чинного законодавства України, суд робить висновок про те, що позовна заява підлягає частковому задоволенню шляхом:
VІІІ. РОЗПОДІЛ СУДОВИХ ВИТРАТ.
280. Відповідно до ст.139 Кодексу адміністративного судочинства України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
282. Отже, оскільки позовну заяву задоволено частково сплачений позивачем судовий збір підлягає стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача пропорційно до розміру задоволених позовних вимог у сумі 6698,70 грн.
284. Відповідно до ч.ч. 1 та 3 ст. 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: 1) на професійну правничу допомогу; 2) сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; 3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; 4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; 5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.
285. Статтею 134 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
286. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
287. Для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
288. Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
289. Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:
1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);
2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);
3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;
4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
290. Частиною 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
291. Відповідно до ст.30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
292. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги.
293. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
294. З аналізу наведених норм видно, що витрати сторони на правничу допомогу мають бути фактично понесеними (здійсненими) та підтвердженими відповідними належними, достовірними, достатніми та допустимими доказами.
295. До матеріалів справи позивачем додано:
- договір про надання правової допомоги №2115 від 23.07.2021 року;
- додаткову угоду №3 від 23.07.2021 року до договору №2115 від 23.07.2021 року;
- ордер на надання правочинної (правової) допомоги №1172421;
- свідоцтво на право заняття адвокатською діяльністю серії ЗП №001826.
296. Водночас у відповідності до пункту 2.10 договору про надання правової допомоги №2115 від 23.07.2021 року після закінчення надання правової допомоги адвокатське об`єднання надсилає клієнту два примірника акту приймання-передачі наданої правової допомоги, в яких вказується загальна вартість правової допомоги згідно з додатковими угодами. Клієнт підписує і повертає адвокатському об`єднанню один примірник такого акта приймання-передачі наданої правової допомоги або надсилає адвокатському об`єднанню мотивовану відмову від його підписання протягом 3 (трьох) робочих днів (але не пізніше) після одержання акта. Адвокатське об`єднання розглядає підстави мотивованої відмови та усуває недоліки, які зазначені в ній, в погоджений сторонами строк або направляє відповідь про свою незгоду з викладеними підставами. В разі недосягнення згоди з цього питання сторони залишають за собою право провести додаткові переговори або звернутись за вирішенням цього питання до відповідної судової установи.
297. Суд звертає увагу на те, що розмір витрат на оплату професійної правничої допомоги адвоката встановлюється і розподіляється судом згідно з умовами договору про надання правничої допомоги у разі надання відповідних доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, як уже сплаченої, так і тієї, що лише підлягає сплаті (буде сплачена) відповідною стороною або третьою особою.
298. Аналогічні висновки викладені у постанові Великої Палати Верховного Суду від 19.02.2020 року у справі № 755/9215/15-ц.
299. Отже, на підтвердження надання правової допомоги адвокатським об`єднанням не надано передбаченого договором про надання правової допомоги №2115 від 23.07.2021 року акту приймання-передачі послуг, тим більше, що у відповідності до умов вказаного договору акт наданих послуг є невід`ємним етапом погодження сторонами переліку та обсягу їх надання.
301. Керуючись ст.ст.139, 242-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України,
307. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.
308. Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.
Суддя Р.З. Голобутовський