Справа № 160/14976/21
Суддя: Чумак С.Ю.
Дата ухвалення: 2022-06-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

23 червня 2022 року м. Дніпросправа № 160/14976/21

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів:

судді - доповідача Чумака С.Ю.,

суддів: Чабаненко С.В., Юрко І.В.,

секретар судового засідання Тарханова А.Є.

за участі представників позивача Нагая І.М., Трегубової О.С., Трута Д.В., представників відповідача Єгорова А.Є., Москалець Г.В., Птахіної А.О., Басана О.О., представника прокуратури Трубіцина Д.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в місті Дніпрі апеляційні скарги Дніпропетровської обласної прокуратури та Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 4 листопада 2021 року в адміністративній справі № 160/14976/21 (суддя І інстанції Юрков Е.О.)

за позовом Публічного акціонерного товариства "АрселорМіттал Кривий Ріг" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 23 квітня 2021 року № 000095/32-00-07-01-01-32.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 4 листопада 2021 року позов задоволений повністю.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач та Дніпропетровська обласна прокуратура подали апеляційні скарги, в яких просять скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. (т. № 7 а.с. 99-118, 134-144)

В обґрунтування скарги відповідач зазначив, що судом першої інстанції допущено неправильне тлумачення норм пп. 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, а також помилково зроблено висновок про порушення п. 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Також помилковими є і висновки суду стосовно порушення податковим органом приписів Податкового кодексу України щодо мораторію на проведення перевірок під час дії карантину, пов`язаного з COVID-19, оскільки постановою КМУ від 3 лютого 2021 року № 89 надано дозвіл на проведення документальних позапланових перевірок юридичних осіб, зокрема підстаою проведення яких є пп. 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України. Крім того, на думку апелянта, суд першої інстанції помилково не встановив, що базою оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин ПАТ «АМКР» перевіркою слід визначити вартість обягів товарної продукції товариства концентрату залізнорудного магнетитового, при виробництві якого змін мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури не відбувається.

Доводи апеляційної скарги Дніпропетровської обласної прокуратури є аналогічними.

Від позивача надійшли відзиви на апеляційні скарги, в яких він просить ці скарги залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ

Публічне акціонерне товариство «АрселорМіттал Кривий Ріг» () зареєстровано 08.04.2004 у встановленому законом порядку та перебуває на податковому обліку в Східному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків, в тому числі як платник плати за користування надрами для видобування корисних копалин.

Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби відповідно до п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п. 77.1 ст. 77, п. 77.6 ст. 76, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України, на підставі наказу від 12.04.2019 № 822 проведено планову виїзну документальну перевірку ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» з питання дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.12.2014 по 31.03.2019, за результатами якої складено акт від 05.09.2019 № 103/28-10-46-17/24432974. (т. № 1 а.с. 83-115)

Зазначена перевірка проводилась в тому числі заступником начальника Криворізького відділу податкового супроводження підприємств Дніпропетровського управління Офісу ВПП ДФС Шаблій Наталією Миколаївною на підставі направлення від 10.05.2019 № 154/28-10-46-17.

Згідно з вказаним актом під час перевірки податковим органом встановлено заниження податкових зобов`язань рентної плати за користування надрами за період з 01.01.2015 по 31.03.2019 на суму 2 245 721 372,52 грн по родовищам: «Валявкинське» на суму 1 305 400 578,72 грн, «Новокриворізьке» на суму 940 320 793,80 грн.

Донарахування рентної плати за користування надрами на суму 2 245 721 372,52 грн виникли внаслідок порушення ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» п.п. 14.1.37, п.п. 14.1.112, п.п. 14.1.128, п.п. 14.1.150 п. 14.1 ст. 14, п.п. 252.3, 252.5, 252.6, 252.7, 252.16, 252.18 ст. 252 Податкового кодексу України, а саме: об`єктом оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин по даним ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» є обсяг дробленої руди, базою оподаткування вартість обсягів дробленої руди, ціна одиниці відповідного виду видобутої корисної копалини обчислена за фактичною вартістю за формулою відповідно до п. 252.16 ст.252 Податкового кодексу України.

Перевіркою здійснено розрахунок об`єкта оподаткування на рівні збагачення подрібненої руди, відповідно до п. 252.8 ст.252 Податкового кодексу України.

Висновки акта перевірки здійснені з урахуванням листа Національного технічного університету «Дніпровська політехніка» від 06.08.2019 № 01-13/135р, в якому повідомляється, що на етапах дроблення руди та виготовлення концентрату неагломерованого при переробці залізної руди в залізорудний концентрат не відбувається зміна мінеральних форм корисних копалин (руди), їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури.

На підставі акта від 05.09.2019 № 103/28-10-46-17/24432974 Офісом великих платників податків ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 09.10.2019 № , яким ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного значення за податковими зобов`язаннями 2 245 721 372,52 грн, за штрафними санкціями 561 430 343,13 грн. (т. № 1 а.с. 118)

Зазначене податкове повідомлення-рішення оскаржено ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» в адміністративному порядку і за наслідками розгляду скарги рішенням ДПС України від 23.12.2019 № 14247/6/99-00-08-05-03 скасовано. Також цим рішенням зобов`язано Офіс ВПП ДПС вжити заходи відповідно до п.п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України щодо правомірності нарахування рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин відповідно до вимог чинного законодавства.

В обґрунтування рішення ДПС України зазначено посилання на статтю 84 Податкового кодексу України та обставини непризначення експертизи під час здійснення податкового контролю за рішенням керівника контролюючого органу. Вказано, що ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» наданий лист за підписом завідувача кафедри технологічного інжинірингу переробки металів Національного технічного університету «Дніпровська політехніка», кандидата технічних наук, доцента Левченко К.А., в якому зазначено, що при магнітному збагаченні відбувається якісна зміна продуктів розділення корисних копалин за рахунок підвищення концентрації мінералів магнетиту в концентраті та кварцу у відходах, що суперечить позиції Національного технічного університету «Дніпровська політехніка», наданої на запит Дніпропетровського управління Офісу ВПП ДФС та використаної під час перевірки. Таким чином визначення грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за наявності різних висновків щодо переробки залізної руди в залізорудний концентрат потребує додаткового дослідження. (т. № 1 а.с. 122-148)

Наказом ДПС України від 05.08.2020 № 393 призначено документальну позапланову перевірку ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» з питань дотримання вимог податкового законодавства з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за період, що перевірявся, у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної планової виїзної перевірки від 05.09.2019 № 103/28-10-46-17/24432974 у зазначеній частині.

Підставою прийняття вказаного наказу зазначено: у зв`язку з виявленням невідповідності висновків акта документальної планової виїзної перевірки від 05.09.2019 № 103/28-10-46-17/24432974 та неповним з`ясуванням під час перевірки питань, що повинні бути перевірені під час її проведення для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та здійсненням дисциплінарного провадження стосовно посадової особи Офісу ВПП ДПС, яка здійснювала таку перевірку (наказ Офісу ВПП ДПС від 31.07.2020 № 822 «Про порушення дисциплінарного провадження»), на підставі п.п. 78.1.12. п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України.

Пунктом 2.1 наказу ДПС України № 393 від 05.08.2020 визначено: забезпечити проведення зазначеної у пункті 1 цього наказу перевірки працівниками Офісу ВПП ДПС без залучення посадової особи, яка проводила документальну планову виїзну перевірку такого платника податків, про що видати відповідний наказ з урахуванням вимог глави 8 розділу ІІ Кодексу протягом 10 робочих днів після завершення мораторію на проведення документальних перевірок, у якому завершується дія карантину, встановленого постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (зі змінами)». (т. № 1 а.с. 150)

На підставі наказу ДПС України № 393 від 05.08.2020 Офісом ВПП ДПС прийнято наказ № 872 від 14.08.2020 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» з 9 вересня 2020 року, тривалістю 4 робочих дні. (т. № 1 а.с. 153)

Наказом Офісу ВПП ДПС № 986 від 04.09.2020 у зв`язку з установленим мораторієм на проведення документальних перевірок відповідно до вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, внесено зміни до наказу Офісу ВПП ДПС від 14.08.2020 № 872 «Про проведення документальної позапланової перевірки Публічного акціонерного товариства «АрселорМіттал Кривий Ріг» ()», зокрема, дату початку проведення перевірки перенесено з 9 вересня на 10 листопада 2020 року. (т. № 1 а.с. 154)

Наказом Офісу ВПП ДПС № 1246 від 28.10.2020 у зв`язку з установленим мораторієм на проведення документальних перевірок відповідно до вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, внесено зміни до наказу Офісу ВПП ДПС від 14.08.2020 року № 872 «Про проведення документальної позапланової перевірки Публічного акціонерного товариства «АрселорМіттал Кривий Ріг» ()», зокрема, дату початку проведення перевірки перенесено з 10 листопада на 13 січня 2021 року. (т. № 1 а.с. 155)

Наказом ДПС України № 233 від 22.02.2021 року внесено до наказу ДПС від 05.08.2020 року № 393 такі зміни: забезпечити проведення зазначеної у пункті 1 цього наказу перевірки працівниками Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків без залучення посадової особи, яка проводила документальну планову виїзну перевірку такого платника податків, про що видати відповідний наказ з урахуванням вимог глави 8 розділу ІІ Кодексу протягом 20 робочих днів, що настають за днем набрання чинності постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок». (т. № 1 а.с. 151-152)

Наказом Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 69 від 23.02.2021 на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою передбачено скорочення строків дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, в тому числі документальних позапланових перевірок з підстав визначених п.п. 78.1.12. п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, згідно наказу ДПС України № 233 від 22.02.2021, внесено зміни до наказу Офісу ВПП ДПС від 14.08.2020 № 872 «Про проведення документальної позапланової перевірки Публічного акціонерного товариства «АрселорМіттал Кривий Ріг» ()», а саме: дату початку проведення перевірки перенесено з 12 березня 2021 року на 09 березня 2021 року, змінено тривалість перевірки з 4 робочих днів на 2 робочі дні. (т. № 1 а.с. 156)

У період з 09.03.2021 по 10.03.2021 на підставі наказів ДПС України № 393 від 05.08.2020, Офісу ВПП ДПС від 14.08.2020 № 872 Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» за період діяльності з 01.01.2015 по 31.03.2019 щодо дотримання вимог податкового законодавства України з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у частині висновків акта планової перевірки від 05.09.2019 № 103/28-10-46-17/24432974, на підставі яких складено податкове повідомлення-рішення № від 09.10.2019, скасоване рішенням ДПС України від 23.12.2019 № 14247/6/99-00-08-05-03 про результати розгляду скарги.

За результатом вказаної перевірки складено акт від 17.03.2021 № 188/32-00-07-01-01-11/24432974, за висновками якого встановлено порушення з боку позивача вимог п.п. 252.3, 252.5, 252.6, 252.7, 252.16, 252.18 ст. 252 з урахуванням п.п. 14.1.37, п.п. 14.1.112, п.п. 14.1.128, п.п. 14.1.150 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, яке призвело до заниження рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за період з 01.01.2015 по 31.03.2019 на суму 2 245 721 372,52 грн. (т. № 1 а.с. 160-211)

На підставі акта перевірки Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків 23.04.2021 прийнято податкове повідомлення-рішення № 000095/32-00-07-01-01-32, яким ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного значення на 2 807 151 715,66 грн, з яких за податковими зобов`язаннями 2 245 721 372,52 грн, за штрафними санкціями 561 430 343,14 грн. (т. № 2 а.с. 10-11)

Вказане податкове повідомлення-рішення оскаржено позивачем в адміністративному порядку і за наслідками розгляду скарги рішенням ДПС України № 18398/6/99-00-06-03-02-06 від 11.08.2021 залишено без змін, а скарга без задоволення. (т. № 2 а.с. 16-44)

Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що

за наявності чинної норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, прийняття відповідачем наказу № 69 від 23.02.2021 у період дії карантину суперечить вимогам податкового законодавства;

дисциплінарне провадження відносно заступника начальника Криворізького відділу податкового супроводження підприємств Дніпропетровського управління Офісу ВПП ДПС ОСОБА_1 розпочато за наявності обставин, що завідомо вказують на неможливість притягнення останньої до дисциплінарної відповідальності, що вказує на формальний підхід з метою штучного створення підстави призначення позапланової перевірки ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» на підставі п.п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України;

в наказах ДПС України № 393 від 05.08.2020 та Офісу ВПП ДПС № 872 від 14.08.2020 не визначені підстави та межі документальної позапланової перевірки ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг»;

акт документальної планової виїзної перевірки від 05.09.2019 № 103/28-10-46-17/24432974 в частині висновків щодо дотримання вимог податкового законодавства України з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за період діяльності з 01.01.2015 по 31.03.2019 не міг бути використаний під час проведення повторної перевірки;

враховуючи зміни, які відбуваються з кварцитами залізистими магнетитовими в процесі збагачення, а також визначення корисних копалин, надане для цілей податкового законодавства, можна стверджувати, що переробка кварцитів залізистих магнетитових в залізорудний концентрат виходить за межі первинної переробки і залізорудний концентрат не є корисною копалиною в контексті поставленого питання;

позивачем в ході судового розгляду справи зазначалось, що залізна руда відповідає, та у період з 01.01.2015 по 31.03.2019 повністю відповідала вимогам, встановленим регламентуючим документом для товарної продукції гірничого підприємства ДСТУ 3704:2013 Продукція залізорудна. Загальні технічні умови. Назва такої залізної руди, відповідно ДСТУ 3704:2013 Продукція залізорудна. Загальні технічні умови - «Руда залізна сира для збагачення типу М магнетитові, максимальний розмір куска до 100 мм». Позивач обліковує таку залізну руду як «Запаси» на рахунку «Напівфабрикати власного виробництва», як продукцію, яка може реалізовуватися на користь третіх осіб.

статтею 4 Податкового кодексу України серед основних засад податкового законодавства України визначено презумпцію правомірності рішень платника податку, тобто презюмується, що дії та рішення платника податків вважаються економічно виправданими, а відомості, що містяться у податковій та бухгалтерській звітності платника достовірними.

НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 52-5.

Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія між нормами Податкового кодексу України та постановою Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Разом з тим, за приписами статті 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна положень Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.

Крім того, статтею 5 врегульовано питання співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами. Так, згідно з пунктом 5.2 зазначеної статті у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Водночас, постанова Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Як зазначено вище, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.

Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття наказу про проведення перевірки позивача та безпосередньо проведення такої перевірки не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.

Відтак, наведене вище свідчить про те, що податковий орган, незважаючи на прийняття постанови КМУ «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року № 89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної позапланової перевірки позивача на підставі пп. 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.

Зазначені правові висновки здійснені апеляційним судом з урахуванням застосування норм права Верховним Судом у постановах від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 та від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21.

З огляду на вказане колегія суддів погоджує висновок суду першої інстанції щодо відсутності у податкового органу права на проведення документальної позапланової перевірки позивача під час дії мораторію, встановленого п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Водночас доводи представника відповідача при розгляді апеляційної скарги щодо неможливості застосування зазначених постанов Верховного Суду у зв`язку з іншим предметом спору в них, а саме оскарженням наказів про призначення перевірки, а не рішень, прийнятих за наслідками вже проведених перевірок, як у справі, що переглядається апеляційним судом, є безпідставними з огляду на таке.

Дійсно предметом спору у зазначених справах були накази про призначення перевірки, а не прийняті за її наслідками податкові повідомлення-рішення, проте Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 відступила від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) тощо.

У зв`язку з цим судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зазначеній справі сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Колегія суддів також зазначає, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.

Порушення вимог Податкового кодексу України щодо неможливості проведення перевірки під час дії мораторію має наслідком визнання перевірки незаконною та не може породжувати правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи з положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

За таких обставин податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками незаконної перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним і підлягає скасуванню.

Зазначені висновки апеляційним судом здійснені з урахуванням застосування зазначених норм права в постанові Верховного Суду від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18.

ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

Суд першої інстанції дійшов правильного висновку про задоволення позову, проте підставою такого задоволення, крім зазначених вище порушень, зазначив також і помилковість висновків податкового органу стосовно нарахування податкових зобов`язань по суті спору, а також незаконність призначення перевірки саме за пп. 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

Натомість, оскільки у позивача взагалі не було права на проведення позапланової перевірки позивача в період дії мораторію на проведення таких перевірок, позов підлягає задоволенню саме з цих підстав, які є самостійними і достатніми для прийняття рішення про задоволення позову, а тому суд першої інстанції помилково і надлишково вдався ще й до дослідження правомірності призначення перевірки саме за пп. 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України та до перевірки підстав позову стосовно наявності порушень податкового законодавства з боку позивача щодо рентної плати. Разом з тим, за таких обставин перевірка і аналіз порушень позивача, які зазначені в акті перевірки, не може здійснюватися судом, оскільки податковим органом ці обставини досліджувалися під час незаконної перевірки, яка не може мати жодних наслідків.

Отже, судом першої інстанції правильно задоволено позов, проте помилково зазначені підстави задоволення.

Відповідно до частини 4 статті 317 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

За таких обставин, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції підлягає зміні в частині мотивування висновків суду. В іншій частині рішення суду підлягає залишенню без змін.

Повний текст складений 24 червня 2022 року.

На підставі викладеного, керуючись статтями 242, 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційні скарги Дніпропетровської обласної прокуратури та Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 4 листопада 2021 року в адміністративній справі № 160/14976/21 змінити в частині обґрунтування висновків суду.

В іншій частині рішення суду залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття 23 червня 2022 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя - доповідач С.Ю. Чумак

суддя С.В. Чабаненко

суддя І.В. Юрко