Справа № 804/1750/14
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2022-06-21 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 червня 2022 року

м. Київ

справа № 804/1750/14

адміністративне провадження № К/9901/32379/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Хохуляка В.В.,

розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року (суддя Ніколайчук С.В.)

та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28 липня 2021 року (головуючий суддя Мельник В.В., судді Чепурнов Д.В., Сафронова С.В.)

у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Дніпропетровський трубний завод»

до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області на правах відокремленого підрозділу ДПС)

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Публічне акціонерне товариство «Дніпропетровський трубний завод» (надалі також - Позивач, ПАТ «Дніпропетровський трубний завод») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області на правах відокремленого підрозділу ДПС; надалі також - Відповідач, скаржник, ГУ ДПС у Дніпропетровській області), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів від 10 січня 2014 року № та №.

В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав про те, що висновки проведеної перевірки є хибними, не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням норм податкового та цивільного законодавства, відтак спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню як прийняті без достатніх правових підстав. По суті виявлених перевіркою порушень Позивач стверджував:

- що кредиторська заборгованість товариства за договорами з Корпорацією «ІСД» не відноситься до безповоротної фінансової допомоги в розумінні підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) й не підлягає включенню до складу інших доходів, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування, оскільки строк оплати по цим договорам на момент проведення перевірки не настав;

- зменшення валових витрат за період з 01 жовтня 2009 року по 30 червня 2010 року на підставі акту попередньої перевірки від 13 березня 2010 року №406/08-02/2-05393122 здійснено Відповідачем поза межами строку у 1095 днів, встановленого пунктом 102.1 статті 102 ПК України;

- операції між Позивачем та контрагентами щодо надання посередницьких послуг по продажу продукції власного виробництва, бухгалтерських консультацій, юридичних послуг є реальними, факт їх вчинення підтверджується належними доказами, а відтак Позивачем обґрунтовано зменшено оподатковуваний дохід на суму валових витрат за результатами таких операцій;

- Позивачем не порушено вимог закону щодо продажу товару за ціною, нижче його собівартості, оскільки продукція, що реалізовувалась, була продана за договірними цінами, тобто за домовленістю між виробником (продавцем) і споживачем (покупцем), а тому є безпідставним висновок Відповідача про заниження Позивачем об`єкту оподаткування внаслідок таких обставин;

- Позивачем правильно відображено в податковому обліку господарські операції з ПрАТ «Страхова Компанія «Україна» у зв`язку з фактичними підтвердженнями дійсності угод страхування, такі операції пов`язані з господарською діяльністю Позивача та підтверджені належними первинними документами, а тому витрати, здійснені Позивачем як засіб оплати за отримані послуги страхування, документально підтверджуються, а висновки контролюючого органу про те, що вони позбавлені розумної економічної причини є безпідставними.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Справа розглядалась судами неодноразово.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2014 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2015 року, позов ПАТ «Дніпропетровський трубний завод» до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задоволено в повному обсязі.

Постановою Верховного Суду від 06 лютого 2020 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задоволено частково, постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2014 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2015 року скасовано, а справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд.

Скасовуючи судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій суд касаційної інстанції зазначив про те, що висновки судів щодо скасування спірних податкових повідомлень-рішень в цілому, в основу яких покладено й інші порушення, оцінка яким не надавалась при вирішенні цієї справи з огляду на їх визнання Позивачем, з підстав неможливості ідентифікувати таку їх частину, не узгоджуються з нормами процесуального законодавства.

Надаючи оцінку висновкам судів попередніх інстанцій по суті виявлених порушень суд касаційної інстанції звернув увагу на поверхневий підхід судів та неповне з`ясування обставин цієї справи вказуючи, що залишилось не з`ясованим чи були дії Позивача спрямовані на безпідставне (штучне) заниження бази оподаткування, чи мали місце об`єктивні фактори збитковості розглядуваних (оспорюваних) операцій та діяльності товариства в цілому, а також судами не перевірено, які економічні та ринкові обставини зумовили здійснення платником податку продажу товарів за цінами, які нижче їх собівартості, яку економічну мету переслідував платник податків при здійсненні відповідних операцій, якими документами обґрунтовується ціноутворення при здійсненні зазначених поставок. Також судами попередніх інстанцій не наведено суті (змісту) взаємовідносин Позивача із ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ТОВ «Олвін-Транс», ТОВ «Колібрі-ЛТД», ТОВ «Експрес-Холдінг», ТОВ Торгівельний союз «Реально», ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ТОВ «Гранд Платінум», ПП «Хімуніверсал», а також із іншими контрагентами-постачальниками, реальність операцій з якими не визнає Відповідач, не перевірено, чи складені за результатом цих відносин документи підтверджують їх справжність та свідчать про участь саме працівників контрагентів чи залучених ними осіб при виконанні зобов`язань, чи відповідають такі документи вимогам законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності, як і не встановлено обставин використання Позивачем результатів виконання укладених договорів у власній господарській діяльності тощо.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 28 липня 2021 року, позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів від 10 січня 2014 року № та №.

Задовольняючи позовні вимоги суди першої та апеляційної інстанцій виходили з непідтвердження фактів виявлених у ході перевірки податкових порушень.

Зокрема, при формуванні доходів в податковому обліку ПАТ «Дніпропетровський трубний завод» помилково було визначено кредиторську заборгованість перед Корпорацією «ІСД» як заборгованість, щодо якої минув строк позовної давності, про що повідомлено у ході перевірки та на підтвердження допущеної помилки надано додаткові угоди до договорів поставки щодо збільшення на три роки строку позовної давності за зобов`язаннями, що випливають з поставок продукції постачальником трубної заготовки - Корпорацією «ІСД». Наведене слугувало підставою для висновку судів обох інстанцій, що кредиторська заборгованість ПАТ «Дніпропетровський трубний завод» за договорами з Корпорацією «ІСД» не відноситься до безповоротної фінансової допомоги, як сума заборгованості, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, оскільки строк оплати по вказаним договорам на момент проведення перевірки не настав.

Щодо самостійного виявлення Позивачем вищезазначеної помилки судами обох інстанцій враховано, що нормами статті 50 ПК України не передбачено подання уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань за виявленими під час перевірки помилками. Натомість, за наслідком зустрічної звірки Корпорації «ІСД» було підтверджено, що контрагентом-постачальником у бухгалтерському та податковому обліку списання дебіторської заборгованості не проводилось, як і не проведено відповідного списання кредиторської заборгованості й Позивачем. Оскільки Відповідачем фактично визнано відсутність порушення з боку Позивача в частині визначення об`єкту оподаткування податком на прибуток в період з І кварталу 2011 року по ІV квартал 2012 року по взаємовідносинам з Корпорацією «ІСД», проте не враховано доводи Позивача виключно через недотримання форми подачі документів, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про безпідставне завищення Відповідачем інших доходів Позивача через кредиторську заборгованість перед Корпорацією «ІСД» в загальній сумі 341682706,40 грн, що й слугувало підставою для скасування оскаржуваних повідомлень-рішень у цій частині.

Суд апеляційної інстанції також погодився з висновком суду першої інстанції про безпідставне зменшення валових витрат, зокрема, внаслідок зменшення відображеного по рядку 04.9 податкової декларації за І квартал 2010 року від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 2009 рік на 80152794 грн, завищення якого було встановлено за результатами попередньої документальної планової виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 жовтня 2008 року по 30 вересня 2009 року (акт від 13 березня 2010 року №406/08-02/2-05393122), оскільки за нормою статті 102 ПК України встановлено граничний строк у 1095 днів для визначення контролюючим органом суми грошових зобов`язань платника податків, водночас податкових повідомлень-рішень за наслідком цієї перевірки не приймалось.

Суди обох інстанцій визнали й безпідставними висновки Відповідача щодо завищення витрат на: вартість посередницьких послуг, придбаних за договорами доручення протягом травня 2010 року - грудня 2011 року (з 1 квітня 2011 року віднесених до складу витрат на збут) на суму 6255426,30 грн (без ПДВ), оскільки, що Відповідачем також не заперечується, актами надання послуг підтверджено укладення повіреними договорів щодо продажу продукції з контрагентами, з якими Позивач має сталі господарські відносини, відбулись реальні заміни майнового стану Позивача; вартість бухгалтерських послуг з ФОП ОСОБА_3 на суму 70000 грн (без ПДВ), віднесених до складу витрат на придбання товарів (робіт, послуг); юридичних послуг у травні 2011 року за договором з ПП «Хімуніверсал» на суму 504000 грн, віднесених до складу адміністративних витрат. При цьому суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив з відсутності можливості дослідити наявність у контрагентів Позивача трудових та інших ресурсів, які, з урахуванням сутності спірних операцій, могли бути об`єктивно необхідними суб`єктам господарювання для їх виконання, оскільки контрагенти Позивача ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ТОВ «Олвін-Транс», ТОВ «Колібрі-ЛТД», ТОВ «Експрес-Холдінг», ТОВ Торгівельний союз «Реальто», ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ТОВ «Гранд Платінум», ПП «Хімуніверсал» на момент розгляду справи судом є припиненими. Спростовуючи доводи Відповідача щодо безпідставного залучення Позивачем контрагентів ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 для надання додаткових бухгалтерських послуг за умови надання означених послуг працівниками Позивача, суди зазначили, що такі висновки податкового органу є втручанням у господарську діяльність підприємства, оскільки суб`єкт господарювання не позбавлений можливості залучення контрагентів задля споживання різноманітних послуг і робіт.

Роблячи висновки у цій частині судами попередніх інстанцій зазначено про те, що господарські операції з контрагентами ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ТОВ «Олвін-Транс», ТОВ «Колібрі-ЛТД», ТОВ «Експрес-Холдінг», ТОВ Торгівельний союз «Реальто», ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ТОВ «Гранд Платінум», ПП «Хімуніверсал», здійснено Позивачем з метою подальшого їх використання в оподаткованих операціях у межах своєї господарської діяльності, останні спричинили реальну зміну майнового стану Позивача, відсутні вироки суду у відношенні цих контрагентів, а інформація баз даних податкового органу, в тому числі і щодо відсутності матеріальних і трудових ресурсів, не є достатньою підставою для висновку про нереальність операцій. Натомість наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку є достатніми, належними та допустимими доказами для підтвердження реальності здійснення господарських операцій із вказаними контрагентами.

Щодо завищення складу валових витрат на розмір збитку, отриманого як перевищення виробничої собівартості продукції над доходами від її реалізації у загальній сумі 32762119,75 грн, судами попередніх інстанцій враховано, що основним чинником, що вплинув на формування як збитку по результатах фінансової (статистичної) звітності, так і за податковою звітністю, є факти реалізації продукції власного виготовлення за цінами, що нижчі ніж собівартість її виготовлення. Визнаючи безпідставними висновки Відповідача у цій частині судами попередніх інстанцій зазначено про ймовірність вираження кінцевого економічного підсумку за результатом господарської діяльності як прибутком, так і збитком, тому, враховуючи понесення Позивачем збитків, суди зробили висновок, що з такої суми не повинен сплачуватися податок, оскільки сума збитку вже виразилась у сумі собівартості товарів.

Також судами першої та апеляційної інстанції визнано безпідставними висновки перевірки про завищення витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток, на суму страхових внесків за типовими угодами страхування фінансових ризиків за відсутності страхового ризику, оскільки висновки податкового органу про те, що на дату укладання відповідних договорів страховий випадок вже настав не знайшло підтвердження у ході судового розгляду.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просив судові рішення скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Позивач процесуальним правом подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.

1.4. Процесуальні рішення

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 345 КАС України за відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю Суд постановив перейти до касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Спеціалізованою державною податковою інспекцію з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міндоходів проведено виїзну планову документальну перевірку Публічного акціонерного товариства «Дніпропетровський трубний завод» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 жовтня 2009 року по 31 грудня 2012 року, валютного та іншого законодавства за період з 1 жовтня 2009 року по 31 грудня 2012 року.

За результатами перевірки складено акт від 18 грудня 2013 року №379/22.3-05393122, згідно з висновками якого встановлено порушення, зокрема:

підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року №334/94 «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції Закону України від 22 травня 1997 року №283/97-ВР із змінами та доповненнями), пункту 2 статті 9 Закону України «Про систему оподаткування» від 25 червня 1991 року №1251-ХІІ, підпункту 135.5.14 пункту 135.5 статті 135 (з 1 липня 2012 року - підпункту 135.5.15 пункту 135.5 статті 135), пунктів 138.1, 138.2, абзацу «г» підпункту 138.10.2, абзацу «е» підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпункту 140.1.6 пункту 140.1 статті 140, пункту 146.16 статті 146, пункту 150.1 статті 150 ПК України з урахуванням вимог підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 та пункту 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток:

- за період з 1 вересня 2009 року по 31 березня 2011 року на загальну суму 171675598 грн, у тому числі по періодах: 2009 рік - на 11698630 грн (у тому числі за IV квартал 2009 року завищено на 11698630 грн); І квартал 2010 року - на 108371616 грн; І півріччя 2010 року - на 11552674 грн; 3 квартали 2010 року - на 37616279 грн; 2010 рік - на 40874202 грн; І квартал 2011 року - на 119102766 грн;

- за період з 1 квітня 2011 року по 31 грудня 2012 року на загальну суму 31975549 грн, у тому числі по періодах: II квартал 2011 року - в сумі 120230764 грн; ІІ-ІІІ квартал 2011 року - в сумі 106495402 грн; ІІ-ІV квартал 2011 року - в сумі 25384322 грн; І квартал 2012 року - сумі 6749195 грн; І півріччя 2012 року - в сумі 3459887 грн; 3 квартали 2012 року - в сумі 5932229 грн; 2012 рік - в сумі 6591227 грн.

Крім того, встановлено заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток за І-ІІІ квартали 2011 року в сумі 14093978 грн, за ІІ-ІV квартали 2011 року - в сумі 95796801 грн, що призвело до заниження податку на прибуток за ІІ-ІІІ квартали 2011 року на суму 3241615 грн, за ІІ-ІV квартали 2011 року - на суму 22033264 грн (у тому числі за IV квартал 2011 року - на суму 18791649 грн).

ПАТ «Дніпропетровський трубний завод» були подані заперечення на акт перевірки від 18 грудня 2013 року №379/22.3-05393122, за результатом розгляду яких висновки акту перевірки залишено без змін.

На підставі цього акта перевірки ДПІ у Ленінському районі м. Дніпропетровська ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області було винесено податкові повідомлення-рішення від 10 січня 2014 року: №, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 22033264 грн; №, за яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2012 рік у розмірі 6591227 грн .

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

У касаційній скарзі Відповідач стверджує про винесення оскаржуваних судових рішень без урахування висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 10 квітня 2020 року по справі №816/4409/15. Акцентує на неправильному застосуванні судом апеляційної інстанції положень частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», оскільки первинні документи в матеріалах справи не відображають зміст та обсяг наданих послуг, як і не підтверджують господарську мету та економічну доцільність спірних операцій.

Вважає безпідставними доводи Позивача про помилкове включення до складу інших доходів кредиторської заборгованості перед постачальником трубної заготовки - Корпорацією «ІСД» за договорами поставки у загальній сумі 341682706 грн, оскільки Відповідачем обґрунтовано не узято до уваги надані Позивачем у ході проведеної перевірки копії додаткових угод про збільшення на три роки строку позовної давності за зобов`язаннями, що випливають з поставок продукції, з підстав їх невідповідності вимогам, встановленим до первинних документів у статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (відсутні відбитки печаток, що засвідчують підписи уповноважених осіб як з боку покупця, так і з боку продавця), а також у зв`язку з невідображенням умови стосовно збільшення суми грошових зобов`язань, яка наведена у пункті 4 копії Додаткової угоди від 4 вересня 2012 року на 161720,61 грн, за бухгалтерським обліком товариства. Зауважує на тому, що Позивачем ані у ході перевірки, ані до поданих заперечень не було надано документів, що вплинули на формування заборгованості перед Корпорацією «ІСД», а саме: рахунків, видаткових накладних на трубну заготовку, транспортних документів тощо.

Щодо формування Позивачем спірного обсягу валових витрат наполягає на тому, що у ході перевірки було встановлено відображення у бухгалтерському та, відповідно, податковому обліку і звітності Позивача, витрат по взаємовідносинам за угодами з рядом суб`єктів господарювання, щодо яких отримано податкову інформацію на підтвердження нереальності здійснення господарських операцій контрагентами із урахуванням реального часу, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які економічно необхідні для виконання обумовленого постачання продукції, відсутність технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень і транспортних засобів.

Також зазначає про те, що у ході проведеної перевірки було встановлено, що протягом травня 2010 року - грудня 2011 року Позивачем здійснювалося придбання посередницьких послуг за договорами доручення, вартість яких у сумі 6255426,30 грн безпідставно віднесено до витрат на придбання товарів (робіт, послуг; з 1 квітня 2011 року - до складу витрат на збут), що зумовило їх завищення при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток. Водночас, надані Позивачем до перевірки первинні документи не розкривають змісту та обсягу наданих послуг, їх виконавців та особливостей виконаних повіреними доручень, що, як стверджує скаржник, спростовує надання означених послуг та реальність спірних операцій. На користь таких висновків свідчить також і навність відповідних штатних працівників у Позивача, які виконують аналогічні функції, статус «припинено (ліквідовано, закрито)» повірених-виконавців цих послуг, укладення повіреними договорів щодо продажу продукції контрагентам, з якими Позивач мав сталі господарські відносини, здійснення такого посередництва в «укладанні специфікацій» до господарських угод, які раніше були укладені (та виконувались) Позивачем без залучення третіх осіб, також є підтвердженням спрямування відповідних витрат не на отримання доходу, а на його заниження.

Крім того зазначає і про безпідставне віднесення Позивачем до складу витрат вартості бухгалтерських послуг від ФОП ОСОБА_3 та юридичних послуг з ПП «Хімуніверсал», позаяк Позивачем не обґрунтовано їх господарської необхідності, фактичного надання та безпосередньої участі контрагентів у їх виконанні; надані документи, зокрема акти наданих послуг, не містять докладного опису виконаних завдань, не розкривають змісту послуг, якісних характеристик, конкретного персонального підходу до виконання завдань та обґрунтувань формування вартості таких послуг відповідно до договірних правовідносин. Не надано Позивачем і будь-яких документів на підтвердження необхідності у таких послугах, безпосередній зв`язок отриманих послуг з господарською діяльністю Позивача, ділову мету, економічний ефект від таких послуг.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

Переглядаючи оскаржені судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та перевіряючи на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, в акті перевірки контролюючий орган зробив висновок про заниження Позивачем грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств, зокрема, але не виключно у зв`язку з:

- невключенням до складу інших доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, суми кредиторської заборгованості перед Корпорацією «ІСД», строк позовної давності за якою минув;

- неправомірним формуванням валових витрат по взаємовідносинам із ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ТОВ «Олвін-Транс», ТОВ «Колібрі-ЛТД», ТОВ «Експрес-Холдінг», ТОВ Торгівельний союз «Реальто», ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ТОВ «Гранд Платінум», ПП «Хімуніверсал», а також із іншими контрагентами-постачальниками, оскільки перевіркою документально не підтверджено факту реальності здійснення таких господарських операцій;

- систематичним укладенням угод суб`єктом господарювання з продажу продукції власного виробництва покупцям ВАТ «Українська гірничо-металургійна компанія», ТОВ «Регіон», ТОВ «Південтрансбудкомплект», ТОВ «ПІК «Енерго-Інвест», компанція «Dufesco SA» за ціною, нижчою від собівартості, без належного економічного обґрунтування, оцінки ризиків та планування витрат, що призвело до отримання збитків та, як наслідок, заниження Позивачем об`єкта оподаткування;

- включенням до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, суми страхових внесків за угодами страхування фінансових ризиків, що укладені із ПрАТ «Страхова Компанія «Україна», за відсутності страхового ризику - події, що має ознаки ймовірності та випадковості настання.

Визнаючи безпідставними висновки перевірки в частині завищення ПАТ «Дніпропетровський трубний завод» інших доходів внаслідок помилкового включення до їх складу кредиторської заборгованості Позивача перед Корпорацією «ІСД» в загальній сумі 341682706,40 грн, строк салати якої на час проведення перевірки не настав, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив з того, що додатковими угодами: від 4 вересня 2012 року до договору №2009-029пст від 1 серпня 2009 року (сума заборгованості 449862,90 грн) та від 24 березня 2011 року до договору №241/5 від 5 травня 2003 року (сума заборгованості 341232843,50 грн) сторони дійшли згоди про збільшення на три роки строку позовної давності за зобов`язаннями, що випливають з поставок продукції за договорами поставок, а зобов`язання підлягають сплаті до 1 жовтня 2013 року.

Суди обох інстанцій погодились з тим, що при формуванні доходів в податковому обліку ПАТ «Дніпропетровський трубний завод» кредиторська заборгованість перед Корпорацією «ІСД» була визначена помилково як заборгованість, щодо якої минув строк позовної давності. Водночас, у ході проведення перевірки перевіряючим було повідомлено про допущену при формуванні інших доходів помилку та надано додаткові угоди до договорів на підтвердження вказаних обставин. При цьому суди встановили, що дохід у вигляді безповоротної фінансової допомоги по цій заборгованості Позивачем було визнано: у 1 кварталі 2011 року - в сумі 17574 673,53 грн; у 2 кварталі 2011 року - в сумі 140001623,46 грн; у 3 кварталі 2011 року - в сумі 41359854,79 грн; у 4 кварталі 2011 року - в сумі 93426825,41 грн; у 1 кварталі 2012 року - в сумі 3913217,55 грн; у 2 кварталі 2012 року - в сумі 4436951,15 грн; у 3 кварталі 2012 року - в сумі 23649633,87 грн; у 4 кварталі 2012 року - в сумі 17319926,24 грн.

Щодо самостійного зазначення Позивачем про виявлення помилки при формуванні доходів, суди попередніх інстанцій за результатом аналізу положень статті 50 ПК України зазначили про те, що уточнюючий розрахунок платник податків має право подавати тільки у разі самостійно виявленої помилки і тільки в період коли не проводиться перевірка такого платника податків. Тому зробили висновок, що у платника податків не виникає обов`язку подання уточнюючого розрахунку до податкової декларації за виявленими під час перевірки помилками у раніше поданій податковій звітності, в той час як статті 54 ПК України зобов`язує контролюючий орган визначити платнику податків суму грошових зобов`язань, якщо дані перевірок результатів діяльності платника свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань.

Так, пунктом 50.1 статті 50 ПК України (тут і надалі у редакції на час спірних правовідносин) встановлено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені.

При цьому, пункт 50.2 статті 50 ПК України містить наступне застереження - платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом. Це правило не поширюється на випадки, встановлені статтею 177 цього Кодексу.

Більш того, можливість уточнення показників податкової звітності за періоди, які вже перевірено контролюючим органом, передбачена пунктом 50.3 статті 50 ПК України, згідно з яким у разі якщо платник податків подає уточнюючий розрахунок до податкової декларації, поданої за період, що перевірявся, або не подає уточнюючий розрахунок протягом 20 робочих днів після дати складення довідки про проведення електронної перевірки, якою встановлено порушення податкового законодавства, відповідний контролюючий орган має право на проведення позапланової перевірки платника податків за відповідний період.

У постанові від 22 квітня 2021 року у справі №360/3701/19 Верховний Суд зробив висновок, що платник податків може скористатися своїм правом на виправлення значень податкових зобов`язань у разі самостійного виявлення помилки шляхом відображення відповідних сум в податковій декларації за звітний податковий період або внесення змін до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 ПК України. При цьому таке право має бути реалізоване не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.

Встановлене пунктом 50.2 статті 50 ПК України обмеження стосується виключно подання уточнюючого розрахунку та виключно в період здійснення контрольного заходу (документальної планової та позапланової перевірки). При цьому норми ПК України не визначають, що уточнюючі розрахунки неможливо подати і після проведення перевірки.

Системний аналіз наведених норм права дає підстави вважати, що платник податків може скористатись правом подання уточнюючого розрахунку у період після проведення перевірки і до прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення за наслідками такої перевірки, а контролюючий орган, приймаючи у такому випадку відповідне податкове повідомлення-рішення за наслідками перевірки, повинен встановити дійсний обов`язок платника зі сплати податку з урахуванням даних уточнюючого розрахунку.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 21 серпня 2019 року (справа №805/4187/16-а), від 24 лютого 2020 року (справа №440/4443/18), від 30 вересня 2020 року (справа №826/8894/18), від 24 лютого 2021 року (справа №804/54/17), від 15 квітня 2021 року (справа №400/1379/19).

Зазначивши про те, що платник податків обмежений у поданні уточнюючого розрахунку за виявленими під час перевірки помилками у раніше поданій звітності, судами попередніх інстанцій не з`ясовано фактичне подання відповідних уточнюючих розрахунків до податкових декларацій з податку на прибуток за 2011-2012 роки після завершення проведення перевірки.

У своїх висновках суди попередніх інстанцій також посилались на результати проведення зустрічної звірки Корпорації «ІСД» з питань підтвердження господарських відносин з ПАТ «Дніпропетровський трубний завод» за період з 1 жовтня 2009 року по 31 грудня 2012 року, згідно з якими, з-поміж іншого, встановлено, що ПАТ «Дніпропетровський трубний завод» у бухгалтерському обліку списання кредиторської заборгованості не проводилось.

Натомість скаржник, як у касаційній скарзі, так і під час судового розгляду в судах попередніх інстанцій, зокрема у відповіді щодо розгляду заперечень до акта планової перевірки від 31 грудня 2015 року №19993/10/223-46 (а.с.62-93 т.1), стверджує про те, що за даними бухгалтерського обліку Позивача протягом березня - листопада 2011 року здійснювалося списання зазначеної кредиторської заборгованості перед постачальником - Корпорацією «ІСД» шляхом відображення по Д-т у 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» К-т 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості»; а у грудні 2011 року списані суми відновлені методом «червоно сторно».

Наведені обставини залишились поза межами судового дослідження, а доводи скаржника не отримали жодного аналізу та юридичної оцінки судів першої та апеляційної інстанцій.

Так само, зазначаючи про те, що податковим органом не було прийнято до врахування надані Позивачем додаткові угоди, якими продовжено строк дії договорів №241/5 від 5 травня 2003 року та №2009-029пст від 1 серпня 2009 року лише через недотримання форми подачі документів, як-от: відсутність печаток, суди формально послались на відсутність з боку Відповідача письмових запитів щодо надання оригіналів цих документів, не враховуючи того, що закріплений статтею 9 КАС України принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення усіх обставин у справі, які мають значення для правильного вирішення спору.

Щодо висновків акту перевірки про завищення Позивачем валових витрат за наслідками взаємовідносин з контрагентами Суд зазначає таке.

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (який був чинний на час спірних правовідносин у цій справі; надалі також - Закон №334/94-ВР) встановлено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Відповідно до підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону №334/94-ВР датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

За правилами абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

З 01 квітня 2011 року спірні правовідносини з приводу формування позивачем валових витрат почали регулюватися положеннями ПК України, підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 якого (тут і надалі в редакції, чинній на момент спірних правовідносин) визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; надалі також - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Враховуючи вищевказані норми законодавства, первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, у акті перевірки від 18 грудня 2013 року №379/22.3-05393122 Відповідачем зроблено висновок про заниження Позивачем грошових зобов`язань з податку на прибуток у зв`язку з, зокрема, неправомірним формуванням валових витрат по взаємовідносинам із ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ТОВ «Олвін-Транс», ТОВ «Колібрі-ЛТД», ТОВ «Експрес-Холдінг», ТОВ Торгівельний союз «Реальто», ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ТОВ «Гранд Платінум», ПП «Хімуніверсал», а також з іншими контрагентами-постачальниками, оскільки перевіркою документально не підтверджено факту реальності здійснення таких господарських операцій.

За результатом нового розгляду цієї справи суди попередніх інстанцій виходили з того, зокрема, що в акті про результати виїзної планової перевірки ПАТ «Дніпропетровський трубний завод» розділом 3 підпункту 3.1.1.2 «Валові витрати» пункту 3.1. «Податок на прибуток» встановлено, що Позивачем протягом травня 2010 року - грудня 2011 року здійснювалося придбання посередницьких послуг за договорами доручення, які укладені з рядом контрагентів. Витрати, пов`язані з виконанням договорів доручення, в податковому обліку віднесені до складу витрат на придбання товарів (робіт, послуг) (з 1 квітня 2011 року - до складу витрат на збут) звітного періоду по факту їх отримання в повному обсязі.

Також, судами попередніх інстанцій встановлено придбання Позивачем у листопаді, грудні 2010 року бухгалтерських послуг за договором від 1 листопада 2010 року за №19/2010- 0111, укладеним з ФОП ОСОБА_3 , а також придбання у травні 2011 року юридичних послуг за договором від 26 квітня 2011 року за №14/6-11, укладеним з ПП «Хімуніверсал».

Роблячи висновки у цій частині спірних правовідносин суд першої інстанції послався на відсутність можливості дослідити наявність у контрагентів Позивача трудових та інших ресурсів, які, з урахуванням сутності спірних операцій, могли бути об`єктивно необхідними суб`єктам господарювання для їх виконання, з огляду на те, що контрагенти Позивача ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ТОВ «Олвін-Транс», ТОВ «Колібрі-ЛТД», ТОВ «Експрес-Холдінг», ТОВ Торгівельний союз «Реальто», ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ТОВ «Гранд Платінум», ПП «Хімуніверсал» на момент розгляду справи судом є припиненими.

Суд першої інстанцій також зробив висновок про те, що доводи Відповідача стосовно того, що Позивачем не доведено залучення контрагентів ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 для надання додаткових бухгалтерських послуг якщо такі послуги надаються на підприємстві штатною кількістю працівників, є втручанням в господарську діяльність підприємства. Водночас, фактично всі висновки контролюючого органу зроблені на підставі інформації про контрагентів Позивача, наведених в базі даних податкового органу, яка носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону; натомість контролюючим органом не доведено недобросовісність Позивача у взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ТОВ «Олвін-Транс», ТОВ «Колібрі-ЛТД», ТОВ «Експрес-Холдінг», ТОВ Торгівельний союз «Реальто», ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ТОВ «Гранд Платінум», ПП «Хімуніверсал», доказів, які б свідчили про наявність вироків суду відносно зазначених контрагентів Позивача, які б набрали законної сили, під час розгляду даної справи Відповідачем до суду не надано.

Зміст таких висновків фактично відтворено й апеляційним судом в оскаржуваному рішенні суду апеляційної інстанції.

Скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі Верховний Суд у постанові від 6 лютого 2020 року вказував на те, що судами попередніх інстанцій не було наведено суті (змісту) взаємовідносин Позивача із ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ТОВ «Олвін-Транс», ТОВ «Колібрі-ЛТД», ТОВ «Експрес-Холдінг», ТОВ Торгівельний союз «Реальто», ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ТОВ «Гранд Платінум», ПП «Хімуніверсал», а також із іншими контрагентами-постачальниками, реальність операцій з якими не визнає Відповідач. При цьому суд касаційної інстанції звернув увагу, що судами не було перевірено, чи складені за результатом цих відносин документи підтверджують їх справжність та свідчать про участь саме працівників контрагентів чи залучених ними осіб при виконанні зобов`язань, чи відповідають такі документи вимогам законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності, не встановлено обставин використання Позивачем результатів виконання укладених договорів у власній господарській діяльності тощо.

Як у ході судового розгляду у судах попередніх інстанцій, так і у касаційній скарзі позиція скаржника у цій частині спірних правовідносин зводиться до того, що наданими документами не підтверджується обсяг та зміст наданих послуг (посередницьких, бухгалтерських, юридичних), участь безпосередньо контрагентів у спірних операціях, як і не доведено економічної їх доцільності за встановлених обставин, як-от: участь повірених в укладанні угод (посередництво) з контрагентами, з якими Позивач вже мав сталі господарські взаємовідносини, надання бухгалтерських та юридичних послуг за наявності штатних працівників на підприємстві, виконуючих такі ж функціональні обов`язки.

Натомість, як вбачається з судових рішень, суди попередніх інстанцій навели встановлені у акті перевірки порушення процитувавши висновки посадових осіб контролюючого органу, викладені в акті перевірки та доводи Відповідача у суді, обмежившись формальними посиланнями, що господарські операції, у тому числі з контрагентами: ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ТОВ «Олвін-Транс», ТОВ «Колібрі-ЛТД», ТОВ «Експрес-Холдінг», ТОВ Торгівельний союз «Реальто», ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ТОВ «Гранд Платінум», ПП «Хімуніверсал», здійснено Позивачем з метою подальшого їх використання в оподаткованих операціях у межах своєї господарської діяльності, останні спричинили реальну зміну майнового стану Позивача.

Разом з тим, й Суд звертає увагу, зі змісту судових рішень неможливо встановити перелік наданих Позивачем документів на підтвердження факту реальності операцій саме з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ТОВ «Олвін-Транс», ТОВ «Колібрі-ЛТД», ТОВ «Експрес-Холдінг», ТОВ Торгівельний союз «Реальто», ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ТОВ «Гранд Платінум», ПП «Хімуніверсал», відповідно, неможливо перевірити обсяг досліджених судами документів. Суди попередніх інстанцій, посилаючись на надані Позивачем документи (договори, акти надання послуг, акти приймання-передачі, рахунки на оплату, платіжні доручення, податкові накладні), без зазначення їх реквізитів, не конкретизуючи їх суті та змісту операцій, яких вони стосуються, обмежились загальним висновком про те, що наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку є достатніми, належними та допустимими доказами для підтвердження реальності здійснення господарських операції зі вказаними контрагентами, зробивши висновок про достатність, за наведеного, підстав для скасування оскаржуваних у справі податкових повідомлень-рішень в цілому.

Також, згідно з актом перевірки від 18 грудня 2013 року №379/22.3-05393122 ПАТ «Дніпропетровський трубний завод» віднесено до складу валових витрат суму збитку, отриманого як перевищення виробничої собівартості продукції над доходами від її реалізації у загальній сумі 32762119,75 грн, у тому числі за: 4 квартал 2009 року - 11698630,14 грн, 1 квартал 2010 року - 16520192,32 грн; 2 квартал 2010 року - 2864706,84 грн; 1 квартал 2011 року - 1678590,45 грн.

Пунктом 3.1 статті 3 Закону №334/94-ВР (положення якого діяли до 01 квітня 2011 року) визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на: суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону; суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону.

За змістом підпункт 4.1.1 пункту 4.1 статті 4 Закону №334/94-ВР під валовим доходом розуміється загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами, й останній, окрім іншого, включає загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг).

Згідно з пунктом 5.1 статті 5 Закону №334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Отже, до оподатковуваних операцій, які регулюються цими нормами права, відносяться операції, які здійснюються у зв`язку з веденням господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 1.32 статті 1 Закону №334/94-ВР господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Як безпосередню участь слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Дійсно, провадження реальної господарської діяльності ще не означає обов`язкової прибутковості кожної окремої операції, адже в аналізованих нормах йдеться не про позитивний фінансовий результат та не про прибуток як об`єкт оподаткування, а про дохід як один з елементів обчислення бази оподаткування. Господарська операція, спрямована на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об`єктивним процесом здійснення господарської діяльності, яка опосередковується комерційним ризиком неодержання очікуваного доходу.

Разом з цим, віднесення таких операцій до господарських можливе лише за умови належного обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість з наданням відповідних доказів.

Наведений висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду України, викладеній у постанові від 9 червня 2015 року у справі №21-289а15, та Верховного Суду у постанові від 27 лютого 2020 року у справі №440/1503/19.

Контролюючим органом в акті перевірки встановлено заниження Позивачем суми грошового зобов`язання з податку на прибуток посилаючись на те, що основним видом діяльності ПАТ «Дніпропетровський трубний завод» є виробництво труб зі сталі і, працюючи у даному сегменті ринку, підприємство обізнано щодо його учасників та особливостей, має відповідні виробничі потужності, однак систематично (протягом 4 кварталу 2009 року, 1-2 кварталів 2010 року, 1 кварталу 2011 року) здійснювалась реалізація готової продукції за цінами, нижчими виробничої собівартості цієї продукції, що призвело до отримання збитків на загальну суму 32762119,75 грн та зменшення об`єкта оподаткування податком на прибуток.

Роблячи висновки у цій частині суди попередніх інстанцій виходили з того, що при здійсненні господарської діяльності підприємства не завжди отримують прибуток і не варто таку ознаку визначати як вину підприємства або наявність умислу у продажі товарів нижче собівартості, тому кінцевий економічний підсумок господарської діяльності може виражатись або у прибутку або у збитку. Здійснюючи господарську діяльність на власний ризик ПАТ «Дніпропетровський трубний завод» понесло збитки, однак таку суму збитків не варто визначати як суму з якої окремо повинен бути сплачений податок, сума збитку вже виразилась у сумі собівартості товарів. Поряд з цим, платник податку, визначаючи ціни на трубну продукцію, керувався листами Дніпропетровської ТПП №1396/07-08 від 15 липня 2010 року та №549/07-08 від 7 квітня 2011 року, копії яких містяться в матеріалах даної справи.

Надаючи оцінку викладеному Суд насамперед звертає увагу, що враховуючи суть та спрямованість господарської діяльності як такої, плануючи господарські операції платник повинен прагнути до отримання економічного ефекту за рахунок приросту (збереження) активів, а не мінімізації податкових платежів. Тому мотивація суб`єкта господарювання у господарських відносинах повинна ґрунтуватися на тому, що розмір очікуваного доходу від господарської операції повинен бути істотним у порівнянні з розміром ймовірної податкової вигоди.

Розумні економічні причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податку має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно за рахунок отримання певних преференцій у податковій сфері.

У постанові від 6 лютого 2020 року у цій справі Верховний Суд вже вказував, що з`ясування економічної доцільності та обґрунтованості врахування витрат на виготовлення продукції у сумі перевищення доходів за спірними операціями для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток потребує з`ясування чи не були дії Позивача спрямовані на безпідставне (штучне) заниження бази оподаткування, об`єктивних факторів збитковості розглядуваних (оспорюваних) операцій та діяльності Позивача в цілому, а також перевірки того, які економічні та ринкові обставини зумовили здійснення платником податку продажу товарів за цінами, які нижче їх собівартості, яку економічну мету переслідував платник податків при здійсненні відповідних операцій, якими документами обґрунтовується ціноутворення при здійсненні зазначених поставок.

Проте, зміст оскаржуваних судових рішень судів попередніх інстанцій свідчить про те, що під час розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій не дослідили та не встановили наявності розумних економічних або інших причин (ділової мети) продажу Позивачем готової продукції (не конкретизуючи якої саме) без компенсації понесених витрат на її виробництво. Натомість суди лише зазначили про існуючі комерційні ризики та можливу збитковість певних господарських операцій, не дослідивши і не встановивши при цьому, що саме слугувало підставою для збитковості конкретних операцій Позивача, залишивши поза межами судового аналізу та дослідження здійснення Позивачем реалізації продукції нижче собівартості протягом певного періоду - 4 кварталу 2009 року, 1-2 кварталів 2010 року, 1 кварталу 2011 року.

Також, визнаючи безпідставними доводи податкового органу про відсутність у контрагентів Позивача ТОВ «Укртехнобуд», ТОВ «Науково-виробниче підприємство «Укрпромтехнологія», ТОВ «Діпроремонт», ТОВ «Промгранд», ТОВ «Науково-технічний центр «Варіатор» необхідних умов для здійснення господарської діяльності, зокрема, відсутність трудових ресурсів, в аспекті непідтвердження реальності здійснення господарських операцій Позивача, судами обох інстанцій взагалі не встановлено жодних операцій Позивача із вказаними контрагентами, їх предмет та зміст, як і не зроблено жодного висновку щодо впливу фінансових наслідків за цими операціями на винесення спірних у цій справі податкових повідомлень-рішень.

Разом з тим, Суд наголошує, що ані Позивач, ані Відповідач у акті перевірки від 18 грудня 2013 року №379/22.3-05393122, як і в заявах по суті справи, не посилаються на жодні господарські операції з означеними контрагентами.

Надаючи оцінки висновкам судів першої та апеляційної інстанцій в частині правомірності віднесення Позивачем до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, суми страхових внесків за угодами страхування фінансових ризиків, що укладені із ПрАТ «Страхова Компанія «Україна», за відсутності страхового ризику - події, що має ознаки ймовірності та випадковості настання, Суд виходить з такого.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, в акті перевірки від 18 грудня 2013 року №379/22.3-05393122 податковим органом зроблено висновок про порушення Позивачем підпункту 140.1.6 пункту 140.1 ст. 140 ПК України внаслідок включення до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток, суми витрат в розмірі 1489600 грн у вигляді страхових внесків за типовими угодами страхування фінансових ризиків №01-фр/12/Д, №02/5-фр/12/Д, №05-фр/12/Д, №02- фр/12/Д, №02/6-фр/12/Д, №04-фр/12/Д, №06-фр/12/Д, №11-фр/12/Д та №12-фр/12/Д, укладених з ПрАТ «Страхова Компанія «Україна», за відсутності страхового ризику - події, що має ознаки ймовірності та випадковості настання, в тому числі: за 1 квартал 2012 року - в сумі 320000 грн; за 2 квартал 2012 року - 869600 грн; за 3 квартал 2012 року - 300000 грн.

Відповідно до підпункту 140.1.6 пункту 140.1 статті 140 ПК України при визначенні об`єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення: будь-які витрати із страхування ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції платника податку; цивільної відповідальності, пов`язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних засобів платника податку; будь-які витрати із страхування ризиків, пов`язаних із виробництвом національних фільмів (у розмірі не більше 10 відсотків вартості виробництва національного фільму); екологічної та ядерної шкоди, що може бути завдана платником податку іншим особам; майна платника податку; об`єкта фінансового лізингу, а також оперативного лізингу, концесії державного чи комунального майна за умови, якщо це передбачено договором; фінансових, кредитних та інших ризиків платника податку, пов`язаних із провадженням ним господарської діяльності, в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров`я або інших ризиків, пов`язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов`язковість якого не передбачена законодавством, або будь-яких витрат із страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб.

Якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника податку - страхувальника, то застраховані збитки, яких зазнав такий платник податку у зв`язку з веденням господарської діяльності, включаються до його витрат за податковий період, в якому він зазнав збитків, а будь-які суми страхового відшкодування зазначених збитків включаються до доходів такого платника податку за податковий період їх отримання.

Згідно зі статтею 1 Закону України від 7 березня 1996 року №85/96-ВР «Про страхування» (надалі також - Закон №85/96-ВР) страхування - це вид цивільно-правових відносин щодо захисту майнових інтересів фізичних осіб та юридичних осіб у разі настання певних подій (страхових випадків), визначених договором страхування або чинним законодавством, за рахунок грошових фондів, що формуються шляхом сплати фізичними особами та юридичними особами страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) та доходів від розміщення коштів цих фондів.

За визначеннями, наведеними у статті 8 Закону №85/96-ВР страховий ризик - це певна подія, на випадок якої проводиться страхування і яка має ознаки ймовірності та випадковості настання; страховий випадок - це подія, передбачена договором страхування або законодавством, яка відбулася і з настанням якої виникає обов`язок страховика здійснити виплату страхової суми (страхового відшкодування) страхувальнику, застрахованій або іншій третій особі.

Відповідно до частини першої статті 16 Закону №85/96-ВР договір страхування - це письмова угода між страхувальником і страховиком, згідно з якою страховик бере на себе зобов`язання у разі настання страхового випадку здійснити страхову виплату страхувальнику або іншій особі, визначеній у договорі страхування страхувальником, на користь якої укладено договір страхування (подати допомогу, виконати послугу тощо), а страхувальник зобов`язується сплачувати страхові платежі у визначені строки та виконувати інші умови договору.

Системний аналіз змісту вищенаведених правових норм дає підстави для висновку, що витрати зі страхування фінансових ризиків платника податку відносяться до витрат подвійного призначення, тобто таких, які в рахунок зменшення податкової бази приймаються у разі, якщо вони пов`язані безпосередньо з господарською діяльністю платника податку та підтверджуються відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами.

Аналогічний правовий висновок викладено в постановах Верховного Суду від 31 березня 2020 року у справі №826/8983/16 та від 2 червня 2021 року у справі №807/1693/14.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що: страховий платіж у вигляді страхових внесків у загальній сумі 1489600 грн, сплачений Позивачем на користь ПрАТ «Страхова Компанія «Україна» згідно з типовими угодами страхування фінансових ризиків №01-фр/12/Д, №02/5-фр/12/Д, №05-фр/12/Д, №02- фр/12/Д, №02/6-фр/12/Д, №04-фр/12/Д, №06-фр/12/Д, №11-фр/12/Д та №12-фр/12/Д, пов`язаний з господарською діяльністю ПАТ «Дніпропетровський трубний завод», а саме - зі страхуванням фінансових ризиків, пов`язаних із невиконанням (неналежним виконанням) контрагентом страхувальника компанією «Duferco S.A.» зобов`язань перед Позивачем.

Суди попередніх інстанцій правильно виходили з того, що страховими випадками згідно з вищевказаними договорами страхування є збитки страхувальника (ПАТ «Дніпропетровський трубний завод») внаслідок невиконання (неналежного виконання) контрагентом страхувальника компанією «Duferco S.A.» зобов`язань по угоді, укладеній між страхувальником і контрагентом.

При цьому судами встановлено, що згідно з пунктом 7 «Умови платежів» контрактів від 11 січня 2010 року №1010/10 та №1011/10 Покупець (компанія «Duferco S.A.») повинен оплатити постачальнику (ПАТ «Дніпропетровський трубний завод») за кожну партію продукції протягом трьох робочих днів від дати надання факсом документів, перелічених у пункті 3.4.2 Контракту або у відповідності до Додаткових угод до контракту. В свою чергу, за умовами додаткових угод від 29 лютого 2012 року, від 31 березня 2012 року, від 30 квітня 2012 року, від 31 травня 2012 року, від 30 червня 2012 року покупець (компанія «Duferco S.A.») зобов`язується погасити заборгованість, яка зафіксована на відповідну дату, та здійснити платежі за товар, що поставляється за певний період, шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок ПАТ «Дніпропетровський трубний завод» згідно з графіком погодженим сторонами.

За таких обставин, оскільки господарські операції з ПрАТ «Страхова Компанія «Україна» пов`язані з господарською діяльністю Товариства та підтверджені належними первинними документами, витрати, здійснені Позивачем як засіб оплати за отримані послуги страхування, документально підтверджуються, суди дійшли правильних висновків, що Позивачем правомірно включено сплачену суму страхового платежу за 1 - 3 квартали 2012 року до складу витрат, а висновки контролюючого органу про те, що вони позбавлені розумної економічної причини, є безпідставними.

Разом з тим, скасовуючи повністю оскаржувані у цій справі індивідуальні акти суди обох інстанцій обмежились по кожному окремому епізоду виявленого перевіркою податкового правопорушення загальним посиланням на скасування відповідного акта у певній частині, не встановивши та не виокремивши відповідно до встановленого змісту окремого правопорушення суму податкового донарахування/суму зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, не встановивши тим самим вплив кожного конкретного епізоду податкового правопорушення на розрахунки за спірними податковими повідомленнями-рішеннями.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 3 вересня 2020 року було витребувано від Головного управління ДПС у Дніпропетровській області детальний розрахунок всіх складових сум, що в сукупності складають суми, визначені оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями. На виконання вимог цієї ухвали Відповідачем надано розрахунок застосування штрафних (фінансових) санкцій та податкових зобов`язань по податку на прибуток (а.с.193-198 т.9), дослідження змісту яких не знайшло відображення в оскаржуваних судових рішеннях.

Більш того, аналізуючи зміст правопорушення за спірними податковими повідомленнями-рішеннями судами обох інстанцій зазначено, що в основу спірних актів контролюючим органом було покладено також й інші порушення, в тому числі внаслідок неправомірного формування платником податку валових витрат по взаємовідносинам з іншими контрагентами-постачальниками, оцінка яким, як свідчить зміст встановлених обставин справи, не надавалась при вирішенні цієї справи взагалі.

Щодо викладеного, й Суд звертає на це увагу, про необхідність дослідження та надання оцінки усім епізодам податкових правопорушень, висновки за якими покладені в основу спірних податкових донарахувань/зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування за оскаржуваними у цій справі індивідуальними актами, наголошував Верховний Суд у постанові від 6 лютого 2020 року у цій справі, що повною мірою не було враховано судами попередніх інстанцій.

Суд першої інстанції, що не виправив й апеляційний суд, фактично відтворив у судовому рішенні зміст висновків Відповідача за фактами виявлених порушень, не дослідивши усього обсягу первинних документів в матеріалах справи та не встановивши жодних фактичних обставин спірних операцій та взаємовідносин Позивача, що були предметом податкової перевірки та висновки за наслідками яких щодо їх відображення у бухгалтерському та податковому обліку Позивача лягли в основу оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень-рішень, в тому числі й сум конкретних податкових донарахувань/зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування за кожним окремим порушенням.

Суд повторно зауважує на тому, що вимозі всебічного, повного та об`єктивного з`ясування всіх обставин у справі кореспондує визначальний в адміністративному судочинстві принцип офіційного з`ясування усіх обставин у справі та, відповідно, наданий процесуальним законодавством інструментарій, зокрема, витребування судом необхідних доказів.

Положення ж статті 341 КАС України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Суд акцентує увагу на тому, що надання оцінки всім важливим аргументам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.

Вказані вимоги зобов`язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з`ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді визначення податкового зобов`язання, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень у вигляді оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

Наведене свідчить про те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з порушенням норм процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, що в силу норм процесуального закону є підставою для скасування рішень та направлення справи на новий розгляд.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Верховний Суд вважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухвалені з порушенням процесуальних норм, що унеможливило встановлення обставин, необхідних для вирішення спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

З урахуванням наведеного, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, а рішення судів першої та апеляційної інстанції скасувати з передачею справи на новий судовий розгляд.

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28 липня 2021 року скасувати.

Справу №804/1750/14 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

В.В. Хохуляк