Справа № 320/6494/19
Суддя: Василенко Ярослав Миколайович
Дата ухвалення: 2022-06-15 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 320/6494/19 Головуючий у 1-й інстанції: Леонтович А.М.
Суддя-доповідач: Василенко Я.М.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 червня 2022 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого Василенка Я.М.,

суддів Ганечко О.М., Кузьменка В.В.,

за участю секретаря Шляги А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Бреніван» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 17.05.2021 у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Бреніван» до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

ТОВ «Бреніван» звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило:

- визнати протиправними та скасувати повністю податкові повідомлення-рішення від 22.08.2019 №№ , виписані Головним управлінням Державної фіскальноїї служби у Київській області (правонаступником якого є Головне управління Державної податкової служби у Київській області).

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 17.05.2021 у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з вказаним рішенням ТОВ «Бреніван» звернулося до Шостого апеляційного адміністративного суду із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення, як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового процесу, які з`явились у судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.

З матеріалів справи вбачається, що ТОВ «Бреніван» (ідентифікаційний код: 38810423) зареєстровано юридичною особою 11.07.2013, про що внесено запис до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань № 0050526. Видами діяльності товариства є: 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту (основний); 10.41 Виробництво олії та тваринних жирів; 46.11 Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля.

Відповідно до п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.4 ст.77, п.82.1 ст.82 Податкового кодексу України, на підставі наказу Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області від 07.06.2019 №1244 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «БРЕНІВАН», код за » та на підставі плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2019 рік, проведена планова виїзна документальна перевірка товариства з обмеженою відповідальністю «БРЕНІВАН», код за , з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2016 по 31.03.2019; валютного - за період з 01.04.2016 по 31.03.2019; єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.04.2016 по 31.03.2019.

За результатами перевірки контролюючим органом було винесено податкові повідомлення-рішення від 22.08.2019 року: № ( форма «Р»), згідно з яким товариству збільшено суму з грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 19 124 408 грн., нараховані штрафні санкції в сумі 4 781 102 грн.; № (форма «В4»), згідно з яким товариству зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду в сумі 943 651 грн.

Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями - рішеннями № , № позивач оскаржив їх в адміністративному порядку до контролюючого органу вищого рівня.

Рішенням Державної податкової служби України від 01.11.2019 № 7915/6/99-00-08-05-01 «Про результати розгляду скарги», податкові повідомлення-рішення рішеннями № , № залишено без змін, а скарга платника податків без задоволення.

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду першої інстанції з даним адміністративним позовом.

Суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що оскільки позивач не визначив та не відобразив фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості в момент виникнення заборгованості в загальному розмірі 279 913 427, 16 грн. (в одиницях податкової звітності), то податкове повідомлення-рішення від 22.08.2019 № є правомірним та скасуванню не підлягає. Також, оскільки позивачем не надано належних та допустимих доказів щодо проведення господарських операцій, то податкове повідомлення-рішення від 22.08.2019 № є правомірним та скасуванню не підлягає.

Апелянт у своїй скарзі зазначає, що оскаржуване рішення прийнято судом першої інстанції з ненаданням належної оцінки нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення. Зокрема, апелянт зазначає, що податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки винесені на підставі висновків, які не відповідають вимогам податкового законодавства та фактичним показникам податкового обліку позивача.

Колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції та вважає доводи апелянта безпідставними, враховуючи наступне.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 22.08.2019 № , колегія суддів зазначає наступне.

Податковий кодекс України врегульовує відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з п. 44.2 ст.44 Податкового кодексу України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до підпунктів 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про зобов`язання та їх розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20 (далі - П(С)БО 11 «Зобов`язання»).

Відповідно до п. 4 П(С)БО 11 «Зобов`язання» довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями.

Згідно з п. 10 П(С)БО 11 «Зобов`язання» довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання.

Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Сума погашення - недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Згідно з п. 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання» зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашанню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Відповідно до п. 6 П(С)БО 11 «Зобов`язання» з метою бухгалтерського обліку зобов`язання поділяються на:

- довгострокові;

- поточні;

- непередбачені зобов`язання.

- доходи майбутніх періодів.

Згідно з п. 7 П(С)БО 11 «Зобов`язання» до довгострокових зобов`язань належать:

- довгострокові кредити банків;

- інші довгострокові зобов`язання;

- відстрочені податкові зобов`язання;

- довгострокові забезпечення.

Згідно з п. 8 П(С)БО 11 «Зобов`язання» зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове.

Таким чином, дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов`язання, за якими передбачаються майбутні платежі і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору).

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 29.07.2020 у справі № 640/4003/19.

У той же час, для правильного вирішення даного спору необхідно встановити, чи на дату балансу зобов`язання за договорами позики були довгостроковими чи короткостроковими, оскільки від цього залежить, чи підлягають зобов`язання дисконтуванню, чи ні.

Згідно з п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 № 559 (далі - П(С)БО 13 «Фінансові інструменти») фінансовий інструмент - контракт, який одночасно приводить до виникнення (збільшення) фінансового активу в одного підприємства і фінансового зобов`язання або інструмента власного капіталу в іншого.

Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання:

а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству;

б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.

Відповідно до п.10 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною - укладачем угоди щодо фінансового інструмента.

Згідно з п.29 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).

Відповідно до п. 30 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, крім:

- п.30.1 дебіторської заборгованості, що не призначена для перепродажу;

- п.30.2 фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення;

- п.30.3 фінансових активів, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити;

- п.30.4 фінансових інвестицій та інших фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю.

Відповідно до п.31. П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.

Балансова вартість фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю, переглядається щодо можливого зменшення корисності на кожну дату балансу на основі аналізу очікуваних грошових потоків.

Сума втрат від зменшення корисності фінансового активу визначається як різниця між його балансовою вартістю та теперішньою вартістю очікуваних грошових потоків, дисконтованих за поточною ринковою ставкою відсотка на подібний фінансовий актив, з визнанням цієї різниці іншими витратами звітного періоду.

Згідно з Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 № 91 (далі - П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції») амортизована собівартість фінансової інвестиції - собівартість фінансової інвестиції з рахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).

Ефективна ставка відсотка - ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов`язання) та вартості її погашення.

Метод ефективної ставки відсотка - метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким сума амортизації визначається як різниця між доходом за фіксованою ставкою відсотка і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховується відсоток.

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 24.12.2004 № 817 (далі - П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів») теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються, виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.

Як вбачається з матеріалів справи та вірно встановлено судом першої інстанції, ТОВ «БРЕНІВАН» отримано безвідсоткову фінансову допомогу відповідно до договорів, а саме:

- договору від 01.09.2015 №BR/2015-100/2, відповідно до якого приватне підприємство «Інкопмарк - Плюс», надалі - «сторона 1», товариство з обмеженою відповідальністю «Бреніван», надалі - «сторона -2» прийшли до згоди та уклали даний договір.

Пунктом 1.1 договору визначено, що сторона 1 зобов`язується надати стороні 2 безпроцентну фінансову допомогу на зворотній основі (надалі «допомога»), а сторона 2 зобов`язується прийняти допомогу, використати її за цільовим призначенням і повернути допомогу у визначені даним договором порядку та строки.

Пунктом 3.2 договору визначено, що розмір допомоги, які сторона 1 надає стороні 2 у відповідності до даного договору, визначається за заявкою сторони 2. Орієнтовний розмір допомоги становить 88 000 000,00 грн., що еквівалентно 4 000 000, 00 доларів США на дату, що передує даті укладання даного договору.

Пунктом 4.1 договору визначено, що сторона 1 надає стороні 2 допомогу строком до 31 серпня 2016 року.»

Відповідно до додаткової угоди №2 від 20.08.2016 до договору від 01.09.2015 №BR/2015-100/2 про надання безвідсоткової фінансової допомоги на зворотній основі, сторони вирішили внести зміни у п. 4.1 договору та викласти його у новій редакції: « 4.1 сторона 1 надає стороні 2 допомогу строком до 01.08.2018»

Відповідно до додаткової угоди від 01.08.2018 №3 до договору від 01.09.2015 № BR/2015-100/2 про надання безвідсоткової фінансової допомоги на зворотній основі, сторони вирішили внести зміни у п.п.4.1 договору та викласти у новій редакції:» 4.1 сторона 1 надає стороні 2 допомогу строком до 31.07.2019».

- договору від 27.01.2016 №27/01-1 про надання фінансової допомоги на зворотній основі, відповідно до якого ПП «Інкопмарк - Плюс», надалі - сторона 1, та ТОВ «ОЕЗ ГРАДОЛІЯ», надалі - сторона 2 прийшли до згоди та уклали даний договір.

Пунктом 1.1 договору визначено, що сторона 1 зобов`язується надати стороні 2 безпроцентну фінансову допомогу на зворотній основі (надалі - «допомога»), а сторона 2 зобов`язується прийняти допомогу, використати її за цільовим призначенням і повернути допомогу у визначенні даним договором строки.

Пунктом 3.1 договору визначено, що розмір допомоги, яку сторона 1 надає стороні 2 у відповідності до даного договору, визначається за заявкою сторони 2. Орієнтовний розмір допомоги становить 72 940 000, 00 грн. фактичний розмір наданої/повернутої допомоги визначається у відповідності з вимогами, визначеними в п.п. 3.3 даного договору.

Пунктом 4.1 договору визначено, що сторона 1 надає стороні 2 допомогу строком до 31.08.2016».

Відповідно до додаткової угоди від 23.08.2016 № 2 до договору про надання безпроцентної фінансової допомоги на зворотній основі від 27.01.2016 №27/01-1, сторони домовились викласти п. 3.2, 4.1, 5.1, 6.1 в наступній редакції: « 3.2. Розмір допомоги, яку сторона 1 надає сторона 2 у відповідності до даного договору, визначається за заявкою сторони 2. Орієнтований розмір допомоги становить 144 000 000, 00 грн.»

- договору від 26.08.2016 №26/08-2016 про відступлення права вимоги, ПП «Інкопмарк - Плюс» (первісний кредитор) та ТОВ «Бреніван» (новий кредитор):

Пунктом 1.1 договору визначено, що первісний кредитор передає, а новий кредитор приймає на себе право вимоги, що належить первісному кредиторові, і стає кредитором за договором №27/01-1 про надання безпроцентної фінансової допомоги на зворотній основі від 27.01.2016, укладений між первісним кредитором та ТОВ «ОЕЗ ГРАДОЛІЯ» (боржник).

Пунктом 1.2 договору визначено, що за цим договором новий кредитор одержує право (замість первісного кредитора) вимагати від боржника належного виконання всіх зобов`язань за основним договором.

Пунктом 1.3 договору визначено, що сума, отримана боржником від первісного кредитора за основним договором складає 142 972 668, 39 грн.

Пунктом 2.3 договору визначено, що за передане право вимоги до боржника за основним договором новий кредитор сплачує первісному кредитору суму у розмірі 142 972 668, 39 грн.

Пунктом 2.4 договору визначено, що новий кредитор зобов`язується до 01.08.2018 включно перерахувати платіжним дорученням на поточний рахунок первісного кредитора грошову суму, визначену в п.2.3 цього договору.»

Відповідно до договору про внесеним змін №1 від 01.08.2018 до договору про відступлення права вимоги №26/08-2016 від 26.08.2016, сторони дійшли згоди викласти п.2.4 договору у новій редакції: « 2.2 Новий кредитор зобов`язується до 31.07.2019 включно перерахувати платіжним дорученням на поточний рахунок первісного кредитора грошову суму, визначену в п.2.3 цього договору.»

- договору від 01.09.2015 №BR/2015-100/1 про надання безпроцентної фінансової допомоги на зворотній основі ТОВ Респект - Інвест» (сторона 1) та ТОВ «Бреніван» (сторона 2) прийшли до згоди та уклали даний договір.

Пунктом 1.1. договору визначено, що сторона 1 зобов`язується надати стороні 2 безпроцентну фінансову допомогу на зворотній основі (допомога), а сторона 2 зобов`язується прийняти допомогу, використати її за цільовим призначенням і повернути допомогу у визначені даним договором порядку та строки.

Пунктом 3.2 договору визначено, що розмір допомоги, яку сторона 1 надає стороні 2 у відповідності до даного договору, визначається за заявкою сторони 2. Орієнтовний розмір допомоги становить 50 600 000, 00 грн., що еквівалентно 2 300 000, 00 доларів США на дату, що передує даті укладання даного договору (31.08.2018) з розрахунку середньозваженого курсу закриття ринку купівлі/продажу валюти.

Пунктом 4.1 договору визначено, що сторона 1 надає стороні 2 допомогу строком до 31 серпня 2016 року.

- договору від 23.02.2016 №23/02-16 про відступлення права вимоги, ТОВ «Респект - Інвест» (первісний кредитор) та ТОВ «РОС АГРО» (новий кредитор), уклали цей договір про відступлення права вимоги про таке:

Пунктом 1.1 договору визначено, що первісний кредитор передає, а новий кредитор приймає на себе право вимоги, що належить первісному кредитору, і стає кредитором за договором про надання безпроцентної фінансової допомоги на зворотній основі № BR/2015-100/1 від 01.09.2015, укладеним між первісним кредитором та ТОВ «Бреніван» (боржник).

Пунктом 2.1 договору визначено, що первісний кредитор повинен передати новому кредитору всі документи, які засвідчують права, що передаються, та інформацію, яка є важливою для їх здійснення за основним договором, в термін до 3-х календарних днів.»

Відповідно до додаткової угоди від 30.08.2016 №2 до договору № BR/2015-100/1 про надання безпроцентної фінансової допомоги на зворотній основі від 01.09.2015 ТОВ «РОС АГРО» (сторона 1) та ТОВ «Бреніван» (сторона 2), уклали дану додаткову угоду №2 до договору № BR/2015-100/1 від 01.09.2015 про надання безпроцентної фінансової допомоги на зворотній основі (договір) про наступне: « 1. сторони вирішили внести зміни у п. 4.1 договору та викласти його у новій редакції: « 4.1 сторона 1 надає стороні 2 допомогу строком до 01.08.2018».

Відповідно до додаткової угоди № 3 від 01.08.2018 до договору про надання безпроцентної фінансової допомоги на зворотній основі № BR/2015-100/1 від 01.09.2015 ТОВ «РОС АГРО» (сторона 1) та ТОВ «Бреніван» (сторона 2), уклали додаткову угоду №3 до договору № BR/2015-100/1 від 01.09.2015 про надання безпроцентної фінансової допомоги на зворотній основі про наступне: «сторони вирішили внести зміни у п. 4.1, а саме: « 4.1 сторона 1 надає стороні 2 допомогу строком до 31.07.2019».

Як вірно було встановлено судом першої інстанції, станом на 31.12.2016 в бухгалтерському обліку відповідно до картки рахунку 55 «Інші довгострокові зобов`язання» рахується кредиторська заборгованість в сумі 279 913 427, 16 грн. та відповідно до поданого звіту про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) станом на дату балансу 31.12.2016 в рядку 1515 «Інші довгострокові зобов`язання» рахується кредиторська заборгованість в сумі 279 913 тис. грн.

Станом на 31.03.2019 в бухгалтерському обліку відповідно до картки рахунку 55 «Інші довгострокові зобов`язання» дана заборгованість (279 913 427,16 грн.) переведена на рахунок 61 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями», відповідно до поданого фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва станом на 31.03.2019 дана сума рахується в рядку 1610 «Поточна кредиторська заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями».

Із встановлених обставин вбачається, що сума кредиторської заборгованості 279 913 427, 16 грн. не поверталась кредиторам та відповідно до вищенаведених договорів про надання безпроцентної фінансової допомоги на зворотній основі, термін погашення даної заборгованості подовжено до 31.07.2019, а тому дана заборгованість є довгостроковою.

Проаналізувавши наведені вище положення, колегія суддів вважає, що зобов`язання, які виникли у позивача на підставі договору фінансової допомоги, за своєю суттю є довгостроковими зобов`язаннями.

Відтак, на дату виникнення кредиторської заборгованості боржник має визначити теперішню (справедливу) вартість свого зобов`язання. Сума дисконту (різниця між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання) включається до доходу в момент отримання позики та заборгованості за договорами переведення боргу і до витрат - в процесі амортизації такого дисконту протягом строку користування позикою.

Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.

Операція дисконтування зводиться до формули:

PV = FV / (1 + і)n, де:

FV - майбутня вартість;

PV - теперішня вартість;

і - ставка дисконтування (середня річна облікова ставка рефінанcування НБУ);

n - строк (число періодів).

На підставі вищевикладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що TOB «Бреніван» не визначило та не відобразило фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості в момент виникнення заборгованості в загальному розмірі 279 913 427,16 грн. (в одиницях податкової звітності), чим порушило положення пп. 134.1.1 п. 134.1. ст.134 Податкового Кодексу України та занижено об`єкт оподаткування податку на прибуток на загальну суму 125 319 788, 00 грн. в т.ч. за 2016 рік на загальну суму 125 319 788, 00 грн., у зв`язку із чим податкове повідомлення-рішення від 22.08.2019 № прийнято податковим органом правомірно та воно скасуванню не підлягає.

Посилання апелянта на постанову Верховного Суду від 28.04.2021 у справі № 640-13685-19 не беруться колегією суддів до уваги, оскільки ця справа не є релевантною та спірні відносини склалися щодо інших обставин, зокрема виникнення кредиторської заборгованості.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 22.08.2019 № , колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до норм підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, підпункту «а» пункту 198.1, пункту 198.2 статті 198 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно розділу V цього Кодексу.

Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6 статті 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один з таких способів: а) у паперовому вигляді; б) в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та умови реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних. У такому разі складання податкової накладної у паперовому вигляді не є обов`язковим.

У даній податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у пункті 201.1 статті 201 ПК України.

Правовий статус податкової накладної закріплений в положеннях норм статті 201 цього Кодексу.

Виходячи з аналізу наведених норм в сукупності, ПК України визначено окремі випадки, за яких неможливе формування податкового кредиту, зокрема це: відсутність зв`язку з господарською діяльністю, фіктивність операцій (відсутність поставок), відсутність податкової правосуб`єктності, відсутність на момент перевірки податкових накладних або видача їх особою, яка не є платником податку додану вартість. Таким чином, із зазначеного вище також випливає те, що при дослідженні факту здійснення господарської операції, оцінці підлягають відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.

За приписами норм пункту 44.1 і пункту 44.3 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Законом України «Про бухгалтерський обік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Таким чином, враховуючи викладені законодавчі норми, для підтвердження включення до складу податкового кредиту сум податку, сплачених у складі ціни за придбаний товар (роботи, послуги), необхідні первинні документи (податкові накладні, видаткові накладні, акти здачі-прийняття товару тощо), оформлені відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні».

Закон України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством (ст. 2).

Частиною 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно ст. 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Відповідно до п. 2.15 та п. 2.16 вищевказаного Положення, забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.

Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості, первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок, встановлений Законом України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні».

З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування податкового кредиту з податку на додану вартість обов`язковому з`ясуванню підлягають обставини щодо руху активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.

При цьому, дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, видаткові накладні, податкові накладні, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. В обов`язковому порядку необхідно досліджувати наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку.

Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Системний аналіз наведених норм дає змогу дійти висновку, що обов`язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій є фактична наявність у платника податків первинних документів, фізичних, технічних та технологічних можливостей для здійснення відповідних операцій та зв`язку між фактом придбання товару (послуги) і подальшою господарською діяльністю.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного суду України від 22.09.2015 у справах № 810/5645/14 та № 2а-2717/11/2670, в яких було зазначено, що податкова накладна, яка видається платником податку, що поставляє послуги, на вимогу їх отримувача, є підставою для нарахування податкового кредиту останнього лише за умови здійснення самої господарської операції.

Як вірно було встановлено судом першої інстанції, зі змісту акту перевірки, на підставі якого контролюючим органом винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення, вбачається що позивач відображав у складі витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств суми по господарським операціям з ТОВ «Зерно-Трест». Під час проведення такої перевірки контролюючим органом встановлена відсутність реального характеру господарських операцій позивача із його контрагентом - ТОВ «Зерно-Трест». За висновками контролюючого органу, зазначені порушення зумовлені відсутністю реального руху активів (реалізації послуг) ТОВ «Бреніван» та його контрагентом ТОВ «Зерно-Трест» протягом періоду, який перевірявся, що свідчить про оформлення первинних документів з метою створення зовнішніх ознак фактичного здійснення операцій та отримання ТОВ «Бреніван» необґрунтованої податкової вигоди у вигляді сум податкового кредиту з податку на додану вартість.

Так, ТОВ «Зерно-Трест» (постачальник) та ТОВ «БРЕНІВАН» (покупець) укладено договір поставки № В318 від 13.04.2016. Згідно умов вказаного договору постачальник зобов`язується передати у власність покупця соняшник українського походження врожаю 2015 року (надалі - товар), а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар у повному розмірі на умовах та в порядку, визначеному цим договором.

Між ТОВ «Зерно-Трест» (постачальник) та ТОВ «БРЕНІВАН» (покупець) укладено договір поставки № В320 від 19.04.2016, яким визначено, що постачальник зобов`язується передати у власність покупця соняшник українського походження врожаю 2015 року (надалі - товар), а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар у повному розмірі на умовах та в порядку, визначеному цим договором.

Між ТОВ «Зерно-Трест» (постачальник) та ТОВ «БРЕНІВАН» (покупець) укладено договір поставки № В325 від 22.04.2016, відповідно до якого постачальник зобов`язується передати у власність покупця соняшник українського походження врожаю 2015 року (надалі - товар), а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар у повному розмірі на умовах та в порядку, визначеному цим договором.

На підтвердження виконання умов вказаних договорів поставки позивачем надано видаткові накладні щодо придбавання товару - соняшник, платіжні доручення про оплату згідно договорів поставки № В325 від 22.04.2016, № В320 від 19.04.2016 № В318 від 13.04.2016, товарно-транспортні накладні, а також додаткові документи щодо реалізації товару подальшим контрагентам.

В той же час, колегія суддів вважає, що вищевказані документи не можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання, оскільки, зокрема, позивач до вказаних вище первинних документів не надав доказів про наявні складські приміщення, наявність автомобільного чи іншого транспорту, а також устаткування, що необхідне для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства.

Більше того, матеріали справи не містять доказів наявності необхідних для виконання спірних операцій основних засобів і у контрагента позивача, що становить під сумнів зміст відповідних операцій.

Також, як вірно було зазначено судом першої інстанції, у товарно-транспортних накладних відсутні обов`язкові реквізити первинних документів, а саме: повне найменування, місцезнаходження, місцезнаходження пункту навантаження пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, відстань від пункту навантаження до пункту розвантаження, кілометраж який проїхали автомобілі, відсутні П.І.Б., посада, підпис відповідальної особи вантажовідправника, номер посвідчення водія (ТТН №0016120, №0016122 від 14.04.216, ТТН №0036295 від 17.04.2016, ТТН №0001751, №0036290 від 16.04.2016, ТТН №0036291, №0036299 від 15.04.2016, ТТН №0036297, №0036298 від 18.04.2016, ТТН №0001766 від 23.04.2016, ТТН № 0001765 від 27.04.2016, ТТН №0016124 від 27.04.2016, ТТН №0016123 від 27.04.2016, ТТН №0016125 від 27.04.2016), відсутні суми відпущеного вантажу «на загальну суму» та «у т.ч. ПДВ», відсутні записи про супровідні документи на вантаж, найменування транспортних послуг, які надаються автомобільним перевізником, відсутні одиниці виміру маси брутто, нетто, тари вантажно-розвантажувальних операцій. Відтак, вказані документи є дефектними з огляду на те, що в них відсутні обов`язкові реквізити.

На підставі наведенного, колегія суддів вважає, що позивачем не надано належних та допустимих доказів щодо проведення господарських операцій, оскільки, встановлено відсутність розумних економічних причин (ділової мети), систематичного отримання даного виду послуг, що замовляються, а також з наданих первинних документів невбачається реальної зміни майнового стану платників податків та факту здійснення господарської операції.

Отже, враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що збільшення відповідачем сум грошового зобов`язання з податку на додану вартість є правомірним і відповідає вимогам чинного законодавства, а тому суд першої інстанції дійшов до вірного висновку про відсутність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 22.08.2019 № .

При цьому, проаналізувавши доводи та аргументи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують правильності висновків суду першої інстанції щодо відсутності правових підстав для задоволення позову та вважає, що судом першої інстанції повно встановлено фактичні обставини справи, правильно визначено норми матеріального і процесуального права, які підлягають застосуванню, з дотриманням вимог ст. 159 КАС України.

Крім того, як зазначено у постанові Верховного Суду від 26.06.2018 у справі № 127/3429/16- ц, Європейський суд з прав людини вказав, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа «Серявін проти України», §58, рішення від 10.02.2010).

Враховуючи вищевикладене, проаналізувавши всі доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції повно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Апелянт не надав до суду належних доказів, що б підтверджували факт протиправності рішення суду першої інстанції.

Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст. 316 КАС України залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 244, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Бреніван» залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 17.05.2021 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: Василенко Я.М.

Судді: Ганечко О.М.

Кузьменко В.В.

Повний текст постанови виготовлений 17.06.2022.