Справа № 160/8051/19
Суддя: Врона Олена Віталіївна
Дата ухвалення: 2022-05-31 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
31 травня 2022 року Справа № 160/8051/19
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Врони О.В.,
розглянувши у письмовому провадженні у місті Дніпро адміністративну справу за позовом Сільськогосподарського виробничого кооперативу «Макарчик» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
19.08.2019 року Сільськогосподарський виробничий кооператив «Макарчик» (далі - позивач) звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач), в якій просить:
В обґрунтування позовної заяви зазначено, що позивач не погоджується з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, вказує, що акт перевірки було складено ГУ ДФС у Дніпропетровській області на підставі проведеної планової виїзної перевірки, яка розпочалась 25.06.2018 року та тривала до 01.04.2019 року, тобто майже рік. Зважаючи на значний термін проведення документальної планової виїзної перевірки, неодноразові перенесення її термінів для дослідження вилучених документів, позивач вважає, що у ГУ ДФС у Дніпропетровській області було достатньо часу для ознайомлення з усіма первинними та бухгалтерськими документами, що при їх об`єктивному та повному вивченні, дають усі підстави дійти висновку про дотримання СВК «Макарчик» чинного податкового законодавства. Вказані в акті перевірки висновки є суто об`єктивною думкою перевіряючих, що ґрунтуються, як зазначено в акті перевірки лише на отриманих поясненнях від фізичних осіб щодо непричетності до діяльності СВК «Макарчик». На підставі цього зроблено хибні висновки, що членство вказаних осіб в СВК «Макарчик» є нікчемними. Відображення операцій як у бухгалтерському, так і у податковому обліку здійснюється на підставі належним чином оформлених первинних документів. Усі первинні документи, що підтверджують здійснення операцій із зазначеними членами кооперативу для перевірки надавались. Будь-яких зауважень до документів з боку податкового органу не висувалось. Документи, що підтверджують членство, зазначених в додатку №17 до акту перевірки осіб в СВК «Макарчик» є чинними, їх недійсність не встановлена в судових рішеннях, а тому у ГУ ДФС у Дніпропетровській області відсутні підстави для висновків про невідповідність віднесення до спеціальної декларації з податку на додану вартість отриманого від 25 членів кооперативу молока на загальну суму ПДВ 151314 грн. Позивачем вказано, що ним правомірно віднесено до складу податкового зобов`язання від реалізації молочної продукції, виробленої на давальницьких умовах, до скороченої податкової декларації з податку на додану вартість, оскільки він є виробником продукції, виробленої з власної сировини, а Податковим кодексом України сільськогосподарському товаровиробнику України не заборонено таке віднесення. Принцип нарахування кооперативних виплат членам СВК «Макарчик», зазначений в протоколі №4 від 29.06.2014 року, застосовувався позивачем в періоді, що вже був предметом перевірки ДФС та в акті перевірки від 12.07.2016 року №343/04-36-14-06/39267967, зауважень щодо правильності розподілу та виплати кооперативних виплат не вказано. Позивач вважає, що положення ст. 288 та ст. 289 ПК України, на які посилається ГУ ДФС у Дніпропетровській області в акті перевірки, застосовуватись до СВК «Макарчик» не повинні, оскільки об`єктом спірного питання є орендовані земельні ділянки (паї) приватної, а не державної чи комунальної власності. Зазначає на неправильному розрахунку штрафних (фінансових) санкцій в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях. Вказані обставини стали підставою для звернення до суду.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.08.2019 року позовну заяву залишено без руху та надано строк на усунення недоліків.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.09.2019 року відкрито провадження у адміністративній справі; справу №160/8051/19 призначено до розгляду за правилами загального позовного провадження. Розгляд справи в підготовчому засіданні призначено на 10.10.2019 року.
Сторони належним чином повідомлені про розгляд справи Дніпропетровським окружним адміністративним судом, що підтверджується матеріалами справи.
09.10.2019 року представником позивача подано клопотання про відкладення розгляду справи.
В підготовче засідання, призначене на 10.10.2019 року, прибув представник відповідача. Судом задоволено клопотання представника позивача про відкладення розгляду справи та відкладено розгляд справи в підготовчому провадженні на 12.11.2019 року.
11.11.2019 року представником позивача подано до суду відповідь на відзив, в якій вказано, що СВК «Макарчик» не відома інформація про те, що ніби-то надані членами кооперативу пояснення про їх непричетність до діяльності СВК «Макарчик» були предметом дослідження в судовому розслідуванні, за результатом якого було проголошено вирок. Роблячи висновок про те, що СВК «Макарчик» занизило податкові зобов`язання з ПДВ по загальній декларації і завищило їх по скороченій податковій декларації, ГУ ДФС у Дніпропетровській області діяло протизаконно. Ймовірна незгода членів кооперативу не є доказом відсутності взаємовідносин, факту передачі молока кооперативу, його реалізації та отримання кооперативних виплат. Наведені в акті перевірки порушення податкового законодавства є припущеннями. СВК «Макарчик» правомірно віднесено до складу податкового зобов`язання від реалізації молочної продукції, виробленої на давальницьких умовах, до скороченої податкової декларації з податку на додану вартість, оскільки він є виробником продукції з власної сировини, а Податковим кодексом України сільськогосподарському товаровиробнику не заборонено таке віднесення. СВК «Макарчик» є власником всіх отриманих кооперативом коштів, та з урахуванням мети кооперації - підвищення життєвого рівня членів кооперативів, здійснює нарахування та виплату кооперативних виплат періодично, за потреби. Кооператив самостійно розпоряджається належними йому грошовими коштами, що прямо передбачено законодавством України. Вказує, що СВК «Макарчик» не допущено порушень законодавства підчас виплати доходу від оренди земельних ділянок (паїв). Як і в позовній заяві, позивач вказує на протиправності нарахування штрафних санкцій, як за порушення, вчинені вдруге та втретє.
11.11.2019 року представником позивача подано клопотання про зупинення провадження у справі до набрання законної сили судовими рішеннями в адміністративних справах №160/6049/19 та №160/9408/19.
В підготовче засідання, призначене на 12.11.2019 року, представники сторін не прибули, про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.11.2019 року клопотання представника Сільськогосподарського виробничого кооперативу "Макарчик" про зупинення провадження у справі - задоволено. Провадження в адміністративній справі № 160/8051/19 за адміністративним позовом Сільськогосподарського виробничого кооперативу "Макарчик" до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомень-рішень - зупинено до набрання законної сили судовими рішеннями в адміністративних справах №160/6046/19 та №160/9408/19.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.12.2020 року поновлено провадження у справі. Розгляд справи в підготовчому засіданні призначено на 22.12.2020 року.
21.12.2020 року представником позивача подано заяву про уточнення (доповнення) до позовної заяви. В обгрунтування заяви зазначено, що постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 07.07.2020 року у справі №160/9408/19 адміністративний позов Сільськогосподарського виробничого кооперативу "Макарчик" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування наказу задоволено. Визнано протиправним і скасовано наказ Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 27.03.2019 року № 1918-п "Про поновлення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки СВК "Макарчик". Суд апеляційної інстанції встановив, що наказом ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 05.12.2018 року № 6890-п визначено проведення вищезазначеної перевірки починаючи з 10.12.2018 тривалістю 10 робочих днів, наказом від 19.12.2018 року № 7418-п перевірку продовжено на 5 робочих днів починаючи з 22.12.2018 року, а наказом від 29.12.2018 року № 7527-п строк проведення перевірки продовжений з 02.01.2019 ще на 5 робочих днів, що загалом вже становить 20 робочих днів. Отже, прийнявши спірний наказ від 27.03.2019 року № 1918-п та поновивши термін проведення перевірки ще на 3 робочих дні, відповідач фактично довів строк проведення перевірки до 23-х робочих днів, що перевищує встановлений законодавством строк для проведення документальних планових перевірок суб`єктів малого підприємництва у 15 робочих днів. З огляду на викладене, позивач зазначає на порушенні процедури проведення перевірки. Вказує, що відповідач порушив порядок проведення документальної планової виїзної перевірки, оскільки документи фінансово-господарської діяльності позивача вивчались поза межами такої перевірки.
22.12.2022 року представником відповідача подано клопотання про заміну відповідача у справі на ГУ ДПС у Дніпропетровській області.
В підготовче засідання, призначене на 22.12.2020 року, з`явились представники сторін. Судом продовжено підготовче провадження у справі на 30 днів. З метою надання представнику відповідача часу для подання відзиву на уточнення до позовної заяви, оголошено перерву у підготовчому засіданні до 12.01.2021 року.
В підготовче засідання, призначене на 12.01.2021 року, з`явились представники сторін. З метою подання додаткових документів, судом оголошено перерву в підготовчому засіданні до 09.02.2021 року.
18.01.2021 року представником позивача подано відповідь на відзив на уточнений (доповнений) адміністративний позов, в якому повторно зазначено на порушенні процедури проведення перевірки та протиправності дослідження документів фінансово-господарської діяльності позивача межами проведення перевірки.
04.02.2021 року представником позивача подано до суду клопотання про витребування доказів та призначення судової економічної експертизи.
В підготовче засідання, призначене на 09.02.2021 року, з`явились представники сторін.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.02.2021 року замінено відповідача - Головне управління ДФС у Дніпропетровській області на правонаступника - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.02.2021 року клопотання Сільськогосподарського виробничого кооперативу Макарчик про витребування доказів - задоволено.
Витребувано у Лівобережній ДПІ Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та Головного управління ДПС у Дніпропетровській області наступні документи:
Зобов`язано Лівобережну ДПІ Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та Головне управління ДПС у Дніпропетровській області надати суду:
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.02.2021 року клопотання представника Сільськогосподарського виробничого кооперативу «Макарчик» про призначення судової експертизи - задоволено частково.
Поставлено експертам наступне запитання:
Витрати по проведенню експертизи покладено на Сільськогосподарський виробничий кооператив "Макарчик".
На час проведення експертизи зупинено провадження в адміністративній справі №160/8051/19 до отримання результатів експертизи.
У задоволенні іншої частини клопотання - відмовлено.
17.02.2021 року представником позивача подані додаткові пояснення до клопотання про витребування доказів та призначення судової економічної експертизи.
02.06.2021 року від Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз надійшов лист про продовження строків проведення експертизи.
23.06.2021 року від Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз надійшло клопотання про надання додаткових матеріалів, необхідних для виконання експертизи.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.06.2021 року клопотання Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз про надання додаткових матеріалів, необхідних для виконання експертизи - задоволено.
- договори оренди корів, укладені з фізичними особами, власниками великої рогатої худоби, заяви на вступ до членів кооперативу власників великої рогатої худоби, акти прийому передачі корів від СВК «Макарчик» до членів кооперативу;
- договори доручення на збір молока;
- податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, поданого до податкового органу;
- протокол № 4 від 29.06.2014 року загальних зборів, інші протоколи загальних зборів членів кооперативу, засідання правління, протоколи засідання спостережної ради;
- оборотно-сальдові відомості по рахунку 641.1;
- картка рахунку 3775;
- інші первинні документи та документи зведеного бухгалтерського обліку, що відображають нарахування та сплату податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті кооперативних виплат.
28.07.2021 року на офіційну електронну адресу суду від Кам`янського районного управління поліції ГУНП в Дніпропетровській області надійшов лист, в якому повідомлено, що в матеріалах кримінального провадження відсутні вказані в ухвалі суду документи. В кримінальному провадження міститься лист від 23.05.2019 року про направлення Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області фінансово-господарських документів СВК «Макарчик», вилучених в ході обшуку офісного приміщення СВК «Макарчик», в кількості 8 картонних ящиків до прокуратури Дніпропетровської області.
29.07.2021 року від представника позивача надійшло клопотання про продовження встановленого судом строку для надання додаткових матеріалів, необхідних для виконання експертизи, з повідомленням про оплату вартості експертизи.
02.09.2021 року представником позивача подано до суду клопотання про поновлення строку для надання додаткових матеріалів, необхідних для виконання експертизи.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.09.2021 року клопотання Сільськогосподарського виробничого кооперативу «Макарчик» про поновлення строку для надання додаткових матеріалів, необхідних для виконання експертизи у справі за позовом Сільськогосподарського виробничого кооперативу «Макарчик» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень - задоволено.
Поновлено встановлений судом в ухвалі від 29.06.2021 року строк для надання СВК «Макарчик» додаткових матеріалів, необхідних для виконання експертизи у справі №160/8051/19 за позовом Сільськогосподарського виробничого кооперативу «Макарчик» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень.
02.02.2022 року до суду від Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз надійшли, зокрема, висновок експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи №2273/2274-21 від 13.12.2021 року, матеріали справи №160/8051/19.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.03.2022 року провадження у справі №160/8051/19 поновлено. Призначено підготовче засідання на 19.04.2022 року.
В підготовче засідання, призначене на 19.04.2022 року, з`явились представники сторін, підтримали обрані правові позиції. Суд на місці ухвалив закрити підготовче провадження та призначити справу до судового розгляду по суті на 17.05.2022 року.
В судове засідання, призначене на 17.05.2022 року, з`явились представники сторін.
17.05.2022 року представником відповідача подані до суду пояснення, в яких зазначено, що експертом у висновку не вдається за можливе відповісти на питання щодо порушення позивачем податкового законодавства.
Також, у судовому засіданні 17.05.2022 проедставником позивача надані пояснення по суті заявлених позовних вімог, а представником відповідача - заперечення на позовну заяву то досліджені письмові доказа наявні в матеріалах справи у 3-х томах.
Судом оголошено перерву до 31.05.2022 року.
30.05.2022 проедставником позивача надоно суду клопотання про відкладення розгляду справи у зв"язку з неможливістю прибуття у судове засідання 31.05.2022 або продовження розгляду без його участі.
Судом усною ухвалою визначено продовжити розгляд справи у порядку письмового провадження.
Заслухавши пояснення представників сторін у судовому засіданні 17.05.2022, дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору, суд встановив наступні обставини та відповідні їм правовідносини.
Основним видом діяльності за КВЕД є: 01.41 Розведення великої рогатої худоби молочних порід.
В розділі ІV акту перевірки визначено, що перевіркою встановлено порушення СВК «Макарчик»:
- п. 187.1 ст.187, п. 198.3 ст.198, п.209.18 ст.209 Податкового Кодексу України, СВК «Макарчик» занижено податок на додану вартість за період з 01.01.2016 по 31.03.2018 встановлено його заниження по загальній декларації всього в сумі 2 440 504 грн., в тому числі по періодах: січень 2016 року-3952 грн.; лютий 2016 року - 2822 грн.; березень 2016 року - 6367 грн.; квітень 2016 року - 10 852 грн.; травень 2016 року - 17 981 грн.; червень 2016 року - 13 943 грн.; липень 2016 року - 13 038грн.; серпень 2016 року - 18 151 грн.; вересень 2016 року - 30 467 грн.; жовтень 2016 року - 35 191 грн.; листопад 2016 року - 41 072 грн.; грудень 2016 року - 2 246 668 грн.
та завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (рядок 9 декларації) за грудень 2016 року на суму 34 522 грн., в результаті допущених порушень податкового законодавства, що відображено в п.3.1.2.1.Податкові зобов`язання, п.3.1.2.2 Податковий кредит розділу ІІІ акта перевірки;
- п.123.2 ст.123 Податкового Кодексу України, використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору, платежу додатково до штрафів, передбачених пунктом 123.1;
- п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168, абз. «а» п. 176.2 ст.176, п.п.170.1.1 п.170.1 ст.170, п.п.288.5.1 п.288.5 ст.288 Податкового кодексу України, донараховано податку на доходи фізичних осіб у розмірі - 2471,69 грн.;
- пп.164.2.20 п. 164.2 ст.164, п. 167.1 ст.167 Податкового кодексу, донараховано податку на доходи фізичних осіб 7070020,00 грн., у т. ч. 2016р - 2880614,51 грн., 2017р. - 3546314,88 грн., І кв.2018р. - 643090,61 грн.;
- пункт 16-1 розд.ХХ підрозділ 10, абз.«а» п. 176.2 ст.176, п.п.170.1.1 п.170.1 ст.170, п.п.288.5.1 п.288.5 ст.288 Податкового кодексу, донараховано війсьвого збору 186,24 грн.;
- п.51.1 ст.51, п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, розділу ІІ-ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум, утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року №4 та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум, утриманого з них податку у 2016-2017 роках.
06.05.2019 року позивачем подані заперечення на акт перевірки.
На підставі акту перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:
Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд виходить з такого.
Таким чином, звертаючись до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення, позивач вправі посилатись на процедурні порушення проведення перевірки та надіслання рішень за результатами перевірки, а суд зобов`язаний надавати правову оцінку таким доводам позивача в першу чергу.
В обґрунтування підстав звернення до суду позивачем, крім іншого, зазначено про недотримання процедури проведення перевірки в частині термінів її проведення.
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у редакції чинній на момент винесення спірних правовідносин, передбачено, що органи державної податкової служби мають право проводити перевірки платників податків (крім Національного банку України) в порядку, встановленому цим Кодексом.
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 ПК України).
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
13.06.2018 року ГУ ДФС у Дніпропетровській області винесено наказ № 3284-п про проведення документальної планової виїзної перевірки СВК «Макарчик» тривалістю 10 робочих днів, починаючи з 25.06.2018, з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.03.2018.
Наказом ГУ ДФС у Дніпропетровській області № 3665-п 25.06.2018 року перенесено термін проведення документальної планової виїзної перевірки СВК Макарчик на строк, визначений п. 85.9 ст. 85 ПК України.
Наказом ГУ ДФС у Дніпропетровській області № 6890-п від 05.12.2018, у зв`язку з наданням доступу до первинних документів позивача визначено проведення вищезазначеної перевірки починаючи з 10.12.2018 тривалістю 10 робочих днів, а наказом відповідача № 7418-п від 19.12.2018 перевірку продовжено на 5 робочих днів починаючи з 22.12.2018.
Відповідно до наказу ГУ ДФС у Дніпропетровські області від 29.12.2018 № 7527-п «Про продовження строків документальної планової виїзної перевірки СВК «Макарчик» проведення перевірки подовжувалось з 02.01.2019 на 5 робочих днів.
Посилаючись на необхідність додаткового дослідження вилучених первинних документів СВК «Макарчик» та з метою забезпечення якісного проведення документальної планової виїзної перевірки, наказом № 57-п від 04.01.2019 ГУ ДФС у Дніпропетровській області перенесено термін проведення перевірки позивача починаючи з 04.01.2019 та до завершення процедури дослідження вилучених документів.
Наказом ГУ ДФС у Дніпропетровській області № 1918-п від 27.03.2019, відповідно до п. 85.9 ст. 85 ПК України, визначено поновити термін проведення документальної планової виїзної перевірки СВК «Макарчик» з 28.03.2019р. тривалістю 3 робочих дні.
Перевірку провести за період з 01.01.2016 по 31.03.2018 з метою здійснення контролю за додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДФС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством.
Вважаючи наказ податкового органу від 27 березня 2019 року № 1918-п «Про поновлення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки СВК «Макарчик» протиправним, позивач звернувся до суду з позовом.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 07.07.2020 року у справі №160/9408/19 апеляційну скаргу Сільськогосподарського виробничого кооперативу "Макарчик" задоволено. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 3 грудня 2019 року у справі № 160/9408/19 скасовано.
Адміністративний позов Сільськогосподарського виробничого кооперативу "Макарчик" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування наказу задоволено.
Визнано протиправним і скасовано наказ Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 27.03.2019 року № 1918-п "Про поновлення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки СВК "Макарчик"".
Відповідно до ч.4 ст. 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Таким чином, станом на день розгляду цієї справи судом, є така, що набрала законної сили постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 07.07.2020 року у справі №160/9408/19, якою визначено протиправним наказ від 27.03.2019 року № 1918-п «Про поновлення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки СВК «Макарчик».
Третім апеляційним адміністративним судом в постанові від 07.07.2020 року у справі №160/9408/19 зазначено, що відповідно до п. 82.1 статті 82 Податкового кодексу України тривалість перевірок, визначених у статті 77 цього Кодексу, не повинна перевищувати 30 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - 10 робочих днів, інших платників податків - 20 робочих днів.
Продовження строків проведення перевірок, визначених у статті 77 цього Кодексу, можливе за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу не більш як на 15 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - не більш як на 5 робочих днів, інших платників податків - не більш як на 10 робочих днів.
Статтею 77 ПК України регулюється порядок проведення документальних планових перевірок, зокрема і виїзної, яка була проведена у позивача.
З огляду на кількість працюючих осіб та річний дохід від господарської діяльності позивач є суб`єктом малого підприємництва, що відповідачем не заперечується і не є спірним, а тому згідно з приписами п. 82.1 ст. 82 ПК України максимальний строк перевірки з урахуванням продовження не може перевищувати 15 робочих днів.
Разом з тим, наказом ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 05.12.2018 № 6890-п визначено проведення вищезазначеної перевірки починаючи з 10.12.2018 тривалістю 10 робочих днів, наказом від 19.12.2018 № 7418-п перевірку продовжено на 5 робочих днів починаючи з 22.12.2018, а наказом від 29.12.2018 № 7527-п строк проведення перевірки продовжений з 02.01.2019 ще на 5 робочих днів, що загалом вже становить 20 робочих днів.
Отже, прийнявши спірний наказ від 27.03.2019 № 1918-п та поновивши термін проведення перевірки ще на 3 робочих дні, відповідач фактично довів строк проведення перевірки до 23-х робочих днів, що перевищує встановлений законодавством строк для проведення документальних планових перевірок суб`єктів малого підприємництва у 15 робочих днів.
Суд, розглядаючи спір у цій справі, встановив, що строки проведення документальної перевірки СВК «Макарчик» фактично спливли 29.12.2018 року, з урахуванням 5-денного строку продовження.
Таким чином, суд вважає, що після 29.12.2018 року ГУ ДФС у Дніпропетровській області не мало права проводити перевірку СВК «Макарчик».
Натомість, прийнявши наказ від 04.01.2019 року № 57-п "Про перенесення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки СВК "Макарчик" керівництво ГУ ДФС у Дніпропетровській в його мотивувальній частині вказало, що він приймається "у зв`язку із необхідністю додаткового дослідження вилучених документів" та в резолютивній частині наказало перенести терміни перевірки позивача "на термін необхідний для завершення процедури дослідження вилучених документів".
Отже, відповідач порушив строки і порядок проведення документальної планової виїзної перевірки позивача в частині вивчення (дослідження) документів, оскільки документи фінансово-господарської діяльності позивача протягом більш як двох з половиною місяців (з 04.01.2019р. по 28.03.2019р.) вивчались (досліджувались) ним поза межами такої перевірки, що, зокрема, є порушенням пп.20.1.6 п.20.1 ст.20 ПК України, та є грубим порушенням прав позивача, як платника податків, в тому числі визначених пп. 17.1.6 п.17.1 ст.17 ПК України.
З урахуванням наведеного, суд погоджується з позицією представника позивача про те, що дослідження документів фінансово-господарської діяльності позивача та викладення на підставі такого дослідження висновків в акті перевірки є протиправним, вчиненим поза межами законодавчо встановленого строку проведення перевірки.
При цьому, суд звертає увагу, що в межах адміністративної справи №160/6046/19 рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.09.2019 року, залишеним в силі постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 10.12.2019 року, відмовлено у задоволенні позову СВК «Макарчик» до ГУ ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування наказу №57-п від 04.01.2019 року.
Однак, доводи про відмову у задоволенні позову зводяться лише до того, що позивачем допущено до проведення перевірки та проведення перевірки завершено станом на день розгляду справи судами, а тому такий наказ не підлягає скасуванню.
Зважаючи на позицію Третього апеляційного адміністративного суду, викладеній в постанові від 07.07.2020 року у справі №160/9408/19, та норми ПК України щодо порядку та тривалості проведення перевірки, відповідач порушив строки і порядок проведення документальної планової виїзної перевірки позивача в частині вивчення (дослідження) документів, оскільки документи фінансово-господарської діяльності позивача протягом більш як двох з половиною місяців (з 04.01.2019р. по 28.03.2019р.) вивчались (досліджувались) ним поза межами такої перевірки, замість законодавчо встановлених 15 робочих днів.
З метою всебічного з`ясування всіх обставин справи при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, суд вважає за необхідне надати правову оцінку суті встановленого порушення.
У відзиві на позов ГУ ДФС у Дніпропетровській області виклало обставини, які є тото жними з обставинами викладеними в Акті перевірки (с. 12), а саме: "В ході проведення пере вірки працівниками поліції отримано пояснення від фізичних осіб, щодо непричетності до діяльності СВК "Макарчик" всього по 37 членами кооперативу.
У зв 'язку з отриманням пояснень у 2016 році по 25 фізичним особам, щодо неприче тності до господарської діяльності СВК "Макарчик", підприємство не мало право відноси ти до спеціальної декларації з податку на додану вартість (за ознакою 0130 "Сільсько господарське підприємство, яке не обрало спеціальний режим оподаткування (пункт 209.18 статті 209 розділу V Податкового кодексу України податкові зобов`язання по ПДВ від реалізації, нібито отриманого від 25 членів кооперативу молока на загальну суму ПДВ - 151 314 грн. (перелік фізичних осіб та сума отриманих кооперативних виплат відображені у додатку № 17 до акту перевірки).
Враховуючи пояснення отримані по 25 членам кооперативу щодо непричетності до його діяльності, згідно п. 187.1 ст. 187 перенесено дохід (податкові зобов`язання по ПДВ до загальної декларації по ПДВ у 2016р. ".
Суд звертає увагу, що в Акті перевірки та у відзиві на позов не відображена інформація про те, які саме пояснення надавали вказані особи, на підставі яких документів встановлювались їх особи, чи попереджались вони про відповідальність за завідомо неправдиві показання, тощо.
Згідно з п.86.1 ст.86 ПК результати перевірок (крім камеральних та електронних) оформлюються у вигляді акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Оформлення посадовими особами контролюючих органів результатів документальних перевірок платників податків - юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, постійних представництв та представництв нерезидентів щодо дотримання законодавства з питань державної митної справи, про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, регулюється Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Міністерства фінансів від 20.08.2015 №727, а також Методичними рекомендаціями щодо оформлення матеріалів документальних перевірок, затвердженими наказом ДФС від 1.06.2017 №396.
Згідно з порядком та методичними рекомендаціями акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати та є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. В акті перевірки зазначається детальна інформація щодо виявлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства.
Одним із невід`ємних прав платника податків відповідно до пп.17.1.6 п.17.1 ст.17 ПК є право на подання до контролюючого органу письмових заперечень до акта перевірки в порядку, установленому цим кодексом.
У п.86.7 ст.86 ПК передбачено, що в разі незгоди платника податків або його представників з висновками чи фактами й даними, викладеними в акті перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному п.44.7 ст.44 цього кодексу, до контролюючого органу, який проводить перевірку.
Отже, акт податкової перевірки є службовим документом, в якому зафіксовані виявлені при проведенні тієї або іншої податкової перевірки порушення, він є носієм доказової інформації про виявлені порушення та його зміст може бути оспорено шляхом подання до контролюючого органу за основним місцем обліку заперечень.
Відповідна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 19.06.2020 року у справі №160/388/19.
Отже, доводи викладені в акті перевірки щодо порушення вимог законодавства мають ґрунтуватись на належно отриманих та досліджених доказах.
Суд звертає увагу, представника відповідача, що у відповідності до ч.2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Суду не надані відповідні пояснення членів СВК «Макарчик», відтак доводи, викладені в акті перевірки в цій частині не підтверджені під час розгляду адміністративної справи.
Верховний Суд в постанові від 06.11.2018 року у справі №822/551/18 з приводу посилання податкового органу на протокол допиту засновника та директора товариства про те, що він не має жодного відно шення до фінансово-господарської діяльності товариства, жодних документів, як директор цього товариства, не підписував та нікого на такі дії не уповноважував, зазначив, що до винесення вироку в рамках кримінального провадження, протокол допиту досудового розслідування не може вважатись належним доказом в адміністративному судочи нстві. Факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках такої кримінальної справи, не є без заперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.
Відповідно до п.209.18, ст.209 ПК України сума податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету сільськогосподарськими підприємствами усіх форм власності, які відповідають критеріям, визначеним ст. 209 цього Кодексу, але не обрали спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського, лісового господарства та рибальства, передбаченого статтею 209 цього Кодексу, і на загальних підставах вважаються платником податку на додану вартість, за реалізовані ними молоко, худобу, птицю, вовну власного виробництва, а також за молочні продукти, молочну сировину та м`ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах, залишається у розпорядженні цих сільськогосподарських підприємств у розмірі, зазначеному у пункті 209.2 цієї статті і спрямовується на підтримку власного виробництва тваринницької продукції.
Враховуючи положення наведеної статті, СВК "Макарчик" було віднесено до спеціальної декларації з податку на додану вартість податкові зобов`язання по ПДВ від реалізації всього отриманого від членів кооперативу молока, в тому числі отриманого від 25 членів ко оперативу, зазначених в Додатку № 17 до Акту перевірки, загальну суму ПДВ -151314 грн.
Підставою для включення зобов`язань по ПДВ від реалізації молока є первинні доку менти. Будь-яких зауважень до вказаних документів з боку ГУ ДФС у Дніпропетровській області при перевірці не висувалось.
Відповідно до п.185.1 ст. 185 ПК України, об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній те риторії України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
Пунктом 14.1.191 ст. 14 ПК України визначено, що постачання товарів - будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Пунктом 14.1.202 ст.14 ПК України встановлено, що продаж (реалізація) товарів- будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбача ють передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються прода жем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Оскільки велика рогата худоба використовується СВК «Макарчик» на правах оренди, то продукція є власністю кооперативу, та по ПДВ нарахування здійснюється на підставі розділу 5 ПК Украї ни. Ймовірна незгода членів кооперативу, наведених в додатку № 17 до акту перевірки, не є доказом відсутності взаємовідносин, факту передачі молока кооперативу його реалізації та отримання кооперативних виплат.
Суд звертає увагу, що відображення операцій як у бухгалтерському, так і податковому обліку здійснюється на підставі належним чином оформлених первинних документів. Усі первинні документи, що підтверджують здійснення операцій із зазначеними членами кооперативу для перевірки надавались. Будь-яких зауважень до документів з боку податкових органів не ви сувалось.
Документи, що підтверджують членство зазначених в додатку №17 до акту перевірки осіб в СВК "Макарчик" є чинними, їх недійсність не встановлена в судових рішеннях, а тому у відповідача були відсутні підстави для висновків про невідповід ність віднесення до спеціальної декларації з податку на додану вартість отриманого від 2% членів кооперативу молока на загальну суму ПДВ - 151314 грн.
Отримані зазначеними особами кооперативні виплати за трудову участь в діяльності кооперативу відображені в звіті за формою №1-ДФ та виплачені вказаним особам, що не заперечується в акті перевірки. Вказані обставини також виключають начебто необізнаність вказаних в додатку №17 до акту перевірки осіб в приналежності до діяльності СВК «Макарчик».
До позову СВК «Макарчик» було додано та містяться в матеріалах справи документи на підтвердження членства зазначених осіб в СВК «Макарчик», які включають в себе власні письмові підтвердження зазначених осіб щодо їх членства в СВК «Макарчик», докази надан ня ветеринарних послуг великій рогатій худобі зазначених осіб від державних ветеринарних закладів, заяви про вступ до кооперативу.
Зважаючи на викладене, висновки ГУ ДФС у Дніпропетровській області про те, що у СВК «Макарчик» виникли податкові зобов`язання з ПДВ від реалізації молока, придбаного у членів кооперативу, які ніби то заявили про свою непричетність до його діяльності, однак вказані зобов`язання повинні враховуватись не у скороченій, а у загальній декларації з ПДВ, не ґрунтуються на положеннях чинного законодавства України та не підтверджуються нале жними і допустимими доказами.
Стосовно включення до складу податкового зобов`язання сум ПДВ від реаліза ції молочної продукції, виробленої на давальницьких умовах, та до складу податкового кредиту сум ПДВ від отримання послуг з переробки давальницької сировини і реаліза ції продукції, до податкової декларації з податку на додану вартість відповідно до п. 209.18 ст. 209 Податкового кодексу України, суд зазначає наступне.
У відзиві на позов ГУ ДФС у Дніпропетровській області виклало обставини, які є то тожними з обставинами викладеними в акті перевірки (с.14), а саме:
«Відповідно до п.209.18 ст.209 сума податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету сільськогосподарськими підприємствами усіх форм власності, які відповід ають критеріям, визначеним статтею 209 цього Кодексу, але не обрали спеціального ре жиму оподаткування діяльності у сфері сільського, лісового господарства та рибальства, передбаченого статтею 209 цього Кодексу, і на загальних підставах вважаються платником податку на додану вартість, за реалізовані ними молоко, худобу, птицю, вовну власного виробництва, а також за молочні продукти, молочну сировину та м`ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах, залишається у розпорядженні цих сільськогосподарських підприємств у розмірі, зазначеному у пункті 209.2 цієї статті і спрямовується на підтримку власного виробництва тваринницької продукції.
Перевіркою встановлена реалізація молочної продукції виробленої на давальницьких умовах, а не у власних переробних цехах».
У зв`язку з цим ГУ ДФС у Дніпропетровській області у відзиві на позов, так само які і в Акті перевірки (сторінки 23,24) вказано, що виходячи з вищевказаного, в порушення вимог п. 187.1 ст.187, п.209.18 ст.209 Податкового кодексу України СВК "Макарчик" завищено податкові зобов`язання з податку на додану вартість по скороченим деклараціям із позначкою 0130 на загальну суму ПДВ - 2 342 385 грн.
На підставі вищевказаного, в порушення вимог п.187.1 ст.187, п.209.18 ст.209 Податкового кодексу України, СВК «Макарчик» занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість по загальній Декларації з позначкою 0110 на загальну суму ПДВ - 2 342 385 грн.
Пунктом 209.1 ст.209 ПК України визначено, що резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприє мство), може обрати спеціальний режим оподаткування.
З метою застосування спеціального режиму оподаткування п.209.6 ст.209 ПК України передбачено, що сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Згідно з пп.209.17.4 п.209.17 ст.209 ПК України, дія спеціального режиму оподаткува ння діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства поширює ться на розведення великої рогатої худоби (01.21.0 КВЕД): відтворювання поголів`я вели кої рогатої худоби; вирощування великої рогатої худоби; одержання сирого молока корів, буйволиць, ячих; одержання сперми бугаїв.
Вказаний код згідно КВЕД 2005р.: код 01.21.0 КВЕД 2005р. відповідає коду 01.41. КВЕД 2010р.
Молоко та молочні продукти належать до 4-ї товарної групи згідно з УКТ ЗЕД, тобто вважаються сільськогосподарськими товарами відповідно до п.209.7 ст.209 ПК України.
Не є спірним той факт, що СВК «Макарчик» займається таким видом діяльності як розведенням великої рогатої худоби, зокрема одержанням (збором, заготівлею) сирого молока корів, тобто згідно з пп.209.17.4 п.209.17 ст.209 ПК України на нього поширюється дія спеціальний режиму оподаткування.
Відповідно до п. 14.1.41 ст.14 ПК України, давальницька сировина - сировина, мате ріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб`єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб`єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції, з подальшим переданням або поверненням такої продук ції або її частини їх власникові або за його дорученням іншій особі.
Згідно до п.п.14.1.134 ПК України, операції з давальницькою сировиною - це операції з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) з метою одержа ння готової продукції за відповідну плату.
Відповідно до п.83. Методологічних основ та пояснень (КВЕД-2010), затверджених Наказом Держкомстату 23.12.2011р. №396, замовник, який в повному обсязі залучає завнішні ресурси для здійснення пронесу трансформування сировини впродукцію, має бути класифікований як виробник тільки у тому випадку, якщо він володіє сировиною, що використовується в якості вхідних ресурсів до виробничого процесу (і таким чином, є власником кінцевого продукту).
В Листі ГУ ДФС у Київській області від 07.07.2016р. №1555/10/10-36-12-02 «ІІІодо оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг, проведених робіт» ДФС зазначила, що оскільки давальницька сировина є власністю замовника і при передачі її для переробки виконавцю право власності на цю сировину до виконавця не переходить, то за операцією з передачі давальницької сировини виконавцю, а також при отриманні замовником готової продукції податкові зобов`язання з ПДВ не нараховуються.
Тобто, вважається що продукція виготовлена з власної сировини на давальницьких умовах є власно виробленою продукцією.
Таким чином, СВК «Макарчик» правомірно віднесено до складу податкового зобов`язання від реалізації молочної продукції, виробленої на давальницьких умовах, до скороченої податкової декларації з податку на додану вартість, оскільки він є виробником продукціївиробленої з власної сировини, а Податковим кодексом України сільськогосподарському товаровиробнику України не заборонено таке віднесення.
Стосовно попередніх оплат за договорами комісії судом встановлено, що висновки ГУ ДФС у Дніпропетровській області є помилковими, оскільки, як вже зазначалось вище, СВК «Макарчик» є виробником продукції, а отже правомірно включено суми ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість. ПДВ був в повному обсязі та вчасно сплачений до бюджету, та відповідно до вимог законодавства 80% сплаченого ПДВ було повернуто СВК «Макарчик».
Статтею 4 ПК України серед основних засад податкового законодавства України визначено презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
У зв`язку з цим презюмується, що дії та рішення платника податків вважаються економічно виправданими, а відомості, що містяться у податковій та бухгалтерській звітності платника - достовірними.
В постанові Верховного Суду від 11.09.2018 року у справі №815/6105/17 за значено, що сумніви і припущення податкового органу не можуть бути покладені в основу висновків акта перевірки.
У відзиві на позов та в Аакті перевірки ГУ ДФС у Дніпропетровській області зазначає, що статтею 7.2.1. Статуту визначено, що частина прибутку, одержаного в результаті діяльності Кооперативу, яка залишається після сплати податків та здійснення інших обов`язкових платежів, відрахувань до фондів Кооперативу (далі "Доход") за рішен ням Загальних зборів може підлягати розподілу між членами кооперативу в повному обсязі, у будь-якій частині або не підлягати розподілу між його членами. З вищенаведеного слід вважати, що "Дохід", який розподіляється між членами кооперативу, це чистий дохід, а 150% доходу кооперативу (відповідно протоколу №4 від 29.06.2014) слід вважати 50% чи стого доходу, тобто кооперативні виплати завищені, або зайво виплачені. З вищенаведеного відповідач вважає, що у СВК "Макарчик" відсутній дохід для кооперативних виплат у повному обсязі, вказані виплати є інші доходи, які оподатковуються на загальних підставах.
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність Україні» доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капі талу за рахунок внесків власників).
Витрати це зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільше ння зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
При цьому, чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - дохід, що визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг (у тому числі платежів від оренди об`єктів інвестиційної нерухомості) наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комі тентам (принципалам тощо), та податків і зборів.
Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» від 07.02.2013 №73 визначає, що прибуток - сума, на яку доходи пере вищують пов`язані з ними витрати.
Зазначені норми кореспондуються з положеннями ст.25 Закону України "Про коопера цію", відповідно до якої дохід кооперативу формується з надходжень від господарської дія льності після покриття матеріальних і прирівняних до них витрат та витрат на оплату праці найманих працівників.
Дохід розподіляється на: сплату податків і зборів (обов`язкових платежів) до відповідних бюджетів; погашення кредитів; покриття збитків; проведення відрахувань до фондів кооперативу; кооперативні виплати; виплати на паї.
Пунктом 7.2.2. ст.7 "Фінансова діяльність" Статуту СВК "Макарчик" визначено, що за рішенням Загальних зборів частина Доходу може розподілятись між членами Кооперативу та Асоційованими членами кооперативу у вигляді виплат доходу на паї і додаткові паї та між членами кооперативу у вигляді кооперативних виплат.
Відповідно до ст. 2 Закону України «Про кооперацію» кооператив це юридична особа, утворена фізичними та/або юридичними особами, які добровільно об`єдналися на основі членства для ведення спільної господарської та іншої діяльності з метою задоволення своїх економічних, соціальних та інших потреб на засадах самоврядування. Виробничий ко оператив - кооператив, який утворюється шляхом об`єднання фізичних осіб для спільної ви робничої або іншої господарської діяльності на засадах їх обов`язкової трудової участі з метою одержання прибутку.
Статтею 3 Закону України «Про кооперацію» визначено, що метою кооперації с задоволення економічних, соціальних та інших потреб членів кооперативних організацій на основі поєднання їх особистих та колективних інтересів, поділу між ними ризиків, витрат і доходів, розвитку їх самоорганізації, самоуправління та самоконтролю.
Так, основними завданнями кооперації є: підвищення життєвого рівня членів кооперативів, захист їх майнових інтересів і соціальних прав; створення системи економічної і соціальної самодопомоги населення та суб`єктів господарювання; залучення у виробництво товарів, робіт, послуг, додаткових трудових ресурсів, під вищення трудової і соціальної активності населення; створення і розвиток інфраструктури, необхідної для провадження господарської та іншої діяльності кооперативів з метою зростання матеріального добробуту їх членів та задоволення потреб у товарах і послугах; сприяння сталому розвитку та становленню засад демократичного розвитку суспільства.
Статтею 19 Закону України «Про кооперацію» встановлено, що для досягнення мети своєї діяльності кооператив набуває та використовує майно, фінансові та інші ресурси. Джерелами формування майна кооперативу є: вступні, членські та цільові внески його членів, паї та додаткові паї; майно, добровільно передане кооперативу його членами; кошти, що надходять від провадження господарської діяльності; кошти, що надходять від створених кооперативом підприємств, установ, організацій; грошові та майнові пожертвування, благодійні внески, гранти, безоплатна технічна допомога юридичних і фізичних осіб, у тому числі іноземних; інші надходження, не заборонені законодавством.
Кооператив є власником будівель, споруд, грошових та майнових внесків його членів, виготовленої продукції, доходів, одержаних від її реалізації та провадження іншої передбаче ної статутом діяльності, а також іншого майна, придбаного на підставах, не заборонених законом.
Володіння, користування та розпорядження майном кооперативу здійснюють органи управління кооперативу відповідно до їх компетенції, визначеної статутом ко оперативу.
Крім того, в акті перевірки та листі «Про результати розгляду заперечень ГУ ДФС у Дніпропетровській області зазначає, що слід вважати, що «доход», який розподіляється між членами кооперативу, це чистий доход, а 50 % доходу кооперативу (відповідно до протоко лу № 4 від 29.06.2014року) слід вважати 50 % чистого доходу, тобто кооперативні виплати завищені, або зайво виплачені. З вищенаведеного відповідач вважає, що у СВК «Макарчик» відсутній дохід для ко оперативних виплат, у повному обсязі, вказані виплати є інші доходи, які оподатковуються на загальних підставах.
Тобто, з наведеного вище встановлено, що ГУ ДФС у Дніпропетровській області тлумачить поняття «Дохід», вважаючи, що кооперативні виплати мають виплачуватись з коштів, які є різницею між доходами і витратами.
Згідно зі ст. 25 Закону України «Про кооперацію» дохід кооперативу формується з надходжень від господарської діяльності після покриття матеріальних і прирівняних до них витрат та витрат на оплату праці найманих працівників.
Дохід розподіляється на: сплату податків і зборів (обов`язкових платежів) до відповідних бюджетів; погашення кредитів; покриття збитків; проведення відрахувань до фондів кооперативу; кооперативні виплати; виплати на паї.
Тобто, з аналізу вказаної статті чітко вбачається, що кооператив має право розподіляти дохід на перелічені витрати, без визначення певної черговості та пріоритетності одних витрат над іншими.
Кооперативні виплати, відповідно до ст. 26 Закону України «Про кооперацію», це ча стина доходу, що розподіляється за результатами фінансового року між членами кооперативу пропорційно їх участі в господарській діяльності кооперативу у порядку, визначеному рішен ням вищого органу управління кооперативу.
Таким чином, щорічно за результатами фінансового року Загальними зборами затверджуються звіти Правління, в тому числі щодо розподілу кооперативних виплат.
На виконання наведених норм законодавства, СВК «Макарчик» здійснював розподіл та виплату кооперативних виплат. Всі операції з нарахування та виплати кооперативних ви плат підтвердженні первинною документацією та в повному обсязі відображені в податково му обліку.
Окремо варто зауважити, що діяльність СВК «Макарчик» має характерні особливості ведення господарської діяльності, а саме щоденні матеріальні витрати на годування, поїння, доїння, догляд та створення сприятливих умов для великої рогатої худоби.
З урахуванням зазначених особливостей та мети кооперації, з метою недопущення погіршення фінансового стану членів кооперативу, СВК "Макарчик" здійснює розподіл та виплату ко оперативних виплат з періодичністю та в розмірах, встановлених рішеннями Загальних зборів СВК "Макарчик".
Протокол загальних зборів № 4 від 29.06.2014 року, на який посилаються перевіряючі в акті, як на підставу своїх сумнівів, не є єдиним протоколом, що регулює діяльність СВК "Макарчик", в тому числі в частині розподілу кооперативних виплат.
Підсумовуючи, варто зазначити, що СВК "Макарчик" є власником всіх отриманих ко оперативом коштів, та з урахуванням мети кооперації - підвищення життєвого рівня членів кооперативів, здійснює нарахування та виплату кооперативних виплат періодично, за потре би. При цьому, кооператив самостійно розпоряджається належними йому грошовими ко штами, що прямо передбачено законодавством України.
Суд зазначає, що питання правильності формування перевіряючих висновків в акті перевірки було предметом експертного дослідження.
02.02.2022 року до суду від Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз надійшли, зокрема, висновок експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи №2273/2274-21 від 13.12.2021 року, матеріали справи №160/8051/19.
Як встановлено з висновку експерта, експертом не вдається за можливе відповісти на питання щодо порушення позивачем податкового законодавства, оскільки відповідачем не були надані до суду і, відповідно, на надані експерту документи і матеріали, які підтверджують висновки акту перевірки, що стосуються виплати кооперативних виплат, а саме протоколу № 4 від 29.06.2014 року.
Тому, при прийнятті рішення суд керується тим фактом, що принцип нарахування кооперативних виплат членам СВК «Макарчик», зазначений у вказаному протоколі застосовувався СВК «Макарчик» в періоді, що вже був предметом перевірки ДФС та в акті перевірки від 12.07.2016 року № 343/04-36-14-06/39267967 зауважень щодо правильності розподілу та виплати ко оперативних виплат не вказано. Таким чином, ДФС вже перевіряла правильність здійснення СВК «Макарчик» кооперативних виплат за встановленим у протоколі 4 від 29.06.2014 року принципом та не виявило порушень.
Оскільки акт перевірки від 12.07.2016 року № 343/04-36-14-06/39267967 не містить зауважень щодо правильності розподілу та виплати кооперативних виплат, СВК «Макарчик» продовжував здійснювати їх виплату за раніше використовуваним та перевіреним ДФС принципом.
У рішенні Конституційного Суду України в від 29.06.2010 №17-рп/2010 вказано, що одним із елементів верховенства права є принцип правової визначеності, в якому стверджується, що обмеження основних прав людини та громадянина і втілення цих обмежень на практиці допустиме лише за умови забезпечення передбачуваності застосування правових норм, встановлюваних такими обмеженнями. Тобто обмеження будь-якого права повинне базуватися на критеріях, які дадуть змогу особі відокремлювати правомірну поведінку від протиправної, передбачати юридичні наслідки своєї поведінки.
Таким чином, принцип нарахування кооперативних виплат членам СВК «Макарчик», зазначений у вказаному протоколі застосовувався СВК «Макарчик» в періоді, що вже був предметом перевірки ДФС та в акті перевірки від 12.07.2016 року №343/04-36-14-06/39267967 та щодо якого не становлено зауважень щодо правильності розподілу та виплати ко оперативних виплат, підлягав застосуванню СВК «Макарчик».
В Акті перевірки (с.40) ГУ ДФС України в Дніпропетровській області зазначає, що виявлено заниження розміру доходів фізичних осіб від оренди земельних ділянок (паїв) у 2016 році на суму 8 178,61 грн., у 2017 році на суму 4 235,73 грн. (за рахунок невірної застосованої ставки ПДФО у 2016р. та за рахунок заниження бази оподаткування) наведено у додатку до акту. Донараховано: податок на доходи фізичних осіб у розмірі - 2 471,69, у т.ч. 2016р. -1 709,26 грн., 2017р. - 762,43 грн.
При цьому, висновок про невірне застосування СВК «Макарчик» ставки ПДФО не описується та не обґрунтовується в акті перевірки.
А висновки про заниження бази оподаткування ПДФО зроблені перевіряючими з посиланням на те, що СВК "Макарчик" сплачує орендну плату за земельні ділянки (паї), які він орендує у фізичних осіб, у розмірі меншому, ніж встановлено пп.170.1.1 п.170.1 ст.170, пп.288.5.1 п.288.5 ст.288 ПК України.
Відповідно до пп.170.1.1 п.170.1 ст.170 ПК України (в редакції, що була чинною в перевіряємому періоді) податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар. При цьому об`єкт оподаткування визначається ви ходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.
Згідно із ч.1 ст.627 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України), сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуван ням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості. Частиною 2 ст.792 ЦК України встановлено, що від носини щодо найму (оренди) земельної ділянки регулюються законом.
Відповідно до ч. 1 ст. 15 Закону України «Про оренду землі», істотними умовами до говору оренди землі, зокрема, є орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, способу та умов розрахунків, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її не сплату.
За ч.ч. 1-3 ст.21 цього ж Закону, орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі. Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договір оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до ПК України). Обчи слення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням індексів інфляції, якщо інше не передбачене договором оренди.
Згідно із ч.2 ст.23 вказаного Закону орендна плата за земельні ділянки, що перебу вають у власності фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін.
Отже, в Законі України «Про оренду землі» визначення розміру орендної плати за земельні ділянки, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, та порядку їх перегляду віднесено до компетенції сторін та не визначена мінімальна сума орендного платежу.
Водночас, ст.288 ПК України повністю, і, зокрема, п. 288.5.1 п.288.5 ст.288 ПК України, не може застосовуватись до відносин щодо оренди земельних ділянок, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб.
Відповідно до п.265.1.3 п.265.1 ст.265 ПК України до складу податку на майно входить плата за землю. За пп. 14.1.147 п.14.1 ст.14 ПК України, плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності. В свою чергу, згідно пп.14.1.136 п.14.1 ст.14 ПК України орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (далі у розділі XII - орендна плата).
Виходячи із системного аналізу вказаних норм, можна зробити висновок про те, що положення ст.ст.288, 289 ПК України, на які посилається ГУ ДФС України в акті перевірки, застосовуватись до СВК «Макарчик» не повинні, оскільки об`єктом спірно го питання є орендовані земельні ділянки (паї) приватної, а не державної чи комунальної власності.
У листі Державного комітету України по земельних ресурсах (Держкомзем) від 20.10.2003 року № 1417-2-Ко 1291/6647 «Щодо дії договору оренди земельної частки (паю) при отриманні державного акта на право власності на землю, питань розміру орендної плати за землю» зазначено, що ст.1 Указу Президента України про додаткові заходи щодо соціально го захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв) №92/2002 від 02.02.2002 щодо встановлення мінімального розміру орендної плати, носить рекоменда ційний характер.
Аналогічну правову позицію висловлено Верховним Судом України у постанові від 25.06.2011 року у справі №6-17цс11 (реєстраційний номер в ЄДРСР: 17316990) та у постанові від 06.04.2016 року у справі №3-130гс16 (реєстраційний номер в ЄДРСР: 57067163).
Крім того, Верховний Суд у постанові від 27.07.2018 року у справі №821/1316/17 зробив висновки, що аналізу змісту ст.163 ПК Украї ни свідчить про те, що для того, аби утримати з доходу податок на доходи фізичних осіб обов`язковим є нарахування (виплата, надання) такого доходу; за відсутності об`єкта оподаткування (доходу) немає передбачених ПК України підстав для утримання податку на доходи фізичних осіб та, відповідно, військового збору, у зв`язку з чим донарахування від повідачем грошового зобов`язання, штрафних (фінансових) санкцій та пені з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, згідно з податковими повідомленнями-рішеннями є передчасним.
Питання правомірності розрахунку штрафних санкцій не підлягає дослідженню судом, оскільки за наслідками розгляду справи встановлено протиправність нарахування податкових зобов`язань оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями. З огляду на висновок суду про скасування податкових повідомлень-рішень, перевірка розрахунку штрафних санкцій не створює для позивача жодних правових наслідків.
Відповідно до ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Згідно з ч. 5 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна, довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
З урахуванням зазначеного, на підставі наявних у матеріалах справи доказів, виходячи з системного аналізу норм чинного законодавства України, суд вважає, що позовна заява підлягає задоволенню.
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд виходить з такого.
Відповідно до ч. 1 ст. 143 Кодексу адміністративного судочинства України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.
При задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу адміністративного судочинства України, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись ст.ст. 139, 241-246, 293, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя О.В. Врона