Справа № 420/15988/21
Суддя: Катаєва Е.В.
Дата ухвалення: 2022-05-30 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 травня 2022 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Катаєвої Е.В., розглянувши у письмовому провадженні в місті Одеса справу за адміністративним позовом Приватного підприємства «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» (вул. Фонтанська дор,11, м. Одеса, 65009) до Головного управління ДПС в Одеській області (вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044), Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044) про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В:

В провадженні суду знаходиться справа за адміністративним позовом Приватного підприємства «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якому позивач просить: визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку корегування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) від 17.06.2021 року №69060, від 19.08.2021 року №90183 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податків; - зобов`язати Головне управління ДПС в Одеській області виключити Приватне підприємство «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податків.

Позивач зазначив, що ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» є юридичною особою, зареєстровано 27.09.2002 року, номер запису: 0033872, основним видом діяльності є 42.21 Будівництво трубопроводів, а також інші виді, які відображені Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. На податковому обліку знаходиться з 02.10.2002 року, платник ПДВ з 21.11.2012 року.

В процесі здійснення господарської діяльності за результатами господарської операції з ТОВ «ДИФЕНС-МЕТАЛ» позивачем виписана податкова накладна №13 від 27.05.2021 року та 04.06.2021 року направлена для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), але її реєстрація була зупинена. Після надання пояснень та бухгалтерських документів до ГУ ДПС в Одеській області комісією ГУ ДПС 22.06.2021 року прийнято рішення №2788738/32146053, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №13 від 27.05.2021 року в ЄРПН у зв`язку із і з наданням платником податку копій документів.

Крім того, також 04.06.2021 року через електронний кабінет ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» отримало повідомлення про прийняття рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 04.06.2021року №65184.

Позивач вказує, що рішення Комісії ГУ ДПС №2788738/32146053 від 22.06.2021 року та від 04.06.2021року №65184 оскаржені до адміністративному суді (справа № 420/13749/21).

Між тим, підприємством 09.06.2021 року через електронний кабінет платника направлено на адресу ГУ ДПС повідомлення №1 про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку - на рішення про відповідність ПП СПЕЦТЕХНОЛОГІЇ» критеріям ризиковості від 04.06.2021 року №65184.

За результатами розгляду поданих документів Комісією ГУ ДПС прийнято рішення від 17.06.2021 року №69060 про відповідність ПП «СПЕЦТЕХНОЛОГІЇ» критеріям ризиковості платника з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій документів від 09.06.2021 року №1. Підставою для прийняття такого рішення зазначено: «п.8 Критеріїв ризиковості платника податку», а в рядку «Податкова інформація» зазначено «Упереджнння формування, використання та розповсюдження сум ймовірно ризикового податку на додану вартість».

Не погоджуючись з вищевказаним рішенням, ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» повторно, 11.08.2021 року - через електронний кабінет платника направлено на адресу ГУ ДПС повідомлення №1 про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку - на рішення про відповідність ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» критеріям ризиковості від 17.06.2021 року №69060.

Але Комісією ГУ ДПС з питань зупинення реєстрації податкової/ розрахунку коригування в ЄРПН прийнято рішення від 19.08.2021 року №90183 про відповідність ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» критеріям ризиковості платника з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 11.08.2021 року №1. Підставою для прийняття рішення зазначено: «п.8 Критеріїв ризиковості платника податку», а в рядку «Податкова інформація» зазначено «Упереджнння формування, використання та розповсюдження сум ймовірно ризикового податку на додану вартість»

Позивач не погодився з вказаними рішеннями, вважає їх протиправними, безпідставними та такими, що підлягають скасуванню.

Обґрунтовуючи позовні вимоги представник позивача зазначив, що згідно з текстом оскаржуваних рішень у податкового органу наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій/розрахунку коригування. При цьому, в графі "Податкова інформація (заповнюється у разі відповідності пункту, 8 критеріїв ризиковості платника податку) - взагалі не зазначено конкретної податкової інформації, її суті та характер, назв господарських операцій, контрагентів, а вказано «Упередження формування, використання та розповсюдження сум ймовірно ризикового податку на додану вартість», що унеможливлює спростувати рішення контролюючого органу.

Позивач просить звернути увагу на те, що в період з червня 2021 року по теперішній час, коли відповідно до оскаржуваних рішень від 17.06.2021 року №69060 та від 19.08.2021 року №90183 про відповідність ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» критеріям ризиковості платника податку, відповідачем проведена реєстрація податкової накладної №2 від 16.07.2021 року (направлена позивачем для проведення реєстрації №2 від 16.07.2021), що підтверджується квитанцією № від 13.08.2021 року, це в той час коли реєстрація вищезазначених податкових накладних зупинена, однак період ведення подання на реєстрацію один і той же.

Тобто, одні податкові накладні відповідач блокує і відмовляє в реєстрації, а інші реєструє.

Таким чином, відсутність конкретизації з боку Комісії не тільки позбавляє його права на обґрунтоване та вмотивоване оскарження вказаних рішень, але і свідчить про недотримання Комісією регіонального рівня ГУ ДПС як суб`єкта владних повноважень вимог Конституції України щодо обов`язку діяти в межах повноважень, на підставі та у спосіб встановлений законодавством.

Позивач в обґрунтування позовних вимог посилається на правовий висновок Верховного Суду у постанові від 02.04.2019 року (справа №822/1878/18) та аналогічний висновок Верховного Суд у постанові від 05.03.2020 (справа №640/467/19) щодо загальних вимог, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування. Рішення Комісії №100584 від 25.11.2021 р., якими позивача визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, не містить ні юридичних, ні фактичних мотивів кваліфікації заявника як ризикового платника податків.

З урахуванням викладених доводів позивач просить задовольнити позовні вимоги.

Представником відповідача наданий відзив на позов, в якому представник вважає позовні вимоги необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню.

Представник навів зміст нормативних актів щодо спірних правовідносин, обставини справи та зазначив, що згідно зі ст. 16 Закону України "Про інформацію" податкова інформація - сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб`єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому ПКУ.

Відповідно до ст.71 ПКУ інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.

Підпунктом пп.72.1.1 п.72.1 ст.72 ПКУ встановлено, що для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла зокрема від платників податків та податкових агентів, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах; що міститься у наданих великими платниками податків в електронній формі копіях документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань) первинних документах, які ведуться в електронній формі, регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності, інших документах, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів; про фінансово-господарські операції платників податків.

Відповідно до п.74.1, 74.3 ст. 74 ПКУ податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно- телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики. Податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.

Представник ГУ ДПС вказує, що дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, и то за результатами засідання Комісії ГУ ДПС), є лише службовою діяльністю працівників податкового органу та виконання своїх професійних обов`язків в порядку передбаченому ПКУ.

Для упередження формування ризикового ПДВ, на центральному рівні (ДПС України) створена та функціонує Система Автоматизованого Моніторингу Критеріїв Оцінки Ризиків (САМКОР).

З метою забезпечення заходів, направлених на упередження формування та розповсюдження сум ризикового ПДВ, недопущення функціонування транзитно-конвертаційних груп, уникнення виконання податкового обов`язку підприємствами реального сектору економіки, враховуючи вимоги Постанови №1165 та вищезазначену податкову інформацію, рішенням Комісії Головного управління ДПС в Одеській області 04.06.2021року №65184 ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» включено до Переліку ризикових платників податків (відповідно до п.8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, визначених Постановою №165), яке направлено через електронний кабінет платника.

Позивач надав документи додаткові, але Комісією прийняті рішення про відповідність ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.

Станом на момент подання відзиву 08.10.2021 року, рішення №90183 від 19.08.2021 року є останнім, що винесене відносно ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ», тобто є актуальною модифікацією запису в журналі ризиковості інформаційної системи ДПС України.

Представник ГУ ДПС вважає, що доведено обґрунтованість виникнення у контролюючого органу підстав для віднесення підприємства позивача до критеріїв ризиковості платника податків на підставі наявної податкової інформації.

Представник позивача надав відповідь на відзив, в якій зазначив, що ГУ ДПС у відзиві у якості підстави для прийняття оскаржуваних рішень навів контрагентів позивача, у яких було придбано товари та які відносяться до ризикових, а саме ТОВ «Скайнет строй», ТОВ «Од строй груп», ТОВ «Бройт», ТОВ «Борнас», TOB «Стіл Ліміт».

Представник позивача звертає увагу на те, що на момент здійснення господарських операцій дані контрагенти не були внесені до ризикових платників податків, всі ці підприємства були віднесені до ризикових платників ПДВ після здійснення господарських операцій з ними ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ».

Крім того, прийняття оскаржуваних рішень суперечить вимогам гі.8 Критеріїв ризиковості платника податку, оскільки даний пункт стосується конкретної господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній, яка на підставі податкової інформації є ризиковою та з цих підстав платник податків включається до переліку ризикових. Система СМКОР працює виключно тоді, коли платник податків відправляє податкову накладну на реєстрацію.

В цей період господарські операції з вищезазначеними контрагентами не здійснювались, податкових накладних на реєстрацію в ЄРПН по взаємовідносинах із ТОВ «Скайнет строй» , ТОВ «Од строй груп», ТОВ «Бройт», ТОВ «Борнас», ТОВ «Стіл Ліміт» позивач не надавав в цей період , тому підстав для прийняття рішення про відповідність ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» відповідно до п.8 критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість у Комісії не було.

Господарські операції з вказаними контрагентами (2020 рік та січень, лютий 2021 року) відображені ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» в первинних бухгалтерських документах та регістрах бухгалтерського обліку на рахунку: 6.3.1 контрагенти за відповідні періоди, що підтверджується картками рахунку контрагента.

Також дані операції задекларовані ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» у податкових деклараціях з податку на додану вартість за вказані періоди (придбання товарів/ робіт - згідно яких у позивача виникає податковий кредит за період 2020 рік та січень, лютий 2021 року).

Представник позивача вказує, що згідно наявної податкової інформації підставами для віднесення ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» до переліку ризикових є придбання товарів/послуг у контрагентів з ознаками ризиковості - ТОВ «Скайнет строй» , ГОВ «Од строй груп», і ОВ «Бройт», ТОВ «Борнас», 'ГОВ «Стіл Ліміт», але це не відповідає дійсності стосовно періоду включення ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» до ризикових платників.

Крім того, що дії контролюючого органу щодо віднесення ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» до ризикових платників податків за наслідками, ймовірно, неправомірної поведінки його контрагентів є протиправними, оскільки, будь-які порушення у діяльності контрагентів, відповідність контрагентів критеріям ризиковості платника податку, не є безумовною підставою для визнання платника податку таким, що так само відноситься до ризикових платників податків.

При цьому, позивачем було проявлено належну обачність у виборі контрагентів та здійснено перевірку інформації, яка є у відкритому доступі по відношенні по до вказаних підприємств, оскільки на час здійснення господарських операцій вказані контрагенти не знаходились в стані припинення, не ліквідовані та їх не визнано банкрутом; щодо вказаних підприємств та/або їх засновників, та/або їх керівництва відсутні відкриті кримінальні провадження, зокрема, щодо ухилення від сплати податків; в реєстрі боржників відсутня інформація щодо вказаних підприємств; відсутні рішення суду, якими встановлено факт того, що зазначені підприємства є фіктивними.

Представник позивача також звернув увагу на те, що ухвалою суду про відкриття провадження по даній справі було зобов`язано ГУ ДПС в Одеській та Комісію ГК ДПС надати копії оскаржуваних рішень №69069 від 17.06.2021 року та №90183 від 19.08.2021 року - документів, які стали підставою для їх прийняття; - протоколів засідання Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на яких приймались оскаржувані рішення. Однак, відповідачем не було надано на вимогу суду копії протоколів засідання Комісії ГУ ДПС, на яких приймались оскаржувані рішення та документів, які досліджувались в ході засідання Комісії. Це ще раз свідчить про безпідставність віднесення підприємства до ризикових на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості.

Представник просив задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.

Ухвалою від 06.09.2021 року позов залишений без руху, наданий строк на усунення недоліків позову.

Ухвалою від 21.09.2021 року позовна заява прийнята до розгляду, відкрите провадження по справі, вирішено розгляд справи здійснити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами.

Ухвалою від 16.11.2021 року провадження по справі зупинено до набрання законної сили рішення Одеського окружного адміністративного суду по справі №420/13749/21 за адміністративним позовом ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» до ГУ ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії.

Ухвалою суду від 16.05.2022 року поновлено провадження у справі №420/15988/21.

Ухвалою суду від 25.05.2022 року наданий позивачу строк для наведення своїх доводів, міркувань, заперечень щодо поданого відповідачем клопотання про розгляд справи у загальному позовному провадженні.

Ухвалою суду від 27.05.2022 року відмовлено у задоволенні клопотання про розгляд справи в загальному позовному провадженні.

Дослідивши надані учасниками справи докази у їх сукупності, суд встановив, що ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» є юридичною особою, зареєстровано 27.09.2002 року, номер запису: 0033872. Відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадським формувань видами діяльності за КВЕД є: 42.21 Будівництво трубопроводів (основний); 43.21 Електромонтажні роботи; 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 74.90 Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н. в. і. у.; 33.13 Ремонт і технічне обслуговування електронного й оптичного устаткування; 33.20 Установлення та монтаж машин і устаткування. 26.12.2016 року отримано ліцензією ДАБІУ на здійснення господарської діяльності з будівництва об`єктів IV і V категорій складності. ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» знаходиться на податковому обліку з 02.10.2002 року, платник ПДВ з 21.11.2012 року (т.1 а.с.21-31).

В процесі здійснення господарської діяльності ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» за результатами господарської операції з ТОВ «ДИФЕНС-МЕТАЛ» виписана податкова накладна №13 від 27.05.2021 року та 04.06.2021 року направлена для реєстрації в ЄРПН, але її реєстрація була зупинена. Після надання пояснень та бухгалтерських документів Комісією ГУ ДПС 22.06.2021 року прийнято рішення №2788738/32146053, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №13 від 27.05.2021 року в ЄРПН.

Крім того, Комісією ГУ ДПС прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 04.06.2021року №65184.

Позивач оскаржив до адміністративному суді вказані рішення Комісії ГУ ДПС (справа №420/13749/21).

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 11.10.2021 року, залишеного без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13.12.2021 року, позов ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» задоволений. Визнано протиправними та скасовано рішення Клмісії ГУ ДПС №65184 від 04.06.2021 року, №2788738/32146053 від 22.06.2021 року. Зобов`язано ГУ ДПС в Одеській області виключити ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку на додану вартість. Зобов`язано ДПС України зареєструвати податкову накладну №13 від 27.05.2021 року в ЄРПН датою її подання 04.06.2021 року.

Зі змісту вказаного рішення вбачається, що у справі №420/13749/21 відповідач надав до суду відзив, в якому зазначив, що за результатами проведеного аналізу діяльності ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» встановлено придбання товарів/послуг в контрагентів СГ з ознаками ризиковості. Серед контрагентів з ознаками ризиковості встановлено придбання: ТОВ «Скайнет строй» (внесено до переліку ризикових 25.03.2021 року, загальний обсяг придбання з ПДВ 2002,2 т.грн.); TOB «Од строй груп» (внесено до переліку ризикових 01.04.2021 року, загальний обсяг придбання з ПДВ 1990,8 т.грн.); ТОВ «Бройт» (внесено до переліку ризикових 15.04.2021 року, загальний обсяг придбання з ПДВ 219,00 т.грн.); ТОВ «Борнас» (внесено до переліку ризикових 15.04.2021 року, загальний обсяг придбання з ПДВ 219,0 т.грн.); ТОВ «Стіл Ліміт» (внесено до переліку ризикових 04.03.2021 року, загальний обсяг придбання з ПДВ 96,00 т.грн.). Підсумовуючий податковий аналіз зроблений висновок, що ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» - підприємство має ознаки вигодо транспортуючого суб`єкта (транзитера), реалізація товарів, придбаних у суб`єктів господарювання з ознаками ризику.

У відзиві по даній справі №420/15988/21 відповідач наводить тотожні мотиві в обґрунтування правомірності прийнятих рішень.

Оцінка неспроможності вказаних доводів відповідача наведена в рішенні суду від 11.10.2021 року у справі №420/13749/21, якій зазначив, що відповідач не надав до суду жодного доказу у підтвердження вказаних у відзиві тверджень, в тому числі не надав і доказів результату податкового аналізу/наявної податкової інформації щодо ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» та його контрагентів, з якого б вбачалось, що підприємство має ознаки ймовірного «транспортуючого суб`єкта». Відповідачем також не надано доказів аналізу показників податкової звітності позивача, не надано доказів відповідності показників його господарської діяльності вказаним вище критеріям. У зв`язку з чим рішення Комісії ГУ ДПС №65184 від 04.06.2021 року визнано необґрунтованим, протиправним, та таким, що підлягає скасуванню.

Залишаючи без змін рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11.10.2021 року П`ятий апеляційний адміністративний суд в постанові від 13.12.2021 року вказав, що суд першої інстанції правильно зазначив, що оскаржуване рішення побудовано на припущеннях, адже відсутній жодний доказ на підтвердження інформації ризиковості здійснення позивачем господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування. На думку колегії суддів наведена позиція суду першої інстанції відповідає правовим висновкам Верховного Суду, що наведені в постановах від 16.12. 2020 року у справі №340/474/20, від 05.01.2021 року у справі №640/10988/20, від 05.01.2021 року у справі №640/11321/20.

Предметом розгляду у даній справі №420/15988/21 є рішення Комісії ГУ від 17.06.2021 року №69060, від 19.08.2021 року №90183 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податків, згідно з якими ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» віднесено до переліку ризикових платників податку.

Позивач незважаючи на оскарження рішення Комісії ГУ ДПС №65184 від 04.06.2021 року до суду, також двічі подавав додаткові документи щодо своєї діяльності до Комісії ГУ ДПС для прийняття рішення про виключення ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» до переліку ризикових платників податку.

За результатами розгляду вказаних документів Комісія ГУ ДПС прийняла оскаржувані рішення Комісії ГУ від 17.06.2021 року №69060, від 19.08.2021 року №90183.

У якості підстави прийняття рішень зазначений п.8 "Критеріїв ризиковості платника податків", а в рядку «Податкова інформація» зазначено «Упереджнння формування, використання та розповсюдження сум ймовірно ризикового податку на додану вартість».

Вважаючи вказані рішення необґрунтованими, не вмотивованим, таким, що порушує його права, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Спірні правовідносини виникли між суб`єктом господарювання ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ», якій є платником ПДВ, та Комісією ГУ ДПС, якою прийнято оскаржуване рішення, та яка є суб`єктом владних повноважень, оскільки відповідно до п.7 ст. 4 КАС України суб`єкт владних повноважень орган державної влади (у тому числі без статусу юридичної особи), орган місцевого самоврядування, їх посадова чи службова особа, інший суб`єкт при здійсненні ними публічно-владних управлінських функцій на підставі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень.

Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 11.12.2019 року №1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі Порядок №1165), яка набрала чинність 01.02.2020 року.

Порядок зупинення податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідно до його п.1 визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Вказаним Порядком регламентовано не тільки питання складу комісії, а питання порядку прийняття нею рішень та їх оформлення.

Згідно з п.25, п.26, п.27 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.

Комісія контролюючого органу в своїй діяльності керується Конституцією та законами України, указами Президента України і постановами Верховної Ради України, прийнятими відповідно до Конституції України, ПКУ та законів, актами Кабінету Міністрів України, іншими актами законодавства, а також цим Порядком.

Відповідно до п.4 Порядку розгляду скарг щодо рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних - не підлягають адміністративному оскарженню рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, оскаржені платником податку в судовому порядку.

Таким чином, Комісія є спеціальним суб`єктом, уповноваженим на прийняття відповідних рішень (таке рішення не уповноважено приймати ГУ ДФС як суб`єкт владних повноважень та його керівники як посадові особи) і такі рішення оскаржуються в судовому порядку.

Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий Кодекс України.

Пунктом 61.1 ст.61 ПКУ визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів (пп.61.1.2п. 61.1 ст.61 ПКУ).

Порядок збору податкової інформації та отримання податкової інформації контролюючими органами встановлений статями 72,73 ПКУ. Відповідно до ст.74 ПКУ податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.

Відповідно до п. 201.7 ст.201 ПКУ податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Пунктом 201.1 ст.201 ПКУ встановлений обов`язок платника податків на дату виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 11 грудня 2019 року №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, Порядок розгляду скарги щодо рішення комісії про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Додатками до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є, зокрема, Критерії ризиковості платника податку на додану вартість (Додаток№1), Критерії ризиковості здійснення операцій (Додаток№3), рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку (Додаток №4).

Порядок №1165 визначає механізм зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.

Пунктом 2 Порядку №1165 визначено, що автоматизований моніторинг відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Пунктом 3 встановлені випадки, коли ПН/РК відповідає ознакам безумовної реєстрації.

Пунктом 5 Порядку встановлено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток №3).

Таким чином, згідно з нормами Порядку №1165 при автоматизованому моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків спочатку встановлюється підлягає чи ні ПН/РК безумовної реєстрації. Якщо ПН/РК підпадає відповідно до п.3 Порядку безумовної реєстрації вона не зупиняється, а реєструється.

Згідно з п.5 лише всі інші (які не підлягають безумовній реєстрації) перевіряються щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток1), щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток №3), тобто відсутність перевірки ПН/РК вказаним критеріям виключає можливість віднесення суб`єкта господарювання або проведену ним господарську операцію до ризикових.

Відповідно до п.6 Порядку у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Таким чином, до виключних повноважень Комісії ГУ ДПС відноситься Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4). У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).

Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку.

Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.

За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).

Первинне рішення №65184 від 04.06.2021 року відносно позивача ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» про віднесення його до ризикових платників податку прийнято при поданні ним 04.06.2021 року на реєстрацію податкової накладної №13 від 27.05.2021 року.

Позивач оскаржив його до суду, проте також скористався відповідно до п.6 Порядку №1165 правом надання документів на адресу Комісії для прийняття рішення про виключення ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» з переліку ризикових платників податку. Таки документи надавались двічі, та Комісія двічі прийняла тотожні первинному рішенню №65184 від 04.06.2021 рішення від 17.06.2021 року №69060, від 19.08.2021 року №90183 про віднесення ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» до переліку ризикових.

Згідно з встановленою Порядком №1165 формою рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (додаток 4) якщо воно приймається з підстави визначеною у п.8 Критеріїв, то податкова інформація розшифровується, що є логічно-послідовним з огляду на те, що інші критерії є зрозумілими та не потребують розшифровки. У встановленій Порядком №1165 формі рішення вказується «Підстава (зазначається відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та, у разі відповідності п.8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація)».

Оскільки збір податкової інформації відповідно до ст.72 ПКУ є різноманітним та сама інформація є великою, зазначення в рішенні Комісії як підстави його прийняття така інформація повинна бути чітко зазначена, що надає платнику податків визначитись з переліком документів для надання Комісії в спростування вказаного рішення, а у разі не прийняття позитивного для платника податків рішення оскаржити його з наведенням відповідних мотивів.

Між тим, в оскаржуваних рішеннях, як і первинному, яке визнано протиправним та скасовано рішенням суду від 11.10.2021 року у справі №420/13749/21 така податкова інформація наведена наступним чином: «Упереджнння формування, використання та розповсюдження сум ймовірно ризикового податку на додану вартість».

Суд вважає, що таке формулювання свідчить мету прийняття рішення, та не містить взагалі відомостей про наявність податкової інформації, на підставі якої прийняті оскаржувані рішення.

При цьому суд дійшов висновку, що для задоволення позовних вимог позивача щодо протиправності та скасування оскаржуваних рішень є достатнім визнання протиправним та скасування первинного рішення Комісії ГУ ДПС №65184 від 04.06.2021 року, оскільки всі три вказані рішення Комісії ГУ ДПС є тотожними, та відповідно невмотивованими, що встановлено рішенням суду.

При цьому правомірність оскаржуваних рішень Комісії ГУ ДПС по даній справі представник відповідача намагається обґрунтувати тими самими доводами, яким надана оцінка судом.

Крім того, суд в силу приписів ч.5 ст.242 КАС України, якою визначено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду, застосовує практику Верховного Суду.

Верховний Суд у постанові від 02.04.2019 року (справа №822/1878/18, адміністративне провадження №К/9901/4668/19) зазначив, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Виходячи із системного тлумачення норм права, наведених вище, суд доходить висновку, що наявність повноважень - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення, законність якого підлягає перевірці судом при розгляді справи.

В свою чергу, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Крім того, ч.2 ст.77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

На вказані обставини вказує Верховний Суд у правових висновках щодо аналогічних спірних правовідносин у постанові від 05.01.2021 року по справі №640/11321/20.

Верховний Суд зазначив, що в оскаржуваних рішеннях відповідачем у справі №640/11321/20 в рядку «Податкова інформація» не зазначено суть та характер наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття такого рішення, не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції. Натомість контролюючим органом лише процитовано зміст п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків. Отже, оспорюване рішення не містить обґрунтувань підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку.

На підтвердження своїх тверджень відповідачем надано податкову інформацію, яка використовувалась при прийнятті рішення про віднесення до ризикових платників. При цьому відповідач повинен дотримуватися вимог ч.2 ст.77 КАС України.

Верховний Суд зазначив, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.

По даній справі №420/15988/21 в оскаржуваних рішеннях відсутня інформація яка стала підставою для їх прийняття, що позбавило позивача можливості надати відповідні документи Комісії з метою довести відсутність підстав до віднесення його до ризикових платників податку, оскільки саме оскаржуване рішення №100584 від 25.11.2021 року про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку не містить будь-яких конкретних відомостей щодо підстав прийняття вказаного рішення, що поставило позивача у правову невизначеність, оскільки він не обізнаний за який час та за якими операціями він повинен надати Комісії документи для прийняття протилежного рішення.

Проте позивач намагався надати як можна більш документів у підтвердження добросовісності та правомірності своєї господарської діяльності.

Суд враховує, що відповідачем не наданий протокол засідання комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на яких приймались оскаржувані рішення.

Пунктом 6 Порядку встановлено, що інформація та додані документи повинні для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку бути розглянуті комісією регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та вона приймає відповідне рішення.

За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття.

Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

У вказаному п.6 Порядку також зазначено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Таким чином, Порядком визначено два позасудових шляхи виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку: - прийняття Комісією відповідного рішення за результатами розгляду поданих інформації та документів; - не прийняття Комісією регіонального рівня рішення протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів.

У першому випадку пунктом 6 Порядку встановлено, що виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Що до другого випадку, Порядком не встановлено, в якій день здійснюється виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, проте аналіз вказаного пункту Порядку свідчить про те, що таки дії повинні бути здійснені протягом восьмого робочого дня, що настає за датою надходження зазначеної інформації та документів.

Оскільки позивач був позбавлений можливості використати позасудове вирішення питання щодо не обґрунтованості віднесення його до ризикових платників податку він одразу звернувся до суду з даним позовом.

Згідно з ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Дослідивши встановлені по справі обставини суд дійшов висновку про протиправність та скасування рішень Комісії ГУ ДПС від 17.06.2021 року №69060, від 19.08.2021 року №90183 про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, прийнятого відносно позивача.

Відповідно до ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Оскільки за приписами п.6 Порядку №1165 у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, суд вважає необхідним зобов`язати Комісію ГУ ДПС у день надходження рішення суду по даній справі, яке набрало законної сили, виключити позивача з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Згідно з ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Суд вважає, що з відповідача за рахунок бюджетних асигнувань підлягають стягненню на користь позивача судові витрати у сумі 2270,00 грн.

Керуючись ст.ст. 2, 9, 12, 139, 242-246 КАС України, суд

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов Приватного підприємства «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» (вул. Фонтанська дор,11, м. Одеса, 65009, ) до Головного управління ДПС в Одеській області (вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044, код ЄДРПОУ ВП 44069166), Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044, код ЄДРПОУ ВП 44069166) про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 17.06.2021 року №69060, від 19.08.2021 року №90183 про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку Приватного підприємства «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ».

Зобов`язати Комісію з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області у день надходження рішення суду, яке набрало законної сили, по даній справі, виключити Приватного підприємства «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податків на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Стягнути на користь Приватного підприємства «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» судові витрати зі сплати судового збору розмірі 2270,00 грн.

Рішення набирає законної сили у порядку ст.255 КАС України.

Рішення може бути оскаржене у порядку та строки встановлені ст.ст.295-297 КАС України.

Суддя Е.В. Катаєва