Справа № 260/2691/21
Суддя: Гуляк Василь Васильович
Дата ухвалення: 2022-05-25 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 травня 2022 рокуЛьвівСправа № 260/2691/21 пров. № А/857/2059/22

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Гуляка В.В.

суддів: Коваля Р.Й., Святецького В.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області,

на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2021 року (суддя Гебеш С.А., час ухвалення 10:18 год, місце ухвалення м.Ужгород, дата складання повного тексту 20.12.2021),

в адміністративній справі №260/2691/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Оптимал Буд» до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України,

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

встановив:

У червні 2021 року позивач Товариство з обмеженою відповідальністю «Оптимал Буд» (далі ТОВ «Оптимал Буд») звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідачів Головного управління ДПС у Закарпатській області (далі ГУ ДПС у Закарпатській області) та Державної податкової служби України (далі ДПС України), в якому просив: 1) визнати протиправним та скасувати рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РН в ЄДРН Головного управління Державної податкової служби України у Закарпатській області №2617398/42744556 від 30.04.2021 та рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РН в ЄДРН Державної податкової служби України №22216/42744556/2 від 17.05.2021; 2) зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладу №24 від 26.10.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; 3) судові витрати покласти на відповідачів.

Відповідачі позовних вимог не визнали, вважаючи їх безпідставними та необґрунтованими і такими, що не підлягають до задоволення, в суді першої інстанції подали спільний відзив на позовну заяву. Просили відмовити у задоволенні позовних вимог.

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2021 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління Державної податкової служби України у Закарпатській області №2617398/42744556 від 30 квітня 2021 року про відмову у реєстрації податкової накладної від 26.10.2020 року №24 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Визнано протиправним та скасовано рішення Державної податкової служби України №22216/42744556/2 від 17 травня 2021. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладу від 26.10.2020 року №24, подану Товариством з обмеженою відповідальністю «Оптимал Буд» датою фактичного подання. Стягнуто солідарно за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України та Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Оптимал Буд» судовий збір у розмірі 2270,00 грн, що сплачений згідно платіжного доручення №43 від 14 червня 2021 року.

З цим рішенням суду першої інстанції від 14 грудня 2021 року не погодився відповідач ГУ ДПС у Закарпатській області та оскаржив його в апеляційному порядку. Апелянт вважає, що суд першої інстанції прийняв рішення з невідповідністю висновків суду обставинам справи і з порушенням норм матеріального та процесуального права, а тому вважає рішення суду незаконним та необґрунтованим і таким, що підлягає скасуванню з підстав, наведених в апеляційній скарзі.

В обґрунтування апеляційних вимог апелянт (відповідач) покликається на те, що позивачем надано пакет документів, які не підтверджують здійснення господарських операцій за податковою накладною, у реєстрації якої було відмовлено. Вказує відповідач, що відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної конкретного переліку документів, які слід надати до контролюючого органу, жодним чином не впливає на платника податків, не порушує критерії чіткості, зрозумілості та обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень. Відповідач звертає увагу апеляційного суду на те, що судом першої інстанції при ухвалені оскаржуваного рішення було застосовано норми Постанови КМУ від 29.03.2017р. №190 та наказу Міністерства фінансів від 13.06.2017 №567, які втратили чинність на момент виникнення спірних правовідносин. Водночас апелянт зазначає, що діяв у чіткій відповідності до вимог Постанови КМУ від 11.12.2019 №1165.

За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати оскаржене рішення суду від 14 грудня 2021 року та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Позивач подав до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу відповідача, у якому висловив незгоду з її доводами, вважає оскаржуване рішення суду обґрунтованим та законним. Просить оскаржене відповідачем рішення суду залишити без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.

Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, з врахуванням наступного.

Судом апеляційної інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Оптимал Буд» з 10.01.2019 року є діючою юридичною особою та платником податків, в т.ч. платником ПДВ. Згідно з відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань видами діяльності товариства є: 41.20 - будівництво житлових і нежитлових будівель (основний); 46.73 - оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 43.99 інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; 43.39 інші роботи із завершення будівництва; 43.29 інші будівельно-монтажні роботи; 43.12 підготовчі роботи на будівельному майданчику; 42.99 будівництво інших споруд, н.в.і.у.

Судом також встановлено, що для ведення господарської діяльності позивачем було укладено низку договорів, зокрема: договір оренди нежитлового приміщення №9/23-20 від 01.09.2020 року з АТ «Видавництво Закарпаття» (а.с. 8-11 т.1), договір оренди будівельної техніки №1/05 від 15.05.2020 року з ТОВ «Оптимал Контракт» (а.с. 12-13 т.1), договір оренди спецтехніки №1 від 30.04.2020 з ТОВ «Перегіум Інвест» (а.с. 18 т.1), договір найму-продажу техніки у кредит №130/0820 від 11.09.2020 року з ТОВ "ТД "Індустрія Груп" (а.с. 14 т.1).

Також позивачем ТОВ «Оптимал Буд» (Продавець) укладено Договір поставки №01/10/1-П від 19.10.2020 р. з ТОВ «ВТГ «ДІПТРАНСГАЗ» (Покупець), згідно якого ТОВ «Оптимал Буд» зобов`язувалося здійснити поставку Покупцеві суміші асфальтобетонної (а.с. 23 т.1).

Виконання зазначеного Договору поставки №01/10/1-П позивач здійснював завдяки придбаній у ТОВ «МЕГО ЛТД» суміші асфальтобетонної відповідно до Договору поставки №01/10-1-П від 01.10.2020 р. (а.с. 24 т.1).

З метою перевезення товару від постачальників, а також доставкою товару покупцю власними силами, позивачем також укладено Договір №1-ТЕП від 19.10.2020 р. на надання транспортно-експедиційних послуг з ТОВ «Вест Агро Логістик» (а.с. 26-28 т.1).

Відповідно до п.3.1. вказаного Договору поставки №01/10/1-П від 19.10.2020 р. та Рахунку №24 від 26.10.2020р. ТОВ «ВТГ «ДІПТРАНСГАЗ» 26.10.2020р. здійснило попередню оплату на розрахунковий рахунок позивача в сумі 2130000,00 грн., про що свідчить банківська виписка від 26.10.2020 р. (а.с. 30 т.1).

За результатами здійснення вказаної господарської операції з постачання товару ТОВ «Оптимал Буд» було сформовано податкову накладну №24 від 26.10.2020 р. та відправлено на реєстрацію в ЄРПН (а.с. 31 т.1).

За наслідками подання на реєстрацію в ЄРПН вказаної податкової накладної, через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України позивачу направлено квитанцію від 13.11.2020, у якій зазначено, що реєстрація податкової накладної зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, оскільки платник податку відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної (а.с. 106 т.1).

У зв`язку з зупиненням реєстрації податкової накладної №24 від 26.10.2020 позивачем 28.04.2021 року були надані до комісії ДПС у Закарпатській області письмові пояснення та копії документів у кількості 30 додатків, на підтвердження реальності здійснення поставки товару. Подання вказаних пояснень та документів підтверджується повідомленнями контролюючого органу про їх прийняття.

Однак, відповідачем 30.04.2021 року прийнято рішення №2617398/42744556 про відмову у реєстрації ПН/РК №24 від 26.10.2020 року в ЄРПН (а.с. 107 т.1).

Як свідчить відповідна позначка на бланку, підставою для відмови у реєстрації ПН/РК в ЄРПН є «ненадання платником податків копій документів: договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити); розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків».

Рішення №2617398/42744556 від 30.04.2021 року ТОВ «Оптимал Буд» було оскаржене в адміністративному порядку, а саме 07.05.2021 позивачем було подано письмову скаргу комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстр податкових накладних.

Рішенням ДПС України за результатами оскарження від 17.05.2021р. №22216/42744556/2 скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня від 30.04.2021 №2617398/42744556 про відмову в реєстрації податкової накладної - без змін (а.с. 108 т.1).

Як підставу для прийняття такого рішення зазначено ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Позивач, вважаючи рішення комісії №2617398/42744556 від 30.04.2021 року про відмову в реєстрації податкової накладної №24 від 26.10.2020 року та рішення за результатами оскарження від 17.05.2021 року №22216/42744556/2 протиправними, звернувся із цим позовом до адміністративного суду.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції вважав, що вживання контролюючим органом загального посилання на пункт восьмий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, а не повідомивши позивача про те, які документи йому необхідно подати для здійснення реєстрації податкових накладних, відповідач порушив принцип правової визначеності. Водночас, на думку окружного суду, подані позивачем документи у повній мірі розкривали зміст господарських операцій та давали можливість встановити реальність їх здійснення, а тому у відповідача в особі відповідної комісії були відсутні підстави для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Суд апеляційної інстанції погоджується із такими висновками суду першої інстанції, з врахуванням наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі ПК України).

За правилами п.185.1 ст.185 ПК України, операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.

За приписами пункту 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 201.7 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Реєстр, ЄРПН), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений постановою Кабінетом Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (надалі - Порядок №1165).

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункт 7 Порядку №1165).

Відповідно до пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Водночас, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються зокрема, критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку (пункт 11 Порядку №1165).

Наявна в матеріалах справи квитанція від 13.11.2020 свідчить, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної №24 від 26.10.2020 року, слугувало те, що платник податку відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної.

Водночас, на момент формування квитанції, якою зупинено реєстрацію податкової накладної, Критерії ризиковості платника податку на додану вартість визначені додатком 1 до Порядку №1165.

Пункт 8 додатку 1 до Порядку №1165 наводить серед ознак ризиковості здійснення операцій, зокрема наступне: платник податку відноситься до ризикових, якщо у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Отже, виходячи з аналізу зазначених норм права при здійсненні опрацювання податкових накладних, направлених для реєстрації в ЄРПН, податковий орган проводить моніторинг відповідності / не відповідності критеріям ризиковості платника податку або здійсненої господарської операції.

Згідно з додатком 4 Порядку №1165 в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація наявна у контролюючого органу.

При цьому, форма рішення про відповідність /невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачає зазначення контролюючим органом конкретної податкової інформації, яка стала підставою для прийняття вказаного рішення на підставі п.8 Критеріїв.

Водночас, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.

Крім того, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520).

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Також, пунктом 5 Порядку №520 визначено орієнтовний перелік документів, з огляду на словосполучення «може включати», необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Вичерпний перелік підстав для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування наведено у пункті 11 Порядку №520, а саме: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Колегія суддів зазначає, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.

В матеріалах справи наявні відомості, що позивачем виконано вимоги контролюючого органу та надано відповідні копії наявних документів, що підтверджують проведення господарських операцій.

Надаючи оцінку оскаржуваному рішенню відповідача, суд першої інстанції цілком правильно зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення чіткого переліку документів, чого зроблено не було.

Водночас, колегія суддів бачить, що до такого висновку суд першої інстанції дійшов з посиланням на норми постанови КМУ від 29.03.2017р. №190 та наказу Міністерства фінансів від 13.06.2017 №567, які втратили чинність на момент виникнення спірних правовідносин, відповідно до постанови КМУ від 11.12.2019 №1165 та наказу Міністерства фінансів від 06.04.2018 №409.

З цього приводу колегія суддів зазначає, що не може бути скасоване правильне по суті і законне рішення з одних лише формальних міркувань, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи. Оскільки помилкове зазначення судом першої інстанції в мотивувальній частині рішення суду покликань на норми постанови КМУ від 29.03.2017р. №190 та наказу Міністерства фінансів від 13.06.2017 №567, не призвело до неправильного вирішення справи, і такі помилки можуть бути виправлені судом апеляційної інстанції, тому не можуть бути задоволені апеляційні вимоги саме з цих підстав.

Нормативне регулювання як до, так і після набрання чинності Постанови КМУ від 11.12.2019 №1165, передбачало зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування положення щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Водночас оскаржувана відмова податкового органу містить лише загальне твердження без зазначення, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Також форма зазначеного рішення передбачає, що в разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів, документи, яких не надано (з тих, що визначені вказаною формою рішення), належить підкреслити. Однак жодного підкреслення оспорюване рішення не містить.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

ГУ ДПС у Закарпатській області, як при зупиненні реєстрації податкової накладної №24 від 26.10.2020, так і при винесенні рішення №2617398/42744556 від 30.04.2021 року, обмежився лише загальними фразами та не вказав конкретно, які саме документи не подані і що вони мали б підтвердити або спростувати.

Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

До такого ж висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 03 червня 2021 року в справі №2040/7098/18. Зазначена позиція викладена у постанові Верховного Суду в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховується апеляційним судом під час вирішення наведеного спору.

Матеріали справи, на підтвердження реальності операцій позивача, містять копії відповідних договорів та первинних документів ТОВ «Оптимал Буд», а саме:

договір оренди нежитлового приміщення №9/23-20 від 01.09.2020 року з АТ «Видавництво Закарпаття», договір оренди будівельної техніки №1/05 від 15.05.2020 року з ТОВ «Оптимал Контракт», договір оренди спецтехніки №1 від 30.04.2020 з ТОВ «Перегіум Інвест», договір найму-продажу техніки у кредит №130/0820 від 11.09.2020 року з ТОВ «ТД «Індустрія Груп»;

договір поставки №01/10/1-П від 19.10.2020 р. з ТОВ «ВТГ «ДІПТРАНСГАЗ», згідно якого ТОВ «Оптимал Буд» зобов`язувалося здійснити поставку Покупцеві суміші асфальтобетонної;

договір поставки №01/10-1-П від 01.10.2020 р. про придбання у ТОВ «МЕГО ЛТД» суміші асфальтобетонної;

договір №1-ТЕП від 19.10.2020 р. на надання транспортно-експедиційних послуг з ТОВ «Вест Агро Логістик»;

видаткову накладну №133 від 30.10.2020р. про поставку 577,2 т. суміші асфальтобетонної на загальну суму 1387101,65 грн., в т.ч. ПДВ в сумі 231183,61 грн. та видаткову накладну №110 від 29.10.2020 і оборотно-сальдову відомість по рах. 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» за жовтень 2020 р. що підтверджує реалізацію товару підприємством у період з 29 жовтня 2020 р. по 30 жовтня 2020 р.;

акт надання послуг №26 від 31.10.2020 р. по перевезенню асфальту згідно якого перевезення були здійснені ТОВ «Вест Агро Логістик» відповідно до товарно-транспортних накладних, наведених в реєстрі товарно-транспортних накладних за жовтень 2020 р.;

товарно-транспортні накладні №29.10/1-29.10/14 від 29.10.2020, №29.10/15-29.10/26 від 29.10.2020, №30.10/1-30.10/13 від 30.10.2020, №30.10/14-30.10/26 від 30.10.2020 року, які підтверджують факт перевезення товару;

видаткові накладні № РН-0000303 від 24.10.2020, № РН- 0000304 від 26.10.2020, № РН-0000305 від 27.10.2020, № РН-0000307 від 28.10.2020, № РН-0000308 від 29.10.2020, № РН-0000309 від 30.10.2020 які підтверджують факт придбання товару позивачем у ТОВ «МЕГО ЛТД».

Згідно п.3.2 Договору поставки №01/10-1-П від 01.10.2020 р. з ТОВ «МЕГО ЛТД» на вивезення товару зі складу ТОВ «МЕГО ЛТД», що знаходиться за адресою Закарпатська обл., Тячівський р-н, смт. Буштино, вул. Заводська. Вивезення товару відбулось 29-30 жовтня на місце розвантаження, вказане покупцем ТОВ «ВТ «ДІПТРАНСГАЗ», що підтверджується оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 281 «Товари на складі» за жовтень 2020 року та інвентаризаційний опис товарів на складі станом на 01 листопада 2020 року.

Оплата за суміш асфальтобетонну від ТОВ «МЕГО ЛТД» була здійснена частково, згідно виставлених рахунків на оплату № СФ-0000050 від 24.10 2020 та № СФ-0000051 від 29.10.2020 (а.с. 100-101 т.1) та платіжних доручень № 326, 327 від 29.10.2020 р. та №343 від 06.11.2020 р. (а.с. 102-104 т.1), що підтверджується оборотно-сальдовою відомістю по рах. 631 «Розрахунки з постачальниками» за жовтень-листопад 2020 р..

Відповідно до п.3.1 Договору поставки №01/10/1-П від 19.10.2020 р. та Рахунку № 4 від 26.10.2020 р. ТОВ «ВТГ «ДІПТРАНСГАЗ» 26.10.2020 р. здійснило попередню оплату на розрахунковий рахунок позивача в сумі 2130000,00 грн., про що свідчить банківська виписка від 26.10.2020р..

За результатами здійснення вказаної господарської операції з постачання товару ТОВ «Оптимал Буд» було сформовано податкову накладну №24 від 26.10.2020 р. та відправлено на реєстрацію в ЄРПН.

Доказів та обґрунтувань того, що подані документи складені/оформлені з порушенням вимог чинного законодавства відповідачем не наведено, судом не встановлено.

Відтак, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.

Водночас в порушення ч.2 ст.77 КАС України, відповідачами до суду не надано доказів на підтвердження обставини ненаданням платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Разом з тим, предметом розгляду, у даному випадку, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Тому рішення №2617398/42744556 від 30.04.2021 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №24 від 26.10.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, є протиправними та підлягає скасуванню.

Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації в ЄРПН спірної податкової накладної, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкової накладної немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію такої.

При цьому, колегія суддів враховує, що згідно Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 року на 316-й нараді, під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду - тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Здійснюючи судочинство Європейський суд неодноразово аналізував наявність, межі, спосіб та законність застосування дискреційних повноважень національними органами, їх посадовими особами.

У рішенні Європейського суду з прав людини від 17.12.2004 року у справі «Педерсен і Бодсгор проти Данії» зазначено, що здійснюючи наглядову юрисдикцію, суд, не ставлячи своїм завданням підміняти компетентні національні органи, перевіряє, чи відповідають рішення національних держаних органів, які їх винесли з використанням свого дискреційного права, положенням Конвенції та Протоколів до неї. Суд є правозастосовчим органом та не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість нього рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.

Зміст компетенції органу виконавчої влади складають його повноваження - певні права та обов`язки органу діяти, вирішуючи коло справ, визначених цією компетенцією. В одних випадках це зміст прав та обов`язків (право діяти чи утримуватися від певних дій). В інших випадках органу виконавчої влади надається свобода діяти на свій розсуд, тобто оцінюючи ситуацію, вибирати один із кількох варіантів дій (або утримуватися від дій) чи один з варіантів можливих рішень.

Тобто, дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації можливу поведінку (дії, бездіяльність) між альтернативами варіантами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».

Водночас, суб`єкт владних повноважень за даних, конкретних фактичних обставин не наділений повноваженнями діяти не за законом, а на власний розсуд.

Крім цього, спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.

Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.

З урахуванням викладеного, колегія суддів доходить висновку, що належним способом захисту, необхідним для поновлення прав позивача, є зобов`язання відповідача ДПС України зареєструвати в ЄРПН подану позивачем податкову накладну №24 від 26.10.2020 року.

Колегія суддів також звертає увагу, що рішенням суду першої інстанції від 14.12.2021 року визнано протиправним та скасовано рішення ДПС України №22216/42744556/2 від 17 травня 2021 року, яке винесено за результатами адміністративного оскарження, а також стягнуто солідарно за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України судовий збір.

Однак, в цій частині рішення суду першої інстанції не оскаржене в апеляційному порядку відповідачем ДПС України.

Водночас, згідно статті 308 КАС України, суд апеляційної інстанції перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції всебічно з`ясовано обставини справи, рішення суду першої інстанції винесено з дотриманням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому немає підстав для його скасування.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області залишити без задоволення.

Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2021 року в адміністративній справі №260/2691/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Оптимал Буд» до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її прийняття (проголошення), а у разі якщо в судовому засіданні було проголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя В. В. Гуляк
судді В. В. Святецький
Р. Й. Коваль
Повний текст постанови суду складено 27.05.2022 року.