Справа № 280/928/20
Суддя: Гімон М.М.
Дата ухвалення: 2022-05-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

24 травня 2022 року

Київ

справа №280/928/20

адміністративне провадження №К/9901/21968/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №280/928/20 за позовом Публічного акціонерного товариства «Донбасенерго» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання дій протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Публічного акціонерного товариства «Донбасенерго» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2021 року (головуючий суддя - Головко О.В., судді: Ясенова Т.І., Суховаров А.В.),

ВСТАНОВИВ:

У лютому 2020 року Публічне акціонерне товариство «Донбасенерго» (далі - позивач, ПАТ «Донбасенерго») звернулось до суду з позовом до Запорізького управління Офісу великих платників податків ДПС та Офісу великих платників податків ДПС, які судом апеляційної інстанції були замінені на правонаступника - Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, Східне МРУ ДПС), в якому просило:

- визнати протиправними дії Запорізького управління Офісу великих платників податків ДПС по проведенню камеральної перевірки ПАТ «Донбасенерго» з питань своєчасності сплати узгоджених податкових зобов`язань з податку на додану вартість, які оформлені актом від 25 листопада 2019 року № 186/28-10-51-07/23343582;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС № від 21 грудня 2019 року.

Позовні вимоги вмотивовано наступними підставами:

- при проведенні камеральної перевірки відповідач безпідставно не дослідив податкові декларації з податку на додану вартість та в порушення підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України використав при проведенні зазначеної перевірки судові рішення у справах №805/4205/15-а, №805/854/16-а, №805/1577/16-а, відповідно до яких позивачу було розстрочено сплату податкового боргу за податковими деклараціями №, №, № відповідно;

- як проведення камеральної перевірки, так і прийняття спірного податкового повідомлення-рішення відбулось поза межами строків, встановлених пунктом 102.1 статті 102 ПК України. Крім того, позивач також наголошував, що відповідно до вимог пункту 76.3 статті 76 ПК України камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання;

- за позицією позивача, встановлене судовими рішеннями у справах №805/4205/15-а, №805/854/16-а, №805/1577/16-а розстрочення сплати податкового боргу не впливає на строки сплати узгоджених грошових зобов`язань.

Запорізький окружний адміністративний суд (суддя Лазаренко М.С.) рішенням від 09 червня 2020 року адміністративний позов задовольнив.

Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 18 травня 2021 року апеляційну скаргу Східного МРУ ДПС задовольнив. Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 9 червня 2020 року скасував. У задоволенні позову ПАТ «Донбасенерго» відмовив повністю.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що ПАТ «Донбасенерго» до 29 грудня 2014 року мало місцезнаходження за адресою: м. Донецьк, пр. Тітова, 8-6. У зв`язку з тимчасовою окупацією частини території України, проведенням антитерористичної операції та з метою дотримання чинного законодавства України 29 грудня 2014 року ПАТ «Донбасенерго» змінило своє місцезнаходження на адресу: м. Київ, вул. Предславинська, буд. 34-А. Разом з тим, фактичне місцезнаходження частини відокремлених підрозділів ПАТ «Донбасенерго», серед яких і структурна одиниця «Старобешівська теплова електрична станція», залишилось на тимчасово окупованій території.

З огляду на неможливість фізичного переміщення Старобешівської ТЕС на підконтрольну територію та відповідно до вимог Закону України «Про електроенергетику», постанови Кабінету Міністрів України від 7 травня 2015 року № 263 «Про особливості регулювання відносин у сфері електроенергетики на території, де органи державної влади тимчасово не здійснюють або здійснюють не в повному обсязі свої повноваження» та наказу Міністерства енергетики та вугільної промисловості України від 8 травня 2015 року № 273, ПАТ «Донбасенерго» здійснювало господарську діяльність з виробництва електричної енергії в населеному пункті (смт. Новий Світ Старобешівського району Донецької області), на території якого органи державної влади тимчасово не здійснюють свої повноваження. Відповідно до указаних нормативно-правових актів держава в особі Державного підприємства «Енергоринок» зняла з себе обов`язок оплачувати вироблену електроенергію, встановивши, що вона оплачується виключно за рахунок платежів, які надходили від споживачів на тимчасово окупованій території.

Впродовж 2015 року позивач формував податкові зобов`язання з податку на додану вартість по операціям з виробництва електричної енергії, в тому числі і на тимчасово окупованій території, за правилом першої події (за фактом вироблення електричної енергії). Через проведення бойових дій на тимчасово окупованій території взаєморозрахунки за вироблену та спожиту електричну енергію на цій території майже не здійснювались (рівень оплати склав біля 4%), у зв`язку з чим у ПАТ «Донбасенерго» виник податковий борг з податку на додану вартість, зокрема, за податковими деклараціями:

- № від 19 жовтня 2015 року за вересень 2015 року в сумі 86416654 грн з 30 жовтня 2015 року;

- № від 19 січня 2016 року за грудень 2015 року в сумі 74636448 грн з 30 січня 2016 року;

- № від 17 червня 2016 року за травень 2016 року в сумі 23350349 грн з 30 червня 2016 року.

Вказаний податковий борг в подальшому, за відповідними позовами податкових органів, було стягнуто судовими рішеннями на користь державного бюджету України. Зокрема, податковий борг за декларацією № від 19 жовтня 2015 року стягнуто згідно з постановою Донецького окружного адміністративного суду від 14 грудня 2015 року у справі №805/4205/15-а, за декларацією № від 19 січня 2016 року - постановою Донецького окружного адміністративного суду від 23 травня 2016 року у справі №805/854/16-а, за декларацією № від 17 червня 2016 року - постановою Донецького окружного адміністративного суду від 27 липня 2016 року у справі №805/1577/16-а.

Цими ж судовими рішеннями на підставі статті 257 КАС України (в редакції, що була чинною на момент ухвалення рішень), сплата податкового боргу розстрочена на 60 місяців шляхом щомісячної сплати частини стягнутої суми боргу, зокрема, у справі № 805/4205/15-а - до 15 числа кожного місяця, у справі № 805/854/16-а - до 3 числа кожного місяця, у справі №805/1577/16-а - до 10 числа кожного місяця.

Посадові особи контролюючого органу провели камеральну перевірку з питання своєчасності сплати узгоджених податкових зобов`язань з податку на додану вартість ПАТ «Донбасенерго» за період з 15 серпня 2019 року по 25 листопада 2019 року, за результатом якої складено акт від 25 листопада 2019 року №186/28-10-51-07/23343582.

Перевіркою встановлено порушення пункту 57.1 статті 57, пункту 200.2 статті 200, пункту 203.2 статті 203 ПК України, а саме несвоєчасно сплачено узгоджене грошове зобов`язання з податку на додану вартість із затримкою більше 30 календарних днів у сумі 26936711,20 грн.

Такі висновки податкового органу вмотивовані тим, що ПАТ «Донбасенерго» сплатило грошове зобов`язання:

- за рішенням суду від 14 грудня 2015 року у справі №805/4205/15-а, тобто фактично за податковою декларацією № від 19 жовтня 2015 року за вересень 2015 року з граничним строком погашення (терміном сплати) 30 жовтня 2015 року, з простроченням в 1385, 1416, 1446 та 1477 днів;

- за рішенням суду від 23 травня 2016 року у справі №805/854/16-а, тобто фактично за податковою декларацією № від 19 січня 2016 року за грудень 2015 року з граничним строком погашення (терміном сплати) 30 січня 2016 року, з простроченням в 1312, 1342 та 1373 дні;

- за рішенням суду від 27 липня 2016 року №805/1577/16-а, тобто фактично за податковою декларацією № від 17 червня 2016 року за травень 2016 року з граничним строком погашення (терміном сплати) 30 червня 2016 року, з простроченням в 1167, 1197 та 1228 днів.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № від 21 грудня 2019 року, яким застосовано штраф у розмірі 20 відсотків від погашеної суми податкового боргу на суму 5387342,24 грн.

Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що норми підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України встановлюють вичерпний перелік джерел інформації, які можуть бути використані при проведенні камеральної перевірки, про що також вказував Верховний Суд у постанові від 17 квітня 2018 року (справа №812/872/17). Відтак, використавши при проведенні камеральної перевірки дані про судове рішення, що внесені до інформаційних баз податкового органу, відповідач фактично провів документальну перевірку за відсутності передбачених для цього підстав. Крім того, в акті перевірки відсутні відомості про подані позивачем податкові декларації з податку на додану вартість, хоча лише на їх підставі можна визначити граничні терміни оплати грошового зобов`язання.

За висновками суду першої інстанції, юридична конструкція норми пункту 126.1 статті 126 ПК України не встановлює умовою застосування штрафу оплату простроченого грошового зобов`язання та жодним чином не перешкоджає притягнути до відповідальності платника податків, який не сплатив узгоджену суму грошового зобов`язання і на дату застосування штрафу. Згідно з приписами пункту 57.1 статті 57, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пунктів 203.1, 203.2 статті 203 ПК України саме за наслідками аналізу податкових декларацій визначається звітний (податковий) період, граничні дати подання таких декларацій та граничні строки їх оплати. Проте, податкові декларації з податку на додану вартість відповідно до висновків акта перевірки не були предметом дослідження податкового органу.

Щодо строків давності притягнення позивача до відповідальності суд першої інстанції вказав, що пункт 102.1 статті 102 ПК України визначає початком строку давності останній день граничного строку подання податкової декларації, або останній день граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом. Суд вказав, що саме таке тлумачення наведеної норми міститься і у постановах Верховного Суду від 10 травня 2018 року (справа №820/3544/17), від 5 червня 2018 року (справа №824/760/17-а), від 29 січня 2019 року (справа №820/495/18), від 5 липня 2019 року (справа №820/11541/13-а), від 16 квітня 2019 року (справа №808/8881/13-а). З огляду на наведене, суд першої інстанції погодився з позицією позивача, що податковий орган мав право провести перевірку своєчасності оплати узгодженого податкового зобов`язання: по податковій декларації № від 19 жовтня 2015 року - до 29 жовтня 2018 року (граничний строк сплати - 30 жовтня 2015 року); по податковій декларації № від 19 січня 2016 року - до 29 січня 2019 року (граничний строк сплати - 30 січня 2016 року); по податковій декларації № від 17 червня 2016 року - до 30 червня 2019 року (граничний строк сплати - 30 червня 2016 року). Відтак, контролюючим органом 25 листопада 2019 року було проведено камеральну перевірку своєчасності оплати узгодженого податкового зобов`язання поза межами строків давності, визначених статтею 102 ПК України. Більш в того, в акті перевірки вказано, що найменший строк прострочення за указаними податковими деклараціями становить 1167 днів, що більше за 1095 днів, встановлені законом.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову в позові, апеляційний суд в частині застосування приписів пункту 75.1 статті 75 ПК України послався на постанову Верховного Суду від 21 січня 2021 року (справа №813/2519/17), відповідно до якої під час проведення камеральної перевірки не можуть перевірятися інші питання, крім перевірки податкової звітності суцільним рядком, а документами, що мають відношення до такої перевірки, є саме податкові декларації (розрахунки) і ніякі інші. Враховуючи викладене, апеляційний суд визнав помилковим висновок суду першої інстанції, що відповідач не мав права досліджувати судові рішення під час камеральної перевірки, оскільки на підставі судових рішень у справах №805/4205/15-а, №8058/854/16-а, №805/1577/16-а податковий орган відобразив відповідну інформацію у інформаційних базах згідно з вимогами наказу Міністерства доходів і зборів України від 10 жовтня 2013 року №574. Суд апеляційної інстанції вказав про необґрунтованість посилань суду першої інстанції на постанову Верховного Суду від 17 квітня 2018 року (справа №812/872/17), тому як у зазначеній справі надано правову оцінку нормам ПК України, що діяли до 1 січня 2017 року.

На переконання апеляційного суду, внаслідок прийняття рішення про розстрочення (відстрочення) узгоджених грошових зобов`язань відповідно до приписів пункту 100.1 статті 100 ПК України строки їх сплати були перенесені. Так, у судових рішеннях у справах №805/4205/15-а, №8058/854/16-а, №805/1577/16-а строк розстрочення сплати податкового зобов`язання встановлено до 15 листопада 2020 року, 3 квітня 2021 року, 10 липня 2021 року відповідно. Відтак, висновок суду першої інстанції про притягнення позивача до відповідальності поза межами строку, визначеного статтею 102 ПК України, є помилковим.

Щодо суті виявленого контролюючим органом порушення, за яке до позивача було застосовано штраф відповідно до статті 126 ПК України, суд апеляційної інстанції зазначив, що визначення способу виконання судового рішення про стягнення податкового боргу шляхом розстрочення (відстрочення) його сплати, не змінює податкового обов`язку платника податків. Такий обов`язок і відповідальність за його невиконання визначається виключно нормами податкового законодавства. Дотримання при цьому строків сплати податкового боргу, встановлених у судовому рішенні, не спростовує того, що боржник вчинив податкове правопорушення у вигляді несплати узгоджених грошових зобов`язань у строки, встановлені ПК України. В обґрунтування своєї позиції апеляційний суд послався на висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 16 квітня 2019 року (справа №808/8881/13-а), від 10 грудня 2019 року (справа №821/865/16), від 24 грудня 2020 року (справа №813/3019/17).

Не погодившись з постановою апеляційного суду, ПАТ «Донбасенерго» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2021 року та залишити в силі рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 09 червня 2020 року.

За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження позивач вказав пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Позивач вважає відсутнім висновок Верховного Суду щодо застосування наступних норм права:

- підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України в частині можливості використання під час проведення камеральної перевірки судових рішень, відомості про які занесені до інформаційних баз податкового органу. Позивач зауважив, що висновок Верховного Суду у подібних правовідносинах відсутній, поряд з цим у постанові Верховного Суду від 17 квітня 2018 року (справа №812/872/17) міститься висновок щодо правомірності використання під час камеральної перевірки інформаційних баз податкового органу, який може бути застосований до цієї справи mutatis mutandis;

- підпункту 38.4 пункту 38 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Зазначена норма права передбачає звільнення юридичної особи від відповідальності у межах діяльності, що провадиться через відокремлений або інший структурний підрозділ такої юридичної особи, за увесь період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення проведення операції Об`єднаних Сил. Про необхідність застосування указаних положень ПАТ «Донбасенерго» вказувало у відзиві на додаткові пояснення від 30 квітня 2021 року, але такий довід позивача був проігнорований. Незастосування апеляційним судом до спірних правовідносин наведеної норми права потягло за собою помилковий висновок про можливість застосування штрафних санкцій до позивача без проведення документальної перевірки. На переконання скаржника, неврахованими залишились обставини впливу діяльності відокремленого підрозділу - Старобешівської теплової електричної станції, на задеклароване податкове зобов`язання, несвоєчасна сплата якого і стала підставою для застосування спірної штрафної санкції;

- пункту 102.1 статті 102 ПК України в частині тривалості строку давності за умови розстрочення рішенням суду сплати податкового боргу. Перебіг строків, встановлених наведеною нормою, розпочинається або у день граничного строку подання податкової декларації, або у день граничного строку сплати грошових зобов`язань. За позицією скаржника, із спливом граничного строку сплати податкового зобов`язання, задекларованого ПАТ «Донбасенерго» у поданих ним податкових деклараціях (для податкової декларації № від 19 жовтня 2015 року - 31 жовтня 2015 року, № від 19 січня 2016 року - 31 січня 2016 року, № від 17 червня 2016 року - 1 липня 2016 року), розпочався відлік строку давності згідно з підпунктом 102.1 статті 102 ПК України. Скаржник вважає помилковим застосування судом апеляційної інстанції до спірних правовідносин положень пункту 100.1 статті 100 ПК України, оскільки положення, що містяться у наведеній нормі права підлягають застосуванню у разі прийняття рішення про розстрочення сплати податкового боргу саме контролюючим органом. Позивач наголошує, що у постанові від 6 березня 2019 року (справа №2а-25767/10/0570) Верховний суду у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду вказав, що розстрочення/відстрочення виконання судового рішення за своє суттю відрізняється від розстрочення/відстрочення, передбаченого статтею 100 ПК України, тому не можуть ототожнюватись. У зв`язку з наведеним, ПАТ «Донбасенерго» вважає, що встановлення у судових рішеннях порядку і строків їх виконання означає неможливість до настання відповідного строку стягувати такі кошти у примусовому порядку, але не свідчить про перенесення строків сплати податків, встановлених ПК України. Скаржник зазначає, що висновок Верховного Суду у подібних правовідносинах відсутній, поряд з цим у постановах Верховного Суду від 16 квітня 2019 року (справа №808/8881/13-а), від 5 липня 2019 року (справа №820/11541/13-а) міститься висновок, який може бути застосований до цієї справи mutatis mutandis.

Верховний Суд ухвалою від 27 липня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ПАТ «Донбасенерго» з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін як законну та обґрунтовану. Врахування під час проведення камеральної перевірки судових рішень про розстрочення/відстрочення сплати податкового боргу узгоджується з вимогами Порядку розстрочення (відстрочення) грошових зобов`язань (податкового боргу) платників податків, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 10 жовтня 2013 року №574 (далі - Порядок №574). Податковий орган наполягає, що для застосування штрафних санкцій, передбачених пунктом 126.1 статті 126 ПК України, необхідна така обов`язкова умова як сплата податкового боргу, тому перебіг строку для застосування таких штрафних санкцій починається з дня, наступного за днем фактичної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Колегією суддів визначено, що питаннями, які є предметом перевірки в касаційному порядку, є правильність застосування судами попередніх інстанцій:

1) підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України;

2) підпункту 38.4 пункту 38 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України;

3) пункту 102.1 статті 102 ПК України.

Щодо першого питання, колегія суддів зазначає наступне.

Ключовим питанням, що належало вирішити судам в цій частині, було встановлення того, чи є правомірним використання податковим органом під час проведення камеральної перевірки відомостей з інформаційних баз про судові рішення, якими з платника податків стягнуто податковий борг за відповідними податковими деклараціями, із одночасним встановленням порядку їх виконання шляхом розстрочення.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.

1 січня 2017 року набув чинності Закон України від 21 грудня 2016 року №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», яким доповнено підпункт 75.1.1 статті 75 ПК України абзацом другим наступного змісту: «Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах».

Таким чином, на момент проведення оспорюваної перевірки податковим органам надано повноваження, серед іншого, і на проведення камеральних перевірок з питань своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання. Така перевірка може проводитись виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях, а також даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Пунктом 3.6 Порядку №574 встановлено, що у день укладення договору про розстрочення (відстрочення) підрозділ, до функцій якого належить питання розстрочення (відстрочення) грошового зобов`язання (податкового боргу), вносить до журналу відомості про укладений договір, які переносяться до інформаційних систем органів доходів і зборів.

Відповідно до пункту 5.4 зазначеного Порядку відомості про надані згідно із законодавством розстрочення (відстрочення), у тому числі на підставі рішень судів, підлягають відображенню відповідно до цього Порядку.

Отже, відомості про розстрочення (відстрочення) сплати податкового боргу на підставі рішення суду підлягають відображенню в інформаційних системах податкового органу згідно з вимогами Порядку №574. При здійсненні камеральної перевірки з питань своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання податковий орган може враховувати і відомості, що внесені до відповідних інформаційних баз на підставі судового рішення про розстрочення (відстрочення) податкового боргу.

За встановленими у цій справі обставинами не є спірним між сторонами, що сума податкового зобов`язання, самостійно задекларованого позивачем у податкових деклараціях № від 19 жовтня 2015 року, № від 19 січня 2016 року, № від 17 червня 2016 року, та в подальшому підтверджена рішеннями судів у справах №805/4205/15-а, №8058/854/16-а, №805/1577/16-а, є узгодженою. Відомості про встановлення порядку виконання зазначених судових рішень шляхом розстрочення сплати наявного у ПАТ «Донбасенерго» податкового боргу згідно з вимогами Порядку №574 були занесені до інформаційних баз (систем) податкового органу.

Таким чином, використання податковим органом в ході проведення камеральної перевірки відомостей з інформаційних баз про судові рішення, якими з платника податків стягнуто податковий борг за відповідними податковими деклараціями, із одночасним встановленням порядку їх виконання шляхом розстрочення, відповідає приписам абзацу другого підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України.

Відтак, доводи позивача про протиправність дій відповідача при проведенні камеральної перевірки у зазначеній частині правильно були відхилені судом апеляційної інстанції.

Посилання скаржника на постанову Верховного Суду від 17 квітня 2018 року (справа №812/872/17) як на застосовну до спірних правовідносин mutatis mutandis є безпідставними, оскільки в межах наведеної справи не порушувалось питання правомірності врахування контролюючим органом під час проведення камеральної перевірки відомостей про судове рішення, яким розстрочено (відстрочено) сплату податкового боргу.

З приводу другого питання, порушеного скаржником у касаційній скарзі, колегія суддів зазначає, що спірним між сторонами в цій частині є застосовність до розглядуваних правовідносин приписів підпункту 38.4 пункту 38 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, які звільняють платника податків у межах здійснення діяльності через відокремлений або інший структурний підрозділ юридичної особи, що знаходиться в зоні проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення проведення операції Об`єднаних Сил, від відповідальності за неналежне виконання зобов`язань щодо сплати податку. При вирішенні зазначеного питання колегія суддів виходить з наступного.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII підрозділ 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України було доповнено, зокрема, пунктом 38, який визначає особливості здійснення справляння податків і зборів для окремих категорій платників податків.

Відповідно до абзацу першого пункту 38 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) установлено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення проведення операції Об`єднаних сил (ООС), для платників податків, які станом на 14 квітня 2014 року мали місцезнаходження (місце проживання) на тимчасово окупованій території, що визнана такою відповідно до Постанови Верховної Ради України "Про визнання окремих районів, міст, селищ і сіл Донецької та Луганської областей тимчасово окупованими територіями", або в населених пунктах на лінії зіткнення, та/або платників податків, які мають об`єкти оподаткування місцевими податками, зборами на цих територіях, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. Дія цього пункту не поширюється на територію України, визнану тимчасово окупованою відповідно до Закону України "Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України".

Зміст підпункту 38.1 зазначеного пункту надає визначення термінів, які у ньому вживаються у цьому пункті. Так, тимчасово окупованою територією визнається територія окремих районів, міст, селищ і сіл Донецької та Луганської областей, визначена відповідно до Постанови Верховної Ради України "Про визнання окремих районів, міст, селищ і сіл Донецької та Луганської областей тимчасово окупованими територіями", на якій органи державної влади тимчасово не здійснюють свої повноваження. Перелік населених пунктів, на території яких органи державної влади тимчасово не здійснюють свої повноваження, визначається Кабінетом Міністрів України. Територією населених пунктів на лінії зіткнення є територія населених пунктів, що розташовані на лінії зіткнення, перелік яких визначений Кабінетом Міністрів України. Іншою територією України у розумінні цього пункту є територія України, крім тимчасово окупованої території та території населених пунктів на лінії зіткнення.

Відповідно до абзацу другого підпункту 38.4 пункту 38 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України якщо фактичним місцезнаходженням філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу юридичної особи є тимчасово окупована територія, а місцезнаходженням відповідної юридичної особи є інша територія України або територія населених пунктів на лінії зіткнення, така юридична особа, відокремлений чи інший структурний підрозділ, уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) до бюджету податки, збори у випадках, передбачених цим Кодексом, звільняються від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, за весь період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення проведення операції Об`єднаних сил (ООС).

Питання застосування наведених норм права вже було предметом дослідження Верховного Суду, який в постанові від 11 грудня 2018 року (справа №805/2354/18-а), дійшов висновку, що приписи пункту 38 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України поширюються на тих платників податків, які станом на 14 квітня 2014 року мали місцезнаходження (місце проживання) на 1) тимчасово окупованій території, що визнана такою відповідно до Постанови Верховної Ради України "Про визнання окремих районів, міст, селищ і сіл Донецької та Луганської областей тимчасово окупованими територіями", або 2) в населених пунктах на лінії зіткнення, та/або 3) платників податків, які мають об`єкти оподаткування місцевими податками, зборами на цих територіях, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Звільнення платника податків від відповідальності на підставі підпункту 38.4 пункту 38 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України є безумовним обов`язком податкових органів, зокрема, в тому випадку, якщо фактичним місцезнаходженням філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу юридичної особи є тимчасово окупована територія, а місцезнаходженням відповідної юридичної особи є інша територія України або територія населених пунктів на лінії зіткнення. Звільнення від відповідальності здійснюється лише у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, за весь період проведення антитерористичної операції.

Позивач вказував, і це в ході судового розгляду справи встановили суди, що ПАТ «Донбасенерго» мало місцезнаходження за адресою: м. Донецьк, пр. Тітова, 8-б, тобто на тимчасово окупованій території, але з 29 грудня 2014 року змінило своє місцезнаходження на адресу: м. Київ, вул. Предславинська, буд.34-А. Поряд з тим, фактичне місцезнаходження відокремленого структурного підрозділу «Старобешівської теплової електричної станції» (смт. Новий Світ Старобешівського району Донецької області) залишилось на тимчасово окупованій території. Позивач в адміністративному позові доводив, що ПАТ «Донбасенерго» здійснювало господарську діяльність саме через указаний відокремлений структурний підрозділ з урахуванням особливостей, встановлених Законом України «Про електронерегетику» та відповідних підзаконних нормативно-правових актів. При цьому податковий борг за податковими деклараціями № від 19 жовтня 2015 року, № від 19 січня 2016 року, № від 17 червня 2016 року, за позицією позивача, виник саме через відсутність у ПАТ «Донбасенерго» джерел для погашення задекларованих податкових зобов`язань, оскільки через проведення бойових дій на тимчасово окупованій території платежі споживачами майже не здійснювались.

Перелік населених пунктів, на території яких органи державної влади тимчасово не здійснюють свої повноваження та перелік населених пунктів, що розташовані на лінії зіткнення, затверджено Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 7 листопада 2014 року № 1085-р (у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин) (далі - Перелік № 1085). Так, до зазначеного Переліку віднесено усі населені пункти на території Старобешівського району Донецької області.

Колегія суддів враховує, що ні під час подання адміністративного позову, ні під час розгляду справи в суді першої інстанції позивач не вказував про необхідність застосування до спірних правовідносин саме приписів підпункту 38.4 пункту 38 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Вперше посилання на наведені норми права були викладені позивачем у відзиві на додаткові пояснення від 30 квітня 2021 року №01-1.10/00779 (том 2 а.с.109-111).

Разом з тим, Велика Палата Верховного Суду неодноразово, зокрема у постановах від 12 червня 2019 року (справа № 487/10128/14-ц), від 26 червня 2019 року (справа №587/430/16-ц), від 23 жовтня 2019 року (справа № 761/6144/15-ц), від 15 червня2021 року (справа №904/5726/19) тощо, вказувала на дію принципу «jura novit curia» («суд знає закони»), який полягає в тому, що: 1) суд знає право; 2) суд самостійно здійснює пошук правових норм щодо спору безвідносно до посилання сторін; 3) суд самостійно застосовує право до фактичних обставин спору (da mihi factum, dabo tibi jus). Активна роль суду проявляється, зокрема, у самостійній кваліфікації судом правової природи відносин між позивачем та відповідачем, виборі і застосуванні до спірних правовідносин відповідних норм права, повного і всебічного з`ясування обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні. Обов`язок суду надати правову кваліфікацію відносинам сторін виходячи з фактів, установлених під час розгляду справи, та визначити, яка правова норма підлягає застосуванню для вирішення спору, покладено саме на суд, що є складовою класичного принципу jura novit curia.

Враховуючи викладене, суди попередніх інстанцій повинні були надати оцінку викладеним позивачем у позові обставинам перебування його відокремленого підрозділу на тимчасово окупованій території та визначитись, чи є підстави для звільнення ПАТ «Донбасенерго» від відповідальності за несвоєчасне виконання податкового обов`язку на підставі підпункту 38.4 пункту 38 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, якщо так - то в якій частині. Водночас, ні суд першої, ні суд апеляційної інстанції правову кваліфікацію відносинам між сторонами у контексті зазначених обставин не надав. Більш того, довід позивача про застосування до спірних правовідносин положень пункту 38 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України залишився поза увагою та правовою оцінкою апеляційного суду.

Слід зазначити, що звільнення платника податків від відповідальності на підставі підпункту 38.4 пункту 38 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України є можливим лише у межах діяльності, що провадиться через філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи із місцем знаходження на тимчасово окупованій території. Відтак, у таких спорах судам слід встановлювати обсяг впливу діяльності такого структурного підрозділу на задекларовані платником податків обсяги податкового зобов`язання з податку на додану вартість.

В адміністративному позові позивач обґрунтовував, що штрафні санкції за пунктом 126.1 статті 126 ПК України застосовані до позивача за несвоєчасну сплату податкового зобов`язання з ПДВ саме за податковими деклараціями № від 19 жовтня 2015 року, № від 19 січня 2016 року, № від 17 червня 2016 року. В акті камеральної перевірки відповідач, встановлюючи порушення ПАТ «Донбасенерго» приписів статей 57, 200, 203 ПК України, виходив лише з факту несвоєчасної сплати грошових зобов`язань за рішеннями судів у справах №805/4205/15-а, №8058/854/16-а, №805/1577/16-а.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій не з`ясовували, чи був податковий борг за наведеними податковими деклараціями предметом розгляду судів у зазначених судових провадженнях. Не встановленими також є і обставини того, в якій саме частині податкові зобов`язання з податку на додану вартість за податковими деклараціями № від 19 жовтня 2015 року, № від 19 січня 2016 року, № від 17 червня 2016 року були сформовані за рахунок діяльності відокремленого структурного підрозділу «Старобешівська теплова електрична станція». Водночас, можливість застосування до спірних правовідносин положень пункту 38 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України залежить від встановлення зазначених обставин.

Водночас, колегія суддів вважає, що встановлення частки впливу від діяльності відокремленого структурного підрозділу «Старобешівська теплова електрична станція» на загальний розмір податкового зобов`язання з ПДВ ПАТ «Донбасенерго» передусім мало бути вирішено контролюючим органом саме у межах проведення податкової перевірки.

Щодо третього питання, порушеного скаржником у касаційній скарзі, колегія суддів зазначає наступне.

Ключовим питанням, що належало вирішити судам в цій частині, було встановлення початку відліку строку давності, встановленого пунктом 102.1 статті 102 ПК України, як в частині проведення податковим органом камеральної перевірки з питань своєчасності сплати узгодженого податкового (грошового) зобов`язання, так і застосування штрафних санкцій згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України за несвоєчасну сплату платником податків узгодженого грошового зобов`язання за умови наявності рішення суду про розстрочення (відстрочення) його сплати.

За визначеннями, наведеними у підпунктах 14.1.39, 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України, грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності; податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов`язання.

Крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою (пункт 54.1 статті 54 ПК України).

За правилами пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Відповідно до пункту 203.2 статті 203 ПК України сума податкового зобов`язання, зазначена платником податку в поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого пунктом 203.1 цієї статті для подання податкової декларації.

Таким чином, виникнення податкового боргу є юридичним фактом, який пов`язаний із несплатою узгодженої суми грошового зобов`язання протягом установленого строку.

Згідно з пунктом 31.1 статті 31 ПК України строком сплати податку та збору визнається період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов`язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно.

Пунктом 126.1 статті 126 ПК України передбачено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:

при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;

при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу (пункт 114.1 статті 114 ПК України).

Відповідно до абзацу першого пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Висновок щодо застосування приписів пункту 102.1 статті 102 ПК України при нарахуванні штрафних санкцій згідно з вимогами пункту 126.1 статті 126 ПК України вже викладався Верховним Судом. Так, у постановах від 05 червня 2018 року (справа №824/760/17-а), від 10 травня 2018 року (справа №820/3544/17), від 05 липня 2019 року (справа №820/11541/13-а), від 29 січня 2019 року (справа №820/495/18) тощо викладено висновок, що нарахування штрафних санкцій має відбуватись з урахуванням строків давності, встановлених статтею 102 ПК України. Відлік такого строку пов`язується не з днем фактичної сплати позивачем узгодженої у минулих роках суми податкового (грошового) зобов`язання, а саме із останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань.

Надаючи оцінку доводам позивача про проведення камеральної перевірки та застосування до нього штрафних санкцій поза межами строків давності, визначених статтею 102 ПК України, суд апеляційної інстанції помилково вважав, що в даному випадку строки сплати узгоджених грошових зобов`язань були перенесені відповідно до приписів статті 100 ПК України.

Так, відповідно до статті 32 ПК України зміна строку сплати податку та збору здійснюється шляхом перенесення встановленого податковим законодавством строку сплати податку та збору або його частини на більш пізній строк. Зміна строку сплати податку здійснюється у формі: відстрочки; розстрочки. Зміна строку сплати податку не скасовує діючого і не створює нового податкового обов`язку.

Згідно з пунктом 100.1 статті 100 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2017 року) розстроченням, відстроченням грошових зобов`язань або податкового боргу є перенесення строків сплати платником податків його грошових зобов`язань або податкового боргу під проценти, розмір яких дорівнює розміру пені, визначеному пунктом 129.4 статті 129 цього Кодексу.

За правилами частини першої статті 263 КАС України (в редакції, чинній на час ухвалення судами рішень про розстрочення податкового боргу) за наявності обставин, що ускладнюють виконання судового рішення (відсутність коштів на рахунку, відсутність присудженого майна в натурі, стихійне лихо тощо), особа, яка бере участь у справі, та сторона виконавчого провадження можуть звернутися до адміністративного суду першої інстанції (незалежно від того, суд якої інстанції видав виконавчий лист) із заявою про відстрочення або розстрочення виконання судового рішення.

Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 6 березня 2019 року (справа №2а-25767/10/0570) вказав, що інститути розстрочення/відстрочення податкового боргу платника податків (врегульований статтею 100 ПК України) та розстрочення/відстрочення виконання судового рішення (врегульований КАС України) не можуть ототожнюватись, тому при розгляді питання відстрочення судового рішення судами мають застосовуватись положення КАС України.

У справах із подібними до розглядуваної справи правовідносинами Верховний Суд у постановах від 29 січня 2019 року (справа №820/495/18), від 16 квітня 2019 року (справа №808/8881/13-а), від 5 липня 2019 року (справа №820/11541/13-а), від 8 липня 2021 року (справа №821/1108/18) за наслідками аналізу положень пункту 126.1 статті 126, пункту 100.1 статті 100 ПК України, статті 263 КАС України дійшов висновку, що судове рішення про розстрочення присудженої суми податкового боргу не змінює обсягу податкового обов`язку платника податків - боржника (у тому числі суми податкового боргу, а також розміру штрафу за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання), оскільки суд не наділений відповідними повноваженнями. Обсяг податкового обов`язку, а також відповідальність за його невиконання визначається виключно нормами податкового законодавства, у тому числі пунктом 126.1 статті 126 ПК України. Факт дотримання при цьому строків сплати, встановлених у судовому рішенні, не впливає на порушення строків сплати узгоджених грошових зобов`язань, визначених ПК України, і не може нівелювати правове значення останніх, оскільки податкове законодавство не містить винятків для застосування штрафу за порушення граничних строків сплати узгодженої суми податкового зобов`язання в залежності від того, як платник податку її сплатив - добровільно чи на підставі рішення суду, в тому числі і у випадку розстрочення його виконання.

Правопорушення, відповідальність за яке встановлена пунктом 126.1 статті 126.1 ПК України, полягає в несвоєчасній сплаті суми узгодженого грошового зобов`язання. Відповідне порушення є закінченим у момент збігу передбаченого податковим законодавством строку сплати узгодженого, але не сплаченого платником податків грошового зобов`язання, а розмір штрафу визначається нормативно та фактично залежить від тривалості прострочення до моменту погашення боргу (до 30 днів або понад 30 днів).

У свою чергу, розстрочення судом у процесі виконання судового рішення присудженої ним з платника податків суми податкового боргу (сплата якої на час вирішення спору в суді вже є простроченою) не впливає на факт вчинення правопорушення, оскільки воно є вчиненим до моменту відповідного розстрочення, а тому розстрочення виконання не змінює обсягу відповідальності платника податків (не зменшує і не збільшує).

Колегія суддів у цій справі не вбачає підстав для відступу від наведених висновків.

Таким чином, для надання правової оцінки доводам скаржника про нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання поза межами строку давності, встановленого приписами пункту 102.1 статті 102 ПК України, слід встановити дату граничного строку подання відповідної податкової декларації.

Суд першої інстанції у цій справі встановив, що в акті камеральної перевірки контролюючий орган вказав граничні терміни оплати грошового зобов`язання, а саме 30 жовтня 2015 року, 30 січня 2016 року, 30 червня 2016 року. Від цих дат визначено кількість днів затримки оплати. За усіма судовими рішеннями, що досліджувались Східним МРУ ДПС, затримка перевищує 1095 днів (зокрема, найменший строк прострочення становить 1167 днів). Враховуючи викладене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що визначений пунктом 102.1 статті 102 ПК України строк давності для нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату податкових (грошових) зобов`язань пропущений.

Крім того, суд першої інстанції обґрунтовано зауважив і про сплив строку давності в частині проведення відповідачем камеральної перевірки з питання своєчасності сплати позивачем податкового (грошового) зобов`язання.

Так, згідно з пунктом 76.3 статті 76 ПК України камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.

Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.

Таким чином, камеральна перевірка з питань своєчасності сплати узгоджених грошових зобов`язань повинна бути проведена із дотриманням строків, встановлених статтею 102 ПК України.

Верховний Суд вже досліджував питання початку відліку такого строку і у постанові від 20 листопада 2019 року (справа №П/811/1369/16) дійшов висновку, що така перевірка також проводиться не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом.

Відтак, проведення відповідачем камеральної перевірки за фактом сплати податкових (грошових) зобов`язань правильно було визнано судом першої інстанції протиправним.

Підсумовуючи наведене, колегія суддів враховує, що суди попередніх інстанцій не з`ясували усіх обставин справи, необхідних для правильного застосування до спірних правовідносин приписів підпункту 38.4 пункту 38 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Разом з тим, суд касаційної інстанції вважає за недоцільне направлення справи № 280/928/20 на новий розгляд до суду першої інстанції з цих підстав. Суд першої інстанції у цій справі правильно встановив, що і дії з проведення камеральної перевірки, і прийняття податкового повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату позивачем податкового (грошового) зобов`язання були вчинені відповідачем поза межами строків, встановлених статтею 102 ПК України. Цих обставин достатньо для вирішення спору по суті позовних вимог.

Колегія суддів також зазначає, що за наслідками касаційного перегляду не підтвердились доводи скаржника про відсутність висновку Верховного Суду у справах з подібними правовідносинами в частині застосування приписів пункту 102.1 статті 102, підпункту 38.4 пункту 38 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, оскільки такі висновки вже викладались та були наведені в мотивувальній частині цієї постанови. Разом з тим, підстави для застосування наслідку, визначеного пунктом 4 частини першої статті 339 КАС України відсутні, оскільки судом апеляційної інстанції такі висновки враховані не були.

Колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції прийнято правильне по суті рішення щодо задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 21 грудня 2019 року, проте з частково неправильним застосуванням норм матеріального права, у зв`язку з чим суд касаційної інстанції вважає за необхідне змінити рішення суду першої інстанції в цій частині щодо мотивів його прийняття.

Водночас, в частині відмови в задоволенні позовних вимог ПАТ «Донбасенерго» про визнання протиправними дій відповідача із проведення камеральної перевірки постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2021 року підлягає залишенню без змін. Оцінка діям посадових осіб податкового органу щодо підстав проведення перевірки надається при вирішенні спору щодо оскарження податкового повідомлення-рішення, прийнятого на підставі відповідного акта перевірка. Натомість, самі по собі вимоги про визнання дій суб`єкта владних повноважень при проведенні перевірки протиправними за наявності владного управлінського рішення, прийнятого за наслідками відповідної перевірки, не можуть призвести до ефективного відновлення порушеного права.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) сформулювала правовий висновок, що платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства під час проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. Таким підставам позову, за їх наявності, судами має надаватись першочергова правова оцінка.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За правилами статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат (частина шоста статті 139 КАС України).

Оскільки за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги та скасування постанови апеляційного суду в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 21 грудня 2019 року із залишенням в силі рішення суду першої інстанції, має бути здійснений розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді касаційної інстанції.

За подання адміністративного позову позивач сплатив судовий збір у розмірі 23122 грн (2102 грн - за одну вимогу немайнового характеру та 21020 грн - за вимоги майнового характеру).

Позивач за подання касаційної скарги у цій справі сплатив судовий збір в розмірі 46244 грн згідно з платіжним дорученням №3592 від 20 травня 2021 року, відповідно, стягненню на користь ПАТ «Донбасенерго» за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень підлягає судовий збір у розмірі 42040 грн (21020 грн х 200%).

Керуючись статтями 139, 341, 345, 349, 350, 351, 352, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Донбасенерго» задовольнити частково.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2021 року у справі №280/928/20 скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 21 грудня 2019 року.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 09 червня 2020 року у справі №280/928/20 в зазначеній частині змінити, виклавши його мотивувальну частину в редакції цієї постанови. В іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 09 червня 2020 року про задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 21 грудня 2019 року залишити без змін.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2021 року в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправними дій залишити без змін.

Стягнути на користь Публічного акціонерного товариства «Донбасенерго» (місцезнаходження: 03150, м. Київ, вул. Предславинська, 34-А, ) за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (місцезнаходження: 49600, м. Дніпро, пр. Олександра Поля, 57, код ЄДРПОУ ВП 43968079) судові витрати на сплату судового збору за подання касаційної скарги у розмірі 42040 (сорок дві тисячі сорок гривень) грн 00 коп.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

СуддіМ.М. Гімон Є.А. Усенко М.М. Яковенко