Справа № 580/2069/20
Суддя: Желтобрюх І.Л.
Дата ухвалення: 2022-05-18 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 травня 2022 року

м. Київ

справа № 580/2069/20

адміністративне провадження № К/9901/10800/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Желтобрюх І.Л.,

суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,

розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Ватутінського комунального виробничого підприємства «Водоканал» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2021 року (судді: Бєлова Л.В., Аліменко В.О., Кучма А.Ю.) у справі за позовом Ватутінського комунального виробничого підприємства «Водоканал» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

в с т а н о в и в :

Ватутінське комунальне виробниче підприємство Водоканал (далі - Ватутінське КПВ Водоканал, позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі- ГУ ДПС у Черкаській області, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.02.2020 № .

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2020 року адміністративний позов задоволено повністю.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2021 року скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове, яким відмовлено в задоволенні позовних вимог.

Не погоджуючись з постановою суду апеляційної інстанції позивач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм процесуального та матеріального права, просить її скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що штрафні санкції за спірним податковим повідомленням - рішенням не узгоджуються з приписами статті 120-1 ПК України.

Як підставу касаційного оскарження відповідач вказав п.1 ч.4 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду України, а саме: від 11 листопада 2020 року по справі № 160/1553/19, від 06 січня 2021 року по справі №560/1866/19, від 11 січня 2021 року по справі № 320/3307/19, від 11 січня 2021 року по справі № 480/3000/19 та від 21 жовтня 2020 року по справі №1.380.2019.001225.

У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а оскаржуване рішення - таким, що ухвалене з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що 27 січня 2020 року ГУ ДПС у Черкаській області була проведена камеральна перевірка Ватутінського КВП «Водоканал» щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, за результатами якої складено Акт № 389/23-00-50-04-007/24359125.

В ході перевірки встановлено порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, чим порушено вимоги ст.201.10 ст.201 Податкового кодексу України (далі - ПК України).

На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.02.2020 № , яким до позивача застосовано штраф за порушення термінів реєстрації податкових накладних в сумі 738 898,30 грн.

За результатами адміністративного оскарження рішенням ДПС України від 07.05.2020 скаргу Ватутінського КВП «Водоканал» було залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 20.02.2020 року № - без змін.

12 червня 2020 року позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, виходив з того, що доктринальне тлумачення статті 120-1 ПК України не дає підстав для застосування штрафних санкцій до позивача за несвоєчасну реєстрацію чи нереєстрацію податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю).

Натомість суд апеляційної інстанції, дослідивши спірні податкові накладні, дійшов висновку, що частина таких податкових накладних в графі «не підлягає наданню отримувачу (покупцю)» містять позначку «Х», а у їх верхній лівій частині зазначено типи причини « 02» або « 11», що свідчить про те, що такі податкові накладні складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються ПДВ. Крім того, вказав на хибність висновків суду першої інстанції щодо поширення на спірні правовідносини положень пункту 73 Підрозділу 2 Перехідних положень ПК України, оскільки, не незважаючи на те, що законодавець передбачив ретроспективну дію таких положень, він поширив їх дію лише на ті штрафні санкції, які нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Відповідно до підпункту 201.10 статті 201 ПК України (в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю факту прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в редакції, що діяла на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) було встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.

Пунктом 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року за № 137/28267), в редакції на час виникнення спірних правовідносин, передбачено, що при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини:

01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);

02 - Складена на постачання неплатнику податку;

03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;

04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;

05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;

06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;

07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;

08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;

09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;

10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;

11 - Складена за щоденними підсумками операцій;

12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);

13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;

14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;

15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.

В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).

Вирішуючи спір по суті суд апеляційної інстанції виходив з того, що окремі податкові накладні, несвоєчасна реєстрація яких, серед інших, мала наслідком прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, в графі «не підлягає наданню отримувачу (покупцю)» містять позначку «Х», а у їх верхній лівій частині зазначено типи причини « 02» або « 11», що свідчить про те, що такі податкові накладні складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються ПДВ.

Однак, колегія суддів не може погодитись із таким висновком суду апеляційної інстанції, оскільки зазначення у верхній лівій частині податкових накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" містять тип причини « 02» та « 11» не свідчить однозначно про оподаткування таких операцій ПДВ, так само як і не виключає оподаткування операцій за такими накладними податком на додану вартість, для з`ясування питання щодо оподаткування таких господарських операцій ПДВ суд мав би дослідити зміст господарських операцій, за якими вони були складені.

Однак наведені обставини залишись нез`ясованими, незважаючи на те, що вони є ключовими для вирішення даної справи та підлягали обов`язковому встановленню у судовому процесі.

Крім цього, констатуючи неможливість поширення на спірні правовідносини положень Закону України від 16 січня 2020 року № 466-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", який набрав чинності 23 травня 2020 року, (далі - Закон № 466-ІХ), суд апеляційної інстанції виходив з того, що на час прийняття такого Закону спірне податкове повідомлення-рішення не перебувало в процесі адміністративного або судового оскарження, що є обов`язковою умовою для застосування ретроспективної дії пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

Так, Законом № 466-ІХ доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України пунктом 73, яким у чинній редакції, визначено, що штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень.

Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).

Суд касаційної інстанції визнає, що такий підхід законодавця загалом відповідає принципу "доброго врядування" і "належної адміністрації" в світлі практики ЄСПЛ.

Так, в пунктах 70-71 рішення по справі "Рисовський проти України" (заява №29979/04) ЄСПЛ підкреслює особливу важливість принципу "належного урядування", зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах "Беєлер проти Італії" (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, "Онер`їлдіз проти Туреччини" (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, "Megadat.com S.r.l. проти Молдови" (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункту 51).

Принцип "належного урядування", як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само).

За змістом наведеної норми законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, Законом № 466-ІХ чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України застосовується до штрафів, нарахованих платникам податків з 1 січня 2017 року, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.

Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України умов.

Перелік таких умов визначено законодавцем, насамперед, з метою визначення кола осіб, на які поширюють свою дію ретроспективні положення відповідної норми права, разом з тим слід враховувати, що такі умови перебувають у прямому кореляційному зв`язку із законодавчою метою відповідних змін.

Аналіз положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України свідчить про те, що законодавчою метою запровадження відповідних змін слугувало звільнення платників податків від надмірного тягаря відповідальності, у зв`язку із наявністю недоліків (непропорційності) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, що не надаються покупцю товарів.

Вимога ж щодо перебування податкових повідомлень-рішень, якими застосовано відповідні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) станом на дату набрання чинності цим Законом обумовлена дотриманням принципу стабільності та уникненням повторного перегляду питань, які знайшли своє остаточного вирішення.

Відповідно до пункту 56.1. статті 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.

У разі якщо платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, такий платник має право звернутися із скаргою про перегляд цього рішення до контролюючого органу вищого рівня.

Скарга подається до контролюючого органу вищого рівня у письмовій або електронній формі засобами електронного зв`язку (за потреби - з належним чином засвідченими копіями документів, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати з урахуванням вимог пункту 44.6 статті 44 цього Кодексу) протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується (пункти 56.2 - 56.3 статті 56 ПК України).

Скарга, подана із дотриманням строків, визначених абзацом першим пункту 56.3 цієї статті, зупиняє виконання платником податків грошових зобов`язань, визначених у податковому повідомленні-рішенні (рішенні), на строк від дня подання такої скарги до контролюючого органу до дня закінчення процедури адміністративного оскарження (пункт 56.15 статті 56 ПК України).

Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.

Згідно з пунктом 56.19 статті 56 ПК України у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.

При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Аналіз наведених вище норм законодавства дозволяє дійти висновку, що адміністративне оскарження є лише однією із стадій оскарження рішення суб`єкта владних повноважень та не свідчить про досягнення юридичної визначеності у публічно-правових відносинах.

Як вбачається з матеріалів справи, спірне податкове повідомлення-рішення від 20.02.2020 № , яким до позивача застосовано штраф за порушення термінів реєстрації податкових накладних в сумі 738 898,30 грн було вручено платнику податків 25 лютого 2020 року.

03 березня 2020 року Ватутінським КВП «Водоканал» в порядку адміністративного оскарження було подано скаргу на означене вище податкове повідомлення-рішення до ДПС України, яку Рішенням ДПС України від 07.05.2020 було залишено без задоволення.

Вищевказане рішення ДПС України від 07.05.2020 року про залишення скарги позивача без задоволення було отримано Ватутінським КВП «Водоканал» 13 травня 2020 року.

12 червня 2020 року позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Станом на час звернення позивача до суду з даним адміністративним позовом грошові зобов`язання за спірним податковим повідомленням-рішенням від 20.02.2020 року № сплачені не були, позов було подано в межах строку, визначеного статтею 121 КАС України, що доводить правомірність поведінки позивача в частині реалізації свого права на оскарження рішення суб`єкта владних повноважень.

Європейський суд з прав людини у рішенні "Щокін проти України" констатував, що закон має бути доступним для зацікавлених осіб, чітким та передбачуваним у своєму застосуванні. Відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості і точності, порушує вимогу "якості закону". У разі ж коли національне законодавство припустило неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків осіб, національні органи зобов`язані застосувати найбільш сприятливий для особи підхід.

Тобто, за висновком ЄСПЛ, вирішення колізій у законодавстві чи неоднозначне розуміння його норм завжди має тлумачитись на користь особи.

За таких умов, зважаючи на принцип "якості закону" у поєднанні з пріоритетністю позиції платника податку у відносинах з контролюючими органами (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України) в аспекті наведених вище висновків ЄСПЛ, колегія суддів вважає, що в даному випадку судом апеляційної інстанції допущено надмірно формальне тлумачення пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині визначення переліку осіб, на які поширюються дія його положень, в результаті чого застосовано несприятливий та обмежувальний наслідок для платника податків.

Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом (частина четверта статті 353 КАС України).

З огляду наведене, колегія суддів дійшла висновку, що постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2021 року ухвалена з порушенням норм процесуального права, а відтак, підлягає скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Під час нового апеляційного розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Касаційну скаргу Ватутінського комунального виробничого підприємства «Водоканал» задовольнити частково.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2021 року скасувати та направити справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя: І.Л. Желтобрюх

Судді: О.В. Білоус

Н.Є. Блажівська