Справа № 300/4796/21
Суддя: Ільчишин Надія Василівна
Дата ухвалення: 2022-05-11 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 травня 2022 рокуЛьвівСправа № 300/4796/21 пров. № А/857/213/22

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ільчишин Н.В.,

суддів Коваля Р.Й., Гуляка В.В.,

за участі секретаря судового засідання Петрунів В.І.,

розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2021 року (головуючого судді Шумея М.В., ухвалене у відкритому судовому засіданні о 13 год. 29 хв. в м. Івано-Франківськ повний текст рішення складено 17.01.2022) у справі №300/4796/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗІРКА БУКОВЕЛЮ» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

ТзОВ «ЗІРКА БУКОВЕЛЮ» звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.05.2021.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2021 року задоволено позов.

Не погоджуючись із вказаним рішенням Головне управління ДПС в Івано-Франківській області подало апеляційну скаргу, яку обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення допущено порушення норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову. Вказує, що при поверненні орендованих основних засобів орендодавцю на витрати, які понесені при поліпшенні основних засобів та компенсовані орендарю, податкові зобов`язання на додану вартість не нараховані, із врахуванням чого в порушення вимог статті 188 Податкового кодексу України позивачем занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість за відповідний період. Також позивачем в порушення вимог статті 192 Податкового кодексу України при зміні суми компенсації по розрахунках з ТОВ «Парктур» не проведено коригування податкового кредиту за березень 2018 року в сумі 4 229 000,00 грн.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечує проти її задоволення посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів і просить оскаржуване рішення суду залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.

В судовому засіданні апеляційного розгляду справи представники відповідача Бабій Т.С., Янюх Р.М. апеляційну скаргу підтримали з підстав зазначених у скарзі, просили рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити.

Представник позивача Пономарьов Д.Г. проти апеляційної скарги заперечив, просив скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

Згідно із частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ЗІРКА БУКОВЕЛЮ» згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 17.03.2006 зареєстроване в якості юридичної особи.

На підставі наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 12.02.2021 №217-п проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «ЗІРКА БУКОВЕЛЮ», з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавств, валютного законодавства, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2020.

За результатами проведеної перевірки відповідачем складено Акт від 08.04.2021 № 1955/09-19-07-01/33719262, яким встановлено, що ТОВ «ЗІРКА БУКОВЕЛЮ» порушено: п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187. п. 188.1, ст. 188 пп. 192.1.1. п. 192.1 ст. 192, п. 192.3 ст.192 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в загальній сумі 8 251 068 грн., у тому числі за грудень 2017 року - 329 465,00 грн, за березень 2018 року - 460 567,00 грн, за грудень 2018 року - 4 357 968,00 грн, за січень 2019 року - 291 118,00 грн, за грудень 2019 року - 1 785 507,00 грн, грудень 2020 року - 1 026 443,00 грн.; п. 201.10 ст. 201 ПК України - не зареєстровано податкові накладні у Єдиному реєстрі податкових накладних у граничний строк на загальний обсяг операції 20 110 337,70 грн, в тому числі у грудні 2017 року в сумі 1 647 326,52 грн, у грудні 2018 року в сумі 4 403 262,90 грн, у грудні 2019 року в сумі 8 927 534,37 грн, у грудні 2020 року в сумі 5 132 213,89 грн.; п. 192.1 ст. 192 ПК України - не зареєстровано у ЄРПН розрахунок коригування на обсяги постачання без врахування податку на додану вартість за березень 2018 року в сумі 21 145 000,00 грн.

Не погоджуючись із Актом від 08.04.2021 № 1955/09-19-07-01/33719262, позивач подав заперечення на підставі пункту 86.7 статті 86 ПК України.

За результатами розгляду заперечення проти акту перевірки, відповідачем надано висновки про залишення Акту перевірки без змін.

Відповідачем на підставі зазначеного Акту перевірки винесено податкове повідомлення-рішення від 11.05.2021 №002687/0701, яким збільшено суму грошового зобов`язання позивача у розмірі 8 251 068,00 грн та 2 062 767 грн штрафних санкцій.

Не погоджуючись з винесеним податковим повідомленням-рішенням, ТОВ «ЗІРКА БУКОВЕЛЮ» оскаржило вказане податкове-рішення в адміністративному порядку до Державної податкової служби України та за наслідками розгляду скарги рішенням від 28.07.2021 №17300/6/99 00 06-01-01-06 залишено скаргу позивача без задоволення.

Позивач вважаючи, що висновки, викладені в акті перевірки та прийняте на їх підставі оскаржене рішення є неправомірним та таким, що підлягає скасуванню, звернувся за захистом порушеного права до суду.

Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Статтею 67 Конституції України передбачено обов`язок кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно положень статті 21 ПК України, посадові особи контролюючих органів зобов`язані: дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій; забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій; коректно та уважно ставитися до платників податків, їх представників та інших учасників відносин, що виникають під час реалізації норм цього Кодексу та інших законів, не принижувати їх честі та гідності; не допускати розголошення інформації з обмеженим доступом, що одержується, використовується, зберігається під час реалізації функцій, покладених на контролюючі органи; надавати органам державної влади та органам місцевого самоврядування на їх письмовий запит відкриту податкову інформацію в порядку, встановленому законом; оприлюднювати на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, перелік уповноважених осіб контролюючого органу та переданих таким особам функцій у випадках, передбачених цим Кодексом; вносити до інформаційних баз даних інформацію з документів, отриманих від платників податків у паперовій формі, а також інформацію про взаємодію з платниками податків, отриману в іншій формі. За невиконання або неналежне виконання своїх обов`язків посадові (службові) особи контролюючих органів несуть відповідальність згідно із законом.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктами 61.1, 61.2 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.

Пунктом 62.1 статті 62 ПК України визначено, що податковий контроль здійснюється, зокрема, шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Згідно з пунктом 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати. Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

Отже, факт порушення податкового законодавства може бути встановлений не інакше як за результатами перевірки платника податків, за результатами якої складається акт.

Між тим, відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду, а також будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (пп. 14.1.185, 14.1.191 ст. 14 ПК України).

Суд звертає увагу, що в Акті перевірки податковий орган серед іншого встановив, що при поверненні орендованих основних засобів орендодавцю, на витрати, які понесені при поліпшенні зазначених основних засобів, та не компенсовані орендарю, податкові зобов`язання по податку на додану вартість не нараховано. Відповідно до зазначеного, якщо орендарем понесено витрати на поліпшення об`єкта оренди та такі витрати не компенсовано орендодавцем, то, на думку податкового органу, при поверненні об`єкта оренди, таке поліпшення вважається безоплатно наданою послугою, яка підлягає оподаткуванню ПДВ за основною ставкою, виходячи з ціни придбання товарів/послуг, використаних для такого поліпшення.

Судом на підставі матеріалів справи встановлено, що весь час, що припадає на період перевірки податкового органу, ТОВ «ЗІРКА БУКОВЕЛЮ» постійно мало в користуванні готельний комплекс «Radisson Blu Resort» на підставі договору суборенди у ТОВ «Парктур» та договору оренди у ПАТ КБ «Приватбанк».

28.12.2017 укладено договір оренди з ПАТ КБ «Приватбанк» та ТОВ «Парктур» відповідно до умов якого ТОВ «ЗІРКА БУКОВЕЛЮ» з 13.09.2016 (на підставі ч. 3 ст. 631 ЦК України) прийняв у користування наступні об`єкти: - Готельний комплекс «Redisson Blu Resort», за адресою Івано-Франківська область, м. Яремче, с. Поляниця, участок Щивки, буд. 220; - будівля для персоналу, за адресою Івано-Франківська область, м. Яремче, с. Поляниця, участок Щивки, буд.221; - земельна ділянка, кадастровий номер :22:002:0565, за адресою Івано Франківська область, м. Яремче, с. Поляниця, участок Щивки, буд. 220; - земельна ділянка, кадастровий номер :22:002:0782, за адресою Івано Франківська область, м. Яремче, с. Поляниця, участок Щивки, буд.220. Строк оренди становив з 13.09.2016 по 31.12.2017.

Надалі 29.12.2017 позивачем укладено договір суборенди з ТОВ «Парктур», відповідно до якого позивачем продовжено користування вищевказаними об`єктами оренди у строк до 31.12.2018.

12.03.2019 позивачем укладено договір суборенди з ТОВ «Парктур», відповідно до якого позивачем продовжено користування вищевказаними об`єктами оренди у строк до 31.12.2019. Крім того, згідно змісту Договору, сторони з урахуванням вимог ч. 3 ст. 631 ЦК України дійшли згоди, що положення цього Договору розповсюджуються на відносини між ними, що виникли до його укладення, а саме з 20.12.2018.

02.01.2020 позивачем укладено договір суборенди з ТОВ «Парктур», відповідно до якого ТОВ «ЗІРКА БУКОВЕЛЮ» продовжило користування вищевказаними об`єктами оренди у строк до 31.12.2020. Згідно змісту Договору, з урахуванням вимог ч. 3 ст. 631 ЦК України, сторони дійшли згоди, що положення цього Договору розповсюджуються на відносини між ними, що виникли до його укладення.

Протягом 2017-2020 років позивач періодично здійснював поліпшення орендованих основних засобів (готельного комплексу «Radisson Blu Resort») для власного користування у своїй господарські діяльності.

При цьому договори користування переукладалися щороку. З урахуванням викладеного, суд погоджується з позивачем, що податковим органом не враховано те, що позивач продовжував дію Договору оренду шляхом укладення договорів суборенди, предметом яких є ті ж самі об`єкти, за тією ж адресою, що свідчить про те, що оренда фактично не припинялась та предмет оренди разом із зробленими поліпшеннями безперервно перебував у користуванні ТОВ «ЗІРКА БУКОВЕЛЮ».

Отже, апеляційний суд враховує, що ТОВ «ЗІРКА БУКОВЕЛЮ» безперервно використовувало орендоване майно.

При цьому, відповідно до частини 1 статті 759 Цивільного кодексу України, за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов`язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк.

Згідно частини 1 статті 760 Цивільного кодексу України, предметом договору найму може бути річ, яка визначена індивідуальними ознаками і яка зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні (неспоживна річ).

Статтею 778 Цивільного кодексу України передбачено, що наймач може поліпшити річ, яка є предметом договору найму, лише за згодою наймодавця. Якщо поліпшення можуть бути відокремлені від речі без її пошкодження, наймач має право на їх вилучення. Якщо поліпшення речі зроблено за згодою наймодавця, наймач має право на відшкодування вартості необхідних витрат або на зарахування їх вартості в рахунок плати за користування річчю.

Відповідно до статті 139 Господарського кодексу України, майно - сукупність речей та інших цінностей (включаючи нематеріальні активи), які мають вартісне визначення, виробляються чи використовуються у діяльності суб`єктів господарювання та відображаються в їх балансі або враховуються в інших передбачених законом формах обліку майна цих суб`єктів.

Залежно від економічної форми, якої набуває майно у процесі здійснення господарської діяльності, майнові цінності належать до основних фондів, оборотних засобів, коштів, товарів.

Тому, керуючись нормами чинного законодавства, суд вважає, що позивач правомірно не нараховував податкові зобов`язання з податку на додану вартість на вартість поліпшень при поверненні об`єкта оренди після закінчення дії договору оренди/суборенди.

Водночас, у даному випадку, по закінченню строку оренди/суборенди позивачем укладався новий договір оренди/суборенди того ж приміщення із тим самим орендодавцем/суборендодавцем, при цьому, позивач продовжував використовувати орендоване приміщення для здійснення своєї господарської діяльності. Тобто, користування було безперервним, оскільки фактично майно весь цей час залишалося у володінні та користуванні ТОВ «ЗІРКА БУКОВЕЛЮ» без його фактичної передачі орендодавцям. При цьому, операцій з передачі позивачем поліпшень орендодавцю не відбувалося та окремі додаткові угоди на операції з їх передачі не складалися.

Крім того, видами діяльності позивача є, зокрема: 55.10 Діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщування (основний); 79.90 Надання інших послуг бронювання та пов`язана з цим діяльність; 55.90 Діяльність інших засобів тимчасового розміщування.

Тобто, об`єкти оренди позивач використовував як основні засоби у своїй господарській діяльності, а тому є безпідставними твердження відповідача про те, що при отриманні в оренду/суборенду, так і при повернені оренди/суборенди передача здійснювалась в розрізі відповідних об`єктів, а не в розрізі основних засобів чи інших матеріальних активів.

З огляду на викладене, суд дійшов висновку, що ТОВ «ЗІРКА БУКОВЕЛЮ» безперервно продовжувало користуватися відповідними приміщеннями разом із здійсненими ним поліпшеннями за новим договором оренди/суборенди, при цьому, у відповідності до положень ПК України, не відбувалось постачання товарів.

Доказом того, що поліпшення продовжували безперервно використовуватися орендарем у рамках нового договору оренди є відповідні договори, які, як встановлено судом, надавались податковому органу в ході перевірки та які наявні в матеріалах справи.

При цьому, суд не враховує посилання позивача на роз`яснення ДПС України та індивідуальні податкові консультації, оскільки вони інформаційно-рекомендаційного характеру, не є джерелами права та суд не може їх використовувати при розгляді справи.

З огляду на викладене та враховуючи встановлені обставини, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції, що ТОВ «ЗІРКА БУКОВЕЛЮ» не мало підстав для нарахування податкових зобов`язань з ПДВ, що відповідає вимогам податкового законодавства, зокрема п.п. 14.1.191 п. 14.1. ст. 14, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, пп. 192.1.1. п. 192.1 ст. 192, п. 192.3 ст. 192 ПК України.

Суд не приймає до уваги посилання відповідача на постанови Верховного Суду, а саме від 19.06.2018 по справі №826/9186/16 та від 19.03.2021 по справі №640/3467/19, оскільки вказані постанови не містять правового висновку, тим більше як свідчать фабули справи та встановлені судоми обставини, мало місце повернення поліпшеного орендованого майна, що є беззаперечною підставою для нарахування відповідних сум ПДВ. В той же час ТОВ «ЗІРКА БУКОВЕЛЮ» безперервно продовжувало користуватися відповідними приміщеннями разом із здійсненими ним поліпшеннями за новим договором оренди/суборенди, що не маже свідчити про аналогічність висновків.

Щодо висновків податкового органу стосовно необхідності реєстрації податкових накладних, суд зазначає наступне.

Згідно пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Враховуючи вищевказані висновки про правомірність ненараховування позивачем податкового зобов`язання з ПДВ на вартість поліпшень, суд вважає, що закономірно у позивача не виникало обов`язку, передбаченого статтею 201 ПК України складати податкові накладні та реєструвати їх в ЄРПН у встановлений Кодексом термін, а тому судом встановлено відсутність порушення позивача щодо нереєстрації податкових накладних у ЄРПН у граничний строк на загальний обсяг операції 20 110 337,70 грн, в тому числі у грудні 2017 року в сумі 1 647 326,52 грн, у грудні 2018 року в сумі 4 403 262,90 грн, у грудні 2019 року в сумі 8 927 534,37 грн, у грудні 2020 року в сумі 5 132 213,89 грн.

Крім того, позивачем було укладено з ТОВ «Парктур» договір про відшкодування витрат з благоустрою від 31.12.2017, відповідно до якого ТОВ «ЗІРКА БУКОВЕЛЮ» користувалося перевагами зазначених послуг. Суд погоджується, що потреба у таких послугах обумовлена специфікою основного виду діяльності позивача, який нерозривно пов`язаний із залученням туристів та створенням умов (в тому числі благоустрою прилеглих територій), які стануть привабливими для туристів та відвідувачів готелю.

Факт замовлення, предмет, обсяг та ціна послуги підтверджується договором, який міститься в матеріалах справи та був наданий контролюючому органу, при цьому факт надання послуг підтверджується відповідними первинними документами з відомостями про господарські операції, які також містяться в матеріалах справи та був наданий контролюючому органу.

Судом встановлено, що позивачем було прийнято надані послуги, пересвідчившись шляхом огляду у їх належній якості, та прийнято звіт виконавця про надані послуги.

Окрім цього, ТОВ «ЗІРКА БУКОВЕЛЮ» було укладено з ТОВ «Парктур» Договір №1 про надання туристичних послуг від 02.08.2016, відповідно до якого ТОВ «ЗІРКА БУКОВЕЛЮ» було проведено попередню оплату за визначені даним договором послуги. Згідно Додаткової угоди від 16.03.2018 до цього Договору Сторони домовилися, що ТОВ «Парктур» зобов`язується повернути на користь ТОВ «ЗІРКА БУКОВЕЛЮ» раніше сплачену частину попередньої оплати за Договором у розмірі 25 374 000 грн, в тому числі ПДВ. У зв`язку із цим, 28.03.2018 Сторони уклали акт взаємозаліку, відповідно до якого проведена оплата на суму 25 374 000 грн, в тому числі ПДВ 4 229 000 грн, за Договором №1 про надання туристичних послуг від 02.08.2016, зарахована в оплату відшкодування витрат із благоустрою за Договором про відшкодування витрат з благоустрою від 31.12.2017.

Так, відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Як уже зазначено, пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПК України термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПК України).

Таким чином, у випадку, якщо першою подією є аванс, то постачальник повинен нарахувати податкові зобов`язання та скласти податкову накладну виключно на дату надходження коштів на його рахунок.

Суд погоджується із позивачем, що подальше узгодження сторонами зміни призначення такого авансу з оплати однієї послуги чи товару на оплату іншої послуги чи товару не призводить до повторного зарахування коштів на рахунок постачальника, адже дата здійсненого раніше покупцем платежу залишається незмінною. В такій ситуації для постачальника не виникає нової першої події, а тому у нього відсутні законодавчі підстави для формування нової податкової накладної на дату зміни призначення авансу.

Також суд зазначає, що згідно пункту 192.1 статті 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Між тим, розрахунок коригування до податкової накладної складається у випадках, зокрема, зміни номенклатури товарів/послуг, яка також передбачає зміну коду УКТ ЗЕД чи коду ДКПП, що, згідно встановлених в судовому розгляді обставин, відбулось у даному випадку.

При цьому, обов`язок складання та реєстрація розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних покладається на постачальника (в даному випадку ТОВ «Парктур»), а не отримувача, оскільки зміна номенклатури товарів/послуг не призвела до зміни суми компенсації.

Таким чином, враховуючи те, що на дату зарахування отриманого раніше авансу в рахунок оплати інших товарів/послуг в даному випадку відбулась лише зміна номенклатури, зазначеної в складеній при отриманні авансу податковій накладній, а повернення грошових коштів не відбулось, у постачальника були відсутні законодавчі підстави для складання розрахунку коригування на повернення авансу. Водночас, виникли підстави для складання розрахунку коригування на зміну номенклатури, який не призводить до жодних змін визначеної раніше суми податкових зобов`язань постачальника та в даному випадку суд констатує, що ні постачальником, ні покупцем не порушено правил формування податкових зобов`язань і податкового кредиту, тобто вони діяли у відповідності до законодавства.

Окрім цього, вищевикладене позивачем було документально підтверджено податковому органу, шляхом подання листа від 23.03.2021 з копіями відповідних документів, а розрахунки коригування були складені та зареєстровані ТОВ «Парктур», зважаючи на домовленість між ТОВ «ЗІРКА БУКОВЕЛЮ» та ТОВ «Парктур» щодо зарахування зустрічних однорідних вимог за Договором №1 про надання туристичних послуг від 02.08.2016 та Договором про відшкодування витрат з благоустрою від 31.12.2017 на суму 25 374 000 грн, в тому числі ПДВ 4 229 000 грн.

ТОВ «ЗІРКА БУКОВЕЛЮ» та ТОВ «Парктур» укладено домовленість про намір здійснити дане зарахування в Додатковій угоді від 16.03.2018 до Договору №1 про надання туристичних послуг від 02.08.2016 і на виконання даної домовленості провели зарахування, про що склали акт взаємозаліку від 28.03.2018. Таким чином, позивач, відповідно до вимог чинного законодавства, провів у обліку відповідне коригування зміни номенклатури товарів/послуг, при цьому розрахунки коригування до податкових накладних були складені постачальником ТОВ «Парктур» 28.03.2018 та зареєстровані ТОВ «Парктур» в ЄРПН (PH від 28.03.2018, зареєстрована 04.04.2018, PH 905800965 від 28.03.2018, зареєстрована 03.04.2018, PH від 28.03.2018, зареєстрована 03.04.2018).

Суд погоджується із доводами позивача, що оскільки сума компенсації не змінилася і проведена ТОВ «ЗІРКА БУКОВЕЛЮ» оплата на суму 25 374 000 грн, в тому числі ПДВ 4 229 000 грн, за Договором №1 про надання туристичних послуг від 02.08.2016 зарахована в оплату відшкодування витрат із благоустрою за Договором про відшкодування витрат з благоустрою від 31.12.2017, позивачем правомірно обліковано у складі податкового кредиту суму ПДВ у розмірі 4 229 000 грн.

При цьому посилання відповідача на практику Верховного Суду в частині особливостей визначення бази оподаткування, не може братись судом до уваги з огляду на особливості, специфіку, взаєморозрахунки та заліки за договірними зобов`язаннями між ТОВ «ЗІРКА БУКОВЕЛЮ» та ТОВ «Парктур».

Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до статті 73 КАС України, належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

За приписами статті 74 КАС України, суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Згідно із положеннями статті 75 КАС України, достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. При цьому в силу положень статті 76 КАС України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.

Згідно із частиною 1 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Таким чином, в адміністративному процесі, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень тягар доказування правомірності своїх рішень, дій чи бездіяльності покладається на відповідача - суб`єкта владних повноважень, який повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, що можуть бути використані як докази у справі. Отже, вирішення даної справи залежить від доведеності відповідачем правомірності прийняття спірного рішення.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Враховуючи зазначені вище встановлені обставини справи, колегія суддів вважає правильним та обґрунтованим висновок суду першої інстанції, який ухвалив судове рішення з дотриманням вимог матеріального та процесуального права, а висновки відповідача у акті від 08.04.2021 № 1955/09-19-07-01/33719262 щодо заниження позивачем ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету в загальній сумі 8251068 грн., неправомірної не реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних у граничний строк на загальний обсяг операції 20110337,70 грн та не реєстрації у ЄРПН розрахунку коригування на обсяги постачання без врахування податку на додану вартість за березень 2018 року в сумі 21145000,00 грн., є необґрунтованими та безпідставними, здійсненими без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, що в свою чергу потягло винесення спірного податкового повідомлення-рішень прийнятого за наслідками складеного акту від 08.04.2021 № 1955/09-19-07-01/33719262, а наведені в апеляційній скарзі доводи не спростовують викладених у судовому рішенні цього суду висновків, тому апеляційна скарга задоволенню не підлягають.

Вказана правова позиція апеляційного суду узгоджується із постановою Верховного Суду від 22 квітня 2021 року по справі №826/9186/16, яка в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховується апеляційним судом під час вирішення наведеного спору.

У відповідності до частини 2 статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.

Згідно практики Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків, встановлено, що у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справи «Серков проти України» (заява №39766/05), «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та №37943/06).

Предметом регулювання статті 1 Першого протоколу до Конвенції є втручання держави у право на мирне володіння майном. У практиці ЄСПЛ (серед багатьох інших, наприклад, рішення Європейського суду з прав людини у справах «Спорронґ і Льоннрот проти Швеції» від 23 вересня 1982 року, «Джеймс та інші проти Сполученого Королівства» від 21 лютого 1986 року, «Щокін проти України» від 14 жовтня 2010 року, «Сєрков проти України» від 7 липня 2011 року, «Колишній король Греції та інші проти Греції» від 23 листопада 2000 року. «Булвес"АД проти Болгарії» від 22 січня 2009 року, «Трегубенко проти України» від 2 листопада 2004 року, «East/West Alliance Limited» проти України» від 23 січня 2014 року) напрацьовано три критерії, які слід оцінювати на предмет сумісності заходу втручання у право особи на мирне володіння майном із гарантіями статті 1 Першого протоколу до Конвенції, а саме: чи є втручання законним; чи має воно на меті «суспільний», «публічний» інтерес; чи є такий захід (втручання у право на мирне володіння майном) пропорційним визначеним цілям.

Втручання держави у право на мирне володіння майном є законним, якщо здійснюється на підставі закону нормативно-правового акта, що має бути доступним для заінтересованих осіб, чітким і передбачуваним з питань застосування та наслідків дії його норм.

Втручання є виправданим, якщо воно здійснюється з метою задоволення «суспільного», «публічного» інтересу - втручання держави у право на мирне володіння майном може бути виправдано за наявності об`єктивної необхідності у формі суспільного, публічного, загального інтересу, який може включати інтерес держави, окремих регіонів, громад чи сфер людської діяльності. Саме національні органи влади мають здійснювати первісну оцінку наявності проблеми, що становить суспільний інтерес, вирішення якої б вимагало таких заходів. Поняття «суспільний інтерес» мас широке значення (рішення від 23 листопада 2000 року в справі «Колишній король Греції та інші проти Греції»). Крім того. Європейський суд з прав людини також визнає, що й саме по собі правильне застосування законодавства, безперечно, становить «суспільний інтерес» (рішення ЄСПЛ від 2 листопада 2004 року в справі «Трегубенко проти України»).

Критерій «пропорційності» передбачає, що втручання у право власності розглядатиметься як порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, якщо не було дотримано справедливої рівноваги (балансу) між інтересами держави (суспільства), пов`язаними з втручанням, та інтересами особи, яка так чи інакше страждає від втручання. «Справедлива рівновага» передбачає наявність розумного співвідношення (обґрунтованої пропорційності) між метою, визначеною для досягнення, та засобами, які використовуються. Необхідного балансу не буде дотримано, якщо особа несе «індивідуальний і надмірний тягар». При цьому з питань оцінки «пропорційності» Європейський суд з прав людини, як і з питань наявності «суспільного», «публічного» інтересу, визнає за державою досить широку «сферу розсуду», за винятком випадків, коли такий «розсуд» не ґрунтується на розумних підставах.

Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив Європейський суд з прав людини у справі «Проніна проти України» (Рішення Європейського суду з прав людини від 18.07.2006). Зокрема, у пункті 23 рішення Європейський суд з прав людини зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.

Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підстав для розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції на підставі статті 139 КАС України у апеляційного суду немає.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2021 року у справі №300/4796/21 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Н.В. Ільчишин

Судді Р.Й. Коваль

В.В. Гуляк

Повний текст постанови складено 18.05.2022