Справа № 813/2185/18
Суддя: Ільчишин Надія Василівна
Дата ухвалення: 2022-05-11 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 травня 2022 рокуЛьвівСправа № 813/2185/18 пров. № А/857/2541/22

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ільчишин Н.В.,

суддів Гуляка В.В., Коваля Р.Й.,

за участю секретаря судового засідання Петрунів В.І.,

розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2021 року (головуючої судді Братичак У.В., ухвалене у відкритому судовому засіданні о 11 год. 50 хв. в м. Львів повний текст рішення складено 30.12.2021) у справі №813/2185/18 за позовом Публічного акціонерного товариства «Нафтопереробний комплекс Галичина» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

ПАТ «Нафтопереробний комплекс Галичина» звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області в якому просять визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13.03.2018 № та №.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2021 року задоволено позов.

Не погоджуючись із вказаним рішенням Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, яку обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення допущено порушення норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову.

Позивач своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався, відповідно до частини 4 статті 304 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

В судовому засіданні апеляційного розгляду справи представник відповідача Кельбас Р.А. апеляційну скаргу підтримала з підстав зазначених у скарзі, просила рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити.

Представник позивача Стефак Т.В. проти апеляційної скарги заперечив, просив скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що ГУ ДФС у Львівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ «НПК-Галичина» за результатами якої складено акт №410/13-01-14-06/00152388 від 19.02.2018 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «Нафтопереробний комплекс-Галичина» з питань своєчасності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків і зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, у т.ч. при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами за період з 01.01.2008 по 31.12.2016». Податковим органом встановлено, що ПАТ «НПК-Галичина» за 2015 рік вироблено наступну готову продукцію: електроенергію, воду технічну та теплоенергію у вигляді пари та позивачем не враховано загальновиробничі витрати (витрати на утримання технологічного обладнання по переробці нафти і виробництву нафтопродуктів і витрати на утримання об`єктів соціально-культурного призначення) в складі собівартості готової продукції (електроенергії, води технічної, теплоенергії у вигляді пари), в результаті чого було занижено собівартість готової продукції в частині податку на додану вартість. За результатами проведеної перевірки позивача, не встановлено факту придбання ПАТ «НПК-Галичина» нафтопродуктів у ТОВ «Арго-УТН», в зв`язку з чим, ПАТ «НПК-Галичина» в порушення п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), завищено податковий кредит з податку на додану вартість на суму 49 964 469,30 грн. за грудень 2016 року.

На підставі даного акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 13.03.2018 № Форми «В1», яким ПАТ «НПК-Галичина» збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 74661227,00 грн., (в т.ч. осн.платіж 49840818,00 грн., штрафні санкції 24920409,00 грн.) та № Форми «В1», яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на суму 2570349,00 грн.

Не погодившись із винесеними податковими повідомленнями-рішеннями позивач оскаржив їх до суду.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 11.12.2018, залишеною без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24.06.2019, позов задоволено.

Постановою Верховного Суду від 03.03.2021 касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задоволено частково. Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24.06.2019 та постанову Львівського окружного адміністративного суду від 11.12.2018 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. Верховний Суд вказав, що судами попередніх інстанцій у порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи не надано належної правової оцінки доводам відповідача про те, що: не встановлено придбання ТОВ «Арго-УТН» палива дизельного та бензину, поставку якого останнє мало здійснювати за договором із ПАТ «НПК-Галичина»; позивачем до перевірки не було надано накладні на придбання нафтопродуктів; відповідно до сертифікатів якості виробником продукції зазначено ПАТ «Укрнафта», що може свідчити про недоцільність господарської операції, за якою ПАТ «Укрнафта» придбало у позивача за договором комісії товар, виробником якого воно є; відсутні докази транспортування зазначеного товару; всупереч вимогам Інструкції №281/171/578/155 позивач не надав доказів перевірки кількісних та якісних характеристик нафтопродуктів; у наданих документах відсутня інформація про те, яким чином приймався придбаний товар по кількості та якості, чи перевірялись наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерн (резервуарів), відповідність об`єму і густини нафтопродуктів в автоцистерні (резервуарі) необхідним критеріям, відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, доказів того, яким чином вимірювалась маса придбаних позивачем нафтопродуктів тощо; відсутні відомості про місцезнаходження нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт», на яких, за доводами позивача, зберігалися придбані нафтопродукти; у наданих позивачем документах відсутні посилання на номери резервуарів, з яких був відпущений придбаний позивачем товар та номери резервуарів, у які відвантажено нафтопродукти на зберігання ПАТ «Дніпронафтопродукт». А також, що суди попередніх інстанцій не спростували доводи відповідача щодо порушення позивачем правил ведення обліку витрат, формально пославшись на відповідність наказу ПАТ «НПК-Галичина «Про облікову політику підприємства» від 28 грудня 2012 року № 121 (у редакції наказу від 31 грудня 2014 року) Міжнародним стандартам бухгалтерського обліку 2 «Запаси» (МСБО 2).

Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням також вважається дія платника податку щодо передачі матеріальних активів майна у межах балансу для використання з метою не пов`язаною із господарською діяльністю (пункт 14.1.191 статті 14 ПК України).

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХIV (далі - Закон №996-XIV) національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, яким визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності підприємствами (крім підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі), розроблений на основі міжнародних стандартів фінансової звітності і законодавства Європейського Союзу у сфері бухгалтерського обліку та затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку.

Частиною 2 статті 12-1 Закону №996-XIV передбачено, що підприємства, що становлять суспільний інтерес, публічні акціонерні товариства, суб`єкти господарювання, які здійснюють діяльність у видобувних галузях, а також підприємства, які провадять господарську діяльність за видами, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України, складають фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність за міжнародними стандартами.

Матеріалами справи підтверджується, що за 2015 рік «інші витрати операційної діяльності» позивача (Дт 94 КТ 23) становили 16384761,37 грн, в т.ч: 1) на субрахунку 94.9.0 у сумі 14 229 863,28 грн. відображені витрати на утримання технологічного обладнання по переробці нафти і виробництву нафтопродуктів під час простою; 2) на субрахунках 94.9.1, 94.9.4, 94.9.5, 94.9.6, 94.9.9, 94.9.13, 94.9.14 у сумі 2 154 898,09 грн. відображені витрати на утримання об`єктів соціально-культурного призначення.

Згідно з наданою позивачем довідкою про собівартість виробленої електроенергії, теплоенергії у вигляді пари, технічної води за 2015 рік, до складу собівартості даної продукції ПАТ «НПК Галичина» відносило елементи наступних витрат: матеріальні затрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизацію, послуги сторонніх організацій, допоміжне виробництво та ін.

Судом встановлено, що ПАТ «НПК-Галичина» складає фінансову звітність за міжнародними стандартами, позивачем видано наказ №121 від 28.12.2012 «Про облікову політику підприємства» із наступними змінами та доповненнями, відповідно до якого визначено єдину методику відображення господарських операцій та забезпечення своєчасного надання достовірної інформації користувачам фінансової звітності.

Пунктом 16 наказу «Про облікову політику підприємства» №121 від 28.12.2012 (в редакції наказу від 31.12.2014) передбачено, що оскільки підприємство тимчасово не здійснює основне виробництво (переробка нафти і виробництво нафтопродуктів), то всі витрати технологічних цехів, пов`язані з господарською діяльністю, відображати на бухгалтерському субрахунку 94.9.0. Всі витрати, пов`язані з обліком основних засобів, які тимчасово не використовуються в господарській діяльності підприємства відображати на бухгалтерських субрахунках 94.9.14 і 94.9.15. Для узагальнення інформації по витратах допоміжного виробництва використовувати субрахунки 23.2 по підрозділах, по ремонтах-субрахунок 23.3. До функцій допоміжного виробництва належить обслуговування всього підприємства, включаючи соціальну сферу, а також виробництво електроенергії, пари, постачання технічної води, надання послуг, тощо. Витрати допоміжного виробництва формувати позамовним методом (цех №7 РБУ, електромайстерня цеху № 5, цех № 9 КВПіА, ремонтно-будівельна група АГС), в інших структурних підрозділах - методом накопичення витрат. Розподіл витрат допоміжного виробництва здійснювати виходячи з обсягу виконання робіт чи наданих послуг в залежності від їх призначення. Бухгалтерський облік по виробництву електроенергії відображати по видах витрат за калькуляційними статтями - у підрозділі «Виробництво електроенергії», по виробництву теплоенергії (у вигляді пари) - у підрозділі «Виробництво пари», по постачанню технічної води у підрозділі «Водопостачання технічної води». Якщо підрозділи «Виробництво електроенергії», «Виробництво пари», «Водопостачання технічної води» здійснюють виробництво однорідної продукції, то всі витрати на їх виробництво вважати прямими. У випадках виробництва в даних підрозділах різнорідної продукції, застосовувати рахунок 91 «Загальновиробничі витрати» з їх подальшим розподілом в установленому порядку пропорційно базі розподілу. База розподілу загальновиробничих витрат на підприємстві-заробітна плата виробничих працівників. Собівартість одиниці виробленої продукції визначати як відношення суми витрат на виробництво до кількості одиниць виробленої продукції за місяць. Забезпечити ведення обліку собівартості готової продукції і послуг допоміжного виробництва відповідно до бухгалтерського обліку за міжнародними стандартами. Якщо доходи і витрати пов`язані однією господарською операцією, то визнавати їх в бухгалтерському обліку одночасно. А якщо витрати, які виникають в ході діяльності підприємства, мають форму вибуття активу, не дають майбутніх економічних вимог, то відображати їх у складі витрат звітного періоду без доходу, пов`язаного з їх здійсненням. До складу витрат майбутніх періодів включати витрати, які здійснені у звітному періоді, але підлягають віднесенню до витрат у майбутніх звітних періодах.

Наказ №121 від 28.12.2012 та подальші зміни і доповнення до нього були прийняті позивачем у відповідності до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку 2 «Запаси» (надалі - МСБО 2), згідно з якими, запаси - це активи, які: а) утримуються для продажу у звичайному ході бізнесу; б) перебувають у процесі виробництва для такого продажу або в) існують у формі основних чи допоміжних матеріалів для споживання у виробничому процесі або при наданні послуг.

Відповідно до пункту 12 МСБО 2, витрати на переробку запасів охоплюють витрати, прямо пов`язані з одиницями виробництва, наприклад оплата праці виробничого персоналу.

З огляду на вищенаведене, суд зазначає, що істотною відмінністю МСБО 2 від Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (ПБО) є те, що такі витрати як утримання технологічного обладнання по переробці нафти і виробництву нафтопродуктів є витратами звітного періоду, бо прямо не пов`язані з одиницями виробництва (електроенергія, теплоенергія у вигляді пари і технічна вода) (МСБО 2 «Запаси»). В той же час, витрати на утримання об`єктів соціально-культурного призначення взагалі є витратами не пов`язаними з господарською діяльністю підприємства і їх також не можна вважати загальновиробничими витратами у складі собівартості виготовленої продукції (електроенергії, теплоенергії у вигляді пари і технічної води).

Судом також встановлено, що на ПАТ «НПК-ГАЛИЧИНА» в 2016 році була проведена аудиторська перевірка та 26.02.2016 Товариство отримало Аудиторський висновок незалежної аудиторської фірми «Аудит-Сервіс ІНК» щодо консолідованої фінансової звітності ПАТ «НАФТОПЕРЕРОБНИЙ КОМПЛЕКС-ГАЛИЧИНА» за 2015 рік.

Так, на підтвердження зазначених обставин позивачем було долучено до матеріалів справи копію Аудиторського висновку незалежної аудиторської фірми «Аудит-Сервіс ІНК» від 25 лютого 2016 року.

Відповідно до даного висновку «консолідована фінансова звітність відображає достовірно в усіх суттєвих аспектах фінансовий стан Товариства станом на 31 грудня 2015 року, та його фінансові результати і рух грошових коштів за рік, що закінчився на зазначену дату, відповідно до вимог Міжнародних стандартів фінансової звітності, законодавства України, облікової політики Товариства.

Таким чином, вищевказаним висновком підтверджується належне ведення бухгалтерського обліку позивачем. Відповідний висновок також було підтверджено аудитором Чучуком Юрієм Володимировичем, що був допитаний у судовому засіданні в якості свідка в суді першої інстанції.

Відтак, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що такі витрати як витрати на утримання технологічного обладнання по переробці нафти і виробництву нафтопродуктів та витрати на утримання об`єктів соціально-культурного призначення, не є безпосередньо пов`язаними з витратами по виробництву електроенергії, теплової енергії у вигляді пари та технічної води, а отже, такі витрати не можна вважати загальновиробничими витратами та враховувати їх у складі собівартості вищепереліченої виготовленої продукції.

Поряд з цим, судом встановлено, що для ПАТ «НПК Галичина» державним органом Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (надалі - НКРЕКП) на 2015 рік встановлено тариф на теплоенергію в розмірі 394,07грн. за 1 Гкал (без ПДВ)) згідно Постанови НКРЕКП №176 від 23.02.2012 «Про встановлення тарифу на виробництво теплової енергії ВАТ «Нафтопереробний комплекс - Галичина», із змінами, внесеними Постановою НКРЕКП від 28.11.2014 за №456. Тому, позивач не вправі був реалізовувати теплоенергію по іншим цінам, ніж та, яка була затверджена для нього НКРЕКП.

Враховуючи територіальне місцезнаходження та місце реєстрації позивача - м.Дрогобич Львівської області, позивач при формуванні тарифів на електроенергію та воду технічну враховував: тарифи на електроенергію, що встановлені НКРЕКП для ПАТ «Львівобленерго», згідно Постанов НКРЕКП «Щодо встановлення роздрібних тарифів на електроенергію з урахуванням граничних рівнів тарифів при поступовому переходів до формування єдиних роздрібних тарифів для споживачів на території України» на відповідні місяці 2015 року. Керуючись даними Постановами НКРЕКП, позивачем протягом 2015 року затверджено внутрішні Протоколи №1, 4, 6, 7, 21, 22, 23, 24, 25 погодження відпускної ціни на електричну енергію, що реалізована стороннім споживачам. При цьому, ціна реалізації ПАТ «НПК Галичина» електроенергії третім особам, була вищою, ніж та, що була затверджена відповідними постановами НКРЕКП для ПАТ «Львівобленерго»; тарифи на централізоване водопостачання та водовідведення, що встановлені НКРЕКП для КП «Дрогобичводоканал», згідно Постанови НКРЕКП від 26.03.2015р. №876 «Про встановлення тарифів на централізоване водопостачання та водовідведення КП «Дрогобичводоканал» Дрогобицької міської ради Львівської області». Дана Постанова НКРЕКП від 26.03.2015р. №876 була доведена до відома позивача повідомленням КП «Дрогобичводоканал» Дрогобицької міської ради Львівської області №1779 від 03.04.2015р. Керуючись даною Постановою НКРЕКП, позивачем згідно внутрішнього Протоколу цін №2 затверджено ціну на послуги ПАТ «НПК Галичина» по постачанню води технічної, яка діяла з 01.02.2015р. і на протязі 2015 року. При цьому, ціна реалізації ПАТ «НПК Галичина» води технічної третім особам, була вищою, ніж та, що була затверджена відповідною постановою НКРЕКП для КП «Дрогобичводоканал» Дрогобицької міської ради Львівської області.

Більш того, як підтверджується бухгалтерськими довідками за січень-грудень 2015 року та податковими накладними за вказаний період, позивачем на суму реалізації електроенергії, води технічної нище собівартості, самостійно донараховано податкове зобов`язання з ПДВ в розмірі 13 846,03 грн.

Наведеним спростовуються доводи відповідача про порушення позивачем вимог п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188, п.187.1 ст.187 ПК України та заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість по операціям з поставки готової продукції (електроенергії, води технічної, теплоенергії у вигляді пари) нижче собівартості.

Верховним Судом у постановах від 16.05.2018 справа №809/2736/13-а та від 31.07.2018 справа №806/617/14 зроблений висновок з посиланням на ст.42 Господарського кодексу України та пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України про те, що наведені законодавчі норми права дають підстави вважати, що у зв`язку з веденням господарської діяльності платником податку здійснюються операції, кінцевим результатом яких є отримання прибутку, але здійснюються вони на його власний ризик. Збитковість господарської діяльності не може бути самостійною підставою для визначення такої діяльності, як негосподарської. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов`язана з господарською діяльністю позивача, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції. Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції.

Щодо факту придбання ПАТ «НПК-Галичина» нафтопродуктів у ТОВ «Арго-УТН», суд зазначає таке.

Згідно зі статті 1 Закону №996-XIV первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини 2 статті 3 Закону №996-XIV фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Частина 1 статті 9 Закону №996-XIV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (пункт 44.1 статті 44 ПК України).

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пунктів 198.1, 198.2 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Як встановлено з матеріалів справи, між ПАТ «НПК-Галичина» і ПАТ «Укрнафта» був укладений Договір комісії №07.2/990-К від 24.11.2016 згідно з яким ПАТ «НПК-Галичина» (Комісіонер) зобов`язується за дорученням ПАТ «Укрнафта» (Комітента) за комісійну плату укласти від свого імені, але за рахунок Комітента договори: продажу нафти та газового конденсату (надалі-Товар); поставки (придбання) нафтопродуктів (надалі - ПММ); продажу нафтопродуктів за узгодженими з Комітентом цінами.

Згідно з Додатком №1.1 від 01.12.2016 до Договору комісії № 07.2/990-К від 24.11.2016, сторони погодили, що Комісіонер у грудні місяці 2016р. поставляє Комітенту ПММ на загальну суму 2 208 400 296,34 грн. (в т.ч. ПДВ 368 066 716,07 грн.). Не підтвердження факту придбання товару з цієї суми в податкового органу виникло лише відносно суми поставки в розмірі 299 786 815,80 грн., в т.ч. ПДВ 49 964 469,30 грн. ПММ постачаються за місцезнаходженням EXW-резервуарів, що використовуються ПАТ «Укртатнафта» на підставі цивільно-правових договорів, у т.ч. резервуарів нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» та інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на підставі права власності або ті, що використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів та EXW-резервуарів на складах ТОВ «Вестен-Флус».

Відповідно до Додатку 4 від 31.12.2016 до Договору комісії № 07.2/990-К від 24.11.2016, сторони погодили, що загальна сума комісійної плати охоплює весь обсяг послуг Комісіонера по продажу Товару та ПММ згідно з Договором та вираховується від кількості проданого Товару та ПММ. Сторони встановили, що розмір комісійної плати в грудні 2016р. становить 4 586 689,59 грн. з ПДВ.

На виконання умов договору комісії, ПАТ «НПК-Галичина» (по договору Покупець) уклало договори поставки нафтопродуктів з ТОВ «Арго-УТН» (по договору Постачальник) № 378 від 01.12.2016, №379 від 01.12.2016, № 380 від 01.12.2016, згідно з якими Постачальник зобов`язується поставити Покупцю нафтопродукти, а Покупець зобов`язується їх прийняти і оплатити. П.3.1 Договорів поставки № 378 від 01.12.2016 та №379 від 01.12.2016 передбачено, що базис поставки - EXW (резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» та інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на праві власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів), згідно з Інкотермс-2010р. Пунктом 3.1 Договору поставки № 380 від 01.12.2016 передбачено, що базис поставки- EXW (резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» та інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на праві власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів та/або склади ТОВ «ВЕСТЕН-ФЛУС», за адресою: м.Ужгород, вул.Болгарська, 9), згідно з Інкотермс-2010р. Відповідно до пункту 4.2. Договорів поставки, оплата за товар здійснюється шляхом 100% передоплати або шляхом оплати на протязі 360 календарних днів з моменту отримання партії товару.

До кожного з Договорів поставки нафтопродуктів було видано Специфікацію. До договору поставки нафтопродуктів №378 від 01.12.2016 видано Специфікацію на поставку нафтопродуктів від 01.12.2016р., згідно якої Сторони дійшли згоди на поставку Товару (бензин А-92 Євро виду II клас С) в кількості 5 800,00тн на загальну суму 139 200 000,00грн., в т.ч. ПДВ 23 200 000,00 грн. Поставка товару згідно умов даного договору поставки та специфікації підтверджується Актом приймання-передачі нафтопродуктів №1 від 31.12.2016.

До договору поставки нафтопродуктів №379 від 01.12.2016, видано Специфікацію на поставку нафтопродуктів від 01.12.2016, згідно якої Сторони дійшли згоди на поставку Товару (паливо дизельне марки F виду II в кількості 4 338,074тн та паливо дизельне марки В виду II в кількості 1 990,00тн) на загальну суму 139 850 435,40 грн., в т.ч. ПДВ 23 308 405,90 грн. Поставка товару згідно умов даного договору поставки та специфікації підтверджується Актом приймання-передачі нафтопродуктів №1 від 31.12.2016.

До договору поставки нафтопродуктів №380 від 01.12.2016, видано: Специфікацію на поставку газу від 01.12.2016, згідно якої Сторони дійшли згоди на поставку Товару (газ вуглеводний скраплений марки СПБТ в кількості 75,080тн) на загальну суму 1 313 900,00 грн., в т.ч. ПДВ 218 983,33 грн. Поставка товару згідно умов даного договору поставки та специфікації підтверджується Актом приймання-передачі нафтопродуктів №2 від 31.12.2016р.; Специфікацію на поставку нафтопродуктів від 01.12.2016, згідно якої Сторони дійшли згоди на поставку Товару (бензин А-92 Євро виду II клас С в кількості 80,482тн та паливо дизельне марки В виду II в кількості 791,444тн) на загальну суму 19 422 480,40 грн., в т.ч. ПДВ 3237080,07 грн. Поставка товару згідно умов даного договору поставки та специфікації підтверджується Актом приймання-передачі нафтопродуктів №1 від 31.12.2016.

В загальному, згідно з договорами поставки нафтопродуктів № 378 від 01.12.2016, №379 від 01.12.2016, № 380 від 01.12.2016, ТОВ «Арго-УТН» було передано ПАТ «НПК-Галичина» товару на загальну суму 299 786 815,80грн., в т.ч. ПДВ 49 964 469,30 грн.

ТОВ «Арго-УТН» виписано податкову накладну №31015 від 31.12.2016 на загальну суму 299 786 815,80 грн., в т.ч. ПДВ 49 964 469,30 грн., яка зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується податковою декларацією з ПДВ за грудень 2016 року та додатком 5 до даної податкової декларації з ПДВ «Розшифровка податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів», а також ТОВ «Арго-УТН» виписано акцизні накладні від 31.12.2016 за №217, 218 та 219, які зареєстровані в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

В даних акцизних накладних зазначений код товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД, опис пального і обсяг пального в кілограмах і літрах, приведених до температури 15°С, що спростовую твердження відповідача про те, що представлені позивачем документи не містять всієї необхідної інформації про товар.

Часткова оплата за отриманий ПАТ «НПК-Галичина» в ТОВ «Арго-УТН» товар в розмірі 116281298,85 грн. підтверджується платіжними дорученнями. Згідно з оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 63.1.3.1 по контрагенту ТОВ «Арго-УТН» заборгованість станом на 06.08.2018 ПАТ «НПК-Галичина» перед ТОВ «Арго-УТН» становить 183505 516,95 грн.

Облікування отриманого товару ПАТ «НПК-Галичина» в ТОВ «Арго-УТН» здійснювалось на рахунках 02.5.1 та 28.1, що підтверджується оборотно-сальдовими відомостями по даним рахунках.

Зберігання придбаного ПАТ «НПК-Галичина» в рамках договору комісії товару здійснювалось в резервуарах та на складах, що перебували в користуванні ПАТ «Укрнафта» - склади ТОВ «ВЕСТЕН-ФЛУС» та резервуарах, що перебували в користуванні ПАТ «НПК-Галичина» згідно з укладеним договором з ПАТ «Дніпронафтопродукт» №2717 від 29.12.2011р. Згідно з договором №2717 від 29.12.2011, Виконавець (ПАТ «Дніпронафтопродукт») передає Замовнику (ПАТ «НПК-Галичина») в користування ємності для нафтопродуктів і інших товарно-матеріальних цінностей в різних регіонах України, а також здійснює відпуск і відгрузку нафтопродуктів. Передача нафтопродуктів по договору №2717 від 29.12.2011 підтверджується актами приймання-передачі нафтопродуктів №01/12/16 нп та №001-12/16 нп від 31.12.2016.

ПАТ «НПК-Галичина» в рамках умов Договору комісії, листом повідомлено ПАТ «Укрнафта» про укладення Договорів поставки нафтопродуктів та надано ПАТ «Укрнафта» Звіт комісіонера про придбання нафтопродуктів від 31.12.2016, яким Сторони підтвердили придбання ПАТ «НПК-Галичина» нафтопродуктів на загальну суму 2 208 400 296,34 грн.

Передача нафтопродуктів від ПАТ «НПК-Галичина» на користь ПАТ «Укрнафта» підтверджується актами приймання-передачі нафтопродуктів на загальну суму 299 786 815,80 грн., в т.ч. ПДВ 49 964 469,30 грн. від 31.12.2016 №19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26.

ПАТ «НПК-Галичина» на дану поставку товару було виписано податкові накладні 31.12.2016 №186, 187, 188, 189, 190, 191, 192 та 193 на загальну суму 299 786 815,80 грн., в т.ч. ПДВ 49 964 469,30 грн., які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується податковою декларацією з ПДВ за грудень 2016 року та додатком 5 до даної податкової декларації з ПДВ «Розшифровка податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів», а також ПАТ «НПК-Галичина» виписано акцизні накладні від 31.12.2016 за №516 та 515, які зареєстровані в Єдиному реєстрі акцизних накладних. В даних акцизних накладних зазначений код товару (продукції) згідно з УКТЗЕД, опис пального і обсяг пального в кілограмах і літрах, приведених до температури 15°С.

Розрахунки між ПАТ «НПК-Галичина» та ПАТ «Укрнафта» за придбаний в рамках договору комісії товар в сумі 299 786 815,80 грн., в т.ч. ПДВ 49 964 469,30 грн. проведені в повному обсязі, шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, що підтверджується заявою ПАТ «НПК-Галичина» від 31.12.2016 №32/16-282 на користь ПАТ «Укрнафта». Згідно даної заяви, зобов`язання ПАТ «НПК-Галичина» перед ПАТ «Укрнафта» в розмірі 2 208 400 296,34 грн. припинено в повному обсязі.

Судом встановлено, що в грудні 2016 року при отримані ПАТ «НПК-Галичина» в рамках договору комісії товару від ТОВ «Арго-УТН», позивачем було сформовано податковий кредит з ПДВ в сумі 49 964 469,30 грн. В цьому ж звітному періоді, грудні 2016 року, ПАТ «НПК-Галичина» при передачі цього ж товару ПАТ «Укрнафта» було сформовано податкове зобов`язання з ПДВ на цю ж суму 49 964 469,30 грн. Таким чином, сума податкового зобов`язання з ПДВ ПАТ «НПК-Галичина» в грудні 2016 року, з операції по придбанні і передачі товару в рамках договору комісії, дорівнювала сумі податкового кредиту.

Додатково, у зв`язку з виконанням договору комісії, 31.12.2016 між ПАТ «Укрнафта» (Комітент) та ПАТ «НПК Галичина» (Комісіонер) було складено Акт, яким підтверджено передачу товару Комісіонером Комітенту та погоджено вартість комісійної винагороди в розмірі 4 586 689,59 грн., з ПДВ. На вказану суму було виписано податкові накладні 31.12.2016 №263 та №128. Оплата в сумі 4 586 689,59 грн. поступила на користь ПАТ «НПК Галичина» 09.02.2017, що підтверджується випискою АТ «Ощадбанк». Таким чином, розрахунки між сторонами проведені в повному обсязі.

В сукупності, вищеперелічені первинні документи підтверджується факт придбання ПАТ «НПК-Галичина» товару в ТОВ «Арго-УТН» в рамках договору комісії та подальшу його передачу Комітенту (ПАТ «Укрнафта»), з нарахуванням сум податкового зобов`язання та податкового кредиту з ПДВ.

На реальність здійснення спірних господарських операцій з поставки товару між позивачем та ТОВ «Арго-УТН» вказав також допитаний у судовому засіданні суду пешої інстанції свідок ОСОБА_1 , який є деректором ПАТ «НПК-Галичина». Останній при цьому зазначив, що був проїздом у м.Кременчук, де і підписав акти приймання-передачі нафтопродуктів за цими операціями, також зазначив, що документи відповідно до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, не складалися через їхню недоцільність.

Окрім цього, суд звертає увагу, що до матеріалів справи позивачем долучено рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17.01.2019 у справі №826/10392/18, залишене без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.06.2019, яке набрало законної сили 26.06.2019.

Так, у зазначеному рішенні суд встановив, що частину отриманих від ТОВ «Гарант-УТН» нафтопродуктів у подальшому позивачем реалізовано ПАТ «Нафтопереробний Комплекс-Галичина» () відповідно до договору від 01.12.2016 №378 та акту приймання-передачі від 31.12.2016 №1 на загальну суму 139 200 000,00 грн., у тому числі ПДВ 23 200 000,00 грн., відповідно до договору від 01.12.2016 №379 та акту приймання-передачі від 31.12.2016 №1 на загальну суму 139 850 435,40 грн., у тому числі ПДВ 23 308 405,90 грн., відповідно до договору від 01.12.2016 №380 та акту приймання-передачі від 31.12.2016 №1 на загальну суму 19422480,40 грн., у тому числі ПДВ 3237080,07 грн., акту приймання-передачі від 31.12.2016 №2 на загальну суму 1313900,00 грн., у тому числі ПДВ 218983,33 грн.

З огляду на зазначене, суд у справі №826/10392/18 дійшов висновку, про те, що факт реалізації нафтопродуктів, придбаних у ТОВ «Гарант-УТН» через мережу АЗС ТОВ «Арго-УТН» підтверджується первинними бухгалтерськими документами та наданими копіями договорів поставки нафтопродуктів, додаткових угод до договорів поставки нафтопродуктів, актів приймання - передачі нафтопродуктів, податкових та видаткових накладних, договорів на перевезення вантажів автомобільним транспортом, товарно-транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів, актів здачі-приймання виконаних робіт, платіжних доручень, журналів-ордерів та відомостей по рахунку.

Відповідно до частини 4 статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Щодо не представлення позивачем журналу обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП і журналу вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою № 7-НП, то суд відзначає, що для цілей оподаткування дані бухгалтерського обліку різняться від даних податкового обліку, а підставою для податкового обліку є саме складені первинні документи, які підтверджують факт отримання товару, а не бухгалтерські чи складські документи. Складські документи підтверджують лише внутрішній рух товару суб`єкта господарювання, однак не доводять та не спростовують факт придбання таким суб`єктом господарювання самого товару. Не ведення таких журналів не є підставою для позбавлення платника податків права на формування податкового кредиту, оскільки з інших документів вбачається факт отримання та подальшої передачі нафтопродуктів. Обов`язок складення таких документів покладений на тих осіб, що здійснюють приймання, зберігання та відпуск нафтопродуктів, разом з тим, від контрагентів товар на зберігання фактично приймало ТОВ «Дніпронафтопродукт» та ТОВ «Вестен-Флус», а відтак такий обов`язок був покладений саме на них.

Відповідач покликається на ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 18.10.2017 у справі №816/473/17 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.10.2016 у справі №820/1507/16, як на доведення того, що господарські операції між ПАТ «НПК-Галичина» та ТОВ «Арго-УТН» не мали місце.

Однак судом встановлено, що ні ГУ ДФС у Львівській області, ні ПАТ «НПК «Галичина» не були стороною у вищевказаній судовій справі.

Якщо певна особа здійснювала видимість придбання окремих товарів та послуг, які в дійсності нею не реалізовувалися, а операції лише полягали в документальному їх оформленні з метою ухилення від сплати податків та обов`язкових платежів, то відповідальність за таке порушення має нести саме ця особа, а не позивач, оскільки останній не має відношення до незаконних операцій свого контрагента та не був обізнаний про їх здійснення та не вчиняв незаконних дій щодо таких операцій.

Позивачем надано первинні документи, які дають право на віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту.

Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до статті 73 КАС України, належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

За приписами статті 74 КАС України, суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Згідно із положеннями статті 75 КАС України, достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. При цьому в силу положень статті 76 КАС України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.

Згідно із частиною 1 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Таким чином, в адміністративному процесі, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень тягар доказування правомірності своїх рішень, дій чи бездіяльності покладається на відповідача - суб`єкта владних повноважень, який повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, що можуть бути використані як докази у справі.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

В свою чергу, відповідачем не надано доказів щодо здійснення ПАТ «НПК Галичина» незаконної діяльності з метою отримання необґрунтованої податкової вигоди в межах господарських операцій з ТОВ «Арго-УТН» впродовж грудня 2016 року та позивач діяв без належної обачності та був обізнаним про допущення його контрагентом певних порушень законодавства при веденні господарської діяльності, оскільки, укладаючи угоду зі своїми контрагентом, позивач мав всі підтвердження господарської правосуб`єктності контрагента: здійснювати господарську діяльність, реалізовувати господарську компетенцію, мати зобов`язання, нести за ними відповідальність, тощо.

Отже, позивачем були вчинені всі необхідні дії для досягнення конкретних економічних результатів від господарських операцій з ПАТ «Укрнафта» та ТзОВ «Арго-УТН».

В матеріалах справи наявні первинні документи бухгалтерського та податкового обліку які в своїй сукупності підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. Зазначені документи складені за результатами проведених операцій та з дотриманням вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Податкового кодексу України, Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704) і містять у собі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій, які узгоджуються між собою.

Враховуючи зазначені вище встановлені обставини справи, колегія суддів вважає правильним та обґрунтованим висновок суду першої інстанції, який ухвалив судове рішення з дотриманням вимог матеріального та процесуального права, а відповідач допустимими та належними доказами не довів правомірності свого рішення та наведені в апеляційній скарзі доводи не спростовують викладених у судовому рішенні цього суду висновків, тому апеляційна скарга задоволенню не підлягають.

У відповідності до частини 2 статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.

Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив Європейський суд з прав людини у справі «Проніна проти України» (Рішення Європейського суду з прав людини від 18.07.2006). Зокрема, у пункті 23 рішення Європейський суд з прав людини зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.

Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підстав для розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції на підставі статті 139 КАС України у апеляційного суду немає.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2021 року у справі №813/2185/18 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Н.В. Ільчишин

Судді Р.Й. Коваль

В.В. Гуляк

Повний текст постанови складено 18.05.2022