Справа № 816/992/17
Суддя: Гончарова І.А.
Дата ухвалення: 2022-05-13 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

13 травня 2022 року

м. Київ

справа №816/992/17

касаційне провадження № К/9901/38204/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Гадяцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області

на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 28 липня 2017 року (головуючий суддя - Супрун Є.Б.)

та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 15 листопада 2017 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Бершов Г.Є.; судді: Катунов В.В., Ральченко І.М.)

у справі № 816/992/17

за позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта»

до Головного управління ДФС у Полтавській області,

Гадяцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У червні 2017 року Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» (далі - ПАТ «Укрнафта»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - ГУ ДФС у Полтавській області; відповідач-1) та Гадяцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - Гадяцька ОДПІ; відповідач-2) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28 листопада 2016 року № , від 28 листопада 2016 року № , від 28 листопада 2016 року № , від 28 листопада 2016 року № , від 28 листопада 2016 року № , від 28 листопада 2016 року № , від 28 листопада 2016 року № , від 28 листопада 2016 року № , від 28 листопада 2016 року № , від 29 листопада 2016 року № 0002930, від 29 листопада 2016 року № 0002940, від 29 листопада 2016 року № 0002890, від 29 листопада 2016 року № 0002900, від 29 листопада 2016 року № 0002870, від 29 листопада 2016 року № 0002880, від 29 листопада 2016 року № 0002910, від 29 листопада 2016 року № 0002920, від 29 листопада 2016 року № 0002950, від 29 листопада 2016 року № 0002960, від 02 березня 2017 року № 000018.

Полтавський окружний адміністративний суд постановою від 28 липня 2017 року адміністративний позов задовольнив.

Харківський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 15 листопада 2017 року залишив рішення суду першої інстанції без змін.

Гадяцька ОДПІ звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 28 липня 2017 року, ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 15 листопада 2017 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог відповідач-2 посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема, наголошує, що в період із серпня 2014 року по грудень 2014 року підлягали застосуванню норми підпункту 1.1 пункту 1 підрозділу 9-1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), якими встановлено вищі ставки плати за надра на тимчасовий період.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 12 грудня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Гадяцької ОДПІ.

Відзиву на касаційну скаргу від позивача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

14 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).

20 липня 2021 року відповідачами заявлено клопотання про заміну Гадяцької ОДПІ на Головне управління ДФС у Полтавській області, а ГУ ДФС у Полтавській області на Головне управління ДПС у Полтавській області у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що відповідачем-2 проведено ряд камеральних перевірок даних, задекларованих Нафтогазовидобувним управлінням «Полтаванафтогаз» ПАТ «Укрнафта» в уточнюючих податкових розрахунках із рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за період із серпня 2014 року по грудень 2014 року, результати яких оформлено актами від 04 листопада 2016 року № 546/16-07-12-403739509, від 04 листопада 2016 року № 547/16-07-12-403739509, від 04 листопада 2016 року № 548/16-07-12-403739509, від 04 листопада 2016 року № 549/16-07-12-403739509, від 04 листопада 2016 року № 550/16-07-12-403739509, від 07 листопада 2016 року № 551/16-17-12/403739509, від 07 листопада 2016 року № 552/16-17-12/403739509, від 07 листопада 2016 року № 553/16-17-12/403739509, від 07 листопада 2016 року № 554/16-17-12/403739509, від 07 листопада 2016 року № 555/16-17-12/403739509.

Перевірками встановлено факти порушення управлінням, відповідальним за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність від 24 грудня 1997 року № 999/97, положень підпункту 1.1 пункту 1 підрозділу 9-1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції Закону України від 31 липня 2014 року № 1621-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України» (далі - Закон № 1621-VII) у зв`язку з поданням уточнюючих податкових декларацій з рентної плати, в яких застосовано ставки плати в розмірах, відмінних від визначених наведеним нормативним положенням, що призвело до заниження податкових зобов`язань за період серпень 2014 року - грудень 2014 року з плати за користування надрами для видобування природного газу та з плати за користування надрами для видобування газового конденсату.

На підставі зазначених актів перевірок та за наслідками адміністративного оскарження прийнято податкові повідомлення-рішення: від 28 листопада 2016 року № , згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 20007873,09 грн за основним платежем та 5001968,27 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 28 листопада 2016 року № , згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату в розмірі 839036,27 грн за основним платежем та 209759,07 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 28 листопада 2016 року № , згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 20881355,26 грн за основним платежем та 5220338,81 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 28 листопада 2016 року № , згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату в розмірі 776215,62 грн за основним платежем та 194053,91 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 28 листопада 2016 року № , згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 21372064,41 грн за основним платежем та 5343016,10 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 28 листопада 2016 року № , згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату в розмірі 721073,08 грн за основним платежем та 180268,27 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 28 листопада 2016 року № , згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 21372900,33 грн за основним платежем та 5343225,08 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 28 листопада 2016 року № , згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату в розмірі 741223,55 грн за основним платежем та 185305,89 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 28 листопада 2016 року № , згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 25578613,98 грн за основним платежем та 6394653,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 02 березня 2017 року № 000018, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату в розмірі 622121,28 грн за основним платежем та 155530,32 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 29 листопада 2016 року № 0002930, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 35768798,76 грн за основним платежем та 17884399,38 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 29 листопада 2016 року № 0002940, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату в розмірі 663631,97 грн за основним платежем та 331815,98 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 29 листопада 2016 року № 0002890, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 38223510,42 грн за основним платежем та 19111755,21 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 29 листопада 2016 року № 0002900, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату в розмірі 620753,94 грн за основним платежем та 310376,97 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 29 листопада 2016 року № 0002870, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 35764126,87 грн за основним платежем та 17882063,43 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 29 листопада 2016 року № 0002880, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату в розмірі 564156,28 грн за основним платежем та 282078,14 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 29 листопада 2016 року № 0002910, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 37415210,73 грн за основним платежем та 18707605,36 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 29 листопада 2016 року № 0002920, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату в розмірі 547727,49 грн за основним платежем та 273863,74 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 29 листопада 2016 року № 0002950, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 43062407,71 грн за основним платежем та 21531203,85 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 29 листопада 2016 року № 0002960, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату в розмірі 466226,79 грн за основним платежем та 233113,39 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Визнаючи протиправними та скасовуючи названі акти індивідуальної дії, суди попередніх інстанцій виходили з наявності в платника права відповідно до підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України, в умовах набрання чинності Законом № 1621-VII, на незмінюваність ставок податків протягом бюджетного року, як одночасно й обов`язку здійснювати декларування та сплату податків відповідно до правила, за яким податки та збори, їх елементи протягом бюджетного року не змінюються.

Верховний Суд із наведеним твердженням судів погодитися не може з огляду на таке.

Пунктом 1.1 статті 1 ПК України встановлено, що цей Кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з підпунктом 9.1.9 пункту 9.1 статті 9 ПК України до загальнодержавних податків і зборів належала плата за користування надрами.

Відповідно до статті 262 ПК України плата за користування надрами -загальнодержавний платіж, який справляється у вигляді: плати за користування надрами для видобування корисних копалин; плати за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин.

Згідно з підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК України ставки плати за користування надрами для видобування корисних копалин встановлюються у відсотках від вартості товарної продукції гірничого підприємства-видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у таких розмірах: конденсат: з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів, - 42,00; з покладів, які повністю залягають на глибині понад 5000 метрів - 18,00; газ природний (будь-якого походження): природний газ, що відповідає умові, визначеній у підпункті 263.11.5, видобутий з покладів до 5000 метрів, - 20,00; природний газ, що відповідає умові, визначеній у підпункті 263.11.5, видобутий з покладів понад 5000 метрів, - 14,00; з покладів на ділянках надр (родовищах) в межах континентального шельфу та/або виключної (морської) економічної зони України - 11,00; з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів - 28,00; з покладів, які повністю залягають на глибині понад 5000 метрів - 15,00.

Відповідно до підпункту 21 пункту 1 розділу І Закону № 1621-VII розділ XX «Перехідні положення» ПК України доповнено підрозділом 9-1 такого змісту: «тимчасово, до 01 січня 2015 року, встановлюються такі особливості застосування деяких норм розділу XI «Плата за користування надрами» цього Кодексу: 1.1. Ставки плати за користування надрами для видобування нафти, конденсату, газу природного, залізної руди, визначені підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 цього Кодексу, встановлюються на період, визначений абзацом першим цього пункту, у відсотках від вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у таких розмірах: конденсат: з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів, - 45,00; з покладів, які повністю залягають на глибині понад 5000 метрів, - 21,00; газ природний (будь-якого походження): природний газ, що відповідає умові, визначеній у підпункті 263.11.5 пункту 263.11 статті 263 цього Кодексу, видобутий з покладів до 5000 метрів, - 20,00; природний газ, що відповідає умові, визначеній у підпункті 263.11.5 пункту 263.11 статті 263 цього Кодексу, видобутий з покладів понад 5000 метрів, - 14,00; з покладів на ділянках надр (родовищах) в межах континентального шельфу та/або виключної (морської) економічної зони України - 11,00; з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів, - 55,00; з покладів, які повністю залягають на глибині понад 5000 метрів, - 28,00».

Отже, Законом № 1621-VII (набрав чинності з 03 серпня 2014 року) змінено розмір ставок плати за користування надрами для видобування корисних копалин щодо конденсату та газу природного (будь-якого походження) на період з 03 серпня 2014 року до 01 січня 2015 року.

В теорії права норми права поділяють на типові норми (норми - правила поведінки) і спеціалізовані (нетипові) норми. Якщо типові норми спрямовані на безпосереднє регулювання суспільних відносин (встановлюють стандарт правомірної поведінки суб`єкта права або встановлюють наслідки відхилення від нього), то спеціалізовані норми зазвичай безпосередньо відносини між особами не регулюють, а сприяють реалізації норм - правил поведінки і у такий спосіб опосередковано беруть участь у правовому регулюванні суспільних відносин. До спеціалізованих норм відносяться, зокрема норми-принципи - найбільш загальні, стабільні та імперативні вимоги, закріплені у праві, які є концентрованим виразом найважливіших сутнісних рис та цінностей, що притаманні системі права і визначають її характер та напрямки подальшого розвитку. Галузеві принципи лежать в основі тієї чи іншої галузі права і виражають особливості конкретної галузі права. Як фундаментальні засади, вони відіграють значну роль у побудові галузевого законодавства, визначаючи основні вектори його розвитку.

Основні засади податкового законодавства України (принципи, на яких ґрунтується податкове законодавство) визначені в статті 4 ПК України, зокрема стабільність, який легально визначено як «зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року» (підпункт 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України).

Звертаючись до доктрини як джерела права, слід зазначити, що доктринальне бачення застосування основних засад функціонування податкової системи України полягає, зокрема, в тому, що визначені в ПК України принципи законодавства відображають співвідношення, взаємозв`язок елементів податкової системи (податків і зборів), і що у широкому змісті під принципами податкової системи розуміється вся їх сукупність, що регулюють оподаткування (Податковий кодекс України. Постатейний коментар. У двох частинах, частина 1.- За ред. Проф. М.П. Кучерявенка.с.19).

Тобто, в конкретних ситуаціях правозастосування правові принципи, в тому числі принципи податкового законодавства мають розглядатися у їх сукупності. Розглядаючи дотримання чи порушення одного з правових принципів, не можна не враховувати при цьому дотримання чи порушення інших. Так, принцип стабільності неможливо розглядати відокремлено, зокрема від принципу фіскальної достатності («встановлення податків та зборів з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з його надходженнями» підпункт 4.1.5) чи загальності оподаткування («кожна особа зобов`язана сплачувати встановлені ПК України, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями цього Кодексу» підпункт 4.1.1), невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства (підпункт 4.1.3). Іншими словами, принципи як основні засади правового регулювання діють (функціонують) системно, мають аналізуватися в правозастосуванні як сукупність вимог, дотримання яких вимагається як платником податку, контролюючим органом, так і законодавцем. Якщо виникає конфлікт між принципами, то він «вирішується в кожній конкретній ситуації шляхом оптимального вибору на підставі оцінки ваги кожного з принципів, інтенсивності їхньої дії» (Загальна теорія права. Підручник. За заг. ред.д.ю.н., професора М.І.Козюбри, Київ: Ваіте, 2016, с.141).

Відповідно до доктринальних положень вітчизняної науки принципи податкового законодавства, закріплені нормами статті 4 ПК України, є галузевим відображенням закріплених в конституційних нормах принципів оподаткування (статті 67, 92 Конституції України).

За правилами статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно з пунктом 1 частини другої статті 92 Конституції України система оподаткування, податки і збори встановлюються виключно законами України.

Отже, за конституційними нормами платник податків є зобов`язаною особою щодо сплати податків і зборів, тоді як законодавчий орган уповноважений визначати обов`язок щодо сплати податків і зборів.

Надання Верховній Раді України повноважень приймати закони (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) означає можливість законодавчого органу на власний розсуд визначати зміст законів, що ним ухвалюються. Обмеженнями законодавчих повноважень Верховної Ради України є норми Конституції України та міжнародні зобов`язання України. Своєю чергою, будь-які попередні закони Верховна Рада України може змінювати, оскільки зміна законів (будь-як і будь-яких) власне і становить зміст конституційних повноважень Верховної Рад України, тобто здійснюється не всупереч, а відповідно до статей 85, 91, 92 Конституції України. Це стосується і повноважень Верховної Ради України щодо ухвалення та/або зміни законів з оподаткування.

Стаття 19 Конституції України зобов`язує будь-який орган державної влади діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законами України.

Ця конституційна вимога стосується також і Верховної Ради України.

Норми підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України, як регуляторні, адресовані всім, у тому числі органу законодавчої влади.

Разом з тим, підстав для твердження, що в разі коли закони про зміну податків (зборів), будь-яких елементів податків (зборів) прийняті без врахування темпоральних меж, встановлених цими нормами, не підлягають застосуванню, немає. Будь-які норми будь-якого попереднього закону не можуть обмежувати законодавчих повноважень Верховної Ради України на зміну нормативного регулювання, за винятком випадків, коли такі обмеження випливають із норм Конституції України або міжнародних договорів України, ратифікованих Верховною Радою України.

У Конституції України відсутні норми, які б зобов`язували Верховну Раду України дотримуватися особливого порядку введення в дію норм з питань оподаткування.

Ураховуючи зміст конституційних норм, закон, зокрема з питань оподаткування, може набирати чинності і вступати в дію в різні моменти, проте для цього потрібне відповідне застереження в самому законі. Наявність подібних застережень в інших законах не передбачена Конституцією України (нормою частини п`ятої статті 94 Конституції України безпосередньо визначено, що відступ від загального правила має бути передбачений «самим законом», тобто тим законом, про набрання чинності якого йдеться).

Таким чином, норму-принцип стабільності податкового законодавства не можна вважати нормою, що змінює порядок набрання чинності або вступу в дію всіх нових податкових правил.

Приймаючи будь-який закон, зокрема, в галузі оподаткування, Парламент має враховувати норми Конституції України та міжнародних договорів України, в тому числі, щодо дотримання справедливого балансу між публічними та приватними інтересами, що випливає зі змісту статті 8 Конституції України та Конвенції про захист прав і основоположних свобод (далі - Конвенція). Відповідні межі є обов`язковими для Верховної Ради України завжди, незалежно від того, чи знайшло це закріплення у вітчизняному законодавстві.

Принцип стабільності податкового законодавства перебуває у складі такого структурного елементу принципу верховенства права, як правова визначеність. Стабільність податкового законодавства передбачає законні очікування платника податку щодо незмінності правового режиму оподаткування. Разом з тим, такі очікування від законодавця мають урівноважуватися з правом держави приймати закони відповідно до суспільних (публічних) інтересів, тобто необхідно враховувати соціальні, політичні, економічні, безпекові чинники, які існують на момент прийняття законодавчого акта. Питання щодо застосування норм законів про зміну будь-яких елементів податків (зборів), які прийняті без врахування темпоральних меж, встановлених підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України, не повинно вирішуватися шляхом прямого співставлення цих норм, оскільки, як вже зазначено, принцип стабільності діє і застосовується в нерозривному зв`язку з іншими правовими принципами.

Міра стабільності залежить від багатьох чинників. Оцінка змін у правовому режимі оподаткування на її відповідність правовій визначеності має відбуватися на підставі порівнювання та оцінювання обставин, внаслідок яких діяв законодавець, приймаючи рішення про зміну ставок податку (збору), а також з врахуванням того, чи є цей захід постійним або тимчасовим.

Водночас, норми підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4, пункту 56.21 статті 56 ПК України, статті 27 Бюджетного кодексу України, які застосували суди першої та апеляційної інстанцій задовольняючи позов ПАТ «Укрнафта», не можуть самі собою бути підставами для незастосування норми підпункту 1.1 пункту 1 підрозділу 9-1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Як вже було зазначено, норма підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України не відміняє дію інших норм ПК України, в тому числі і підпункту 1.1 пункту 1 підрозділу 9-1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Для застосування норми пункту 56.21 статті 56 ПК України і прийняття рішення на користь платника податків необхідно, аби будь-яка суперечність між нормами податкового законодавства спричиняла неоднозначне тлумачення змісту прав та обов`язків відповідного платника.

Принцип презумпції правомірності рішення платника податків застосовується в усіх випадках, коли будь-яка правова норма з питань оподаткування припускає неоднозначне (множинне) тлумачення прав та обов`язків платників податків. Цей принцип підлягає застосуванню в силу самої неясності норми, наприклад, коли зміст тієї самої норми може спричиняти декілька можливих варіантів її тлумачення, незалежно від інших правових норм.

Зміст як норми підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, так і норми пункту 56.21 статті 56 ПК України не дає підстав для висновку про необхідність прийняття рішення на користь платника податків, якщо норми нормативного акта суперечать між собою, але при цьому така суперечність не призводить до можливості подвійного (множинного) розуміння прав та обов`язків платника податків. Правило «всі сумніви - на користь платника податків», яке є сутністю наведених норм, може застосовуватися тільки у разі коли суперечність між окремими нормами податкового законодавства не може бути усунена шляхом загальновизнаних прийомів тлумачення правових норм. Що ж до співвідношення між нормами-принципами та нормами, які регулюють справляння податків, в контексті переваги при застосуванні при вирішенні податкового спору, то це питання слід вирішувати через призму системного застосування норм-принципів податкового законодавства, а також принципу верховенства права як конституційного і загально правового принципу. Такий підхід прослідковується і в постановах Верховного Суду від 15 травня 2019 року у справі № 825/1496/17, від 22 грудня 2020 року у справі № 460/2764/18.

Статтею 1 Першого протоколу до Конвенції встановлено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений свого майна інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом або загальними принципами міжнародного права.

Проте попередні положення жодним чином не обмежують право держави вводити в дію такі закони, які, на її думку, є необхідними для здійснення контролю за користуванням майном відповідно до загальних інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів (частина друга статті 1 Першого протоколу).

Як зазначив Європейський суд з прав людини в пункті 31 рішення у справі «Серков проти України» від 07 липня 2011 року (заява №39766/05), перша й найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання державного органу у мирне володіння майном має бути законним. Наголосивши, що верховенство права один з основоположних принципів демократичного суспільства, притаманне всім статтям Конвенції, Європейський суд з прав людини вказав, що питання, чи було дотримано справедливого балансу між загальними інтересами суспільства та вимогами захисту основоположних прав окремої особи, виникає лише тоді, коли встановлено, що оскаржуване втручання відповідало вимозі законності та не було свавільним (рішення у справі «Ятрідіс проти Греції» (заява №31107/96, пункт 58, ECHR 1999-ІІ).

Європейський суд з прав людини щодо застосування принципу стабільності до податкових правовідносин визнає відсутність порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції в ситуації ретроактивного застосування податкових нововведень, які заявниками розглядалися як такі, що не могли бути ними передбачені.

Так, у справі «Di Belmonte v. Italy» (заява № 72638/01, 2010 рік) Суд не знайшов порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, коли законодавець застосовував нові податкові норми до попередніх податкових відносин. Суд прямо вказав, що стаття 1 не забороняє ретроактивного застосування законодавства (параграфи 36, 42). Однак, і в цій справі Суд вирішував питання щодо порушення прав заявника в контексті, чи не було свавільного втручання у право.

Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини втручання у право власності допустимо (нарівні з тим, що воно ґрунтується на законі), якщо воно переслідує легітимну мету (може бути здійснено не інакше, як в інтересах суспільства), є пропорційним та не становить надмірного тягаря (має забезпечувати справедливий баланс між інтересами особи і суспільства) (до прикладу, рішення у справі «Спадеа і Скабріно проти Італії» від 01 вересня 1995 року (заява № 12868/87, пункти 31 - 32; рішення у справі «Іммобільяре Соффі» проти Італії» від 28 липня 1999 року (заява № 22774/93, пункт 48; рішення у справі «Спорронг та Льоннрот проти Швеції» від 23 вересня 1982 року (серія А № 52, р. 26, параграф 69; рішення у справі «Україна-Тюмень» проти України» від 22 листопада 2007 року (заява № 22603/02)).

За практикою Європейського суду з прав людини поняття «суспільний інтерес» обов`язково має розширене тлумачення. Вважаючи природним, що мають бути широкі межі розсуду, які надаються законодавцям для здійснення соціальної та економічної політики, Суд поважає рішення законодавців стосовно того, що є суспільний інтерес, коли рішення будуть засновані на розумних міркуваннях (рішення у справі «Джеймс та інші проти Сполученого Королівства» від 21 лютого 1986 року (серія А, № 98). Так само, ставиться вимога, що має бути розумне співвідношення між засобами, що використовуються, і поставленою метою. З`ясовуючи, чи дотримано цієї вимоги, Суд визнає, що держава має право користуватися широкими межами свободи розсуду як у виборі засобів примусового виконання наказів, так і в з`ясуванні виправданості наслідків такого виконання наказів у світлі загальних інтересів - виконання, що спрямоване на досягнення мети, поставленої даним законом (рішення у справі «Іммобільяре Соффі» проти Італії» від 28 липня 1999 року (заява № 22774/93, пункт 49)).

Згідно з частиною третьою статті 13 Конституції України держава забезпечує захист прав усіх суб`єктів права власності і господарювання, соціальну спрямованість економіки. Усі суб`єкти права власності рівні перед законом.

Стаття 42 Конституції України проголошує право кожного на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Частина третя цієї ж статті встановлює, що держава забезпечує захист конкуренції у підприємницькій діяльності.

Відповідно до частини першої статті 41 Конституції України кожен має право володіти, користуватися і розпоряджатися своєю власністю, результатами своєї інтелектуальної, творчої діяльності.

За змістом наведених конституційних норм держава повинна дбати про розвиток підприємницької діяльності в Україні, яка має здійснюватися на рівних і прозорих умовах усіма суб`єктами господарювання. Звідси випливає заборона установлення законами правил, які унеможливлюють чи надто обтяжують підприємницьку діяльність, створюють нерівні умови для різних суб`єктів господарювання, передбачають невиправдані обмеження на використання громадянами своєї власності, зокрема для цілей підприємництва.

Водночас, держава має піклуватися про соціальну спрямованість економіки, що передбачає можливість покладення на суб`єктів господарювання справедливого і пропорційного обов`язку щодо вилучення в них частини створюваного продукту на користь менш забезпечених верств населення. Це кореспондується з приписами статті 67 Конституції України про обов`язок кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом, а також з такими принципами податкового законодавства, закріпленими в пункті 4.1 статті 4 ПК України, як загальність оподаткування, рівність усіх платників податків перед законом та недопущення будь-яких проявів дискримінації, фіскальна достатність, соціальна справедливість.

Коли йдеться про податки на користування природними ресурсами, також необхідно зважати на частину першу статті 13 Конституції України, відповідно до якої земля, її надра, атмосферне повітря, водні та інші природні ресурси, які знаходяться в межах території України, природні ресурси її континентального шельфу, виключної (морської) економічної зони є об`єктами права власності Українського народу. Від імені Українського народу права власника здійснюють органи державної влади та органи місцевого самоврядування в межах, визначених цією Конституцією.

Реалізовувати право власності на природні ресурси від імені Українського народу може також і Верховна Рада України, встановлюючи відповідні податки для тих суб`єктів господарювання, які займаються діяльністю з видобутку корисних копалин.

Встановлення податків на користування природними ресурсами має пряму суспільну направленість та пряме вираження суспільного інтересу.

Керуючись принципом верховенства права, Суд не може не взяти до уваги й те, що компанія «JKX Oil & PLC» зверталася до Київського апеляційного суду за виконанням рішення Постійного третейського суду (м. Лондон) від 06 лютого 2017 року у справі № 2015-11 за позовом компанії «JKX Oil & PLC» до України про відшкодування шкоди, завданої, зокрема внаслідок запровадження ставки плати за видобування газу природного Законом № 1621-VII, як порушення умов Угоди між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великої Британії і Північної Ірландії про сприяння і взаємний захист інвестицій від 10 лютого 1993 року. В зазначеному рішенні, яке прийняте до виконання в Україні згідно з ухвалою Київського апеляційного суду від 05 липня 2019 року (справа № 824/22/19, провадження № 2к/824/28/2019), Постійний третейський суд прийняв як аргумент обґрунтування держави Україна щодо підвищення ставки станом економічної, політичної та воєнної кризи, на тлі якого відбулося збільшення ставки плати за видобування природного газу задля задоволення надзвичайних державних потреб, зазначивши при цьому, що ці тимчасові заходи були застосовані в умовах явної надзвичайної ситуації загальнодержавного рівня та були зрештою скасовані, коли ситуація дещо стабілізувалася. Суд визнав, що держава Україна в такій ситуації має досить широкі повноваження щодо підвищення ставок у податковій сфері як тимчасовий крок реагування на надзвичайну ситуацію загальнодержавного рівня. Дослідивши ексклюзивні повноваження Парламенту щодо різкого підвищення рентної плати з серпня 2014 року й обґрунтованість засобів контролю газового ринку, Постійний третейський суд вказав, що стабільність має загальне застосування та не виключає підвищення розміру ставок, вимоги законодавства не можуть вважатися спеціальними зобов`язаннями, захищеними від подальших змін у застосовуваному законодавстві. Суд констатував, що запроваджені Україною підвищені ставки рентної плати відповідали законній політичній меті - мобілізації коштів для цілей національної безпеки в умовах реальної загрози військової агресії з боку Російської Федерації, ураховуючи інтереси інвесторів та інших зацікавлених сторін. Економіко-політична ситуація в державі впливає на законні очікування, і ні в кого не можуть виникати законні очікування щодо відсутності змін у правовій системі в умовах надзвичайно глибокої економічної кризи. Тому навіть значне підвищення рентної плати, застосоване серед інших заходів у відповідному секторі економіки як тимчасовий крок реагування на надзвичайну ситуацію загальнодержавного рівня, не руйнує законних очікувань. Загальне зобов`язання держави із забезпечення стабільних і передбачуваних умов обов`язково потрібно врівноважувати з її суверенним правом приймати закони відповідно до суспільних інтересів.

Порівняння наслідків підвищення ставок рентної плати за користування надрами для відповідних суб`єктів господарювання, зокрема для позивача (додаткове податкове навантаження як чинник, що призводить до зменшення активів) з фіскальним та соціальним ефектом, на досягнення якого це було направлено, зокрема, в частині реального забезпечення виконання функцій держави (збалансування бюджету і забезпечення видатків на оборону, соціальний захист населення в складних економічних умовах фактичної військової агресії) свідчить на користь висновку, що підвищення ставок рентної плати не порушило норми Конституції України, було пропорційним у відповідній ситуації щодо втручання держави у право власності платників податків, для яких був встановлений обов`язок сплатити до бюджету додаткові кошти, а також забезпечило баланс між публічними та приватними інтересам. Про вимушеність такого заходу з боку держави свідчить і така обставина, як зменшення ставки рентної плати з 01 січня 2016 року до рівня, який був до 03 серпня 2014 року.

Таким чином, норми підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України не відміняють дію норми, якою встановлено (змінено) податок (збір) та/або будь-який елемент податку (збору) і яка запроваджена законом, що прийнятий пізніше, ніж за шість місяців до початку бюджетного періоду, в якому запроваджується податок (збір) та/або зміни будь-якого елементу податку (збору). Колізії між такою нормою та принципом стабільності немає, оскільки принцип стабільності застосовується в системному зв`язку з іншими принципами податкового законодавства. Така норма не застосовується лише тоді, якщо вона суперечить принципу верховенства права в контексті права платника податку на мирне володіння майном.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 19 квітня 2022 року у справі № 816/687/16.

А відтак, доводи судових інстанцій про протиправність оскаржуваних актів індивідуальної дії є помилковими.

Згідно з частинами першою, третьою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Отже, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про відмову в позові.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Замінити відповідачів у справі - Гадяцьку об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Полтавській області її правонаступником - Головним управлінням ДФС у Полтавській області, а також Головне управління ДФС у Полтавській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Полтавській області.

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області задовольнити.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 28 липня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 15 листопада 2017 року скасувати.

Ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова