Справа № 460/212/19
Суддя: Шавель Руслан Миронович
Дата ухвалення: 2022-05-04 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 травня 2022 рокуЛьвівСправа № 460/212/19 пров. № А/857/23084/21

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді Шавеля Р.М.,

суддів Хобор Р.Б. та Кузьмича С.М.,

з участю секретаря судового засідання - Лутчин А.М.,

а також сторін (їх представників):

від позивача не з`явився;

від відповідача - не з`явився;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській обл. на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 12.10.2021р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Рівне» до Головного управління ДПС у Рівненській обл. про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень щодо збільшення сум грошових зобов`язань з податку на прибуток та податку на додану вартість, зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, зменшення розміру від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (суддя суду І інстанції: Друзенко Н.В., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 13 год. 47 хв. 12.10.2021р., м.Рівне; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 22.10.2021р.),-

В С Т А Н О В И В:

31.01.2019р. позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «Агро Рівне» звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати наступні податкові повідомлення-рішення, винесені відповідачем Головним управлінням /ГУ/ ДФС у Рівненській обл. (правонаступником якого є ГУ ДПС у Рівненській обл.):

повідомлення-рішення № від 21.12.2018р. щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість /ПДВ/ в розмірі 527033 грн. та застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 131758 грн.;

податкове повідомлення-рішення № від 21.12.2018р. щодо зменшення від`ємного значення суми ПДВ в розмірі 165847 грн.;

повідомлення-рішення № від 21.12.2018р. щодо зменшення від`ємного значення оподаткування податком на прибуток у розмірі 1929 грн.;

податкове повідомлення-рішення № від 21.12.2018р. щодо збільшення суми грошового зобов`язання по податку на прибуток у розмірі 1774 грн. та застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 443 грн.;

а також стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь ТзОВ «Агро Рівне» судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 12431 грн. 76 коп. (Т.1, а.с.4-24).

Справа розглядалася судами різних інстанції неодноразово (Т.5, а.с.89-104, 160-171, 210-227).

Відповідно до постанови КМ України № 893 від 30.09.2020р. «Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби» ліквідовано як юридичну особу публічного права ГУ ДПС у Рівненській обл.

Згідно з наказом ДПС України № 755 від 24.12.2020р. «Про початок забезпечення територіальними органами ДПС повноважень та функцій» розпочато з 01.01.2021р. здійснення територіальними органами ДПС, утвореними як відокремлені підрозділи ДПС відповідно до наказу № 529 від 30.09.2020р. «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби», своїх повноважень та функцій.

У зв`язку із наведеною реорганізацією ГУ ДПС у Рівненській обл. як юридичної особи публічного права згідно ухвали суду від 03.06.2021р. в порядку ст.52 КАС України допущено заміну відповідача його правонаступником - ГУ ДПС у Рівненській обл. як відокремленим підрозділом ДПС без права юридичної особи (Т.6, а.с.62-63).

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 12.10.2021р. заявлений позов задоволено частково; визнано протиправними та скасовані наступні податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Рівненській обл.:

№ від 21.12.2018р., згідно якого ТзОВ «Агро Рівне» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ на 658791 грн., в тому числі 527033 грн. - за податковими зобов`язаннями та 131758 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;

№ від 21.12.2018р., відповідно до якого ТзОВ «Агро Рівне» зменшено розмір від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду по декларації за грудень 2017 року, - в частині зменшення розміру від`ємного значення на 163552 грн.

у задоволенні решти позовних вимог відмовлено;

стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Рівненській обл. на користь позивача пропорційну частину судових витрат у вигляді сплаченого судового збору в розмірі 12334 грн. 80 коп. (Т.10, а.с.25-49).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС у Рівненській обл., який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що у своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить апеляційний суд скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та прийняти нову постанову, якою у задоволенні заявленого позову відмовити в повному обсязі (Т.10, а.с.52-54).

В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що підприємством в грудні 2015 року самостійно нараховано ПДВ над перевищенням фактичної собівартості над доходом від реалізації власної сільськогосподарської продукції в сумі 763385 грн., зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних /ЄРПН/ податкову накладну № 1 від 10.02.2016р. та включено до декларації з ПДВ за лютий 2016 року.

Однак, із аналізу наданої до перевірки звітності та документів податковим органом встановлено її заниження на суму 143408 грн.

Зокрема, в ході проведення перевірки ТзОВ «Агро Рівне» вручено запит від 28.11.2018р. про надання документів щодо визначення собівартості вирощеної та реалізованої власної продукції у 2015 році. До перевірки представлено оборотно-сальдову відомість по рах.901, оборотно-сальдові відомості по рах.27, 208 (в розрізі місць зберігання), журнал-ордер по pax.701, 901 за 2015 рік, аналіз рахунку 27 за 2015 рік.

Під час перевірки використані первинні документи на реалізацію готової продукції, оборотно-сальдові відомості по рах.27 «Продукція сільськогосподарського призначення», журнал-ордер та відомість pax.701 «Дохід від реалізації готової продукції», рах.901 «Собівартість реалізації готової продукції» за 2015 рік, аналіз рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського призначення» за 2015 рік.

Отже, судом не враховано, що позивачем не в повній мірі донараховано ПДВ за операціями з реалізації власної продукції нижче фактичної собівартості, про що свідчить калькуляція обрахунку, наведена в Акті перевірки. Вказані обрахунки проведені лише на підставі показників підприємства щодо формування фактичної собівартості продукції.

Звідси, в цій частині рішення суду прийнято з порушенням вимог п.188.1 ст.188 Податкового кодексу /ПК/ України, в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин.

Окрім цього, податкові повідомлення-рішення щодо нарахування податкових зобов`язань за товари/послуги, які були придбані та використані на вирощування посівів, які загинули, тобто, є такими, що не пов`язані з господарською діяльністю, ґрунтуються на вимогах закону.

Судом не враховано фактичну відсутність використання таких товарів в операціях, пов`язаних з господарською діяльністю підприємства. Вирощування культур, які загинули, не спрямоване на отримання доходу, а діяльність, яка не направлена на отримання доходу, не визнається господарською.

Належними та допустимими доказами у справі не підтверджено факту загибелі посівів, а тому оцінку доказів, що підтверджують вказане порушення податкового законодавства проведено з порушенням ст.ст.72-76 КАС України, що призвело до помилкового встановлення обставини у справі та ухвалення незаконного рішення.

В силу приписів п.п.198.3, 198.5 ст.198, пп.209.15.1 п.209.12 ст.209 ПК України в момент відображення в бухгалтерському обліку факту загибелі урожаю, ТзОВ «Агро Рівне» повинно було нарахувати податкові зобов`язання за товари/послуги, які були придбані для вирощування загиблих посівів, оскільки вони не можуть вважатися такими, що пов`язані з господарською діяльністю підприємства. При цьому база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання таких товарів.

Відповідно до оборотно-сальдової відомості по рахунку 23 в розрізі полів встановлено, що на посіви, сходження/дозрівання яких внаслідок несприятливих кліматичних умов не відбулося, понесено витрати в розмірі 2735883 грн.

На підставі представлених до перевірки документів встановлено, що в порушення пп.14.1.36 п.14.1. ст.14, п.п.198.3, 198.5 ст.198 ПК України ТзОВ «Агро Рівне» занижено податкові зобов`язання з ПДВ в розмірі 547177 грн., в т.ч. за вересень 2015 року - на 450913 грн. (що призвело до завищення від`ємного значення за листопад 2015 року), за липень 2017 року - на 96264 грн. у зв`язку ненарахуванням податкових зобов`язань за товари/послуги, які були придбані та використані на вирощування посівів, які загинули, тобто, є такими, що не пов`язані з господарською діяльністю.

За таких обставин при винесенні рішення судом не застосовано положення п.198.5 ст.198 ПК України.

Інший учасник справи не подав до суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу в письмовій формі протягом строку, визначеного в ухвалі про відкриття апеляційного провадження, що не перешкоджає апеляційному розгляду справи.

У зв`язку з неявкою в судове засідання учасників справи фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу відповідно до вимог ч.4 ст.229 КАС України не здійснювалося. Також в порядку ч.2 ст.313 КАС України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про час та місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.

04.05.2022р. за допомогою системи «Електронний суд» на адресу апеляційного суду надійшло повторне клопотання ГУ ДПС у Рівненській обл. про відкладення розгляду справи через неможливість забезпечення явки уповноваженого представника в судове засідання; причиною наведеного називає складну епідеміологічну ситуацію (Т.10, а.с.107-109).

Водночас, судом апеляційної інстанції вже неодноразово відкладався апеляційний розгляд справи, зокрема, 09.03.2022р. за клопотання відповідача через простій (Т.10, а.с.90-91, 92), 06.04.2022р. за клопотанням позивача у зв`язку із введенням воєнного стану (Т.10, а.с.100, 101).

Відкладення розгляду справи є правом та прерогативою суду, основною умовою для якого є не відсутність в судовому засіданні учасників справи (їх представників), а неможливість вирішення спору у відповідному судовому засіданні. За таких обставин апеляційний суд дійшов висновку про можливість розгляду справи за відсутності сторін (їх представників). Водночас, будь-яких нових доказів або обставин по справі останніми не наведено, клопотань про їх витребування/долучення тощо не заявлено.

У своєму повторному клопотанні відповідач ГУ ДПС у Рівненській обл. від 04.05.2022р. не навів будь-яких переконливих та вагомих обставин, що б зумовлювали неможливість апеляційного розгляду справи через складну епідеміологічну ситуацію, у зв`язку з чим наведене клопотання слід вважати необґрунтованим.

При цьому, колегія суддів звертає увагу на те, що зміст правового режиму воєнного стану, порядок його введення та скасування, правові засади діяльності органів державної влади, військового командування, військових адміністрацій, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій в умовах воєнного стану, гарантії прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб, визначені нормами Закону України № 389-VIII від 12.05.2015р. «Про правовий режим воєнного стану».

Згідно з ст.26 цього Закону правосуддя на території, на якій введено воєнний стан, здійснюється лише судами. На цій території діють суди, створені відповідно до Конституції України.

Скорочення чи прискорення будь-яких форм судочинства забороняється.

Отже, відкладення розгляду справи без пошуку реальних можливостей здійснювати правосуддя в умовах воєнного стану може бути розцінено як самоусунення від виконання обов`язку по здійсненню розгляду справи.

Вжиття заходів для прискорення процедури розгляду справ є обов`язком не тільки суду, а й учасників справи.

Так, Європейський суд з прав людини в рішенні від 07.07.1989р. у справі «Юніон Аліментаріа Сандерс С.А. проти Іспанії» зазначив, що заявник зобов`язаний демонструвати готовність брати участь на всіх етапах розгляду, що стосуються безпосередньо його, утримуватися від використання прийомів, які пов`язані із зволіканням у розгляді справи, а також максимально використовувати всі засоби внутрішнього законодавства для прискорення процедури слухання. Він не буде відповідальним за відкладення, викликані станом його здоров`я, оскільки вони пов`язані з форс-мажорними обставинами.

Виходячи з викладеного, колегія суддів не убачає вагомих підстав для повторного відкладення розгляду справи з наведених мотивів.

Оскільки у клопотанні про відкладення розгляду справи відмовлено, тому підстави для розгляду питання проведення наступного судового засідання за участі представника податкового органу в режимі відеоконференції є відсутніми.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як достовірно встановлено під час судового розгляду, відповідно до пп.20.1.4. ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, ст.77 ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на IV квартал 2018 року, наказу ГУ ДФС у Рівненській обл. № 2743 від 07.11.2018р., у період з 19.11.2018р. по 30.11.2018р. посадовими особами ГУ ДФС у Рівненській обл. проведена документальна планова виїзна перевірка ТзОВ «Агро Рівне» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015р. по 31.12.2017р., валютного законодавства за період з 01.01.2015р. по 31.12.2017р., правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015р. по 31.12.2017р.

За результатами проведеної перевірки складено Акт перевірки № 2655/17-00-14-01/39375828 від 07.12.2018р. (Т.1, а.с.26-51).

Наведеною перевіркою виявлені, зокрема, наступні порушення позивачем вимог податкового законодавства:

п.п.44.1, 44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, п.п.5, 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Дохід (П(С)БО15 Дохід), затв. наказом Міністерства фінансів України № 290 від 29.11.1999р., п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 Зобов`язання (П(С)БО11 Зобов`язання), затв. наказом Міністерства фінансів України № 20 від 31.01.2008р., ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», п.2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затв. наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995р., що призвело до заниження податку на прибуток за 2016 рік в сумі 1774 грн. та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за 2017 рік в сумі 1921 грн.;

пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.188.1 ст.188, пп. «а» п.198.1, п.п.198.3, 198.5, 198.6 ст.198, п.201.10 ст.201 ПК України, внаслідок чого відбулося заниження ПДВ за грудень 2016 року в сумі 527033 грн. та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд.21) за грудень 2017 року, в сумі 165847 грн.

На підставі наведених результатів перевірки податковим органом прийнято, зокрема, такі податкові повідомлення-рішення:

№ від 21.12.2018р., згідно якого ТзОВ «Агро Рівне» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» на 2217 грн., в тому числі 1774 грн. за податковими зобов`язаннями та 443 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (Т.1, а.с.52);

№ від 21.12.2018р., відповідно до якого позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2017 рік у розмірі 1925 грн. (Т.1, а.с.53);

№ від 21.12.2018р., згідно якого ТзОВ «Агро Рівне» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «ПДВ» на 658791 грн., в тому числі 527033 грн. за податковими зобов`язаннями та 131758 грн. за штрафними санкціями (Т.1, а.с.54);

№ від 21.12.2018р., відповідно до якого позивачу зменшено розмір від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду по декларації за грудень 2017 року, на 165847 грн. (Т.1, а.с.55).

Висновки проведеної перевірки в частині вказаних податкових повідомлень-рішень ґрунтуються на тому, що контрагент позивача - ТзОВ «Пром Гарант Плюс» задіяне у схемі взаємовідносин з фіктивними суб`єктами господарювання, що підтверджується вироком Сихівського районного суду м.Львова по справі № 464/1797/18, а також на відсутності надання сертифікатів якості та відповідності, які могли б підтвердити походження товарно-матеріальних цінностей /ТМЦ/, придбаних позивачем.

Також в ході проведення перевірки відповідачем встановлено реалізацію ТзОВ «Агро Рівне» власної сільськогосподарської продукції нижче фактичної собівартості на суму 143408 грн, що, на думку контролюючого органу, є порушенням приписів п.188.1 ст.188 ПК України.

Крім того, за позицією контролюючого органу, у разі списання загиблих посівів витрати на їх вирощування не можуть вважатися такими, що пов`язані з господарською діяльністю, тому ТзОВ «Агро Рівне» повинне було згідно з приписами п.198.5 ст.198 ПК України нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ в сумі 547177 грн. за товари/послуги, які були придбані для вирощування загиблих посівів як такі, що не пов`язані з господарською діяльністю.

Податкові повідомлення-рішення №№ , від 21.12.2018р. винесені на підставі висновків податкового органу, сформованих за результатами аналізу та оформлення господарських операцій позивача з ТзОВ «Пром Гарант Плюс», як і податкове повідомлення-рішення № від 21.12.2018р. в частині зменшення розміру від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду по декларації за грудень 2017 року, на 2295 грн. (Т.5. а.с.57).

В решті податкове повідомлення-рішення № від 21.12.2018р. ґрунтується на висновках про ненарахування податкових зобов`язань з ПДВ за товари/послуги, які придбані для вирощування посівів, що потім загинули (сума завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду по декларації за грудень 2017 року - 163552 грн.) (Т.5, а.с.57).

Податкове повідомлення-рішення № від 21.12.2018р. винесено на підставі висновків відповідача про: 1) реалізацію позивачем продукції за цінами, нижче собівартості (143408 грн. - донарахована сума основного зобов`язання з ПДВ та 35852 грн. - сума штрафних санкцій); 2) ненарахування податкових зобов`язань з ПДВ за товари/послуги, які придбані для вирощування посівів, що в подальшому загинули (383625 грн. - донарахована сума основного зобов`язання та 95906 грн. - сума штрафних санкцій)(Т.5., а.с.57).

Частково задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що господарські операції ТзОВ «Агро Рівне» з контрагентом ТзОВ «Пром Гарант Плюс» оформлені договором № 28 від 27.09.2016р. на відпуск паливно-мастильних матеріалів за паливними картками, за умовами якого ТзОВ «Пром Гарант Плюс» зобов`язалося поставити позивачу паливно-мастильні матеріали /ПММ/ та паливні картки, на яких воно обліковується, організовувати та забезпечувати відпуск ПММ замовнику або його довіреній особі на підставі паливних карток; позивач же як замовник зобов`язався приймати та оплачувати надані паливні картки та ПММ (Т.1, а.с.56-58).

У зв`язку з тим, що копії сертифікату відповідності № UА1.035.0000967-16 та паспорту якості № 757 від 01.04.2016р. на бензин, сертифікату відповідності № UА1.145.0037731-16 на газ (Т.1, а.с.107-108, 114, Т.6, а.с.132-134), чеків РРО із зазначенням найменування, кількості, вартості фактично відпущених нафтопродуктів або ж чеків з автозаправного терміналу (витрата по карті), що передбачено при заправці по паливній картці водіями, податковому органу під час проведення перевірки позивачем не надавались (Т.5, а.с.8, Т.6, а.с.8); позивачем не представлено інформації щодо встановленого на підприємстві порядку видачі карток водіям та наказу щодо закріплення карток за конкретними водіями; податковою перевіркою не встановлено джерело походження, виробника товарів, придбання яких задокументовано видатковими накладними, виписаними за реквізитами ТзОВ «Пром Гарант Плюс», а надходження активів (ПММ) загальною вартістю 11787 грн. (без ПДВ) призвело до зростання власного капіталу ТзОВ «Агро Рівне», тому безоплатно отримані активи такою загальною вартістю вважаються доходом у розумінні п.5 П(С)БО 15 «Доходи», через що позивачу на законних підставах донараховано грошове зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 2217 грн. та зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податку на прибуток в сумі 1929 грн., а також зменшено від`ємне значення з ПДВ, за спірними податковими повідомленнями-рішеннями.

За таких умов податкові повідомлення-рішення №№ , , (в частині зменшення від`ємного значення ПДВ, що зараховується до податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 2295 грн.) від 21.12.2018р. відповідають вимогам закону.

Надаючи оцінку правомірності податковому повідомленню-рішенню № від 21.12.2018р. в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДВ в розмірі 143408 грн. та застосування штрафної санкції на рівні 35852 грн. за висновками про порушення позивачем вимог п.188.1 ст.188 ПК України внаслідок реалізації продукції за цінами, нижче собівартості, суд керувався тим, що позивачем ТзОВ «Агро Рівне» в повній мірі дотримано вимоги п.188.1 ст.188 ПК України та Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затв. наказом Міністерства аграрної політики України № 132 від 18.05.2001р., та правильно обраховано суму ПДВ на різницю між фактичною собівартістю самостійно вирощеної сої та пшениці та ціною її реалізації, а також підставно складено податкову накладну на суму перевищення фактичної собівартості над договірною вартістю з типом причини 17, зареєстровано її в ЄРПН та збільшено свої податкові зобов`язання з ПДВ на 763385 грн.

Висновки ж податкового органу про те, що в ході проведення перевірки встановлено реалізацію власної сільськогосподарської продукції нижче фактичної собівартості в сумі 143408 грн., що призвело до заниження податкового зобов`язання по ПДВ за грудень 2015 року в сумі 143408 грн., не підтвердженні жодними первинними документами.

За сукупністю наведеного суд дійшов до висновку про протиправність донарахування позивачу податкового зобов`язання з ПДВ на суму 143408 грн. та застосування у зв`язку з цим штрафної санкції на рівні 35852 грн., а відтак і про необхідність скасування податкового повідомлення-рішення № від 21.12.2018р. у відповідній частині.

Перевіряючи правильність податкового повідомлення-рішення № від 21.12.2018р. в частині донарахування позивачу податкового зобов`язання з ПДВ на суму 383625 грн. і застосування у зв`язку з цим штрафної санкції на рівні 95906 грн., податкового повідомлення-рішення № від 21.12.2018р. в частині зменшення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду по декларації за грудень 2017 року, на 163552 грн., суд висновувся тим, що підставою для винесення вказаних рішень у відповідній частині слугували висновки податкового органу про необхідність донарахування позивачу податкового зобов`язання з ПДВ на вартість товарів, робіт та послуг, які були придбані для вирощування посівів, що потім загинули.

Матеріалами справи в повній мірі підтверджено, а відповідачем визнано, що в охопленому перевіркою позивач отримував дохід, здійснюючи саме такий вид господарської діяльності і усі витрати, які він поніс в охопленому перевіркою періоді, були прямо пов`язані з вирощуванням сільськогосподарських культур (в тому числі, але не виключно, витрати по придбанню насіння, міндобрив, заходів захисту рослин, по придбанню запчастин до сільськогосподарської техніки, по придбанню послуг з обробітку землі, внесення добрив, послуг перевезення).

Суми ПДВ, сплаченого (нарахованого) позивачем у зв`язку з придбанням товарів, робіт і послуг для вирощування сільськогосподарської продукції підтверджені податковими накладними. За даними позивача усі товари, роботи і послуги ним використано виключно в рамках власної господарської діяльності.

Зазначена обставина загибель частини посівів, що не дала йому можливості зібрати урожай і отримати дохід від його продажу, не залежала від волі позивача. Актами обстеження, що долучені до матеріалів справи, описані в акті перевірки і дослідженні судом в повній мірі підтверджено, що посіви сої та люпину загинули внаслідок несприятливих погодних умов.

Під час розгляду справи встановлено, що усі поля, на яких загинули посіви, ТзОВ «Агро Рівне» не пересівалися, позаяк факт загибелі посівів був встановлений вже на стадії, яка передувала збору урожаю. В усіх актах обстеження посівів комісія рекомендувала не збирати урожай на відповідних площах, натомість провести підготовку ґрунту під посів урожаю наступного року або під посів озимих культур.

В той же час, за даними бухгалтерського обліку позивача вся вартість товарів, робіт і послуг була списана саме на собівартість вирощуваної сільськогосподарської продукції, тобто використана виключно в рамках основного виду господарської діяльності платника податку.

За наведеного висновки відповідача про порушення позивачем вимог п.198.5 ст.198 ПК України та заниження податкових зобов`язань з ПДВ в сумі 547177 грн. у зв`язку з ненарахуванням податкових зобов`язань на товари/послуги, які були придбані і використані на вирощування посівів, які загинули, є необґрунтованими і протиправними.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Згідно із роз`ясненнями, які наведені в п.13.1 постанови Пленуму ВАС України № 7 від 20.05.2013р. «Про судове рішення в адміністративній справі», у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.

Рішення суду першої інстанції в частині, що не оскаржена особою, яка подала апеляційну скаргу, не може бути скасовано або змінено апеляційним судом (п.13.2 цієї постанови).

Враховуючи, що рішення суду першої інстанції не оскаржується в частині незадоволених позовних вимог, тому в цій частині судове рішення не переглядається судом апеляційної інстанції.

Стосовно решти позовних вимог колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийшов до вірних та обґрунтованих висновків про наявність підстав для часткового задоволення позову із визначеним способом захисту позивача, з огляду на наступне.

Надаючи оцінку правильності застосування судом норм матеріального права в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №№ , від 21.12.2018р., колегія суддів зазначає, що підставами для їх винесення (окрім порушення в частині завищення податкового кредиту з ПДВ за наслідками господарських операцій з ТзОВ «Пром Гарант Плюс» на суму 2295 грн.), стало донарахування ГУ ДФС у Рівненській обл. податкового зобов`язання з ПДВ:

в сумі 143408 грн. на підставі п.188.1 ст.188 ПК України з огляду на реалізацію самостійно виготовлених товарів за ціною, нижчою за фактичну собівартість;

в сумі 547177 грн. на підставі п.198.5 ст.198 ПК України, вважаючи, що витрати на вирощування посівів, які в подальшому загинули, не є такими, що пов`язані з господарською діяльністю.

Щодо висновків контролюючого органу про порушення ТзОВ «Агро Рівне» положень п.188.1 ст.188 ПК України колегія суддів зазначає наступне.

Стаття 188 ПК України встановлює порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг.

В редакції, чинній протягом 2015 року, абзаци перший та другий п.188.1 ст.188 ПК України зазначали про те, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення .

Законом України № 909-VIII від 24.12.2015р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», який набрав чинності 01.01.2016р., внесено зміни, зокрема, до абзацу другого п.188.1 ст.188 ПК України і слова «їх собівартості» замінено словами «звичайних цін».

Протягом 2015 року діяв наказ Міністерства фінансів України № 957 від 22.09.2014р. «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної».

Пункт 9 цього Порядку, з урахуванням внесених змін наказом № 13 від 13.01.2015р., встановлював, що податкові накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 12, 13, 20 цього Порядку, реєструються в Єдиному реєстрі податкових накладних та не видаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг. У верхній лівій частині такої податкової накладної робиться відповідна помітка «Х» та зазначається тип причини, зокрема, 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.

Відповідно до п.15 вказаного Порядку у податковій накладній, складеній на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, у цій графі також зазначається «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних у податковій накладній № _______» (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену, виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості).

У разі якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів, а при здійсненні контрольованих операцій - виходячи із звичайних цін, і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання/собівартість/балансова (залишкова) вартість/звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/собівартості/балансової (залишкової) вартості/звичайної ціни над фактичною ціною. У податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 9 цього Порядку (01 - Складена на суму перевищення звичайної ціни над фактичною (у разі здійснення контрольованих операцій); 15 - Складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання; 16 - Складена на суму перевищення балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання; 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані (п.20 зазначеного Порядку).

З аналізу наведених норм права слідує, що у період з 01.01.2015р. до 31.12.2015р. нижньою межею бази оподаткування в разі постачання самостійно виготовлених товарів/послуг була їх собівартість. У разі продажу товарів/послуг нижче собівартості складалося і реєструвалося дві податкові накладні на одну господарську операцію. Перша - на суму фактичної реалізації, друга - на суму перевищення собівартості.

Натомість, з 01.01.2016р. законодавець змінив підхід до визначення бази оподаткування, встановивши, що остання не може бути нижчою звичайних цін.

За встановленими судами обставинами справи реалізація ТзОВ «Агро Рівне» пшениці та сої на адресу ДП «Науково-експериментальна база «Еліта» Інституту сільського господарства Західного Полісся НААН, ТзОВ «ВК «Біопрепарат», ТзОВ «Наяда Гранд», ТзОВ «Саноіл-Трейд», ПП «Граніт-Агро» відбувалось у серпні, вересні, листопаді та грудні 2015 року, відтак, застосуванню до спірних правовідносин підлягав п.188.1 ст.188 ПК України у редакції, чинній протягом 2015 року.

Спірним у цій справі питанням, і про це вказували сторони під час розгляду справи, є встановлення того, чи відбулось постачання самостійно виготовлених позивачем товарів нижче їх собівартості.

За твердженням позивача, відповідно до вимог п.188.1 ст.188 ПК України ним було донараховано ПДВ між фактичною собівартістю та ціною реалізації власної сільськогосподарської продукції в сумі 763385 грн, що підтверджується бухгалтерською довідкою № 87 від 31.12.2015р. (Т.5, а.с.74). На цю суму ТзОВ «Агро Рівне» зменшило наявне від`ємне значення, що зараховується до податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідач наведені обставини не заперечує і це відображено в Акті перевірки, проте вважає, що позивачем не у повному обсязі донараховано податкові зобов`язання з ПДВ. За позицією контролюючого органу, позивач донарахував податкове зобов`язання на суму перевищення планової собівартості над ціною постачання, тоді як повинен був в кінці звітного періоду відкоригувати таке зобов`язання у разі перевищення планової собівартості над фактичною.

Наказом Міністерства аграрної політики України № 132 від 18.05.2001р. затверджено Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств.

Відповідно до п.1.2 Методичних рекомендацій собівартість продукції (робіт, послуг) - це витрати підприємства, пов`язані з виробництвом продукції, виконанням робіт та наданням послуг.

Методичними рекомендаціями розрізняються такі види собівартості, що розраховується сільськогосподарськими підприємствами, як планова та фактична собівартості.

Згідно з п.5.3. Методичних рекомендацій товарно-матеріальні цінності власного виробництва минулих років відносяться на витрати за їх первісною вартістю (відповідно пункту 2.14), а продукція власного виробництва поточного року - за плановою собівартістю з коригуванням її в кінці року до рівня фактичних витрат, а покупні - за первісною вартістю з врахуванням методів її уточнення.

Абзацом 3 п.6.1 Методичних рекомендацій встановлено, що фактична собівартість продукції (робіт та послуг) в сільськогосподарських підприємствах розраховується в цілому за рік, крім продукції (робіт, послуг) допоміжних виробництв, фактична собівартість яких визначається щомісяця.

Колегія суддів зазначає, що у розумінні вимог п.188.1 ст.188 ПК України (в редакції, чинній протягом 2015 року) база оподаткування має визначатись згідно з фактичною собівартістю, тобто, дійсним розміром витрат, понесених для вироблення певної продукції.

У зв`язку з цим в разі донарахування податкових зобов`язань на дату першої події протягом року у разі перевищення планової собівартості самостійно виготовлених товарів, такі суми податкових зобов`язань мають бути відкориговані після розрахунку фактичної собівартості: в бік збільшення - на суму перевищення фактичної собівартості над плановою; в бік зменшення - на суму перевищення планової собівартості над фактичною.

Під час судового розгляду встановлено, що позивач в грудні 2015 року самостійно донарахував ПДВ на суму перевищення фактичної собівартості над доходом від реалізації сільськогосподарської продукції в розмірі 763385 грн., зареєстрував в ЄРПН податкову накладну № 1 від 10.02.2016р. на вказану суму ПДВ та включив її до складу податкових зобов`язань податкової декларації з ПДВ за лютий 2016 року (Т.6, а.с.121-129).

Суму ПДВ на різницю між фактичною собівартістю та ціною реалізації власної сільськогосподарської продукції позивач визначав на підставі даних бухгалтерського обліку, що були відображені у бухгалтерських довідках №№ 82 та №83 від 31.12.2015 (Т.9, а.с.136-137) та систематизовані у бухгалтерській довідці № 87 від 31.12.2015р., де в розрізі контрагентів, яким в 2015 році продано пшеницю та сою урожаю 2015 року, зафіксовано ціну реалізації та фактичну собівартість, і на їх різницю донараховано ПДВ (Т.6, а.с.119).

Так, за вказаною довідкою:

31.08.2015р. на користь ДП «Науково-експериментальна база «Еліта» Інституту сільського господарства Західного Полісся НААН реалізовано 14,5 тон пшениці ціною 2583 грн. 33 коп. (без ПДВ), загальною вартістю 37458 грн. 33 коп. (без ПДВ), в той час як фактична собівартість 1 тони пшениці в бункерній вазі становить 9101 грн. 856 коп., а тому підлягає донарахуванню ПДВ на рівні 18903 грн. 72 коп. ((9101,856 х 14,5 - 37458,33) х 20%).

16.09.2015р. на користь ТзОВ «ВК «Біопрепарат» реалізовано 36,76 тон пшениці ціною 2666 грн. 67 коп. (без ПДВ) загальною вартістю 98026 грн. 67 коп. (без ПДВ), в той час як в той час як фактична собівартість 1 тони пшениці в бункерній вазі становить 9101 грн. 856 коп., а тому підлягає донарахуванню ПДВ на рівні 47311 грн. 52 коп. ((9101,856 х 36,76 - 98026,67) х 20%).

27.11.2015р. на користь ТзОВ «Наяда Гранд» реалізовано 204 тони сої за ціною 7750 грн. (без ПДВ), загальною вартістю 1581000 грн. (без ПДВ) (в довідці опечатка, що не вплинула на обрахунок), в той час як фактична собівартість 1 тони сої в бункерній вазі становить 24268 грн. 891 коп., а тому підлягає донарахуванню ПДВ на рівні 673970 грн. 75 коп. ((24268,891 х 204 - 1581000,00 грн.) х 20%).

14.12.2015р. на користь ТзОВ «Саноіл-Трейд», реалізовано 6,2 тон сої за ціною 6666 грн. 67 коп. (без ПДВ), загальною вартістю 41333 грн. 33 коп. (без ПДВ), в той час як фактична собівартість 1 тони сої в бункерній вазі становить 24268 грн. 891 коп., а тому підлягає донарахуванню ПДВ на рівні 21826 грн. 77 коп. ((24268,891 х 6,2 - 41333,33 грн.) х 20 %).

14.12.2015р. на користь ПП «Граніт-Агро» реалізовано 1,08 тон пшениці ціною 2750 грн. (без ПДВ) загальною вартістю 2970 грн.(без ПДВ) (в довідці опечатка, що не вплинула на обрахунок), в той час як фактична собівартість 1 тони пшениці в бункерній вазі становить 9101 грн. 856 коп., а тому підлягає донарахуванню ПДВ на рівні 1372 грн. ((9101,856 х 1,08 - 2970,00) х 20%).

Дані наведеної довідки в частині кількості та ціни реалізації пшениці та сої підтверджені матеріалами справи, а саме:

договором поставки № 3/АР від 06.08.2015р. з ДП «Науково-експериментальна база «Еліта» Інститут сільського господарства Західного Полісся НААН, видатковою накладною № П-0000003 від 31.08.2015р. на поставку пшениці урожаю 2015 року в кількості 14,5 тон ціною 2583 грн. 33 коп. (без ПДВ) загальною вартістю 37458 грн. 33 коп. (без ПДВ), довіреністю № 117 від 31.08.2015р., протоколом заліку зустрічних однорідних вимог від 06.08.2015р. та податковою накладною № 3 від 31.08.2015р. (Т.1, а.с.72-77);

договором поставки № 13/АР від 16.09.2015р. з ТзОВ «ВК «Біопрепарат», видатковою накладною № П-0000004 від 16.09.2015р. на поставку пшениці урожаю 2015 року в кількості 36,76 тон ціною 2666 грн. 67 коп. (без ПДВ), загальною вартістю 98026 грн. 67 коп. (без ПДВ), довіреністю № 198 від 16.09.2015р., банківською випискою від 22.10.2015р. та податковою накладною № 4 від 16.09.2015р. (Т.1, а.с.78-81);

договором поставки № 16/АР від 27.11.2015р. з ТзОВ «Наяда Гранд», видатковими накладними № П-0000005 та № П-0000007 від 27.11.2015р. на поставку відповідно 186,1 тон та 17,9 тон сої за ціною 7750 грн. (без ПДВ), загальною вартістю 1581000 грн. (без ПДВ), довіреністю № 159 від 27.11.2015р., банківською випискою від 07.12.2015р., податковою накладною № 5 від 27.11.2015р. (Т.1. а.с.82-86);

договором поставки № 17/АР від 07.12.2015р. з ТзОВ «Саноіл-Трейд», видатковою накладною № П-0000006 від 14.12.2015р. на поставку 6,2 тон сої за ціною 6666 грн. 67 коп. (без ПДВ), загальною вартістю 41333 грн. 33 коп. (без ПДВ), довіреністю № 578 від 14.12.2015р., банківською випискою за 14.12.2015р., податковою накладною № 6 від 14.12.2015р. (Т.1, а.с.87-90);

договором поставки № 20/АР від 14.12.2015р. з ПП «Граніт-Агро», видатковою накладною № П-0000007 від 14.12.2015р. на поставку 1,08 тон пшениці ціною 2750 грн. (без ПДВ) загальною вартістю 2970 грн. (без ПДВ), довіреністю № 262 від 27.11.2015р., банківською випискою за 13.06.2015р., податковою накладною № 7 від 14.12.2015р. (Т.1, а.с.91-95).

Собівартість на 2015 рік пшениці та сої в бункерній вазі на рівні 9101 грн. 856 коп. та 24268 грн. 891 коп., відповідно, підтверджена загальною оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 27 (Т.6, а.с.120), а також журналом-ордером і відомістю по рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» за серпень 2015 року, вересень 2015 року, листопад 2015 року, грудень 2015 року (Т.1, а.с.96-99).

Таким чином, позивачем ТзОВ «Агро Рівне» в повній мірі дотримано вимоги п.188.1 ст.188 ПК України та Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затв. наказом Міністерства аграрної політики України № 132 від 18.05.2001р., та правильно обраховано суму ПДВ на різницю між фактичною собівартістю самостійно вирощеної сої, пшениці та ціною її реалізації, підставно складено податкову накладну на суму перевищення фактичної собівартості над договірною вартістю з типом причини « 17», зареєстровано її в ЄРПН та збільшено свої податкові зобов`язання з ПДВ на 763385 грн.

Висновки податкового органу про те, що в ході проведення перевірки встановлено реалізацію власної сільськогосподарської продукції нижче фактичної собівартості в сумі 143408 грн., що призвело до заниження податкового зобов`язання по ПДВ за грудень 2015 року в сумі 143408 грн. не підтвердженні жодними первинними документами.

Так, здійснюючи власний обрахунок, податковий орган в Акті перевірки покликався на те, що при перевірці ним використані первинні документи на реалізацію готової продукції, оборотно-сальдові відомості по рах.27 «Продукція сільськогосподарського призначення», журнал-ордер і відомість рах.701 «Дохід від реалізації готової продукції», рах.901 «Собівартість реалізації готової продукції за 2015 рік», аналіз рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського призначення» за 2015 рік (Т.1, а.с.31-32; Т.6, а.с.9-17).

Разом з тим, відповідач не пояснив методологію власного розрахунку, не навів обрахунок, згідно якого ним була визначена фактична собівартість 1 тони сої на рівні 29085 грн. 64 коп. та фактична собівартість 1 тони пшениці на рівні 3457 грн. 26 коп., як визначено у таблиці № 1 на аркуші 13 акту перевірки (колонка 11).

Відповідно дані таблиці і підсумкові дані про відхилення у нарахуваннях позивачем податкового зобов`язання з ПДВ внаслідок реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва за ціною, нижчою ніж фактична собівартість, не можуть вважатися обґрунтованими і правильними. Крім того, відомості такої таблиці є хибними з огляду і на те, що ревізорами в обрахунках використано не той тоннаж сої і пшениці, який фактично був реалізований позивачем (колонка 8).

За сукупністю наведеного суд першої інстанції дійшов вірного висновку про протиправність донарахування позивачу податкового зобов`язання з ПДВ на суму 143408 грн. та застосування у зв`язку з цим штрафної санкції на рівні 35852 грн., а відтак і про необхідність скасування податкового повідомлення-рішення № від 21.12.2018р. у відповідній частині.

Щодо висновків контролюючого органу про порушення позивачем приписів п.198.5 ст.198 ПК України колегія суддів враховує таке.

Згідно з пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Підпунктом г) п.198.5 ст.198 ПК України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Аналіз наведених норм права свідчить, що основним критерієм для віднесення діяльності до господарської у розумінні пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України є зв`язок з виробництвом, спрямованим на отримання доходу.

Із встановлених судами обставин слідує, що ТзОВ «Агро Рівне» включило до податкового кредиту з ПДВ суму витрат по придбаним засобам захисту рослин, паливно-мастильним матеріалам, запасним частинам, послуги організацій, насіння, які придбані та були використані при посіві сої чи люпину, що підтверджується доданими до матеріалів справи документами. У подальшому посіви сої, люпину загинули внаслідок несприятливих погодних умов, на підтвердження чого позивачем надано акти обстеження полів.

На переконання колегії суддів, отримання доходу не може вважатись основним критерієм для віднесення понесених платником податків витрат до витрат, що вважаються здійсненими в межах господарської діяльності. Підприємницька діяльність, зокрема у сільськогосподарській сфері, пов`язана з певними ризиками, в тому числі, втрати посівів з об`єктивних причин, що не залежать від волі платника податків (зокрема, несприятливих погодних умов). Відтак, витрати, понесені підприємством у зв`язку з організацією таких посівів, слід вважати частиною господарської діяльності.

Поряд з цим ретельному дослідженню підлягає питання, чи дійсно загибель урожаю спричинена обставинами, що не залежали від волі платника податків, чи зафіксовано такі обставини відповідно до вимог чинного законодавства, чи усі з понесених витрат прямо пов`язані саме із здійсненням засіву відповідної культури, що загинула. Ці питання є предметом доказування при перевірці судом правомірності донарахування контролюючим органом податкових зобов`язань з ПДВ на підставі п.198.5 ст.198 ПК України.

Крім того, відповідно до п.8.2 Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затв. наказом Міністерства аграрної політики України № 132 від 18.05.2001р., витрати на обробіток площ, на яких повністю загинув урожай внаслідок стихійного лиха, списуються як надзвичайні втрати. При пересіві повністю загиблих посівів сума витрат становитиме вартість насіння, витрати на передпосівний обробіток ґрунту, посів та інші роботи, які виконуються знову при пересіві новою культурою (повторювані витрати). Всі інші суми витрат на лущення стерні, підняття зябу і снігозатримання, вартість добрив та витрачені на їх внесення суми тощо, тобто (неповторювані витрати) списуються в розрізі статей на пересіяну культуру.

Витрати на вирощування культур, які частково загинули або по яких стався недобір продукції внаслідок стихійного лиха, списуються на втрати від стихійного лиха чи від техногенних катастроф і аварій тощо.

Отже, якщо поле, на якому загинули посіви, пересівається, виділяється дві групи витрат: повторювані і неповторювані. При цьому списанню підлягають витрати, які відносяться до повторюваних, тоді як неповторювані витрати, тобто такі витрати у повторному здійсненні яких відсутня потреба для отримання нового врожаю, списанню не підлягають і відносяться до витрат на пересіяну культуру.

Звідси, важливе значення для правильного вирішення спору має з`ясування питання про те, чи були серед понесених позивачем витрат неповторювані витрати (за наявності останніх висновок контролюючого органу про необхідність донарахування податкових зобов`язань є передчасним, оскільки такі витрати мають бути віднесені на рахунок пересіяної культури).

Як слідує з матеріалів перевірки, відповідачем з покликанням на акти обстеження полів та дані оборотно-сальдової відомості позивача по рахунку 23 в розрізі полів, констатовано, що сума витрат на посіви, сходження/дозрівання яких внаслідок несприятливих кліматичних умов не відбулося, становить 2735883 грн., а відтак сума податкового зобов`язання з ПДВ, що підлягає донарахуванню становить 547177 грн. (20 аркуш акту перевірки).

Актом обстеження посівів сої на території Дюксинської сільської ради Костопільського району від 22.09.2015р. підтверджено, що комісією в складі начальника Управління агропромислового розвитку Костопільської райдержадміністрації, заступника директора ТзОВ «Агро Рівне», заступника директора по регіональному співробітництву TзOB «ВК «Біопрепарат», головного агронома ТзОВ «Агро Рівне» проведено обстеження посівів сої на загальній площі 220 га, в т.ч. с.Дюксин - поле № 1 - 176 га, поле № 2 - 30 га, поле № 3 - 14 га та встановлено загибель наявних посівів сої в стадії цвітіння та формування бобів внаслідок аномально високих температур на фоні відсутності опадів. Враховуючи фактичний стан посівів, комісія вказала, що збір урожаю на вказаних площах є недоцільний і економічно невиправданий, а відтак рекомендувала збір урожаю на вказаних площах не проводити, натомість провести підготовку ґрунту під посів урожаю наступного року (Т.1, а.с.100, Т.6, а.с.13, 26).

Відповідачем в Акті перевірки зазначено, що витрати на посів сої по полях, ПДВ із вартості яких було включено до податкового кредиту (поле Дюксин Жильжа - до площі загибелі урожаю 176 га) становлять 139635 грн. (запасні частини - 2046 грн., засоби захисту рослин - 10659 грн., інші матеріальні витрати - 338 грн., МШП - 138 грн., насіння - 43400 грн., ПММ- 55499 грн., послуги організацій - 7791 грн., послуги по обробітку землі - 19764 грн.), а відтак підлягає донарахуванню податкове зобов`язання з ПДВ (20 %) в розмірі 27927 грн. (дані таблиці на сторінці 18 Акту перевірки).

Разом з тим, позивачем такі відомості спростовані, оскільки згідно бухгалтерських документів ТзОВ «Агро Рівне» понесло витрати на посів сої по даному полю в загальній сумі 106390 грн. (ПДВ 21278 грн.), з яких: запасні частини - 2046 грн., засоби захисту рослин - 10659 грн., інші матеріальні витрати - 338 грн., МШП - 138 грн., насіння - 43400 грн., ПММ - 32136 грн., послуги організацій - 7791 грн., послуги по обробітку землі - 9882 грн.

На підтвердження суми відповідних витрат позивачем до матеріалів справи долучено копії наступних документів:

по запасним частинам: картка рахунку № 2311, поле Дюксин Жильжа; договір № 50-15 від 18.12.2015р. з ТзОВ «Метал-Експо Рівне», видаткова накладна № PH-0000027 від 28.12.2015р., податкова накладна № 35 від 25.12.2015р.; з ПП Фірма Агро-Центр - рахунки та видаткові накладні №№ РН-5151 від 30.11.2015р., РН-5070 від 19.11.2015р., PH-5318 від 10.12.2015р., PH-5236 від 03.12.2015р., PH-4230 від 22.09.2015р., РН-5314 від 10.12.2015р., РН-5718 від 30.12.2015р., РН-4068 від 09.09.2015р., РН-2902 від 03.08.2015р., РН-5322 від 10.12.2015р., РН-5321 від 10.12.2015р., РН-5316 від 10.12.2015р., РН-5237 від 03.12.2015р., РН-5317 від 10.12.2015р., податкові накладні № 452 від 27.11.2015р., № 329 від 17.11.2015р., № 164 від 09.12.2015р., № 353 від 18.11.2015р., № 465 від 21.09.2015р., № 352 від 18.11.2015р., № 395 від 28.12.2015р., № 170 від 08.09.2015р., № 4 від 03.08.2015р., № 103 від 04.12.2015р., № 104 від 04.12.2015р., № 105 від 04.12.2015р., № 354 від 18.11.2015р., № 106 від 04.12.2015р.; з TзOB «Епіцентр К» - видаткові накладні № PHK/PV-0014248 від 29.10.2014р., № PHK/PV-0004567 від 24.04.2015р., податкові накладні № 6418/22 від 22.04.2015р., № 11031/22 від 02.07.2015р., № 18352/22 від 04.10.2015р., товарні чеки № Кнк/PV-4844193 від 02.07.2015р., № Кнк/РV-5146282 від 04.10.2015р., звіт про використання коштів; з ТзОВ «Агро-Союз-Хмельницький» - договір № 26/5317/15 від 28.08.2015р., видаткові накладні № 01848/06 від 22.12.2015р., № 01271/06 від 28.08.2015р., податкові накладні № 71/6 від 22.12.2015р., № 108/6 від 28.08.2015р.; з ПП «ТПК АРСЕН» - накладні № 1929/0 від 30.03.2015р., № 6241/0 від 03.08.2015р., податкові накладні № 280 від 26.03.2015р., № 13/2 від 03.08.2015р.; з ТзОВ «ТД Альбіон» - видаткові накладні № 19399 від 04.06.2015р., № 19398 від 04.06.2015р., податкові накладні № 24 від 04.06.2015р., № 23 від 04.06.2015р.; з TзOB «ТВК Рамос» - видаткові накладні № 6508 від 09.12.2015р., № 6544 від 14.12.2015р., № 6565 від 16.12.2015р., № 6646 від 25.12.2015р., № 6618 від 23.12.2015р., № 6318 від 24.11.2015р., № 6291 від 23.11.2015р., № 4768 від 08.09.2015р., податкові накладні № 108 від 09.12.2015р., № 150 від 14.12.2015р., № 171 від 16.12.2015р., № 247 від 25.12.2015р., № 223 від 23.11.2015р., № 404 від 24.11.2015р., № 379 від 23.11.2015р., № 196 від 08.09.2015р.; з ТзОВ «МАДОК» - рахунки та видаткові накладні № РН-0001440 від 02.09.2015р., № РН-0001530 від 16.09.2015р., податкові накладні № 6 від 02.09.2015р., № 96 від 16.09.2015р., товарний чек від 08.07.2015р. та звіт про використання коштів виданих на відрядження або під звіт від 09.07.2015р.; з ТзОВ «Агротехніка І» - видаткова накладна № 1554 від 29.09.2015р. та податкова накладна № 145 від 17.09.2015р.; з ТзОВ «Агробудівельний Альянс Астра» - видаткова накладна № від 28.09.2015р. та податкова накладна № 2616 від 25.09.2015р.;

по засобам захисту рослин за 2015 рік: картка рахунку № 2311, поле Дюксин Жильжа; договір купівлі-продажу № 229/Б-1 від 01.12.2014р., видаткова накладна № П-0000216 від 20.05.2015р., товарно-транспортна накладна № П-0000186 від 20.05.2015р., податкова накладна № 21 від 20.05.2015р., довіреність на отримання ТМЦ, договір купівлі-продажу № 15/ТД/Б-1 від 21.01.2015р., видаткова накладна № 145 від 30.05.2015р., податкова накладна № 25 від 30.09.2015р., видаткова накладна № 104 від 31.07.2015р., податкова накладна № 9 від 22.05.2015р., видаткова накладна № П-0000035 від 22.05.2015р., податкова накладна № 27 від 31.07.2015р., видаткова накладна № П-0000083 від 30.06.2015р., податкова накладна № 20 від 30.06.2015р.;

по іншим матеріальним витратам за 2015 рік: картка рахунку № 2311, поле Дюксин Жильжа; накладна № 6241/0 від 03.08.2015р. ПП «ТПК Арсен» та податкова накладна № 13 від 03.08.2015р., товарний чек № 10558/4 від 23.09.2015р., звіт про використання коштів, виданих під звіт від 28.09.2015р. та податкова накладна № 108/3 від 23.09.2015р.; товарний чек № 1746 від 15.07.2015р., виданий ФОП ОСОБА_1 , звіт про використання коштів, виданих під звіт від 16.07.2015р., товарний чек № б/н від 28.07.2015р., виданий ФОП ОСОБА_2 , звіт про використання коштів, виданих під звіт від 29.07.2015р., товарний чек № 00489 від 28.07.2015р., виданий ФОП ОСОБА_3 , звіт про використання коштів, виданих під звіт від 29.07.2015р., рахунок № СФ-4324 від 09.12.2015р., накладна № РН-5315 від 10.12.2015р. ПП «Фірма «Агро-Центр» та податкова накладна № 184 від 10.12.2015р., товарний чек № б/н від 10.09.2015р., виданий ФОП ОСОБА_4 , та звіт про використання коштів, виданих під звіт від 14.09.2015р., товарний чек № 1 від 01.06.2015р., виданий ФОП ОСОБА_5 , та звіт про використання коштів, виданих під звіт від 02.06.2015р., товарний чек № б/н від 05.06.2015р., виданий ФОП ОСОБА_6 , та звіт про використання коштів, виданих під звіт від 05.06.2015р., товарний чек № б/н від 25.03.2015р., виданий ФОП ОСОБА_7 , та звіт про використання коштів, виданих під звіт від 25.03.2015р., товарний чек № б/н від 04.06.2015р., виданий ФОП ОСОБА_8 , та звіт про використання коштів, виданих під звіт від 05.06.2015р., товарний чек № KHK/RV-475229 від 01.06.2015р., виданий ТзОВ «Епіцентр К», і звіт про використання коштів, виданих під звіт від 02.06.2015р., податкова накладна № 8804/22 від 01.06.2015р., товарні чеки, видані ТзОВ «Епіцентр К» №№ KHK/RV-4752186 від 01.06.2015р., KHK/RV-479029 від 11.06.2015р., KHK/RV-4791786 від 15.06.2015р., KHK/RV-4836248 від 29.06.2015р., KHK/RV-4932077 від 29.07.2015р., KHK/RV-5093012 від 16.09.2015р., KHK/RV-5076192 від 10.09.2015р., KHK/RV-5074179 від 10.09.2015р., KHK/RV-5080588 від 12.09.2015р., KHK/RV-4930982 від 29.07.2015р., KHK/RV-4957622 від 06.08.2015р., KHK/RV-4595844 від 01.04.2015р., KHK/RV-4765729 від 06.06.2015р., KHK/RV-4788524 від 14.06.2015р., звіти про використання коштів, виданих під звіт, та податкові накладні № 8805/22 від 01.06.2015р., № 9457/22 від 11.06.2015р., № 9767/22 від 15.06.2015р., № 10900/22 від 29.06.2015р., № 13286/22 від 29.07.2015р., № 16842/22 від 16.09.2015р., № 16841/22 від 10.09.2015р., № 16425/22 від 10.09.2015р., № 16670/22 від 12.09.2015р., № 13238/22 від 29.07.2015р., № 14057/22 від 06.08.2015р., № 5038/22 від 01.04.2015р., № 9244/22 від 06.06.2015р., № 9754/22 від 14.06.2015р., видаткова накладна № PHK/RV-0005613 від 19.05.2015р. ТзОВ «Епіцентр К» і податкова накладна № 8779/22 від 18.05.2015р., чеки ТзОВ «Епіцентр К» № 0033 від 05.05.2015р., № 0149 від 21.05.2015р., № 0129 від 25.04.2015р. та звіти про використання коштів, виданих під звіт; договір № 87 від 22.07.2015р. з ФОП ОСОБА_9 з видатковою накладною № 1-00000067 від 22.07.2015р. та податковою накладною № 12 від 29.07.2015р., договір № 299/Б-1 від 01.12.2014р. з TзOB «ВК «Біопрепарат» з видатковою накладною № П-0000798 від 01.12.2014р. та податковою накладною № 1 від 01.11.2014р.;

по МШП за 2015 рік: картку рахунку № 2311, поле Дюксин Жильжа; договір № 26/5371/15 від 28.08.2015р. з ТзОВ «Агро-Союз-Хмельницький» та накладні № 01605/06 від 28.10.2015р., № 6003 від 04.11.2015р., № 01658/06 від 04.11.2015р., № 01646/06 від 03.11.2015р., № 01764/06 від 30.11.2015р., № 01804/06 від 09.12.2015р., № 01831/06 від 17.12.2015р. та податкові накладні № 117/6 від 28.10.2015р., № 50 від 02.11.2015р., № 9/6 від 04.11.2015р., № 6/6 від 03.11.2015р., № 91/6 від 30.11.2015р., № 36/6 від 09.12.2015р., № 60/6 від 17.12.2015р., договір № РВ-043/2015 з ПП «Фірма «Агро-Центр» та видаткові накладні № PH-5314 від 10.12.2015р., № PH-5719 від 30.12.2015р., № PH-5320 від 10.12.2015р., № PH-5720 від 30.12.2015р., і податкові накладні № 352 від 18.11.2015р., № 310 від 18.12.2015р., № 102 від 04.12.2015р., № 252 від 15.12.2015р., товарні чеки ТзОВ «Епіцентр К» №№ KHK/RV-5289641 від 17.11.2015р., KHK/RV-5130802 від 29.09.2015р., KHK/RV-5146282 від 04.10.2015р., KHK/RV-5153482 від 06.10.2015р., KHK/RV-5372733 від 11.12.2015р., податкові накладні № 22517/22 від 17.11.2015р., № 17876/22 від 29.09.2015р., № 18352/22 від 04.10.2015р., № 18440/22 від 06.10.2015р., № 24914/22 від 11.12.2015р., видаткова накладна № PHK/RV-0012915 від 05.10.2015р. та податкова накладна № 18995/22 від 02.10.2015р., з TзOB «ТВК Рамос» - видаткові накладні № 6538 від 14.12.2015р., № 6537 від 14.12.2015р., № 6003 від 04.11.2015р. і податкові накладні № 144 від 14.12.2015р., № 143 від 14.12.2015р., № 50 від 02.11.2015р., товарний чек від 06.10.2015р., виданий ФОП ОСОБА_4 , видаткова накладна № 225 від 28.12.2015р., товарний чек від 25.12.2015р. та звіти про використання коштів;

по насінню за 2015 рік: картку рахунку № 2311, поле Дюксин Жильжа, договір поставки № 15/ТД/Б-1 від 21.01.2015р. з TзOB «ТД «Біопрепарат», видаткові накладні №№ П-0000033 від 19.05.2015р., № П-0000064 від 26.06.2015р., податкові накладні № 7 від 19.05.2015р., № 1 від 26.06.2015р.;

по паливно-мастильних матеріалах за 2015 рік: картку рахунку № 2311, поле Дюксин Жильжа; договір купівлі-продажу № 15/ТД/Б-1 від 21.01.2015р., видаткові накладні № П-0000061 від 29.05.2015р., № 101 від 31.07.2015р., № 115 від 31.08.2015р., № 158 від 30.10.2015р., № 176 від 30.11.2015р., № П-0000027 від 30.04.2015р., податкові накладні № 38 від 29.05.2015р., № 17 від 31.07.2015р., № 11 від 31.08.2015р., № 23 від 30.10.2015р., № 12 від 30.11.2015р., № 21 від 30.04.2015р., договір купівлі-продажу № 299/Б-1 від 01.12.2014р., видаткові накладні № П-0000186 від 30.04.2015р., № П-0000153 від 31.03.2015р. та податкові накладні № 27 від 30.04.2015р., № 57 від 31.03.2015р., накладна № 24ОБКДГ-0315- від 22.07.2015р. ПП «ОККО-Бізнес Контракт», ТТН № від 22.07.2015р. та податкова накладна № 412627 від 21.07.2015р., накладна № 230515 від 02.06.2015р. ТзОВ «Агротек» та податкова накладна № 193082 від 25.09.2015р., накладна № РН-4069 від 09.09.2015р. ПП «Фірма «Агро-Центр» та податкова накладна № 171 від 08.09.2015р., договір поставки нафтопродуктів № 91 від 17.09.2014р., укладений з ДП «Авіком Рівне», накладні № 159 від 17.03.2015р., № 181 від 23.03.2015р., № 187 від 24.03.2015р., № 197 від 25.03.2015р., № 203 від 27.03.2015р., № 227 від 01.04.2015р., № 276 від 17.04.2015р., № 365 від 07.05.2015р., № 374 від 08.05.2015р., № 374 від 08.05.2015р., № 306 від 23.04.2015р., № 268 від 15.04.2015р., № 374 від 08.05.2015р., № 382 від 12.05.2015р., № 400 від 15.05.2015р., № 410 від 19.05.2015р., № 418 від 21.05.2015р., № 424 від 22.05.2015р., № 424 від 22.05.2015р., № 430 від 25.05.2015р., № 449 від 28.05.2015р., № 454 від 29.05.2015р., № 482 від 04.06.2015р., № 462 від 02.06.2015р., № 490 від 05.06.2015р., № 496 від 08.06.2015р., № 515 від 12.06.2015р., № 522 від 15.06.2015р., № 678 від 27.07.2015р., № 917 від 11.09.2015р., № 925 від 14.09.2015р., № 932 від 15.09.2015р., № 958 від 18.09.2015р., № 989 від 24.09.2015р., № 1014 від 29.09.2015р., № 1059 від 08.10.2015р., № 1106 від 16.10.2015р., № 1106 від 16.10.2015р., № 1132 від 22.10.2015р., № 1178 від 02.11.2015р., № 1212 від 06.11.2015р., № 1237 від 12.11.2015р., № 1261 від 18.11.2015р., № 1293 від 25.11.2015р., № 1304 від 27.11.2015р., товарно-транспортні накладні, податкові накладні № 58/18 від 04.02.2015р., № 121 від 16.04.2015р., № 56 від 08.05.2015р., № 51 від 08.05.2015р., № 68 від 12.05.2015р., № 102 від 15.05.2015р., № 120 від 18.05.2015р., № 120 від 18.05.2015р., № 154 від 22.05.2015р., № 155 від 22.05.2015р., № 191 від 27.05.2015р., № 4 від 02.06.2015р., № 39 від 04.06.2015р., № 105 від 12.06.2015р., № 115 від 15.06.2015р., № 180 від 23.07.2015р., № 200 від 27.07.2015р., № 35 від 02.09.2015р., № 122 від 14.09.2015р., № 130 від 15.09.2015р., № 164 від 18.09.2015р., № 208 від 24.09.2015р., № 243 від 29.09.2015р., № 57 від 07.10.2015р., № 134 від 16.10.2015р., № 134 від 16.10.2015р., № 177 від 21.10.2015р., № 247 від 30.10.2015р., № 58 від 05.11.2015р., № 110 від 10.11.2015р., № 159 від 18.11.2015р., № 215 від 25.11.2015р., № 234 від 27.11.2015р.;

по послугам організацій за 2015 рік: картку рахунку № 2311, поле Дюксин Жильжа; договір № 014/Н від 16.03.2015р. з ТзОВ «Новомосковськ Агро» , акт здачі-приймання робіт (надання послуг) від 29.12.2015р. та податкова накладна № 19 від 29.12.2015р., квитанція № 3625 від 18.12.2015р. ФОП ОСОБА_10 та звіт про використання, коштів; договір № 011/Л від 16.03.2015р. з ТзОВ «Лан-Агро», акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № П-0000107 від 31.12.2015р. та податкова накладна № 37 від 31.12.2015р., договір № 017/Л від 01.04.2015р. з ТзОВ «Лан-Агро», акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № П-0000108 від 31.12.2015р. та податкова накладна № 35 від 31.12.2015р., договір № 043/М від 24.09.2015р. з ТзОВ «Агрофірма «Мічуріна», акт здачі-приймання робіт № П-0000284 від 31.12.2015р. та податкова накладна № 109 від 31.12.2015р., договір № б/н від 10.11.2014р. з ТзОВ «Агрофірма «Мічуріна», акт здачі-приймання робіт № П-0000285 від 31.12.2015р., податкова накладна № 110 від 31.12.2015р., договір № 028/М від 31.12.2015р. з ТзОВ «Агрофірма «Мічуріна», акт здачі-приймання робіт № П-0000300 від 31.12.2015р. та податкова накладна № 82 від 31.12.2015р., договір № 1008-1 від 08.07.2015р. з ДП «Рівненський науково-виробничий центр стандартизації, метрології та сертифікації», акт приймання-передачі наданих послуг № 150У-07642 від 09.07.2015р. та податкова накладна № 905 від 08.07.2015р., акт приймання-передачі наданих послуг № 150У-09700 від 21.09.2015р. та податкова накладна № 770 від 20.08.2015р., договір № 173 від 19.10.2015р. з Рівненською регіональною державною лабораторією ветеринарної медицини, акт на виконані роботи № 1686 від 21.10.2015р. та податкова накладна № 1545 від 21.10.2015р., угоди № 97-15 від 29.05.2015р. та № 197-14 від 12.11.2014р. з ДП «Рівненське державне науково-виробниче підприємство геодезії та кадастру», акт здачі-приймання виконаних робіт від 08.07.2015р. та податкова накладна № 6 від 08.07.2015р., договір № 1/АР від 02.03.2015р. з ФОП ОСОБА_11 , акти на виконані роботи № А-0000065 від 31.08.2015р., № А-0000048 від 31.07.2015р., акти наданих TзOB «НК» послуг № 343 від 22.07.2015р., № 547 від 16.10.2015р., № 737 від 30.12.2015р. та податкові накладні № 43 від 22.07.2015р., № 53 від 16.10.2015р., № 1 від 01.12.2015р., № 42 від 15.12.2015р., № 73 від 25.12.2015р., договір на надання послуг № 05-42/140/16 від 23.11.2015р. з ДУ «Інститут охорони ґрунтів України», акт наданих послуг № 05-42/140/16 від 30.11.2015р. та податкова накладна № 791 від 30.11.2015р., договір на надання послуг № 05-42/142/16 від 25.11.2015р. з ДУ «Інститут охорони ґрунтів України», акт наданих послуг № 05-42/142/16 від 30.11.2015р. та податкова накладна № 777 від 30.11.2015р., договір № 141201-2 від 01.12.2014р. з ПП «Експерт-Рівне-Земля», акт приймання-здавання виконаних робіт від 08.11.2015р., договір № 150818-4 від 18.05.2015р. з ПП «Експерт-Рівне-Земля», акт приймання-здавання виконаних робіт від 26.08.2015р., договір № 150925-1 від 25.09.2015р. з ПП «Експерт-Рівне-Земля», акт приймання-здавання виконаних робіт від 28.09.2015р., договір № 151215-1 від 15.12.2015р. з ПП «Експерт-Рівне-Земля», акт приймання-здавання виконаних робіт від 22.12.2015р., акт прийому-передачі виконаних робіт № 22 від 10.09.2015р. ФОП ОСОБА_12 , акт виконаних робіт від 28.08.2015р. ТзОВ «СКБ BA-Рівне» та податкова накладна № 5 від 28.08.2015р., договір № 44 підряду на виконання робіт машинами і механізмами в порядку надання послуг від 29.11.2015р. з ПАТ «Мехбудсервіс», акт № ОУ-0000293 від 03.12.2015р., акт прийому-передачі виконаних робіт № 161 від 19.11.2015р. ФОП ОСОБА_13 , акт здачі-прийняття робіт 12.11.2015р. ФОП ОСОБА_14 , акт про надання страхових послуг 20.07.2015р. РД ПАТ «Українська пожежно-страхова компанія», угода на виготовлення додатків до договорів оренди від 15.06.2015р. з ПП «Нордвест» та акт виконаних послуг від 21.08.2015р., акт № ОУ-0028 здачі-приймання робіт (надання послуг) від 07.12.2015р. ПП «Фірма «Агро-Центр» та податкова накладна № 114 від 07.12.2015р., акт № ОУ-0029 здачі-приймання робіт (надання послуг) від 09.12.2015р. та податкова накладна № 150 від 09.12.2015р.;

по послугам з обробітку землі за 2015 рік: картку рахунку № 2311, поле Дюксин Жильжа; договір підряду №1/АР від 01.10.2014р. з ФОП ОСОБА_11 , акт А-0000044 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 30.06.2015р., акт А-0000014 здачі-прийняття робіт від 30.04.2015р., акт А-0000013 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.03.2015р., акт А-0000012 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 30.03.2015р. (Т.1, а.с.101-102, 120-249; Т.2, а.с.1-209; Т.3, а.с.1-244; Т.4, а.с.1-48; Т.6, а.с.188-250; Т.7, а.с.1-250; Т.8, а.с.1-250; Т.9, а.с.1-73).

У таблиці, яка сформована ревізорами в Акті перевірки на сторінці 18, зазначені витрати в розмірі 276833 грн. на посів сої по полю Дюксин с.Соломка, де сума ПДВ складає 55367 грн. і включена в загальну суму донарахування ПДВ за 2015 рік, як така, що відноситься до витрат по площам, на яких загинули посіви (площа загибелі урожаю вказана на 176 га)(Т.1, зворот а.с.34), але у відповідній описовій частині ревізорами не зазначено жодного акту обстеження посівів, який би свідчив про їх загибель на зазначеній площі, чи масиві (Т.1, а.с.33); матеріали справи також не містять такого акту обстеження.

Разом з тим, позивачем доведено, що ТзОВ «Агро Рівне» понесло витрати на посів сої по даному полю в загальній сумі 20653 грн., з яких: запасні частини - 3825 грн., засоби захисту рослин - 18485 грн., інші матеріальні витрати - 631 грн., МШП - 257 грн., насіння - 82091 грн., ПММ - 63685 грн., послуги організацій - 14565 грн., послуги по обробітку землі - 22998 грн. і підтверджує їх картками рахунків № 2311, поля: Дюксин с.Соломка (Т.4, а.с.106-113; Т.9, а.с.128-135).

Також відповідачем в Акті перевірки зазначено, що витрати на посів сої по полях, ПДВ із вартості яких було включено до податкового кредиту (поле під № 2, по факту поле Дюксин № 4 - до площі загибелі посівів 30 га) становлять 332866 грн. (запасні частини - 4092 грн., засоби захисту рослин - 21955 грн., інші матеріальні витрати - 675 грн., МШП - 275 грн., інші роботи та послуги - 13032 грн., насіння - 89134 грн., ПММ - 142841 грн., послуги організацій - 15582 грн., послуги по обробітку землі - 45280 грн.), а відтак підлягає донарахуванню податкове зобов`язання з ПДВ 20 % в розмірі 66573 грн. (дані таблиці на сторінці 18 Акту перевірки).

Позивачем такі дані спростовані, оскільки згідно бухгалтерських документів ТзОВ «Агро Рівне» понесло витрати на посів сої по вказаному полю в загальній сумі 253866 грн., з яких: запасні частини - 4092 грн., засоби захисту рослин - 21955 грн., інші матеріальні витрати - 675 грн., МШП - 275 грн., насіння - 89134 грн., ПММ - 86481 грн., послуги організацій - 15582 грн., послуги по обробітку землі - 22640 грн., інші роботи та послуги - 13032 грн.

На підтвердження суми відповідних витрат позивачем до матеріалів справи долучено копії наступних документів: по запасним частинам за 2015 рік: картка рахунку № 2311, поля: Дюксин поле № 4, по засобам захисту рослин за 2015 рік: картка рахунку № 2311, поля: Дюксин поле № 4, по іншим матеріальним витратам за 2015 рік: картка рахунку № 2311, поля: Дюксин поле № 4, по МШП за 2015 рік: картка рахунку № 2311, поля: Дюксин поле № 4, по насінню за 2015 рік: картка рахунку № 2311, поля: Дюксин поле № 4, по паливно-мастильним матеріалам за 2015 рік: картка рахунку № 2311, поля: Дюксин поле № 4, по послугам організацій за 2015 рік: картка рахунку № 2311, поля: Дюксин поле № 4, по послугам по обробітку землі за 2015 рік: картка рахунку № 2311, поля: Дюксин поле № 4, окрім інших робіт та послуг за 2015 рік, що підтверджені карткою рахунку № 2311, поля: Дюксин поле № 4 та копіями договору підряду № 1/АР від 02.03.2015р. з ФОП ОСОБА_11 , акту прийому передачі виконаних робіт від 30.11.2015р., акту прийому передачі виконаних робіт від 31.12.2015р., договору № 469 транспортного експедирування від 27.11.2015р. з ТзОВ «Перша логістична компанія», акту № 2396 виконаних робіт, податкової накладної № 494 від 30.11.2015р., договору № 39-СЗЗС від 15.10.2015р. з ПАТ «Рівне-Борошно», акту прийому-передачі виконаних робіт № 125с від 14.12.2015р. та податкових накладних № 83 від 14.12.2015р. та № 169 від 30.11.2015р. (Т.4, а.с.49-80; Т.9, а.с.74-102).

Також відповідачем в Акті перевірки зазначено, що витрати на посів сої по полях, ПДВ із вартості яких було включено до податкового кредиту (поле під № 3, по факту поле Дюксин № 18 - до площі загибелі посівів 14 га) становлять 93960 грн. (запасні частини - 1250 грн., засоби захисту рослин - 5500 грн., інші матеріальні витрати - 206 грн., МШП - 84 грн., насіння - 23917 грн., ПММ - 43482 грн., послуги організацій- 4761 грн., послуги по обробітку землі - 14760 грн.), а відтак підлягає донарахуванню податкове зобов`язання з ПДВ 20 % в розмірі 18792 грн. (дані таблиці на сторінці 18 Акту перевірки).

Позивачем такі відомості спростовані, оскільки згідно бухгалтерських документів ТзОВ «Агро Рівне» понесло витрати на посів сої по даному полю в загальній сумі 67481 грн., з яких: запасні частини - 1250 грн., засоби захисту рослин - 5500 грн., інші матеріальні витрати - 206 грн., МШП - 84 грн., насіння - 23917 грн., ПММ - 24383 грн., послуги організацій - 4761 грн., послуги по обробітку землі - 7380 грн.

На підтвердження суми відповідних витрат позивачем до матеріалів справи долучено копії наступних документів: по запасним частинам за 2015 рік: картка рахунку № 2311, поля: Дюксин поле № 8, по засобам захисту рослин за 2015 рік: картка рахунку № 2311, поля: Дюксин поле № 8, по іншим матеріальним витратам за 2015 рік: картка рахунку № 2311, поля: Дюксин поле № 8, по МШП за 2015 рік: картка рахунку № 2311, поля: Дюксин поле № 8, по насінню за 2015 рік: картка рахунку № 2311, поля: Дюксин поле № 8, по паливно-мастильним матеріалам за 2015 рік: картка рахунку № 2311, поля: Дюксин поле № 8, по послугам організацій за 2015 рік: картка рахунку № 2311, поля: Дюксин поле № 8, по послугам по обробітку землі за 2015 рік: картка рахунку № 2311, поля: Дюксин поле № 8 (Т.4, а.с.80-87; Т.9, а.с.103-110).

Актом обстеження посівів сої на території Жобринської сільської ради Рівненського району від 23.09.2015р. підтверджено, що комісією в складі головного спеціаліста - агронома Управління агропромислового розвитку Рівненської райдержадміністрації, заступника директора ТзОВ «Агро Рівне», заступника директора по регіональному співробітництву TзOB «ВК «Біопрепарат», головного агронома ТзОВ «Агро Рівне» було проведено обстеження посівів сої на загальній площі 180 га, в тому числі поле № 1-80 га, поле № 2 - 100 га та встановлено загибель наявних посівів сої в стадії цвітіння та формування бобів внаслідок аномально високих температур на фоні відсутності опадів. Враховуючи фактичний стан посівів, комісія вказала, що збір урожаю на вказаних площах недоцільний і економічно невиправданий, а відтак рекомендувала збір урожаю на вказаних площах не проводити, натомість провести підготовку ґрунту під посів урожаю наступного року (Т.4, а.с.88; Т.6, а.с.27, 137).

Відповідачем в Акті перевірки зазначено, що витрати на посів сої по полях, ПДВ із вартості яких було включено до податкового кредиту (поле № 1, по факту поле Жобрин п.Лісника № 29 - до площі загибелі урожаю 80 га) становлять 280731 грн. (запасні частини - 3524 грн., засоби захисту рослин - 17405 грн., інші матеріальні витрати - 581 грн., МШП - 237 грн., насіння - 74104 грн., ПММ - 111942 грн., послуги організацій - 13418 грн., послуги по обробітку землі - 59520 грн.), а відтак підлягає донарахуванню податкове зобов`язання з ПДВ 20 % в розмірі 56146 грн. (дані таблиці на сторінках 18-19 Акту перевірки).

Позивач такі відомості спростував, оскільки згідно бухгалтерських документів ТзОВ «Агро Рівне» понесло витрати на посів сої по вказаному полю в загальній сумі 202564 грн. (ПДВ 40512 грн. 80 коп.), з яких: запасні частини - 3524 грн., засоби захисту рослин - 17405 грн., інші матеріальні витрати - 581 грн., МШП - 237 грн., насіння - 74104 грн., ПММ - 63535 грн., послуги організацій - 13418 грн., послуги по обробітку землі - 29760 грн.

На підтвердження суми відповідних витрат позивачем до матеріалів справи долучено копії наступних документів: по запасним частинам - картку рахунку № 2311, поля: Жобрин п.Лісника 29; по засобах захисту рослин - картку рахунку № 2311, поля: Жобрин п.Лісника 29; по інших матеріалах - картку рахунку № 2311, поля: Жобрин п.Лісника 29; по МШП за 2015 рік - картку рахунку № 2311, поля: Жобрин п.Лісника 29; по насінню за 2015 рік - картку рахунку № 2311, поля: Жобрин п.Лісника 29; по ПММ за 2015 рік - картку рахунку № 2311, поля: Жобрин п.Лісника 29; по послугах організацій за 2015 рік - картку рахунку № 2311, поля: Жобрин п.Лісника 29; по послугам з обробітку землі за 2015 рік: картку рахунку № 2311, поля: Жобрин п.Лісника 29 (Т.4, а.с.98-105; Т.9, а.с.111-118).

Також відповідачем в Акті перевірки зазначено, що витрати на посів сої по полях, ПДВ із вартості яких було включено до податкового кредиту (поле під № 2, по факту поле Жобрин, Мочулки, масив № 4 - до площі загибелі посівів 100 га) становлять 409957 грн. (запасні частини - 4433 грн., засоби захисту рослин - 23201 грн., інші матеріальні витрати - 731 грн., МШП - 298 грн., інші роботи та послуги - 30683 грн., насіння - 94760 грн., ПММ - 171891 грн., послуги організацій 16880 грн., послуги по обробітку землі - 67080 грн.), а відтак підлягає донарахуванню податкове зобов`язання з ПДВ 20 % в розмірі 81991 грн. (дані таблиці на сторінці 19 Акту перевірки).

Позивач такі дані спростував, оскільки згідно бухгалтерських документів ТзОВ «Агро Рівне» понесло витрати на посів сої по вказаному полю в загальній сумі 306939 грн., з яких: запасні частини - 4433 грн., засоби захисту рослин - 23201 грн., інші матеріальні витрати - 731 грн., МШП - 298 грн., інші роботи та послуги - 30683 грн., насіння - 94760 грн., ПММ - 102413 грн., послуги організацій - 16880 грн., послуги по обробітку землі - 33540 грн.

На підтвердження суми відповідних витрат позивачем до матеріалів справи долучено копії наступних документів: по запасним частинам - картку рахунку № 2311, поля Мочулки масив № 4; по засобах захисту рослин - картку рахунку № 2311, поля: Мочулки масив № 4; по інших матеріалах - картку рахунку №2311, поля: Мочулки масив № 4; по МШП за 2015 рік - картку рахунку № 2311, поля: Мочулки масив № 4; по насінню за 2015 рік - картку рахунку № 2311, поля: Мочулки масив № 4; по ПММ за 2015 рік - картку рахунку № 2311, поля: Мочулки масив № 4; по послугах організацій за 2015 рік - картку рахунку № 2311, поля: Мочулки масив № 4; по послугам з обробітку землі за 2015 рік: картку рахунку № 2311, поля: Мочулки масив № 4 (Т.4, а.с.89-97; Т.9, а.с.119-127).

У таблиці, яка сформована ревізорами в Акті перевірки на сторінці 19, зазначені витрати в розмірі 231188 грн. на посів сої по полях в с.Жобрин Мочулки масив № 5, де сума ПДВ складає 46238 грн. і включена в загальну суму донарахування ПДВ за 2015 рік, як така, що відноситься до витрат по площам, на яких загинули посіви (площа загибелі урожаю вказана на 100 га)(Т.1, а.с.35), але разом з тим, у відповідній описовій частині ревізорами не зазначено жодного акту обстеження посівів, який би свідчив про їх загибель на зазначеній площі чи масиві (Т.1, а.с.33); матеріали справи також не містять такого акту обстеження.

Натомість позивач на вказаних площах ТзОВ «Агро Рівне» здійснив збір врожаю сої, що підтверджується реєстром приймання зерна за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р. та товарно-транспортною накладною № АР-9 від 09.11.2015р. (Т.1, а.с.138-139).

Актом обстеження посівів сої на території Криничківської сільської ради Гощанського району від 28.09.2015р. підтверджено, що комісією в складі в.о.начальника відділу агропромислового розвитку Гощанської райдержадміністрації, заступника директора ТзОВ «Агро Рівне», заступника директора по регіональному співробітництву TзOB «ВК «Біопрепарат», головного агронома ТзОВ «Агро Рівне» проведено обстеження посівів сої на загальній площі 163 га на території Криничківської сільської ради та встановлено загибель наявних посівів сої в стадії цвітіння та формування бобів внаслідок аномально високих температур на фоні відсутності опадів. Враховуючи фактичний стан посівів, комісія вказала, що збір урожаю на вказаних площах є недоцільний і економічно невиправданий, а відтак рекомендувала збір урожаю на вказаних площах не проводити, натомість провести підготовку ґрунту під посів урожаю наступного року (Т.6, а.с.28, 135).

Відповідачем в Акті перевірки зазначено, що витрати на посів сої по полях (Кринички - масив № 1 - площа 163 га.), ПДВ із вартості яких було включено до податкового кредиту, становлять 489393 грн. (запасні частини - 5286 грн., засоби захисту рослин - 18951 грн., інші матеріальні витрати - 872 грн., МШП - 355 грн., насіння - 52382 грн., ПММ - 147694 грн., послуги організацій - 20127 грн., послуги по обробітку землі - 28320 грн., послуги по посіву - 14520 грн.), а відтак підлягає донарахуванню податкове зобов`язання з ПДВ 20 % в розмірі 97879 грн. (дані таблиці на сторінці 19 Акту перевірки).

Згідно бухгалтерських документів ТзОВ «Агро Рівне» на вказаних площах здійснило збір врожаю пшениці та тритикале, що підтверджується реєстром приймання зерна за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р. та товарно-транспортними накладними № ГЛ-1 від 27.07.2015р., № ГЛ-1 від 27.07.2015р., № АР-3 від 31.07.2015р., № АР-4 від 31.07.2015р., № АР-5 від 31.07.2015р., № АР-6 від 31.07.2015р., № АР-7 від 31.07.2015р., № АР-8 від 31.07.2015р. (Т.4, а.с.116-124; Т.9, а.с.140-148).

Актом обстеження посівів люпину на території Дюксинської сільської ради Костопільського району підтверджено, що комісією в складі зав. відділм фітосанітарних процедур ДУ «Рівненська обласна державна фітосанітарна лабораторія», начальника відділу агропромислового розвитку Костопільської райдержадміністрації, головного агронома та агронома ТзОВ «Агро Рівне» було проведено обстеження посівів люпину на загальній площі 173 га на території с.Дюксин, масиви №№ 10,11,12,16 та встановлено що станом на 07.07.2017р. внаслідок аномально низьких температур в нічну пору доби (7 травня - 4 градуси морозу на поверхні ґрунту та 10 травня - 2 градуси морозу на поверхні ґрунту) знищені посіви на загальній площі 107 га. Враховуючи це, комісія вказала, що частина посівів площею 107 га не підлягає обмолоту, а відтак рекомендувала збір урожаю на вказаних площах не проводити, натомість провести поверхневий обробіток з подальшою підготовкою до посіву озимих культур (Т.4, а.с.125; Т.6, а.с.136).

Відповідачем в Акті перевірки зазначено, що витрати на посів люпину по полях, ПДВ із вартості яких було включено до податкового кредиту (Дюксин, площа посіву 173 га, загибель на площі 107 га - 61,84 %) становлять 778331 грн., а 61,84 % - 36998 грн. 92 коп. ( в тому числі: оренда автомобілів 58213 грн. 35998 грн. 92 коп. (61,84 %), запасні частини - 469 грн. 290 грн. 0296 коп. (61,84 %), матеріальні витрати 681974 грн. 421732 грн. 70 коп. (61,84 %), роботи, послуги 37675 грн. 23298 грн. 22 коп. (61,84 %), а відтак підлягає донарахуванню податкове зобов`язання з ПДВ 20 % в розмірі 96264 грн. (відомості таблиці на сторінці 20 Акту перевірки).

Позивач такі відомості спростував, оскільки згідно бухгалтерських документів ТзОВ «Агро Рівне» понесло витрати на посів люпину по даному полю в загальній сумі 347594 грн., а 61,84 % - 214951 грн. 95 коп. з яких: оренда автомобілів - 56213 грн. - 34762 грн. (61,84 %), запасні частини - 469 грн.- 290 грн. 0296 коп. (61,84 %), матеріальні витрати - 253237 грн. 156601 грн. 70 коп. (61,84 %), роботи, послуги - 37675 грн. 23298 грн. 22 коп. (61,84 %).

На підтвердження суми відповідних витрат позивачем до матеріалів справи долучено копії наступних документів: по оренді автомобілів за 2017 рік картку рахунку 231 за 2017 рік стаття витрат: оренда автомобілів - люпин; договір № 170501/1Н від 01.05.2017р. оренди сільськогосподарської техніки з ТзОВ «Новомосковськ Агро», акт здачі-приймання робіт № 30 від 31.05.2017р., податкова накладна № 15 від 31.05.2017р.; по запасним частинам за 2017 рік: картку рахунку № 231 за 2017 рік, стаття витрат: запасні частини - люпин; видаткову накладну № 1650 від 31.03.2017р. TзOB «ТВК Рамос», податкову накладну № 811 від 31.03.2017р., договір № 010416/АР від 01.04.2016р. з Філією «Темп-Авто», видаткову накладну № РН-0001622 від 28.12.2016р. та податкову накладну № 2220 від 28.12.2016р.; по матеріальним витратам за 2017 рік - картку рахунку № 231 за 2017 рік, стаття витрат: матеріали люпин, накладна-вимога № 279 від 29.08.2017р., договір № 2-2505/пр1883х від 25.01.2017р. з ТзОВ «ТД «Насіння», видаткова накладна № Н-КХ-3005-016 від 30.05.2017р. та податкова накладна № 2684 від 26.05.2017р., накладна № 164 від 23.05.2017р. ТзОВ «ТД Біопрепарат» та податкова накладна № 16 від 23.05.2017р., видаткова накладна № 147 від 12.04.2017р. та податкова накладна № 7 від 12.04.2017р., видаткова накладна № 578 від 13.04.2017р., товарно-транспортна накладна № 578 від 13.04.2017р. та податкова накладна № 122 від 13.04.2017р.; по роботам, послугам за 2017 рік: картку рахунку 231 за 2017 рік - стаття витрат прямі виробничі витрати (придбання робіт і послуг) -люпин; договір оренди транспортного засобу/техніки з екіпажем № 170801/ЗБ від 01.08.2017р. з ТзOB «ВК «Біопрепарат», акт здачі-прийняття робіт № 441 від 31.08.2017р., податкова накладна № 39 від 31.08.2017р., договір про надання послуг № б/н від 19.10.2016р. з ТзОВ «Полісем Агро», договір про надання послуг № 8 від 12.07.2017р. з ТзОВ «Полісем Агро», акт № 1 від 03.01.2017р., податкова накладна № 1 від 03.01.2017р., акт № 7 від 06.02.2017р., податкова накладна № 2 від 06.02.2017р., акт № 10 від 02.03.2017р., податкова накладна № 2 від 02.03.2017р., акт № 13 від 12.04.2017р., податкова накладна № 1 від 12.04.2017р., акт № 33 від 04.09.2017р., податкова накладна № 2 від 04.09.2017р., акт № 37 від 02.10.2017р., податкова накладна № 4 від 02.10.2017р., акт № 39 від 17.10.2017р., податкова накладна № 7 від 17.10.2017р., акт № 42 від 01.11.2017р., податкова накладна № 1 від 01.11.2017р., акт № 48 від 26.12.2017р., податкова накладна № 5 від 26.12.2017р., акт № 46 від 26.12.2017р., податкова накладна № 6 від 26.12.2017р., договір зберігання № 043/М-1 від 24.09.2014р. з ТзОВ «Агрофірма «Мічуріна», акт здачі-приймання робіт № 76 від 30.06.2017р., податкова накладна № 33 від 30.06.2017р., акт здачі-приймання робіт № 47 від 31.05.2017р., податкова накладна № 31 від 31.05.2017р., акт здачі-приймання робіт № 125 від 31.08.2017р., податкова накладна № 4 від 31.08.2017р., акт здачі-приймання робіт № 189 від 31.10.2017р., податкова накладна № 5 від 31.10.2017р., акт здачі-приймання робіт № 217 від 30.11.2017р., податкова накладна № 5 від 30.11.2017р.; договір складського зберігання зерна № 170306/1М від 06.03.2017р. з ТзОВ «Агрофірма «Мічуріна», акт здачі-приймання робіт № П-0000067 від 31.03.2017р., податкова накладна № 19 від 31.03.2017р. (Т.4, а.с.126-225, Т.9, а.с.149-241).

Додатково позивачем до матеріалів справи долучені узагальнені дані бухгалтерського обліку: таблицю із розшифровкою витрат по полях по контрагентах, таблицю по сумам загальновиробничих витрат за рік; таблицю розподілу витрат загальновиробничих витратах рослинництва по культурам за 2015 рік; витяг із журналу ордера і відомість по рахунку 27 рослинництво за 2015 рік; таблицю витрат по люпину 2017 рік оборотно-сальдову відомість по рахунку 27 за 2017 рік (Т.9, а.с.242-247).

За даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб , фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основним видом економічної діяльності ТзОВ «Агро Рівне» є вирощування зернових культур (крім рису) бобових культур і насіння олійних культур (Т.4, а.с.226).

В охопленому перевіркою позивач отримував дохід від здійснення саме такого виду господарської діяльності та всі витрати, які він поніс в охопленому перевіркою періоді, були прямо пов`язані з вирощуванням сільськогосподарських культур (в тому числі, але не виключно, витрати по придбанню насіння, міндобрив, заходів захисту рослин, по придбанню запчастин до сільськогосподарської техніки, по придбанню послуг з обробітку землі, внесення добрив, послуг перевезення).

Суми ПДВ, сплаченого (нарахованого) позивачем у зв`язку з придбанням товарів, робіт і послуг для вирощування сільськогосподарської продукції підтверджені податковими накладними.

За відомостями позивача усі товари, роботи і послуги ним використано виключно в рамках власної господарської діяльності.

Водночас, факт загибелі частини посівів, що не дало йому можливості зібрати урожай і отримати дохід від його продажу, не залежав від волі позивача. Представленими актами обстеження (4 шт.), які описані в Акті перевірки і дослідженні судом, в повній мірі підтверджено, що посіви сої та люпину загинули внаслідок несприятливих погодних умов.

Отримання доходу не може вважатись основним критерієм для віднесення понесених платником податків витрат до витрат, що вважаються здійсненими в межах господарської діяльності. Основним критерієм для віднесення діяльності до господарської у розумінні пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України є зв`язок з виробництвом, спрямованим на отримання доходу. Підприємницька діяльність, зокрема у сільськогосподарській сфері, пов`язана з певними ризиками, в тому числі, втрати посівів з об`єктивних причин, що не залежать від волі платника податків (зокрема, несприятливих погодних умов).

Відтак, витрати, понесені підприємством у зв`язку з організацією таких посівів, слід вважати частиною господарської діяльності.

Як вже було зазначено, в силу приписів п.8.2 Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України № 132 від 18.05.2001р., списанню підлягають витрати, які відносяться до повторюваних, тоді як неповторювані витрати, тобто, такі витрати у повторному здійсненні яких відсутня потреба для отримання нового врожаю, списанню не підлягають і відносяться до витрат на пересіяну культуру.

Під час судового розгляду встановлено, що всі поля, на яких загинули посіви, ТзОВ «Агро Рівне» не пересівало, оскільки факт загибелі посівів був встановлений вже на стадії, яка передувала збору урожаю.

В усіх актах обстеження посівів комісія рекомендувала не збирати урожай на відповідних площах, натомість провести підготовку ґрунту під посів урожаю наступного року або під посів озимих культур.

Відповідачем не спростовані зазначені обставини та не представленого доказів того, що у складі витрат позивача є неповторювані витрати, які мають бути віднесені на рахунок пересіяних культур.

За даними бухгалтерського обліку позивача вся вартість товарів, робіт і послуг була списана саме на собівартість вирощуваної сільськогосподарської продукції, тобто, використана виключно в рамках основного виду господарської діяльності платника податку.

Звідси, висновки відповідача про порушення позивачем вимог п.198.5 ст.198 ПК України та заниження податкових зобов`язань з ПДВ в сумі 547177 грн. у зв`язку з ненарахуванням податкових зобов`язань на товари/послуги, які були придбані і використані на вирощування посівів, які загинули, є помилковими.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Рівненській обл. № від 21.12.2018р. в повній мірі, а податкове повідомлення-рішення № від 21.12.2018р. в частині зменшення розміру від`ємного значення на 163552 грн. слід вважати протиправними.

Інші висновки рішення суду першої інстанції колегія суддів вважає підставними і обґрунтованими, оскільки такі відповідають вимогам податкового законодавства, діючого на момент виникнення спірних відносин.

Доводи апелянта в іншій частині на правомірність прийнятого рішення не впливають та висновків суду не спростовують.

Із урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що заявлений позов є частково підставним та обґрунтованим, а тому підлягає до часткового задоволення.

При цьому висновок суду про неправомірність рішень податкового органу (повністю або у відповідній частині) зроблено з дотриманням вимог КАС України, оскільки він, вживши заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, всебічно, повно та об`єктивно оцінив наявні у справі докази і постановив законне й обґрунтоване рішення.

В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС у Рівненській обл.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.139, ч.4 ст.229, ч.3 ст.243, ст.310, ч.2 ст.313, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській обл. на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 12.10.2021р. в адміністративній справі № 460/212/19 залишити без задоволення, а вказане рішення суду без змін.

Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Рівненській обл.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. М. Шавель
судді Р. Б. Хобор
С. М. Кузьмич
Дата складання повного тексту судового рішення: 05.05.2022р.