Справа № 500/5479/21
Суддя: Довгополов Олександр Михайлович
Дата ухвалення: 2022-05-03 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 травня 2022 рокуЛьвівСправа № 500/5479/21 пров. № А/857/2354/22

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Довгополова О.М.,

суддів Гудима Л.Я., Коваля Р.Й.,

з участю секретаря судового засідання Вовка А.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2021 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

суддя (судді) в суді першої інстанції - Мартиць О.І.,

час ухвалення рішення: 15:30:52,

місце ухвалення рішення - м. Тернопіль,

дата складання повного тексту рішення: 13.12.2021,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 09.08.2021 №4.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2021 року відмовлено в задоволенні позову.

Рішення мотивоване тим, що суперечності та невідповідності в документах, поданих для реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних, не дають змогу підтвердити інформацію, зазначену позивачем у розрахунках коригування від 05.01.2021 №1, від 11.01.2021 №2, від 15.01.2021 №3, від 17.04.2021 №4.

Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, у якій, з посиланням на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що спірне податкове повідомлення-рішення прийняте за наслідками незаконної та безпідставної фактичної перевірки, оскільки у змісті наказу на проведення перевірки відсутні будь-які покликання на конкретні підстави її призначення та вказано на норму підпунктів 80.2.2, 80.2.5, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України без відображення інформації, наявної та/або отриманої контролюючим органом, що стала підставою для його винесення. У випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Головне управління ДПС у Тернопільській області подало до суду відзив на апеляційну скаргу, в якому покликаються на законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції та просить залишити його без змін.

У судовому засіданні представник відповідача заперечив щодо доводів апеляційної скарги та просив залишити рішення суду без змін.

Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (частина перша статті 308 КАС України).

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги і відзиву на неї в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ОСОБА_1 , 26.08.2008 зареєстрований як фізична особа-підприємець з основним видом економічної діяльності « 47.30 Роздрібна торгівля пальним» та перебуває на обліку в Головному управління ДПС у Тернопільській області, як платник податків та платник єдиного соціального внеску, про що свідчить інформація з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань за посиланням https://usr.minjust.gov.ua/content/free-search/person-result.

Ліцензію на роздрібну торгівлю пальним №1900177 отримано ФОП ОСОБА_1 11.07.2019.

На підставі наказу Головного управління ДПС у Тернопільській області від 15.07.2021 №996-п «Про проведення фактичної перевірки», направлень від 15.07.2021 №2168/07-04, №2169/07-04, №2166/07-04, №2167/07-04 посадовими особами Головного управління ДПС у Тернопільській області проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 - АЗС за адресою провадження діяльності: с. Плебанівка, Теребовлянський район, Тернопільська область з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення косових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв.

За результатами перевірки складено акт перевірки щодо дотримання суб`єктами господарювання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв від 23.07.2021, який зареєстровано за місцем державної реєстрації суб`єкта господарювання 26.07.2021 за №3394/19/00/0704/.

У вказаному акті перевірки зазначено, що на АЗС за адресою провадження діяльності с. Плебанівка, Теребовлянський район, Тернопільська область, де здійснює підприємницьку діяльність ФОП ОСОБА_1 порушено порядок реалізації пального.

Так, ФОП ОСОБА_1 зареєстровано акцизний склад АЗС за уніфікованим №1009776, на якому здійснюється роздрібна торгівля пальним на підставі ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №1900177 від 11.07.2019 та використовуються 4 (чотири) резервуари та 3 (три) паливо-роздавальні колонки, які виконують функції витратомірів-лічильників.

Перевіркою встановлено відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі 4 (чотирьох) рівнемірів-лічильників та 3 (трьох) витратомірів-лічильників на місці відпуску пального наливом з акцизного складу №1009776 за період з 01.04.2020 по 06.05.2020 на загальну суму реалізованого пального 285119,78 грн.

На підставі акта перевірки Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 09.08.2021 винесено спірне податкове повідомлення-рішення №4 про застосування штрафних санкцій в розмірі 140000 гривень у зв`язку із порушенням вимог підпункту 230.1.2. пункту 230.1. статті 230 Податкового кодексу України.

Відповідно до Розрахунку штрафних санкцій до акта фактичної перевірки такі застосовані до позивача за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України - на підставі пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України - по 20000 грн за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, всього: 140000 грн.

Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції і вважає його таким, що не відповідає правильно застосованим нормам матеріального та процесуального права з огляду на наступне.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить із того, що підпунктами 19-1.1.1, 19-1.1.13 - 19-1.1.17, 19-1.1.54 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України визначено, що контролюючі органи виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків; здійснюють ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, оптової торгівлі спиртом, оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами і рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та контроль за таким виробництвом; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; забезпечують контроль за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального; здійснюють інші функції, визначені законом.

Контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, зокрема мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення (підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України).

Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).

Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до частини першої статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України.

Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції проте, що Головне управління ДПС у Тернопільській області як контролюючий орган, - уповноважено на здійснення перевірок суб`єктів господарювання щодо наявності ліцензій на право виробництва, зберігання, здійснення оптової та роздрібної торгівлі пальним, реєстрації акцизних складів, обладнання та реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі.

За приписами пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

Порядок проведення фактичних перевірок, в тому числі й підстав їх призначення, регламентовано статтею 80 ПК України.

Так, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Відповідно до абз.2 ст. 81.1 ст. 81 ПК України у наказі на проведення перевірки серед іншого повинно бути зазначено мету та підстави для проведення такої перевірки.

Зі змісту наказу слідує, що у якості підстави для призначення фактичної перевірки у ньому наведено підпункт 80.2.2, 80.2.5, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України. У наказі зазначено, що перевірка проводитиметься з метою здійснення контролю та з питань щодо дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.

Відповідно до п.п. 80.2.2. п. 80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом без попередження платника податків (особи) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Згідно з пп. 80.2.7 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом без попередження платника податків (особи) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Натомість в оскаржуваному наказі, який став підставою проведення перевірки, в результаті якої прийнятті оскаржувані податкові повідомлення-рішення не відображено жодних обставин щодо наявності та/або отримання відповідачем в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема:

щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

В ході розгляду справи, відповідач також не надав суду жодних доказів наявності у нього та/або отримання ним обумовленої інформації про порушення законодавства позивачем, яка могла бути правовою підставою для призначення перевірки позивача на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Стосовно ж визначеної у спірному наказі підстави для призначення фактичної перевірки згідно підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, то обумовленим підпунктом передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Відтак, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, містить дві окремі підстави для проведення фактичної перевірки:

першою підставою є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

другою (самостійною, незалежною від першої) підставою є здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Отже, норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України дозволяє проведення фактичної перевірки:

- в першому у випадку за наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- та в другому випадку на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 19-1 Податкового кодексу України та статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» покладені на відповідача.

Суд апеляційної інстанції погоджується з доводами позивача проте, що у спірному наказі відповідач жодним чином не обґрунтував з якої із перелічених двох підстав для перевірки, передбачених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України призначено таку перевірку, зокрема щодо отримання контролюючим органом в установленому порядку інформації про порушення платником податків тих вимог чинного законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки чи у випадку виключного виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством.

Доводи відповідача та посилання у постанові суду першої інстанції на те, що підставою проведення фактичної перевірки слугувала не податкова інформація, наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку про ймовірні порушення платника податків, а реалізація функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства, жодним чином не підтверджується.

Адже у спірному наказі, який став підставою проведення перевірки, в результаті якої прийняте оскаржуване податкове повідомлення-рішення, не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача та не конкретизовано, що саме вказана в наказі перевірка здійснюється з метою реалізації функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства.

Наказ взагалі не містить обґрунтування жодної з можливих підстав перевірки, визначеної підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України.

Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції, які стосуються суперечливої практики застосування Верховним Судом положень пп. 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України, серед якої:

у постановах Верховного Суду від 02.09.2020 у справі №821/1828/16, від 09.09.2020 у справі №640/21536/19, від 22.09.2020 у справі №520/1304/2020, від 19.11.2020 у справі №160/7971/19, від 17.12.2020 у справі №520/12028/18, висловлена позиція, що для проведення перевірки недостатньо лише повноважень контролюючого органу, але і необхідне отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

у постановах Верховного Суду від 21.01.2021 у справі №460/1239/19, від 22.04.2021 у справі №805/3809/16-а та від 21.08.2021року у справі №140/14625/20 висловлена позиція, що не зазначення підстави в наказі на проведення перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України, в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом, адже достатньо факту покладення на контролюючий орган функцій здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального), то суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Як вірно зазначено судом першої інстанції, у постанові Великої Палати Верховного Суду від 30.01.2019 у справі №755/10947/17, зазначений порядок застосування правових позицій Верховного Суду відповідно до якого, у випадку якщо у різних постановах Верховного Суду викладені різні правові висновки з цього питання, то суд керується позицію, викладеною у постанові, яка зводиться до того, що суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду.

Натомість, після урахування судом першої інстанції правових позицій Верховного Суду (викладених у постановах від 21.01.2021 у справі №460/1239/19, від 22.04.2021 у справі №805/3809/16-а та від 21.08.2021 у справі №140/14625/20), Верховним Судом надано у постановах від 16.09.2021 по справі №120/1431/20-а, від 28.10.2021 по справі №520/10214/2020, від 12 жовтня 2021 року по справі № 120/5229/20-а іншу правову оцінку порядку застосування пп. 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України, відповідно до якої передумовою призначення фактичної перевірки у контролюючого органу повинна бути наявна інформація про порушення вимог законодавства платника податків, окрім того наказ на проведення фактичної перевірки повинен містити посилання на фактичні підстави (обставини), що зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.

Відтак, згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду, викладеними у постанові від 30.01.2019 у справі №755/10947/17, суд апеляційної інстанції під час вирішення тотожних спорів має враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду.

Зважаючи на вказані судові рішення Верховного Суду, суд апеляційної інстанції не виключає можливості того, що після прийняття судом рішення у цій справі, остання правова позиція Верховного Суду буде незмінною.

Вирішуючи вказану колізію, суд приходить до висновку, що наявність різних позицій Верховного Суду вказує на множинне трактування та застосування конкретної норми права в частині призначення фактичної перевірки.

Відповідно до п.4.1.4 ст. 4 ПК України презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Підпунктом 56.21 статті 56 ПК України передбачено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Положення вказаного законодавства узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини, що сформувалася з питань імперативності правил прийняття рішень на користь платника податків. Зокрема ЄСПЛ у своїх рішеннях (від 14.10.2010року «Щокін проти України» та від 07.07.2011 «Серков проти України») наголосив, що у випадку існування неоднозначності в тлумаченнях прав та /чи обов`язків платників податків необхідно віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків. Національне законодавство має відповідати вимозі «якості» закону, щоб воно було доступним для заінтересованих осіб, чітким та передбачуваним у правозастосуванні.

Як наслідок, наявності різного правозастосування положень пп. 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України, суд апеляційної інстанції з урахуванням ч. 2 ст. 6 КАС України приходить до висновку про необхідність надання переваги у найбільш сприятливому тлумаченню законодавства на користь платника податків.

Окрім того, судом апеляційної інстанції враховано висновок Верховного Суду, відображений у постанові від 21 лютого 2020 року по справі №826/17123/18, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Отже, наявність порушення при призначенні та/або проведенні перевірки може бути покладено в підстави позову про скасування податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення, якщо таке було прийнято за результатами перевірки.

Таким чином, суд погоджується з доводами позивача про відсутність в оскаржуваному наказі будь-яких посилань на конкретні фактичні підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, також суд погоджується з тим, що в наказі не відображено, у рамках яких заходів відповідач встановив невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені таки факти.

Крім того, згідно матеріалів справи, оскаржуваним наказом не призначалося проведення перевірки з питань використання обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.

Натомість, посадові особи здійснили проведення перевірки з питань щодо реєстрації в Єдиному реєстрі витратомірів-лічильників та рівномірів-лічильників рівня пального у резервуарах. Як наслідок, посадові особи позивача, які здійснили таку перевірку, вийшли за межі питань, визначених відповідачем у спірному наказі для проведення такої перевірки.

Колегія суддів зазначає, що проведення посадовими особами відповідача фактичної перевірки з питань, які не обумовлені у оскаржуваному наказі є неприпустимим та є грубим порушенням прав платника.

Позивачем по суті апеляційної скарги не заперечуються та не спростовувалися обставини здійснення роздрібної торгівлі пальним через електронний контрольно-касовий апарат, не зазначений у ліцензії.

Проте, як встановлено судом, контролюючий орган не дотримався принципу «належного урядування», оскільки чіткої підстави для проведення перевірки не зазначив. Порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії повинен бути визнаний протиправним та скасований.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 17.03.2018 по справі №1570/7146/12, від 24.10.2018 по справі №808/1746/15 та від 04.02.2019 року по справі №807/242/14, від 19.11.2019 по справі №160/8859/18 та від 30.06.2019 у справі №825/1747/17.

В свою чергу, відповідач як суб`єкт владних повноважень, не надав суду доказів, які спростовували б твердження позивача.

Враховуючи наведені вище обставини та норми законодавства, колегія суддів вважає протиправним і таким що піддягає скасуванню податкове повідомлення-рішення від 09.08.2021 №4.

Крім того, колегія суддів зазначає, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень та необхідність повторного звернення до суду.

Колегія суддів, керуючись статтею 317 Кодексу адміністративного судочинства України, якою неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, а також неправильне застосування норм матеріального права встановлено підставою для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, вважає за необхідне скасувати рішення суду першої інстанції.

Керуючись ст. ст. 308, 310, п. 2 ч. 1 ст. 315, ст. ст. 317, 321, 322, ч. 1 ст. 325 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2021 року у справі № 500/5479/21 скасувати та прийняти нову постанову, якою задовольнити позов.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області №4 від 09 серпня 2021 року.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку виключно у випадках, передбачених частиною 4 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя О. М. Довгополов
судді Л. Я. Гудим
Р. Й. Коваль
Повне судове рішення складено 09.05.2022.