Справа № 300/8399/21
Суддя: Чуприна О.В.
Дата ухвалення: 2022-05-02 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

"02" травня 2022 р. справа № 300/8399/21

м. Івано-Франківськ

Івано-Франківський окружний адміністративний суд у складі судді Чуприни О.В., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення №004048/0706 від 23.06.2021 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 127 040,00 гривень і рішення №004050/0706 від 23.06.2021 про застосування фінансових санкцій в розмірі 10 000,00 гривень, -

В С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі по тексту також - позивач, ФОП ОСОБА_1 , платник податків, фізична особа-підприємець, суб`єкт господарювання) звернулася в суд з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (надалі по тексту також - відповідач, Головне управління ДПС в області, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення №004048/0706 від 23.06.2021 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 127 040,00 гривень і рішення №004050/0706 від 23.06.2021 про застосування фінансових санкцій в розмірі 10 000,00 гривень (надалі по тексту також - оскаржувані рішення).

Позовні вимоги мотивовані тим, що відповідачем протиправно, з порушенням норм матеріального права, правової процедури та невірного встановлення фактичних обставин, за наслідками проведення фактичної перевірки господарської одиниці магазину-кафе " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", прийнято податкове повідомлення-рішення №004048/0706 від 23.06.2021 і рішення №004050/0706 від 23.06.2021, якими до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 127 040,00 гривень за не відображення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації у книзі обліку доходів і витрат, та в сумі 10 000,00 гривень за роздрібну торгівлю алкогольними напоями за цінами, нижчими за встановлені мінімальні роздрібні ціни на такі напої.

Насамперед, позивач стверджує про порушення відповідачем норм статті 86 ПК України в частині не надання позивачу ні під час перевірки, ані на письмову вимогу від 07.06.2021 додатку 3 до акту фактичної перевірки від 13.05.2021, де міститься інформація стосовно переліку (номенклатури) товарних запасів на суму 63 520,00 гривень, облік яких не відображено у книзі обліку доходів і витрат. Такий додаток 3 до акту перевірки ОСОБА_1 отримала тільки 17.06.2021 згідно супровідного листа №6181/6/09-19-07-06-22 від 11.06.2021. При цьому незважаючи на відсутність підтвердження отримання платником податків додатка 3 до акту перевірки від 13.05.2021, Головне управління ДПС в області без участі позивача та без з`ясування фактичних обставин справи розглянуло заперечення від 11.06.2021 дійшло помилкового і передчасного висновку про не спростування ФОП ОСОБА_1 порушень, зафіксованих в акті перевірки.

Позивач вважає безпідставними і не обґрунтованими висновки акту перевірки щодо порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме не відображення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації у книзі обліку доходів і витрат, що слугувало підставою для застосування штрафних санкцій у розмірі 127 040,00 гривень. За доводами ФОП ОСОБА_1 положення Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" чітко не визначають самого порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, лише вказують на обов`язок суб`єктів підприємницької діяльності на ведення такого обліку. Правові ж засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", згідно норм статті 9 якого підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. До документів, що є підставою для оприбуткування товару, як правило, належать накладні, податкові накладні та товарно-транспортні накладні. Такі документи є підставою для внесення записів до облікових бухгалтерських реєстрів та підтвердження права власності на них. Як стверджує позивач, у неї наявні усі первинні документи, що є підставою для оприбуткування товару, які разом із скаргою направлені до контролюючого орану. Втім, рішенням про результати розгляду скарги від 05.11.2021 за №25140/6/99-00-06-03-02-06 ДПС України залишила без змін оскаржувані рішення. Попри вказане ані Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", ані Положення (стандарт) №246 не поширюються на фізичних осіб-підприємців, а тому ведення обліку товарних запасів з використанням Стандарту 9 "Запаси" може здійснюватися виключно фізичною особою-підприємцем безпосередньо за власним бажанням.

Окрім вказаного, позивач вважає висновок акту перевірки щодо роздрібної торгівлі горілкою "Козацька рада" ємністю 0,75л за цінами нижчими за встановлені мінімальні роздрібні ціни на такі напої, таким, що не відповідає фактичним обставинам та Порядку визначення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 30.10.2008 за №957. Так, мінімальні оптово-відпускні і роздрібні ціни під час реалізації (продажу) горілки та лікеро-горілчаних виробів визначаються як добуток відповідних затверджених мінімальних цін, міцності за об`ємом (у відсотках) і місткості тари (у літрах), поділений на 100 відсотків. В акті перевірки вказано про реалізацію горілки "Козацька рада" ємністю 0,75л. Однак згідно видаткової накладної №29671/28453 від 11.09.2018 горілка "Козацька рада" має ємність 0,7л, що також підтверджується листом №19/05 від 19.05.2021 контрагента ТОВ "Баядера Логістик", згідно якого товариство з 01.01.2015 не отримувало від постачальника та не реалізовувало на території України горілку торгової марки "Козацька рада" в тарі ємністю 0,75л. Оскільки фактична ємність горілки "Козацька рада" є меншої, ніж та, яка вказана у акті перевірки, то відповідно меншою є і встановлена мінімальна роздрібна ціна на такі напої.

З наведених підстав вважає оскаржувані рішення протиправними, у зв`язку з чим просила позов задовольнити і скасувати податкове повідомлення-рішення №004048/0706 від 23.06.2021 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 127 040,00 гривень і рішення №004050/0706 від 23.06.2021 про застосування штрафних санкцій в розмірі 10 000,00 гривень.

Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 24.12.2021 відповідно до статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі по тексту також - КАС України) відкрито провадження в даній адміністративній справі за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін за наявними у справі матеріалами (а.с.79-80).

Відповідач скористався правом на подання відзиву на позовну заяву від 19.01.2022, який надійшов на адресу суду 19.01.2022 із відповідними письмовими доказами (а.с.84-93, 94-146). Контролюючий орган не погоджується із доводами платника податків, наведеними у позовній заяві, та вказує на наступні обставини.

Як стверджує відповідач, при проведенні перевірки магазину-кафе "Водограй" відповідачем встановлено порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку, не відображення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації у книзі обліку доходів і витрат. Під час перевірки суб`єктом господарювання не надано контролюючому органу документів, які б підтверджували облік та походження товарів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу, чим порушено пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, а також не надано книгу обліку доходів і витрат. Як відмітив відповідач фізичні особи-підприємці, які перебувають на загальній системі оподаткування, при продажі товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язані вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Недотримання вказаного обов`язку має наслідком застосування фінансової санкції у розмірі подвійної вартості не облікованих товарів за цінами реалізації. У спірному випадку вартість не облікованого товару, отриманого для реалізації, становила 63 520,00 гривень, що слугувало підставою для застосування штрафних санкцій в розмірі 127 040,00 гривень. На переконання відповідача, первинні документи, наявні у суб`єкта господарювання, є свідченням про походження товару, втім наявність таких документів не позбавляє обов`язку суб`єкта підприємницької діяльності відображати облік товарних запасів за місцем їх реалізації у Книзі обліку доходів і витрат.

Також, з приводу встановлених порушень при проведенні перевірки, відповідач вказує на недотримання позивачем постанови Кабінету Міністрів України від 30.10.2008 за №957, якою встановлено розмір мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв. А саме, контролюючим органом встановлено реалізацію суб`єктом господарювання (06.10.2018 о 23:00 год., 08.10.2018 о 13:41 год., 11.10.2018 о 05:59 год., 18.10.2018 о 22:25 год., 02.12.2018 о 08:55 год., 02.12.2018 о 22:57 год., 10.12.2018 о 12:23 год.) горілки "Козацька рада" ємністю 0,75л за ціною 126,00 гривень, що є нижчою від встановленої мінімальної роздрібної ціни на такий напій 134,10 гривень. Така обставина підтверджується контрольними стрічками платника податків.

Вказане, на переконання відповідача, свідчить про правомірність прийнятого контролюючим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №004048/0706 від 23.06.2021 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 127 040,00 гривень і рішення №004050/0706 від 23.06.2021 про нарахування фінансових санкцій в розмірі, у зв`язку з чим наявні обґрунтовані підстави для відмови в задоволенні позовних вимог.

Позивач, в свою чергу, направила на адресу суду відповідь на відзив від 26.01.2022, який зареєстровано у суді 26.01.2022 (а.с.147-151). Як стверджує ФОП ОСОБА_1 ані вона, ані продавець не відмовлялися та не могли відмовитися від підпису та отримання другого примірника акту перевірки, оскільки 13.05.2021 (день закінчення перевірки) вони не були присутні у приміщенні контролюючого органу, де було складено акт від 13.05.2021 за №2727/09/16/РРО/ НОМЕР_1 . Крім того, за доводами платника податків, не відображення товарних запасів за місцем їх реалізації у Книзі обліку доходів і витрат не можна ототожнювати з порушенням порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковуються у встановленому порядку. За неведення обліку або неналежне ведення обліку доходів і витрат, для яких законом встановлено обов`язкову форму обліку застосовується адміністративна відповідальність у вигляді попередження або накладення штрафу у розмірі від трьох до восьми неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, відповідно до статті 1641 Кодексу України про адміністративні правопорушення. При цьому, Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, затверджений Міністерством фінансів України від 03.09.2021 за №496, який набрав чинності з 26.11.2021. Тобто до 26.11.2021 не було встановлено і визначено порядку такого обліку, а містилося лише посилання щодо здійснення відповідного обліку товарних запасів в порядку, встановленому законодавством. Додатково, фізична особа-підприємець зазначила, що відображення у контрольній стрічці горілки "Козацька рада" ємністю 0,75л є технічною помилкою, яка призвела до спотворення даних при проведені розрахункові операції, оскільки фактично реалізовувалась горілка "Козацька рада" ємністю 0,7л. Тому твердження контролюючого органу про порушення позивачем Постанови №957, є безпідставними і не обґрунтованими.

Відповідач 29.04.2022 і 02.05.2022 подав в суд додаткові пояснення, розкриваючи зміст порядку проведення і оформлення результатів спірної перевірки, а також відомості із всесвітньої мережі Інтернет про наявність у продажі плішки горілки "Козацька рада" ємністю саме 0,75л (а.с.155-174, 175-177).

Розглянувши матеріали адміністративної справі, вивчивши зміст позовної заяви, відзиву на позов і відповіді на відзив, дослідивши в сукупності письмові докази, якими сторони обґрунтовують позовні вимоги та заперечення проти них, проаналізувавши зміст норм матеріального права, які врегульовують спірні правовідносини, суд встановив наступні обставини.

Посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області 12.05.2021, на підставі направлень на перевірку №№1078, 1079 від 12.05.2021 (а.с.98, 99) і наказу від 12.05.2021 за №842-п (а.с.97), проведено фактичну перевірку господарської одиниці магазину-кафе " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , що належать суб`єкту господарської діяльності - фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 .

При здійсненні перевірки посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області встановлено ряд порушень, серед яких зокрема, порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України, наказу Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 за №481 "Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення", а також постанови Кабінету Міністрів України від 30.10.2008 за №957 "Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв".

Виявлені порушення стосувалися обставин:

- здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями за цінами, нижчими від встановлених мінімальних роздрібних цін та такі напої;

- порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку та не відображення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації у Книзі обліку доходів і витрат.

По завершенню перевірки, 13.05.2021 посадовими особами Головного управління ДПС в області складено акт (довідку) за №2727/09/16/РРО/ НОМЕР_1 від 13.05.2021 (а.с.100-103), за наслідками розгляду якого відповідачем прийнято:

- податкове повідомлення-рішення №004048/0706 від 23.06.2021, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України і пункту 7 статті 17, статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовано до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції в розмірі 127 040,00 гривень (а.с.21);

- рішення №004050/0706 від 23.06.2021, яким на підставі абзацу 18 частини 2 статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 19.12.1995 за № 481/95-ВР застосовано до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 фінансові санкції в розмірі 10 000,00 гривень (а.с.22).

Слід відмітити, що перевірка господарської одиниці магазину-кафе " ІНФОРМАЦІЯ_1 " здійснена у присутності ФОП ОСОБА_1 та продавця ОСОБА_2 , про що зроблено відповідний запис в акті перевірки №2727/09/16/РРО/ НОМЕР_1 від 13.05.2021.

ФОП ОСОБА_1 допустила до перевірки посадових осіб відповідача і отримала наказ на проведення такої перевірки, свідченням чого є особистий підпис на направленнях на перевірку №№1078, 1079 від 12.05.2021 (а.с.98-99). Будь-яких зауважень (заперечень) до акту перевірки вказаною особою надано не було (а.с.100-103).

Згідно пояснення ФОП ОСОБА_1 від 12.05.2021, долученого до матеріалів перевірки, Книга обліку доходів і витрат відсутня (загубилася) (а.с.106).

Позивач і продавець відмовилися від підпису та отримання другого примірника акту фактичної перевірки, про що посадовими особами відповідача складено акт №695 від 13.05.2021 (а.с.114).

Акт перевірки №2727/09/16/РРО/ НОМЕР_1 від 13.05.2021 направлено на адресу позивача згідно квитанції від 17.05.2021, на підтвердження чого в матеріалах справи міститься супровідний лист №5171/6/09-19-07-06-22 від 14.05.2021 (а.с.118).

ФОП ОСОБА_1 07.06.2021 звернулася до контролюючого органу із вимогою №12857/6 про надання копію додатку №3 до акта перевірки від 13.05.202021 (а.с.119), після чого подала відповідачу 11.06.2021 заперечення до акту перевірки від 11.06.2021 (а.с.120-121).

Копію відомостей-додатка до акту перевірки направлено податковим органом листом від 11.06.2021 за №6181/6/09-19-07-06-22, що підтверджується також квитанцією від 14.06.2021 (зворотній бік а.с.119).

За результатом розгляду заперечення ФОП ОСОБА_1 до акту перевірки від 13.05.2021, Головне управління ДПС в області дійшло висновку, що зафіксовані в акті фактичної перевірки порушення вимог чинного законодавства не спростовуються поданим запереченням (а.с.123-126).

Податкове повідомлення-рішення №004048/0706 від 23.06.2021 і рішення про застосування штрафних санкцій №004050/0706 від 23.06.2021 направлено на адресу позивача 29.06.2021, на підтвердження чого в матеріалах адміністративної справи наявний супровідний лист №6544/6/09-19-07-06 від 23.06.2021 (а.с.129).

ФОП ОСОБА_1 звернулася до Державної податкової служби України із скаргою від 14.07.2021, в якій просила скасувати податкове повідомлення-рішення №004048/0706 від 23.06.2021 і рішення про застосування штрафних санкцій №004050/0706 від 23.06.2021 (а.с.23-25).

Рішенням Державної податкової служби України від 05.11.2021 за №25140/6/99-00-06-03-02-06, оскаржувані рішення Головного управління ДПС в області залишено без змін, а скаргу без задоволення (а.с.26-28).

Позивач, вважаючи протиправним прийняття Головним управлінням ДПС в області податкового повідомлення-рішення №004048/0706 від 23.06.2021 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 127 040,00 гривень і рішення №004050/0706 від 23.06.2021 про застосування фінансових санкцій в розмірі 10 000,00 гривень, звернулася до суду за захистом свого порушеного права.

Надаючи правову оцінку публічно-правовим відносинам, суд виходить із наступних підстав та мотивів.

У відповідності до статті 244 КАС України, суд вирішуючи питання, яку правову норму належить застосувати до спірних правовідносин та враховуючи період, в якому тривали спірні правовідносини, а також дати застосування фінансових санкцій зазначає, що до правовідносин між сторонами підлягають застосуванню норми права, які діяли в часі на момент їх виникнення.

Предмет адміністративного позову між позивачем та відповідачем врегульований положеннями Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (надалі по тексту також - Закон №265/95-ВР), Законом України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 19.12.1995 за №481/95-ВР (надалі по тексту також - Закон №481/95-ВР), Податковим кодексом України (надалі по тексту також - ПК України), наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 за №481 "Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення" (надалі по тексту також - Наказ №481), постановою Кабінету Міністрів України від 30.10.2008 за №957 "Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв" (надалі по тексту також - Постанова №957).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (надалі по тексту також - ПК України, Кодекс), зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до підпункту 62.1.3. пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (пункт 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).

За приписами підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

У відповідності до пунктів 80.1, 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Пунктом 80.10. статті 80 ПК України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Так, згідно пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Водночас згідно пункту 86.5. статті 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.

В досліджуваному випадку фактична перевірка дотримання суб`єктом господарювання здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, у спірних відносинах проводилась на підставі направлень на перевірку від 12.05.2021 за №№1078, 1079 та наказу від 12.05.2021 за №848-п, виданих Головним управлінням Державної податкової служби в Івано-Франківській області (а.с.97, 98, 99).

Як свідчать матеріали справи, направлення на перевірку містять належні відомості, передбачені Податковим кодексом України, зокрема, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та дані про суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), а також підстави.

Досліджуючи доводи ФОП ОСОБА_1 щодо протиправності податкового повідомлення-рішення №004048/0706 від 23.06.2021 в частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 127 040,00 гривень, суд відзначає слідуюче.

За змістом пункту 15.1 статті 15 коментованого Кодексу платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.

Обов`язки платника податків встановлено статтею 16 Податкового кодексу України.

Так, платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів (підпункт 16.1.2. пункту 16.1 статті 16 ПК України), а також забезпечувати збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених цим Кодексом (підпункт 16.1.12 пункту 16.1. статті 16 ПК України).

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (пункт 44.1. статті 44 Податкового кодексу України).

Пунктом 177.10 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції до внесення змін Законом №786-IX від 14.07.2020) визначено, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді.

Згідно пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції Закону №786-IX від 14.07.2020 чинній на момент спірних правовідносин) визначено, що фізичні особи-підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

У відповідності до пунктів 19, 20 розділу І Закону України від 14.07.2020 за №786-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб-підприємців", згідно яких пункти 177.10 статті 177 і пункт 178.6 статті 178 ПК України викладено у новій редакції (чинній на момент спірних правовідносин) наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 за №261 затверджено Типову форму, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядок її ведення.

Пунктом 2 Наказу №261 визнано таким, що втратив чинність, попередній наказ Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 за №481 "Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення", зареєстрований у Міністерстві юстиції України 01.10.2013 за № 1686/24218.

Враховуючи вищенаведене, у розглядуваному випадку застосуванню підлягають положення наказу Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 за №481 "Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення" (надалі по тексту також - Порядок №481), який був чинний на момент спірних правовідносин)

Згідно пункту 1 Порядку №481, фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (надалі по тексту також - самозайняті особи), зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат (надалі по тексту також - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.

Записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід (пункт 5 Порядку №481).

Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу на виконання приписів пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язані, поряд з іншим, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Аналіз наведених вище норм дає підстави для висновку про відсутність обов`язку ведення обліку товарних запасів тільки у фізичних осіб-підприємців, які здійснюють підприємницьку діяльність за спрощеною системою оподаткування.

В силу правового регулювання положень статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Таким чином, фізичні особи-підприємці, які перебувають на загальній системі оподаткування, при продажі товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язані вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Недотримання вказаного обов`язку має наслідком застосування фінансової санкції у розмірі подвійної вартості не облікованих товарів за цінами реалізації.

Аналогічна правова позиція висвітлена Верховним судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 04.06.2019 у справі №809/886/15, від 12.03.2020 у справі №808/2540/16 і від 23.10.2020 у справі №816/2932/15.

При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду (частина 5статті 242 КАС України).

Судом встановлено, що підставою для застосування до позивача штрафних санкцій згідно рішення №004048/0706 від 23.06.2021 в розмірі 127 040,00 гривень слугували доводи контролюючого органу щодо порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку та не відображення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації у Книзі обліку доходів і витрат загальною вартістю 63 520,00 гривень

В свою чергу позивач стверджує про відсутність у Законі України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" чітко визначеного порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, при цьому норми закону лише вказують на обов`язок суб`єктів підприємницької діяльності на ведення такого обліку.

На переконання ФОП ОСОБА_1 саме наявність первинних документів самі по собі підтверджують облік товарних запасів, які підлягають подальшій реалізації, у зв`язку з чим долучила до матеріалів справи первинні документи щодо придбання товарів у період 2020-2021 років у ТОВ "Прикарпатський торговий дім", ТзОВ "Баядера Логістик", ТОВ "ДДС+", ТОВ "ДК" Алко-стиль", ТОВ "Аскор-Україна", ПП "Буковина Трек", філії "Фаворит Алко", ТОВ "Волиньтабак" (видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, фіскальні чеки і платіжні доручення), які за доводами останньої підтверджують ведення нею обліку товарних запасів (а.с.30-75). Такі документи також були подані разом із скаргою від 14.07.2021 до Державної податкової служби України, втім контролюючим органом не взяті до уваги.

При цьому будь-яких документів, які б підтверджували облік та походження товару, за аргументами відповідача, не були надані суб`єктом господарювання ані при проведенні перевірки, ані під час подання до податкового органу заперечення до акту перевірки.

Отож, за аргументами платника податків наявність податкової накладної про придбання товару і є тим єдиним та належним способом обліком товарних запасів, продаж яких здійснюється в господарській одиниці фізичної особи-підприємця.

Суд не може погодитися із такими твердженнями позивача, зважаючи на наступні мотиви.

Первинні документи наявні у суб`єкта господарювання, в силу приписів пункту 177.10 статті 177 ПК України, є свідченням про походження товару, втім наявність таких документів не позбавляє обов`язку суб`єкта підприємницької діяльності відображати облік товарних запасів за місцем їх реалізації в Книзі обліку доходів і витрат

Суд відхиляє доводи позивача про неправомірність застосування до неї фінансових санкцій, у зв`язку з відсутністю чіткого порядку, встановленого законодавством ведення обліку товарних запасів для фізичної особи-підприємця, та вказує на наступне.

Закон №265/95-ВР в діючій редакції абзацу першого пункту 12 статті 3 вимагає від суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, поряд з іншим, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

При цьому, з 01.08.2020 пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР відповідно до Закону України від 20.09.2019 за №128-ІХ викладено в новій редакції із доповненням абзацами два і три.

Так, за змістом абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги, в силу приписів абзацу третього пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Відповідно до підпункту 2.2.11. пункту 2 акта перевірки від 13.05.2021 ФОП ОСОБА_1 перебуває на загальній системі оподаткування (а.с.101), відтак абзац третій пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР не розповсюджується на позивача.

Відтак, в розумінні абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР платник податків зобов`язаний подавати до фактичної перевірки не тільки документи про "походження" товару, але й документи які окремо засвідчують обставину "облік" товарів, про що судом нижче по тексту сформовано відповідні висновки.

Позивач помилково трактує вказані приписи Закону, як такі, що вимагає наявність в законодавстві окремого нормативного акту, який повинен регламентувати порядок обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації.

Між тим, вказана норма вимагає вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Тобто у будь-якому разі суб`єкт господарювання, у тому числі фізична особа-підприємець, не має права реалізовувати необлікований товар в місці їх публічної реалізації і знаходження в об`єкті торгівлі.

У спірних правовідносинах відповідач наполягає на не подання позивачем будь-яких доказів, що отриманий нею для реалізації товар, наявний при проведенні перевірки, був облікований останньою в установленому порядку, в тому числі за правилами ведення Книги обліку доходів і витрат

Так, пунктом 177.10 статті 177 ПК України (у редакції до внесення змін Законом №786-IX від 14.07.2020) визначено, що фізичні особи-підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Тобто походження товару, який обліковується у Книзі обліку доходів і витрат фізичною особою-підприємцем, є також обов`язковим.

У зв`язку із цим, наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 за №481 затверджено форму Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядок її ведення.

Пунктом 1 Порядку №481 визначено, що фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат (надалі по тексту також - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.

В силу правових вимог пунктів 2-4 коментованого Порядку №481 Книга ведеться за вибором платника податку в паперовому або електронному вигляді.

У разі обрання самозайнятою особою ведення Книги у паперовому вигляді самозайнята особа зобов`язана, поряд з іншим, виконувати записи розбірливо чорнилом темного кольору або кульковою ручкою. Внесення виправлень здійснюється шляхом нового запису, який засвідчується підписом самозайнятої особи.

У разі обрання самозайнятою особою ведення Книги в електронній формі самозайнята особа зобов`язана: отримати посилені сертифікати відкритих ключів, сформованих акредитованими центрами сертифікації ключів, включених до системи подання податкових документів в електронному вигляді, укласти договір про визнання електронних документів з контролюючим органом та сформувати заяву на отримання Книги і надіслати її до контролюючого органу за місцем податкового обліку засобами електронного зв`язку з дотриманням умов щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством; контролюючий орган за місцем податкового обліку реєструє заяву самозайнятої особи на отримання Книги у реєстрі поданих заяв та протягом 3 робочих днів формує і надсилає самозайнятій особі повідомлення про реєстрацію Книги із зазначенням реєстраційного номера Книги та дати її реєстрації; після отримання самозайнятою особою повідомлення про реєстрацію Книги така особа здійснює операції з її ведення згідно з цим Порядком; у Книзі в електронному вигляді допускаються виправлення помилок або коригування шляхом доповнення рядка, в якому відображається від`ємне або позитивне значення.

Згідно пункту 5 Порядку №481 записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід.

Відтак, на підставі первинних документів, які свідчать про прихід товарно-матеріальних цінностей за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід/понесено витрати, здійснюються записи - про отримані доходи та документально підтверджені витрати.

На переконання суду, саме такий порядок щоденного облікування доходів і витрат на підставі первинних документів і є тим "встановленим законодавством порядком облік товарних запасів" (їх походження і обліку) в розумінні положень пункту 12 статті 3 Закон №265/95-ВР. Дотримання безпосередньо такого порядку (ведення Книги обліку доходів і витрат) і перевіряли інспектори контролюючого органу 12.05.2021.

Наявність самих по собі документів про "походження" (придбання) товарів, без щоденного ведення (заповнення) Книги обліку доходів і витрат, не робить їх документами, які засвідчують "облік" товарних записів.

Щоденне ведення платником податків коментованої Книги обліку доходів і витрат, серед іншого, і є тією формою контролю за належним оподаткуванням господарської діяльності відповідного суб`єкта в кінці звітного податкового періоду.

Попри це, ведення Книги обліку доходів і витрат на місці торгівлі, чи в іншому місці зберігання Книги, надає можливість органам державної податкової служби при здійсненні фактичної (раптової) перевірки перевіряти обставину дотримання/не дотримання щоденного обліку первинних документів за формою Книги обліку доходів і витрат, і як наслідок - обліку товарних запасів, які знаходяться в місці їх реалізації.

Зокрема, у графі 5 Книги обліку доходів і витрат щоденно зазначаються "реквізити документа, який підтверджує понесені витрати", що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом.

Документами, які підтверджують витрати можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг.

Такими документами також є видаткові накладні і розхідні накладні, на підставі яких ФОП ОСОБА_1 отримала у постачальників (контрагентів-продавців) товар (алкогольні напої розфасовані у пляшках і тютюнові вироби) на загальну суму 63 520,00 гривень, у відношенні до яких контролюючим органом встановлено порушення.

Отримання позивачем у постачальників товару із видатковими/розхідними накладними засвідчує набуття права на їх реалізацію в ході власної господарської (підприємницької) діяльності.

При цьому, у графі 6 Книги обліку доходів і витрат щоденно відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня.

Отже наявність у Книзі обліку доходів і витрат графи "5" і "6" надає можливість суб`єкту підприємницької діяльності щоденно відображати облік товарних запасів за місцем їх реалізації, шляхом внесення у Книгу обліку доходів і витрат реквізитів документів, які підтверджують понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом, а також суми витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня.

На переконання суду за підсумком робочого дня заповнення графи 5 також є можливим коли суб`єкт господарювання отримує товар під реалізацію, тобто коли він оплачує його вартість частково або із відтермінуванням. Такі правовідносини із постачальником зовсім не обмежують обов`язок отримувача товару облікувати прихідні документи (видаткові накладні) у графі 5 Книги обліку доходів і витрат, без попереднього занесення фактичних сум витрат за такими накладними до графи 6 даної Книги.

Суд зазначає, що належне ведення Книги обліку доходів і витрат дає змогу щоденно відобразити придбання товарів та послуг, відповідно обліковувати товарні запаси на підставі записів до Книги, а також відповідних документів, які підтверджують придбання.

Таким чином, будь-яке посилання платників податку на відсутність встановленого порядку ведення обліку товарних запасів, а отже неможливість здійснення такого обліку, суд вважає необґрунтованими.

Як вбачається з матеріалів справи, позивач є фізичною особою-підприємцем, яка перебуває на загальній системі оподаткування, у зв`язку з чим має обов`язок ввести облік товарних запасів у порядку, визначеному законодавством.

Позивач не надала суду докази ведення (в паперовій чи електронній формі) Книги обліку доходів і витрат, станом на день фактичної перевірки 12.05.2021 та/або за період її здійснення, а також не долучила такі докази при зверненні до контролюючого органу із запереченням на висновки акту перевірки від 11.06.2021 і скаргою на податкові повідомлення-рішення від 14.07.2021.

Доказів представлення ведення такої Книги в момент перевірки контролюючому органу і не врахування останнім, матеріали справи не містять.

Позивач у адміністративному позові і відповіді на відзив не наполягає на тому, що нею велася Книга обліку доходів і витрат, до якої, станом на 12.05.2021, було внесено всі відомості щодо видаткових накладних, сформованих ТОВ "Прикарпатський торговий дім", ТзОВ "Баядера Логістик", ТОВ "ДДС+", ТОВ "ДК" Алко-стиль", ТОВ "Аскор-Україна", ПП "Буковина Трек", філії "Фаворит Алко", ТОВ "Волиньтабак", які подані разом із адміністративним позовом на підтвердження придбання/походження товару, а також не вказує про неврахування, або відмову враховувати при перевірці відомостей із коментованої Книги із обліком таких накладних.

Згідно пункту 44.5 статті 44 ПК України, у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити (із наданням оформлених відповідно до законодавства документів, підтверджуючих настання події, що призвела до такої втрати, пошкодження або дострокового знищення документів) контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності.

Як свідчать матеріали справи, а саме, пояснення позивача від 12.05.2021 про втрату Книги обліку доходів і витрат, ФОП ОСОБА_1 повідомила податковий орган тільки 12.05.2021 в день проведення перевірки. Доказів дотримання і виконання платником податків приписів пункті 44.5 статті 44 ПК України позивач суду не надала.

Отже, саме не облікування наявного товару за правилами наказу Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 за №481 і стало юридичною підставою для висновку про не відображенням ФОП ОСОБА_1 обліку товарних запасів за місцем їх реалізації за встановленою формою Книги обліку доходів і витрат.

Верховний Суд в 2020 році сформував ідентичні правові висновки у даних спірних правовідносинах та, зокрема, висловився щодо правового регулювання пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР і наказу Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 за №481 "Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення" (надалі по тексту також - Наказ №481).

Слід констатувати, що Наказ №481 за своїм змістом дублює норми правової поведінки платника податків, які визначені в наказі Міністерства фінансів України від 13.05.2021 за №261 і яким затверджено Типову форму, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядок її ведення.

Верховний Суд переглядаючи в касаційному порядку адміністративній справи №816/2932/15 і №808/2540/16 дійшов наступних висновків:

- "15. Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Платник податків у разі ненадання документів під час проведення перевірки не позбавлений права надання таких і після завершення такої перевірки, які мають бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. Протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, визначені в акті перевірки як відсутні.

У разі якщо до закінчення перевірки або у зазначений вище термін платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують відповідні показники, вважається, що такі документи у платника податків відсутні.

16. Фізичні особи-суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють підприємницьку діяльність за спрощеною системою оподаткування не зобов`язані вести обліку товарних запасів. Натомість фізичні особи-суб`єкти підприємницької діяльності, які перебувають на загальній системі оподаткування, відповідно до вимог пункту 12 статті 3 та статті 6 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) зобов`язані вести облік товарних запасів у порядку, визначеному чинним законодавством.

17. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку, зокрема Книги обліку доходів і витрат є, накладні, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні. Відсутність відповідних первинних документів, які підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей є порушенням встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку.

18. Книга обліку доходів і витрат - документ установленої форми, що застосовується відповідно до законодавства України для відображення руху готівкових коштів, товарів (послуг).

Фізичні особи-суб`єкти підприємницької діяльності, які перебувають на загальній системі оподаткування зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат.

19. До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі передбачену статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

"21. Так, судами встановлено та фактично підтверджено позивачем, зокрема в запереченні на акт перевірки, що у Підприємця на час здійснення перевірки, були відсутні первинні документи на товар або розгублені, проте які саме документи були наявні та на який товар, позивачем в запереченні вказано не було, як не було і долучено до заперечення на акт перевірки жодного первинного документу.

З метою підтвердження відсутності порушень при здійсненні позивачем господарської діяльності у магазині, Підприємцем, до адміністративного позову, та в подальшому під час розгляду справи частинами надавалися первинні бухгалтерські документи (видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, посвідчення якості, платіжні доручення, тощо).

Слід зазначити, що з огляду на приписи пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, вважається, що документи, які не були надані під час перевірки (чи на протязі 5 днів після її проведення) вважаються відсутніми у такого платника податків.".

"22. Судами також було враховано і те, що позивачем до суду першої інстанції надана копія витягу з Книги обліку доходів і витрат, у графах 5 та 6 якої не відображена жодна інформація про витрати Підприємця та не вказані реквізити первинних документів (накладних, видаткових накладних), що підтверджують понесені підприємцем витрати. Тобто зі змісту вказаної Книги не можливо встановити, що позивачем придбавалися підакцизні товари щодо яких у акті наявний висновок про відсутність їх обліку за місцем реалізації та відповідно були понесені витрати на їх придбання, вказане також підтверджує факт відсутності обліку товару у відповідності до вимог законодавства".

"Посилання позивача на те, що ведення обліку товарно-матеріальних цінностей за місцем реалізації підтверджується не Книгою обліку доходів і витрат, а первинними документами - податковими, видатковими, товарно-транспортними накладними, також не заслуговують на увагу, оскільки визначальним у даній справі є те, що для підтвердження ведення обліку товарно-матеріальних цінностей за місцем реалізації мають бути наявні саме первинні документи, проте таких позивачем до перевірки надано не було, а відсутність у Книзі обліку доходів і витрат заповнених графах 5 (реквізити документа, що підтверджує понесені витрати) та 6 (сума витрат, пов`язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)) підтверджує факт відсутності у позивача таких перинних документів, адже їх реквізити мали бути занесені саме в графу 5, а суму витрат - в графу 6" (постанова Верховного Суду від 23.10.2020 у справі №816/2932/15);

- "Судом першої інстанції також встановлено, що на момент здійснення перевірки фізична особа-підприємець не надала контролюючому органу доказів ведення обліку товарів, що в свою чергу унеможливило перевірити порядок ведення позивачем обліку товарів, а також здійснення ним продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку" (постанова Верховного Суду від 12.03.2020 у справі №808/2540/16).

З урахуванням вищевказаних висновків і повертаючись до фактичних обставин у даній справі суд виходить із наступного:

По перше, позивач не довела про обставину навмисного неврахування контролюючим органом видаткових накладних, сформованих ТОВ "Прикарпатський торговий дім", ТзОВ "Баядера Логістик", ТОВ "ДДС+", ТОВ "ДК" Алко-стиль", ТОВ "Аскор-Україна", ПП "Буковина Трек", філії "Фаворит Алко", ТОВ "Волиньтабак", які подані позивачем разом із адміністративним позовом на підтвердження придбання/походження товару.

По друге, позивач не надала докази використання в силу вимог пункту 44.6 статті 44, пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України права подання до контролюючого органу разом із запереченням на акт перевірки коментовані видаткові накладні, доказів ведення у встановленому порядку Книги обліку доходів і витрат та занесення до неї відомостей про такі накладні станом на 12.05.2021.

За таких обставин, коментовані видаткові накладні не можуть вважатися такими, які наявні у такого платника податків на час фактичної перевірки.

Суд відхиляє доводи ФОП ОСОБА_1 щодо порушення контролюючим органом статті 86 ПК України у зв`язку із неврученням позивачу додатку 3 до акту перевірки від 13.05.2021, оскільки остання була присутня під час проведення перевірки та складанні відомості щодо фактичних запасів станом на 12.05.2021, і така відомість підписана як платником податку так і продавцем (а.с.107-112).

Таким чином позивач обізнана про товарно-матеріальні цінності, які внесені відповідачем до відомості про фактичні залишки запасів станом на 12.05.2021.

При цьому, як же відзначалось судом, від отримання акту перевірки від 13.05.2021 відмовилась, про що посадовими особами відповідача складено акт №695 від 13.05.2021 (а.с.114). В подальшому акт перевірки надісланий на адресу позивача.

Отож зважаючи на правову дію норм статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", у зв`язку з не відображенням позивачем обліку товарних запасів за місцем їх реалізації у Книзі обліку доходів і витрат, підлягають застосуванню до останньої штрафні санкції.

Разом з тим слід відмітити, що згідно відомості (додаток №3) про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 12.05.2021 (дата початку перевірки) при перевірці господарської одиниці магазину-кафе " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", який належать суб`єкту господарської діяльності - фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 , податковим органом виявлено не облікований товар на суму 63 520,00 гривень (а.с.107-112).

Така сума необлікованого товару зазначена посадовими особами контролюючого органу й у акті перевірки від 13.05.2021 (а.с.102).

Позивач жодним чином не заперечує з приводу визначення конкретної номенклатури кожного із найменування товару на загальну суму 63 520,00 гривень, ідентифікованого контролюючим органом під час проведення перевірки як не облікованого у встановленому порядку.

Із матеріалів слідує, що перевіряючим податкового органу складено 3 відомості із опису фактичних залишків запасів станом на 12.05.2021 на об`єкті перевірки, загальна сума яких відображена в підпункті 2.2.20 пункту 2.2. акту перевірки - 63 520,00 гривень. Такі відомості є додатком до акту перевірки від 13.05.2021, з яким позивач ознайомлена (а.с.102, 107-112).

Отже, позивачу відомо про встановлену контролюючим органом на об`єкті перевірки загальну вартість товарних запасів (63 520,00 гривень), у відношенні до яких не підтверджено ведення в установленому порядку їх обліку та остання не заперечує дійсну об`єктивність таких даних.

Окрім вказаного слід відмітити, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом, серед іншого, щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій і ведення касових операцій. Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (підпункт 75.1.3. пункту 75.1. статті 75, пункт 80.1. статті 80 Податкового кодексу України).

Тобто, така перевірка, серед іншого, здійснюється контролюючим органом без попередньої вимоги, раптово з метою з`ясування на певну календарну дату обставини дотримання/недотримання платниками податків законодавства, в тому числі ведення суб`єктами господарювання в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Порядок проведення фактичної перевірки, її тривалість і зміст акта (довідки), якими результати перевірки оформляються, визначені статтею 80, пунктом 82.3 статті 82 і пунктом 86.5 статті 86 Податкового кодексу України.

В котре суд наголошує, поряд з іншим, - метою фактичної перевірки є її раптовість, що в поєднанні із обов`язком платника, визначеного Порядком №481, щоденно вести Книгу обліку доходів і витрат, є законодавчо встановленою формою контролю за належним оподаткуванням господарської діяльності відповідного суб`єкта в кінці звітного податкового періоду, а в день фактичної перевірки - і на відповідну календарну дату.

Так, в силу імперативних приписів абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Така ж норма міститься і серед переліку загальних обов`язків платника податків, які виникають при проведенні перевірки, зокрема, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки (пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України).

Отже, взаємна дія правових положення абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР і пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України зобов`язують платника податків при проведенні фактичної перевірки без окремої письмової вимоги надати документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Коментований обов`язок є самостійним і чітко визначеним правилом поведінки суб`єкта перевірки, який не перебуває в залежності від наявності письмової вимоги контролюючого органу, що виникає у платника податків в силу закону при пред`явленні направлення і наказу на проведення фактичної перевірки.

У досліджуваному випадку відповідачем пред`явлено позивачу два направлення №№1078, 1079 від 12.05.2021 та вручено наказ на проведення фактичної перевірки, в яких ФОП ОСОБА_1 особисто проставила власний підпис і внесла запис про дату « 12.05.2021» і годину « 16:21 год.» (а.с.98-99).

Втім, акт перевірки, від отримання якого платник податків відмовилася (а.с.101-103), свідчить про неподання ні видаткових накладних, наданих в суд, ні Книги обліку доходів і витрат, яку так і не представила при розгляді адміністративної справи.

Дійсно, в силу вимог підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи, серед іншого, мають право вимагати під час проведення перевірок від платника податків, що перевіряються, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей.

Разом з тим, перевірка, результати правомірності якої з`ясовуються в даній справі, є в розумінні вимог статті 80, пунктом 82.3 статті 82 і пунктом 86.5 статті 86 Податкового кодексу України, - фактичною, а не камеральною чи документальною (плановою або позаплановою; виїзною або невиїзною). А тому, проведення такої перевірки та її оформлення слід здійснювати із особливостями саме фактичної перевірки.

В положеннях статті 80 Податкового кодексу України відсутні норми стосовно проведення інвентаризації з метою перевірки ведення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання) суб`єктом господарювання, однак реалізація контролюючим органом права вимагати від платника податків в ході фактичної перевірки зняття залишків товарно-матеріальних цінностей (підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 коментованого Кодексу) слід застосовувати в комплексі із наказом Державної податкової адміністрації України №534 від 12.08.2008.

Зокрема, оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги) визначено Методичними рекомендацій щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, затверджених наказом Державної податкової адміністрації України №534 від 12.08.2008 (надалі по тексту також - Методичні рекомендації №534, Методичні рекомендації).

Рекомендації щодо оформлення додатка до акта перевірки з порядку визначення повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) визначені в розділі 5 Методичних рекомендацій №534.

Так, фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), визначені при обстеженні приміщень суб`єкта господарювання, під час перевірки відображаються у відомості про результати контролю за повнотою оприбуткування, реалізації та фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) (надалі по тексту також - Відомість), форму якої наведено у додатку 3 до Методичних рекомендацій.

У Відомості зазначаються назва та код суб`єкта господарювання, адреса, назва й адреса господарського об`єкта, інформація про підставу проведення перевірки, дата та час початку і завершення перевірки, інформація про результати перевірки.

Перед проведенням перевірки у матеріально відповідальної особи береться розписка щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), включення у товарні звіти всіх видаткових і прибуткових документів на цінності. Розписка є невід`ємною частиною Відомості (надалі по тексту також - Розписка).

Тобто, абзац 3 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534 в поєднанні із положеннями підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України і є тою вимогою контролюючого органу до суб`єкта перевірки про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей.

Як свідчать матеріали справи, перевіряючими 12.05.2021 складено 3 (три) Відомості, в яких зафіксовано зняття залишків товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 63 520,00 гривень (а.с.107-112).

На звороті таких трьох Відомостей внесено запис про «Розписку», зокрема «До початку проведення перевірки повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) всі видаткові і прибуткові документи на цінності включені у товарні звіти, здані в бухгалтерію. Всі цінності, які надійшли на мою (нашу) відповідальність, оприбутковано, а ті, які вибули, списано на видаток. Залишки на момент проведення перевірки заданими мого (нашого) звіту становлять (сума прописом)».

Такі Відомості, в тому числі запис про «Розписку», мова про якого йдеться в абзаці 3 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534, і яка затребується при проведенні фактичної перевірки, що в розумінні підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України є вимогою відповідача про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, за своє формою повнівністю відповідають додатку 3 до Методичних рекомендацій.

ФОП ОСОБА_1 , отримавши наказ на проведення перевірки, підписалася в двох направленнях №№1078, 1079 від 12.05.2021 на проведення фактичної перевірки, та підписала Розписку і Відомість до акта перевірки, про що свідчить особистий підпис позивача у такій Відомості (107-112).

Відтак, на виконання вимог абзацу 3 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534 і підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України відповідач оголосив позивачу вимогу про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, яку суб`єкт перевірки виконав.

В протилежному випадку, застосування іншого підходу, до прикладу оформлення окремої (перед початком перевірки) письмової вимоги і надання терміну на її виконання (до завершення перевірки), надасть можливість платнику податків усувати ті ймовірні порушення, облікувати ті товарні запаси, які ще на кінець минулого календарного дня, в силу вимог Порядку №481 повинен вестися щоденно у Книзі обліку доходів і витрат.

Цей підхід не відповідає меті фактичної перевірки - раптовість і без попередження.

На переконання суду, наявність у платника цілого робочого дня, а у спірному випадку з 16:21 год. до завершення дня (12.05.2021) чи до завершення фактичної перевірки (13.05.2021), є достатнім проміжком часу для пред`явлення перевіряючому заповненої належним чином Книги обліку доходів і витрат та видаткових накладних, які засвідчують прихід товарних запасів, які знаходяться в момент перевірки в господарській одиниці, в якій здійснюється торгівля.

Повертаючись до фактичних обставин у справі судом з`ясовано, що перевіряючими в 3 (трьох) Відомостях заповнено графи №№1, 2, 3, 20, 21, 22, 23 і 24 (а.с.107-112), і визначено загальну вартість товарних запасів (63 520,00 гривень), необліковану в порядку, встановленому Порядком №481.

Розділом 5 Методичних рекомендацій №534 визначено, що у Відомості зазначаються найменування окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей), відібраних для проведення перевірки (графа 2). У графі 3 вказуються одиниці виміру.

У графах 6 та 7 зазначаються код і назва постачальника, від якого отримано відібрані найменування запасів (товарно-матеріальних цінностей). У графах 8-9 - дата та номер документа, відповідно до якого отримано запаси (товарно-матеріальні цінності). У графах 10-11 - надходження таких запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі відповідно.

Дані про надходження запасів (товарно-матеріальних цінностей) у відповідних графах зазначаються на підставі первинних прибуткових документів, зведених відомостей про надходження від постачальника, внутрішнє переміщення тощо. У разі значного обсягу документів записи можуть групуватися у додаткових таблицях.

Так як ФОП ОСОБА_1 не представила під час перевірки будь-які документи про походження наявних на вітринах і місці здійсненні торгівлі товарно-матеріальних цінностей, то відповідно графи 6, 7, 8, 9 залишилися не заповненими у Відомостях.

Разом з тим, Розділ 5 Методичних рекомендацій №534 містить наступні приписи, зокрема, залишок запасів (товарно-матеріальних цінностей) на визначену дату за даними обліку зазначається у графах 18-19. Дата, на яку розраховуються залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), має співпадати з датою початку перевірки

У графах 18-19 зазначаються залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі на підставі розрахунків, які визначаються як сума відповідних показників залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними бухгалтерського обліку (інших документів) на визначену дату та надходження за відповідний період і різниця вибуття за такий період, а саме: графа 18 = графа 4 + графа 10 - графа 16; графа 19 = графа 5 + графа 11 - графа 17.

Фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), виявлені під час проведення перевірки, зазначаються у графах 20-22. Дата, на яку встановлено фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), має співпадати з датою перевірки. У графі 20 вказуються фактичні залишки на дату перевірки у натуральному виразі. У графі 21 визначається ціна за одиницю окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей), встановлена суб`єктом господарювання (господарським об`єктом) на дату початку перевірки. У графі 22 вказується загальна сума виявлених фактичних залишків (визначається як добуток кількості та ціни за одиницю виміру, або у разі відсутності фактичних залишків розраховується сума виходячи з розрахунку залишків на початок перевірки, надходження, вибуття та залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними обліку, тобто розрахунковим методом).

Результати перевірки зазначаються у натуральному та грошовому виразі у графах 23-26. При цьому надлишок запасів (товарно-матеріальних цінностей) зазначається у натуральному та грошовому виразі у графах 23 та 24.

За результатами проведення перевірки виявляються та досліджуються факти, поряд з іншим, неведення або ведення з порушенням встановленого порядку обліку запасів (товарно-матеріальних цінностей) за місцем реалізації та зберігання (абзаци 23-24 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534).

Таким чином, суд вважає, що внесення перевіряючими у графу 21 Відомостей ціни за одиницю окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей) «виходячи із продажної ціни на вітрині», повністю відповідає положенням абзацу 16 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534, у відповідності до яких такі дані фіксуються «за цінами, встановленими суб`єктом господарювання (господарським об`єктом) на дату початку перевірки».

Отже, в силу приписів статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" у спірних правовідносинах до позивача підлягає застосуванню фінансова санкція у розмірі 127 040,00 гривень, виходячи із подвійної вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації.

Суд відхиляє доводи позивача про необхідність застосування у спірних правовідносинах статті 1641 Кодексу України про адміністративні правопорушення, яка передбачає відповідальність за неведення обліку або неналежне ведення обліку доходів і витрат, для яких законами України встановлено обов`язкову форму обліку, у вигляді попередження чи накладення штрафу, оскільки в даному випадку ФОП ОСОБА_1 порушила норми пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України, наказу Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 за №481 "Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення" (порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку та не відображення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації у Книзі обліку доходів і витрат), за що передбачено відповідальність згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР.

З приводу доводів ФОП ОСОБА_1 щодо протиправності рішення №004050/0706 від 23.06.2021, яким до позивача застосовано фінансові санкції в сумі 10 000,00 гривень за роздрібну торгівлю алкогольними напоями за цінами, нижчими за встановлені мінімальні роздрібні ціни на такі напої, суд відзначає слідуюче.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України, визначено Законом України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 19.12.1995 за №481/95-ВР (надалі по тексту також - Закон № 481/95-ВР).

Алкогольні напої у розумінні статті 1 Закону № 481/95-ВР - це продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу "живого" бродіння), 2208 згідно з УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД.

Відповідно до статті 1 цього Закону мінімальні роздрібні ціни на алкогольні напої - ціни, які визначаються виходячи з мінімальних оптово-відпускних цін на цю продукцію та торговельної надбавки.

Частиною 10 статті 18 Закону №481/95-ВР визначено, що право встановлювати мінімальні оптово-відпускні та роздрібні ціни на алкогольні напої надане Кабінету Міністрів України.

На виконання положень частини 10 статті 18 Закону №481/95-ВР Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 30.10.2008 за №957 "Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв" (надалі по тексту також - Постанова №957).

За приписами абзацу 14 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової або роздрібної торгівлі коньяком, алкогольними напоями, горілкою, лікеро-горілчаними виробами та вином за цінами, нижчими за встановлені мінімальні оптово-відпускні або роздрібні ціни на такі напої - 100 відсотків вартості отриманої партії товару, розрахованої виходячи з мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін, але не менше 10 000 гривень

Згідно з підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Таким чином, диспозиція статті 17 Закону № 481/95-ВР передбачає, що визначені нею санкції підлягають застосуванню до суб`єктів господарювання у разі здійснення ними торгівлі (продажу) алкогольними напоями за цінами, нижчими за встановлені мінімальні, що, у свою чергу, передбачає необхідність встановлення контролюючим органом факту такого продажу, тобто передачі права власності на такі товари іншій особі.

Постановою № 957 установлено розміри мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв, зокрема, мінімальна роздрібна ціна за 1 літр 100-відсоткового спирту для горілки та лікеро-горілчаних виробів (коди УКТ ЗЕД - 2208 60, 2208 70, 2208 90) становить 321 грн, 447 грн відповідно.

Пунктом 1 примітки до цієї постанови визначено, що мінімальні оптово-відпускні і роздрібні ціни під час реалізації (продажу) горілки та лікеро-горілчаних виробів, віскі, рому та інших спиртових дистилятів та спиртних напоїв, одержаних шляхом перегонки зброджених продуктів з цукрової тростини, джину та ялівцевої настоянки, коньяку (бренді) три зірочки, коньяку (бренді) чотири зірочки, коньяку (бренді) п`ять зірочок, інших спиртових дистилятів та спиртових напоїв, у тому числі бренді ординарного, горілки виноградної, інших зброджених напоїв, сумішей із зброджених напоїв та сумішей зброджених напоїв з безалкогольними напоями різного вмісту спирту в тарі різної місткості визначаються як добуток відповідних затверджених мінімальних цін, міцності за об`ємом (у відсотках) і місткості тари (у літрах), поділений на 100 відсотків.

Отже, мінімальні оптово-відпускні і роздрібні ціни встановлено на окремі види алкогольних напоїв, які необхідно ідентифікувати за кодами виробів згідно із УККТ ЗЕД. При цьому, вільне трактування назви виробу за вибором суб`єкта господарювання та фіксація такої назви у товарно-супровідних документах або документах первинного бухгалтерського обліку не є належним доказом правильності віднесення товару до відповідного коду за УКТ ЗЕД.

Так, в акті перевірки зафіксовано, що фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 здійснено реалізацію (06.10.2018 о 23:00 год., 08.10.2018 о 13:41 год., 11.10.2018 о 05:59 год., 18.10.2018 о 22:25 год., 02.12.2018 о 08:55 год., 02.12.2018 о 22:57 год., 10.12.2018 о 12:23 год.), горілки "Козацька рада "Класична", місткістю 0,75л, міцністю 40 %, по ціні 126,00 гривень (а.с.102), тобто на думку перевіряючого органу за цінами, нижчими за встановленими постановою Кабінету Міністрів України від 30.10.2008 за № 957 "Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв".

23 червня 2021 року податковим органом на підставі акту перевірки прийнято рішення №004050/0706 про застосування фінансових санкцій, яким до позивача застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу згідно із абзацом 18 частини 2 статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" в сумі 10 000,00 гривень (а.с.22).

Матеріалами справи підтверджується, що посадовими особами відповідача при проведенні фактичної перевірки використано інформацію із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних і контрольні стрічки (а.с.164-173).

Позивач у позові пояснила, що насправді нею реалізовано горілку "Козацька рада "Класична" в пляшках місткістю 0,7л, а не 0,75л, як встановлено у акті перевірки, відповідно розрахунок перевіряючих помилковий. Як вказує платник податків, єдиним постачальником горілки "Козацька рада "Класична" є Товариство з обмеженою відповідальністю "Баядера Логістик", пляшки ємністю 0,75л цим брендом "Козацька рада" для горілки "Козацька рада "Класична" не використовуються, на підтвердження чого долучила видаткову накладну №29671/28453 від 11.09.2018 та лист №19/05 від 19.05.2021 контрагента ТОВ "Баядера Логістик" (а.с.57, зворотній бік а.с.57).

За наслідками дослідження видаткової накладної №29671/28453 від 11.09.2018 судом встановлено, що ТОВ "Баядера Логістик" поставило ФОП ОСОБА_1 горілку "Козацька рада "Класична" (штрих код 838) місткістю 0,7л та кількістю 16 пляшок (зворотній бік а.с.57).

Втім, як свідчить зміст коментованої видаткової накладної, підстава для здійснення такої господарської операції значиться: "договір №А375 від 01.01.2019".

Тобто, виходячи із вказаного ТОВ "Баядера Логістик" поставила позивачу у вересні 2018 року товар "Козацька рада "Класична" (0,7л), який, як стверджує позивач був реалізований нею (06.10.2018 о 23:00 год., 08.10.2018 о 13:41 год., 11.10.2018 о 05:59 год., 18.10.2018 о 22:25 год., 02.12.2018 о 08:55 год., 02.12.2018 о 22:57 год., 10.12.2018 о 12:23 год.), на підставі договору, якого ще не існувало, так як останній укладений пізніше, а саме 01.01.2019.

З урахування того, що договір між ТОВ "Баядера Логістик" і ФОП ОСОБА_1 , укладений пізніше, аніж здійснена сама поставка товару, що є не можливим, суд не може вважати видаткову накладну №29671/28453 від 11.09.2018 належним доказом при вирішенні спірних правовідносин.

Лист ТОВ "Баядера Логістик" №19/05 від 19.05.2021 вказує на те, що у період з 01.01.2015 товариство не отримувало від ТзОВ "Національна горілчана компанія" (постачальника) та не реалізовувало на території України горілку торгової марки "Козацька рада "Класична" в тарі місткістю 0,75л. При цьому в матеріалах справи відсутні докази того, що саме ТОВ "Баядера Логістик" було контрагентом позивача у 2018 році щодо поставки такого товару.

Відтак, виходячи із матеріалів справи і встановлених обставин, позивачем не доведено здійснення за перевіряємий період продажу горілки торгової марки "Козацька рада" саме в тарі місткістю 0,7л.

Відповідач підтвердив наявність у продажі горілки торгової марки "Козацька рада "Класична" в тарі місткістю 0,75л (40%), долучивши при цьому витяг (фото) із відкритих джерел, а саме інтернет-ресурсів (а.с.175-177). Така обставина спростовує доводи позивача про відсутність можливості здійснення продажу горілки "Козацька рада "Класична" в тарі місткістю 0,75л, яка на переконання останньої не існує.

Окрім цього, відповідач подав в суд належним чином оформлені відомості із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних, за змістом яких в жовтні-грудні 2018 року мало місце передача інформації із РРО (фіскальним номером ) позивача про оформлення останньою фіскальних чеків про реалізацію горілки "Козацька рада" в тарі (за одиницю) місткістю 0,75л, а саме (а.с.164-173):

- чек за №4383 від 06.10.2018 о 23:00:14 на суму 126,00 гривень (1 шт.);

- чек за №4441 від 08.10.2018 о 13:41:02 на суму 126,00 гривень(1 шт.) ;

- чек за №4532 від 11.10.2018 о 05:59:28 на суму 126,00 гривень (1 шт.);

- чек за №4803 від 18.10.2018 о 22:25:48 на суму 126,00 гривень (1 шт.);

- чек за №4916 від 21.10.2018 о 20:07:14 на суму 126,00 гривень (1 шт.);

- чек за №5451 від 07.11.2018 о 18:13:00 на суму 252,00 гривень (2 шт.);

- чек за №6196 від 02.12.2018 о 08:55:36 на суму 126,00 гривень (1 шт.);

- чек за №6216 від 02.12.2018 о 22:57:42 на суму 126,00 гривень (1 шт.);

- чек за №6441 від 10.12.2018 о 12:23:56 на суму 126,00 гривень (1 шт.);

- чек за №6916 від 21.10.2018 о 20:07:14 на суму 126,00 гривень (1 шт.).

Незважаючи на наявність таких письмових доказів, пояснень відповідача, зафіксованих в акті перевірки обставин, позивач подаючи адміністративний позов, в тому числі в ході розгляду адміністративної справи, так і не подала суду оригінали або засвідчені належним чином копії спірних фіскальних чеків із даними про продаж коментованого товару.

Крім цього, у суду відсутні будь-які відомості про некоректну роботу (функціонування) реєстратора розрахункових операцій чи формування ним в листопаді-грудні 2018 року відомостей із помилковими даними щодо фіксації та/або занесення неточної (помилкової) інформації про об`єм/місткість тари, в якій мало місце знаходження горілки "Козацька рада", проданої на підставі фіскальних чеків: №4383 від 06.10.2018, за №4441 від 08.10.2018, №4532 від 11.10.2018; №4803 від 18.10.2018, №4916 від 21.10.2018, №5451 від 07.11.2018, №6196 від 02.12.2018, №6216 від 02.12.2018, №6441 від 10.12.2018 і №6916 від 21.10.2018.

Позивач не спростовує як таку обставину реалізації в жовтні 2018 року горілки, мова про яку йдеться в акті перевірки. Спірним, як зазначено, є об`єм тари (пляшки), в якій виробник реалізовує через торгові мережі і роздрібну торгівлю свій продукт.

Суд не має підстав ставити під сумнів витяги із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних (а.с.164-173).

Варто відзначити те, що позивач в адміністративному позові і процесуальних заявах по справі не заперечує обставини:

- дійсної реалізації товару - горілки "Козацька рада";

- реалізації одним фіскальним чеком товару ємкістю в одній пляшці;

- реалізації товару горілки "Козацька рада" міцністю саме 40%.

Відтак, враховуючи приписи Постанови №957, мінімальною ціною горілки, реалізація якої виявлена контролюючим органом при проведенні перевірки 12.05.2021, повинна становити 134,10 гривень виходячи із формули: "447 х 40% х 0,75л : 100 = 134,10". Проте ФОП ОСОБА_1 здійснювала продаж горілки "Козацька рада "Класична" місткістю 0,75л за ціною 126,00 гривень, що є порушенням норм статті 17 Закону №481/95-ВР.

На підставі встановлених обставин та підтверджуючих доказів, суд дійшов висновку, що враховуючи, доведеність факту продажу в магазині позивача алкогольного напою за ціною нижчою за мінімальну, визначену законодавством, відповідачем правомірно застосовано штрафні санкції, встановлені абзацом 18 частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР у мінімальному розмірі 10 000,00 гривень.

Окрім вказаного, ФОП ОСОБА_1 стверджує, що ні вона, а ні особа, яка здійснювала розрахункові операції (продавець) не могли відмовитися від підпису та отримання другого примірнику акту перевірки, оскільки і акт перевірки і акт відмови від підпису складені посадовими особами відповідача 13.05.2021 у приміщенні контролюючого органу за відсутності позивача і продавця.

Втім суд критично оцінює такі доводи позивача, зважаючи на слідуюче.

Згідно з пунктом 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).

У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Відповідно до пункту 86.5 статті 86 Податкового кодексу України, акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.

У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.

У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.

За приписами пункту 82.3. статті 82 ПК України тривалість перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, не повинна перевищувати 10 діб.

Згідно змісту направлення на перевірку від 12.05.2021 за №№1078, 1079 ДПС в Івано-Франківській області проводить з 12.05.2021 фактичну перевірку господарської одиниці магазину-кафе "Водограй" тривалістю 10 діб.

Отож, у розглядуваному випадку, посадову особу податкового органу уповноважено на проведення фактичної перевірки належного позивачу магазину-кафе " ІНФОРМАЦІЯ_1 " у строк, не більше 10 діб.

Як слідує з матеріалів справи, а саме акту перевірки від 13.05.2021, №2727/09/16/РРО/ НОМЕР_1 , початок фактичної перевірка "12.05.2021" (пункт 1.1.), а закінчення перевірки "13.05.2021" (пункт 3.2.), що свідчить про дотримання відповідачем вимог пункту 82.3. статті 82 ПК України (а.с.100-103).

В той же час, матеріалами справи підтверджено, що ФОП ОСОБА_1 , яка була присутня 12.05.2021 при проведенні такої перевірки за місцем здійснення господарської діяльності, від підписання та отримання другого примірника акта про результати фактичної перевірки №2727/09/16/РРО/ НОМЕР_1 від 13.05.2021 відмовилася, про що зазначено посадовими особами відповідача в акті перевірки (а.с.103) та складено акт відмови платника податків від підпису та отримання другого примірника акту фактичної перевірки №695 від 13.05.2021 (а.с.114).

Суд наголошує, що норми пункту 86.5 статті 86 Податкового кодексу України передбачають можливість підписання акта перевірки платником податків та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, як за місцем проведення перевірки так і у приміщенні контролюючого органу.

Як пояснив відповідач, по закінченню перевірки позивач і продавець зі змістом акту перевірки ознайомились та від підпису і отримання другого примірника відмовились, свідченням чого є запис в розділі 4 акту перевірки від 13.05.2021 (а.с.103).

На спростування таких доводів податкового органу, ФОП ОСОБА_1 не надала жодного доказу.

Водночас, суд звертає увагу позивача на те, що акт податкової перевірки та дії посадових осіб контролюючого органу зі складання цього акта не створюють правових наслідків у вигляді виникнення обов`язків, зміни чи припинення будь-яких прав платника податків, крім виникнення права на подання зауважень до акта.

Акт перевірки від 13.05.2021 не містить жодних зауважень щодо його висновків чи оформлення такого акту в загальному. Окрім того, позивач, подаючи до контролюючого органу заперечення від 11.06.2021 до акту перевірки не вказувала на порушення відповідачем порядку складання та оформлення акту перевірки від 13.05.2021.

Саме по собі порушення порядку оформлення акта перевірки не може бути єдиною і достатньою підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, винесеного на підставі акта перевірки, але в сукупності з іншими порушеннями може слугувати обставиною для висновку щодо протиправності рішень контролюючого органу. Це стосується випадків, коли обставини, викладені в акті, не знайдуть підтвердження в суді.

У спірному випадку, беручи до уваги обставини справи, складення відповідачем акту фактичної перевірки 13.05.2021 не є обставиною, яка свідчать про неправомірність її проведення чи оформлення її результатів.

Відповідно до частин 1, 2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

В той же час, в адміністративному судочинстві діє принцип офіційності, який полягає в активній позиції суду щодо з`ясування всіх обставин у справі (пункт 4 частини 3 статті 2, частини 2, 4 статті 9, частина 3 статті 77, частина 6 статті 94 КАС України).

Суд вжив всіх заходів на з`ясування обставин, які мають значення для даної справи, в тому числі витребував пояснення і докази з власної ініціативи (пункти 5, 6 і 7 ухвали суду про відкриття провадження у справі від 24.12.2021).

Позивач не довела перед судом свої вимоги про протиправність оскаржуваних рішень.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

З врахуванням викладеного, суд приходить до висновку, що реалізовуючи свої повноваження щодо контролю за дотриманням суб`єктами підприємницької діяльності вимог законодавства відповідач правомірно застосував штрафні санкції в розмірі 127 040,00 гривень, за порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (здійснення продажу товарів, які не обліковуються у встановленому порядку), а саме: не відображення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації у Книзі обліку доходів і витрат, а також фінансові санкції в сумі 10 000,00 гривень за роздрібну торгівлю алкогольними напоями за цінами, нижчими за встановлені мінімальні роздрібні ціни на такі напої.

За таких обставин позовні вимоги є необґрунтованими, а позов таким, що не підлягає до задоволення.

З приводу розподілу судових витрат суд зазначає, що позивач за подання до суду адміністративного позову майнового характеру сплачено судовий збір в розмірі 1 370,40 гривень, на підтвердження чого в матеріалах справи міститься квитанція від 20.12.2021 за №N1FIT3560M (а.с.1).

Зважаючи на висновок суду про необґрунтованість адміністративного позову в цілому в силу вимог статті 139 КАС України не підлягають стягненню із відповідача суб`єкта владних повноважень судового збору.

Сторонами не подано до суду будь-яких доказів про понесення ними інших витрат, пов`язаних з розглядом справи, відтак у суду відсутні підстави для вирішення питання щодо їх розподілу.

На підставі статті 129-1 Конституції України, керуючись статтями 134, 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

В И Р І Ш И В:

В задоволенні позову відмовити.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку.

Апеляційна скарга на рішення суду подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення рішення в повному обсязі.

Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Строк на апеляційне оскарження також може бути поновлений в разі його пропуску з інших поважних причин, крім випадків, визначених частиною другою статті 299 цього Кодексу.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Учасники справи:

позивач - фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ), АДРЕСА_2 ;

відповідач - Головне управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (ідентифікаційний код відокремленого структурного підрозділу юридичної особи 43968084), вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018.

Суддя /підпис/ Чуприна О.В.