Справа № 813/1814/18
Суддя: Большакова Олена Олегівна
Дата ухвалення: 2022-04-07 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 квітня 2022 рокуЛьвівСправа № 813/1814/18 пров. № А/857/18419/21

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі :

головуючого судді Большакової О.О.,

суддів Затолочного В.С., Качмара В.Я.

з участю секретаря судового засідання Хомича О.Р.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень за апеляційними скаргами фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2021 року (суддя першої інстанції Москаль Р.М., м. Львів, повний текст складено 08.10.2021)

В С Т А Н О В И В :

02.05.2018 фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень:

- від 26.03.2018 № , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 869391,25 грн, в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 695513 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 173878,25 грн;

- від 26.03.2018 № , яким застосовано штраф на підставі статті 120- 1 ПК України в сумі 105492 грн;

- від 26.03.2018 № , яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачено податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати в сумі 510 грн;

- від 26.03.2018 № , яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачено фізичними особами за результатами річного декларування" в сумі 389317,14 грн в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 259544,76 грн, штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 129772,38 грн;

- від 26.03.2018 № , яким за затримку сплати грошового зобов`язання з військового збору зобов`язано сплатити штраф у розмірі 20% в сумі 460,52 грн;

- від 26.03.2018 № , яким за затримку сплати грошового зобов`язання з військового збору зобов`язано сплатити штраф в розмірі 10% в сумі 44,40 грн;

- від 26.03.2018 № , яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в сумі 32256,33 грн., в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 21504,23 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 10752,10 грн;

- від 26.03.2018 № , яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за платежем орендна плата з фізичних осіб в сумі 170 грн;

- від 26.03.12.2018 № , яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 49594,02 грн.

25.07.2019 представник позивача подав заяву, відповідно до якої частково відмовився від позовних вимог по справі №813/1814/18, а саме в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:

- від 26.03.2018 № , яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за платежем орендна плата з фізичних осіб в сумі 170 грн.;

- від 26.03.12.2018 № , яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 49594,02 грн.

Львівський окружний адміністративний суд замінив відповідача Головне управління ДФС у Львівській області на його процесуального правонаступника - Головне управління ДПС у Львівській області .

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 7 вересня 2021 року позов було задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 26.03.2018 № , яким на підставі статті 120 -1 ПК України застосовано штраф в розмірі 50%, що становить 105492 грн. У задоволенні решти позовних вимог було відмовлено .

Із таким судовим рішенням в частині відмови в задоволенні позову не погодився позивач та подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права, порушення норм процесуального права, просить його скасувати та прийняти нове про задоволення позовних вимог в повному обсязі. В обґрунтування доводів зазначив, що викладені в акті перевірки відповідача від 12.03.2018 висновки щодо невстанолення факту реального здійснення господарських операцій ФОП ОСОБА_1 з контрагентами ТОВ «ПРОМСПЕЦСЕРВІС-15», ТОВ «Грінбокс Студіо», ТОВ «Проф-Ребміт», ТОВ «Фрайм Консалт», ТОВ «Дронт», ТОВ «Васильківтранссервіс» є безпідставними і спростовуються матеріалами справи. Реальність спірних господарських операцій між позивачем із вищевказаними контрагентами підтверджена належними первинними документами, які за своєю формою та змістом відповідають вимогам податкового законодавства, зокрема, договорами, видатковими накладними, податковими накладними, довіреностями на отримання товарно-матеріальних цінностей, платіжними доручення про оплату коштів, товарно-транспортними накладними, оборотно-сальдовими відомостями, тощо. При укладенні договорів із зазначеними контрагентами сторони досягнули усіх істотних умов, такі спрямовані на реальне настання правових наслідків, відповідають економічному змісту та чинному законодавству. Транспортування придбаного товару здійснювалося за рахунок позивача його транспортними засобами. Оплата за придбаний товар проведена позивачем в безготівковій формі, що підтверджено документально. На момент вчинення спірних господарських операцій контрагенти позивача були зареєстровані у встановленому законом порядку та мали свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість. Апелянт зауважив, що платник податків не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх податкових зобов`язань, наявна в базах податкова інформація стосовно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання не є свідченням нереальності операцій та бути належним доказом в розумінні процесуального закону. Апелянт також заперечує висновок контролюючого органу щодо неналежного ведення книги обліку доходів та витрат, а саме: перекручення даних, включення до податкових декларацій перекручених даних, порушень встановленого порядку ведення обліку доходів і витрат за 2017 рік. Зауважує, що контролюючим органом не вказано, в чому саме виявилося перекручення даних (включення до податкових декларацій перекручених даних і яких саме порушень встановленого порядку ведення обліку доходів і витрат за 2017 рік). Апелянт вважає помилковим твердження контролюючого органу щодо заниження чистого доходу за 2017 рік в сумі 1433615 грн. та порушення п.177.2 ст.177 Податкового кодексу України. Вказує, що витрати, понесені підприємцем у зв`язку з придбанням картону від вищевказаних контрагентів (продавців), підтверджені документально і чистий оподатковуваний дохід визначено без порушень. Оскільки не було допущено завищення витрат за 2017 рік, відповідно, не було допущено заниження суми податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від провадження діяльності за 2017 рік в сумі 259544,76 грн. Також апелянт вказав, що оскільки платником податків не було допущено внесення до декларації про майновий стан та доходи за 2017 рік перекручених даних, а також не було допущено заниження чистого доходу за 2017 рік на суму 1433615,35 грн, відповідно, правильно визначено базу оподаткування військовим збором. Також апелянт вказав, що визначена фіскальним органом частка використання товарів в неоподатковуваних операціях може бути застосована не до всього обсягу податкового кредиту, а тільки до тієї його частини «вхідної» сировини, яка бере участь у створенні неоподаткованого об`єкта (макулатури), тобто 33 %. Зазначене фіскальним органом в акті перевірки про заниження позивачем суми ПДВ , що включається до складу податкового зобов`язання, в частині перерахунку частки використання товарів та необоротних активів в оподаткованих операціях є помилковим та не базується на вимогах податкового законодавства. Крім того, апелянт вказав, що висновок відповідача про порушення 180-ти денного терміну надходження вартості недоставленого товару в іноземній валюті по розрахунках з фірмами нерезидентами ЗАО «Алексинськая бумажно-картонная фабрика» та ОТ YINON HARDWARE MACHINERY FACTOY є помилковим, оскільки поставка була здійснена в межах 180-ти днів з моменту здійснення оплати за товар. Також при розрахунку пені помилково застосовано граничний термін не 180 календарних днів, а 120. На підставі вищевикладеного вважає, що підстави для задоволення позову в повному обсязі.

Головне управління ДПС у Львівській області також не погодилось з рішенням Львівського окружного адміністративного суду та оскаржило його в частині задоволення позову. Апелянт вказав, що висновки перевірки про порушення позивачем вимог п. 201.1 статті 201 ПК України є правильними, оскільки позивач не зареєстрував податкові накладні протягом граничного строку за операціями з постачання товарів (макулатури) за період з червня 2016 по травень 2017 року на суму 210984 грн. Отже, до нього правомірно на підставі частини другої статті 120 1 ПК України застосовано штрафні санкції у розмірі 50%.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області в якому вказав про законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду в цій частині.

У судовому засіданні представник позивача Феленко С.О. підтримав подану ним апеляційну скаргу та дав пояснення аналогічні викладеним у ній та доповненні до апеляційної скарги доводам.

Представник відповідача Качмарик І.В. заперечила щодо задоволення апеляційної скарги позивача, пояснила, що вважає рішення суду в частині відмови в позові законним і обґрунтованим. При цьому підтримала власну апеляційну скаргу з підстав, що в ній викладені.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши письмові докази, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню, виходячи з наступного.

Судом встановлено, що ОСОБА_1 01.06.2009 зареєстрований як фізична особа-підприємець, що підтверджується свідоцтвом про державну реєстрацію, витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; взятий на облік як платник податків, з 01.07.2009 зареєстрований платником ПДВ. Основним зареєстрованим видом діяльності є виробництво гофрованого паперу та картону, паперової та картонної тари.

Головне управління ДФС у Львівській області провело документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2017. За результатами перевірки складено акт від 12.03.2018 №631/13-01-13-07/ (том1 а.с. 34-84).

Згідно акта перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 мав взаємовідносини з таким постачальниками товару: ТОВ "ПРОМСПЕЦСЕРВІС-15" на підставі усного договору поставки, ТОВ «Грінбокс Студіо» на підставі договору поставки від 30.11.2016 №301116, ТОВ «Проф-Ребміт» на підставі договору поставки від 07.12.2016 №71216, ТОВ «Фрайм Консалт» на підставі договору поставки від 09.12.2016 №91216, ТОВ «Дронт» на підставі договору поставки від 17.12.2016 №171216, ТОВ «Васильківтранссервіс» на підставі договору поставки від 26.12.2016 №2612/2016; предметом договорів поставки був товар/картон.

При цьому за даними ЄРПН встановлено, що у ці підприємства не придбавали картон, що свідчить про підміну ними товарних позицій з метою надання неправомірної вигоди покупцям, зокрема ФОП ОСОБА_1 .

В акті перевірки відповідач навів таку інформацію по контрагентах-постачальниках позивача:

- ТОВ «Дронт», основний платник, перебуває на обліку в Києво-Святошинській ОДПI ГУ ДФС у Київській області; згідно результатів опрацювання зібраної податкової інформації від 07.02.2017 №89/10-13-14-05/40639920, отриманої від Києво-Святошинської ОДПI ГУ ДФС у Київській області, підприємство здійснювало діяльність, спрямовану на здійснення операцій, пов`язаних з наданням податкової вигоди третім особам з метою штучного формування податкового кредиту;

- ТОВ «Грінбокс Студіо» перебуває на обліку в ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві; згідно результатів опрацювання зібраної податкової інформації від 28.02.2017 №36/26-15-14-04-05, отриманої від ГУ ДФС у Київській області, вбачається формування штучного схемного кредиту без реального здійснення господарських операцій в подальшому по ланцюгу постачання товарів/робіт (послуг). Оперативним управлінням ГУ ДФС у м. Києві здійснено виїзд на податкову адресу для вручення запиту від 22.02.2017 №3853/10/26-15-14-04-05-14 та встановлено відсутність суб`єкта господарювання за місцезнаходженням;

- ТОВ «Фрайм консалт», основний платник, перебуває на обліку в Києво-Святошинській ОДПI ГУ ДФС у Київській області. Платником подано податкову декларацію з ПДВ за грудень 2016 року з показниками (№ від 20.01.2017 року), однак її статус - історія подання ;

- ТОВ «Проф Ребміт», основний платник, перебуває на обліку в ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м. Києві. Платником подана нульова податкова декларація з ПДВ за грудень 2016 року (№ від 01.02.2017 року), проте її статус - історія подання ;

- ТОВ «Промспецсервіс-15», основний платник, перебуває на обліку в ДПІ у Дарницькому районі м. Києва, свідоцтво платка ПДВ від 01.01.2016 №200247351 анульовано по причині неподання декларацій з ПДВ протягом року. Платником подана остання податкова декларація з ПДВ за травень 2016 року, проте її статус - історія подання ;

- ТОВ «Васильківтранссервіс» основний платник, перебуває на обліку у Києво-Святошинській ОДПІ, основний вид діяльності-вантажно-автомобільний транспорт. Платником подана податкова декларація з ПДВ за грудень 2016 року, проте її статус - історія подання . З січня 2017 року платник не звітується.

Контролюючий орган зазначає, що по всіх зазначених контрагентах, податкові накладні, видані ФОП ОСОБА_1 , зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідності до п.201.10 статті 201 ПКУ, проте відповідно до Автоматизованої системи співставлення податкового кредиту та податкових зобов`язань по даних контрагентах за період листопад - грудень 2016 року є розбіжності.

Перевіркою встановлено неналежне ведення книги обліку доходів та витрат, а саме: перекручення даних (включення до податкових декларацій перекручених даних, порушень встановленого порядку ведення обліку доходів і витрат за 2017 рік), що свідчить про порушення пп.16.1.2 п.16.1 статті 16, п.177.10 статті 177 ПК України.

Встановлено, що в декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік підприємець задекларував загальний оподатковуваний дохід в сумі 61307464,74 грн, в декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік підприємець задекларував загальний оподатковуваний дохід в сумі 65501713 грн.

Перевіркою достовірності відображених показників витрат за період з 01.01.2016 по 31.12.2017 встановлено завищення витрат задекларованих ФОП ОСОБА_1 за 2017 рік на суму 1433615,35 грн за рахунок віднесення до складу витрат вартості придбання картону в контрагентів, по яких контролюючий орган дійшов висновку про відсутність реальності здійснення господарських операцій (описано у п.1.16 акту перевірки). Під час перевірки не підтверджено реальність поставок товарів (послуг) від даних підприємств-постачальників за період 01.01.2016 по 31.12.2017. Операції цих контрагентів не підтверджуються при врахуванні реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів, виробничо - складських приміщень та іншого майна, які економічно необхідні для виконання постачання або здійснення діяльності, що свідчить про відсутність необхідних умов для результатів відповідної господарської, економічної діяльності, технічного персоналу тощо. Взаємовідносини між ФОП ОСОБА_1 та цими контрагентами не спричиняють реального настання правових наслідків. Тому контролюючий орган дійшов висновку про порушення ФОП ОСОБА_1 п.177.2, п.177.3, п.177.4 статті 177 ПК України, що призвело до завищення витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності за 2017 рік на суму 1433615,35грн.

За наслідками описаних порушень податкового законодавства, які відображено в частині перевірки щодо правильності визначення витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу (документально підтверджених), ФОП ОСОБА_1 занизив чистий дохід за 2017 рік в сумі 1433615,35грн. Внаслідок порушення п.177.1, п.177.2, п.177.4, п.177.5 статті 177 ПК України мало місце заниження суми податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від провадження діяльності за 2017 рік в сумі 259544,76 грн.

У період з 01.01.2016 по 31.12.2017 ФОП ОСОБА_1 використовував працю оформлених належним чином найманих осіб. Станом на 01.01.2016 загальна чисельність найманих працівників становить 17 осіб. Станом на 31.12.2017 загальна чисельність найманих працівників становить 29 осіб. Середня заробітна плата найманого працівника за січень 2016 року становить 1125,66 грн, середня заробітна плата найманого працівника за грудень 2017 року становить 3279,48 грн.

Перевіркою дотримання встановленого порядку заповнення Податкового розрахунку, достовірності, повноти відображення в ньому відповідних відомостей встановлено подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів нарахованих (сплачених) на користь платника податків, а саме: ФОП ОСОБА_1 у Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) за 1-4 квартали 2016р., за 1-4 квартали 2017р. не в повному обсязі відобразив відомості про суми доходів нарахованих (сплачених) фізичним особам - підприємцям у безготівковій та готівковій формі за ознакою доходу 157 . Так, 07.06.2016 перераховано дохід ФОП ОСОБА_1 , 15.03.2017 перераховано дохід ФОП ОСОБА_2 , проте не відображено ці виплати у звітності, що свідчить про порушення пп. б п.176.2 статті 176 ПК України.

Проведеною перевіркою встановлено неналежне ведення обліку доходів та витрат, внесення до декларацій про майновий стан та доходи за 2017 рік перекручених даних, що призвело до заниження чистого доходу за 2017 рік на суму 1433615,35 грн, в результаті чого донараховано військового збору за 2017 рік в розмірі 21504,23 грн, чим порушено п.162.1 статті 162, пп.163.1.1 п.163.1, статті163 п.16.1 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України.

Також встановлено порушення вимог статті 168, статті 176 ПК України в частині несвоєчасної сплати податкових зобов`язань з військового збору протягом 2016 року. За несвоєчасну сплату військового збору згідно даних КОР платника підлягають застосуванню штрафні санкції в сумі 504,92 грн.

За період з 01.01.2016 по 31.12.2017 ФОП ОСОБА_1 задекларував податкові зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 24623548 грн.

ФОП ОСОБА_1 вперше задекларував неоподатковувані операції в червні 2017 року. Відповідно до даних обліку платника та даних ЄРПН ФОП ОСОБА_1 в червні 2016 року вперше зареєстрував неоподатковувані операції в сумі 60996 грн. Відповідно, за червень 2016 року частка використання товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях становить 0,99% (100%-(6186041*100%/6125045), де 6186041 - оподатковувані операції, 6125045 - загальний обсяг постачання, і, відповідно, ця величина повинна застосовуватися протягом поточного календарного року.

За період з червня по грудень 2016 року проведено перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях відповідно до п 199.4 ст.199 Кодексу.

Загальний обсяг постачання (сума значень рядків 1.1, 1.2, 2, 3, 5 та 7 колонки А Декларації та всіх уточнюючих розрахунків) за період з червня по грудень 2016 року - 40666473 грн; оподатковувані операції (сума значень рядків 1.1, 1.2, 2, 3 та 7 колонки А Декларації та всіх уточнюючих розрахунків) за період червень-грудень 2016 року - 41018172 грн (40666473,0-202720,0+554419,0). Відповідно, частка використання товарів/ послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях становить 98,15% (41018172,0/41789419,0*100) в неоподатковуваних операціях - 1,85% (771247,0/41789419,0*100). Ця величина повинна застосовуватися протягом наступного календарного року.

Також в акті перевірки зазначено, що ФОП ОСОБА_1 в ЄРПН не зареєстрував податкові накладні протягом граничного строку за операціями з постачання товарів (макулатури) за період з червня 2016 по травень 2017 року на суму 210984 грн, чим порушив вимоги п.201.1 статті 201 ПК України.

Відповідно до вищенаведеного ФОП ОСОБА_1 порушив вимоги п.189.1 статті 189, б п.198.5 статті 198, п.199.1, п.199.2, п.199.3, п.199.4, п.199.5 статті 199, п.201.1 статті 201 ПК України, занизив податкове зобов`язання з ПДВ на загальну суму 210984 грн, в тому числі за червень 2016 року на суму 11018 грн, за липень 2016 року на суму 15327 грн, за серпень 2016 року на суму 10703 грн, за вересень 2016 року на суму 9698 грн, за жовтень 2016 року на суму 9518 грн, за листопад 2016 року на суму 8241 грн, за грудень 2016 року на суму 78336 грн, за січень 2017 року на суму 11742 грн, за лютий 2017 року на суму 10971грн, за березень 2017 року на суму 17495 грн, за квітень 2017 року на суму 11935грн, за травень 2017 року на суму 16000 грн.

За період з 01.01.2016 по 31.12.2017 ФОП ОСОБА_1 задекларував податковий кредит з податку на додану вартість в сумі 25396782 грн.

За результатами перевірки встановлено завищення задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 10.1 декларацій Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) з податком на додану вартість на митній території України товарів/послуг та необоротних активів з метою їх використання виключно у межах господарської діяльності платника податку для здійснення, які підлягають оподаткуванню за основною ставкою та нульовою ставкою в сумі 484529,0 грн., в т.ч. за квітень 2016 року в розмірі 55384,00грн., за листопад 2016 року в розмірі 35987,00 грн, за грудень 2016 року в розмірі 393159,00 грн. за рахунок відображення податкового кредиту по операціях з придбання ТМЦ від контрагентів постачальників, по яких доведено безтоварність операцій, які описані в пункті 1.16 акту перевірки.

Перевіркою встановлено факт нереальності здійснення господарських операцій з отримання товару (картону) від контрагентів постачальників за період з 01.01.2016 по 31.12.2017 в розмірі 484529 грн та їх спрямованість лише на отримання податкової вигоди шляхом декларування податкового кредиту, чим порушено вимоги п.198.1, п.198.3, п.198.6 статті198 ПК України.

В акті перевірки викладено висновок про нереальність вчинення позивачем операції з придбання товару і відповідно відсутність у позивача права а формування податкового кредиту з ПДВ на підставі податкових накладних від наведених контрагентів.

За результатами перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення ФОП ОСОБА_1 :

- п.п.16.1.2 п.16.1 статті 16, п.177.1, п.177.2, п.177.4, п.177.5, п.177.10 статті 177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ, із змінами та доповненнями, в частині неналежного ведення обліку доходів та витрат за 2017 рік, включення до декларації про майновий стан та доходи за 2017 рік перекручених даних, в результаті чого донараховано податок з доходів фізичних осіб суб`єктів підприємницької діяльності в сумі 259544,76 грн;

- п.162.1 статті 162, пп.163.1.1 п.163.1 статті 163, п.16.1 підрозділу 10 розділу XX перехідних положень ПК України донараховано військового збору за 2017 рік в сумі 21504,23 грн;

- статей 168, 176 ПК України в частині несвоєчасної сплати податкових зобов`язань з військового збору протягом 2016 року в сумі 504,92 грн;

- п.189.1 статті 189, б п.198.5 статті 198, п.199.1, п.199.2, п.199.3, п. 199.4, п.199.5 статті 199, п.198.1, п.198.3, п.198.6 статті 198, п.200.1 статті 200 ПК України донараховано ПДВ в сумі 695513 грн;

- п.201.1 статті 201 ПК України, не зареєстровано податкові накладні протягом граничного строку за операціями з постачання товарів (макулатури) за період з червня 2016 по травень 2017 року на загальну суму 210984,00 грн., в тому числі за червень 2016 року на суму 11018 грн., за липень 2016 року на суму 15327 грн, за серпень 2016 року на суму 10703 грн, за вересень 2016 року на суму 9698 грн., за жовтень 2016 року на суму 9518 грн, за листопад 2016 року на суму 8241грн, за грудень 2016 року на суму 78336 грн, за січень 2017 року на суму 11742,00 грн, за лютий 2017 року на суму 10971 грн, за березень 2017 року на суму 17495 грн, за квітень 2017 року на суму 11935грн, за травень 2017 року на суму 16000 грн;

- пп. б п.176.2 статті 176 ПК України у Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) за 1-4 квартали 2016 року, за 1-4 квартали 2017 року не в повному обсязі відображено відомості про суми доходів нарахованих (сплачених) фізичним особам - підприємцям за ознакою доходу 157 ;

26.03.2018 ГУ ДФС у Львівській області винесло і податкові повідомлення-рішення :

1) №, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 869391,25 грн, в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 695513 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 173878,25 грн (том 1 а.с. 25);

2) № , яким застосовано штраф на підставі статті 120 1 ПК України в сумі 105492 грн (том 1 а.с. 26);

3) № , яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачено податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати в сумі 510 грн (том 1 а.с. 27);

4) № , яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачено фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 389317,14 грн в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 259544,76 грн, штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 129772,38 грн (том 1 а.с. 28);

5) № , яким за затримку сплати грошового зобов`язання з військового збору зобов`язано сплатити штраф у розмірі 20% в сумі 460,52 грн (том 1 а.с. 29);

6) № , яким за затримку сплати грошового зобов`язання з військового збору зобов`язано сплатити штраф в розмірі 10% в сумі 44,40 грн (том 1 а.с. 30);

7) № , яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в сумі 32256,33 грн., в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 21504,23 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 10752,10 грн (том 1 а.с. 31).

Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції про часткове задоволення позову з таких підстав.

Відповідно до пункту 16.1. статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний: 16.1.1. стати на облік у контролюючих органах в порядку, встановленому законодавством України; 16.1.2. вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

Згідно з пунктом 177.10. статті 177 ПК України фізичні особи-підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи-підприємці подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді.

Відповідно до пункту 162.1. статті 162 ПК України платниками податку є: 162.1.1. фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; 162.1.2. фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; 162.1.3. податковий агент.

Об`єктом оподаткування резидента, згідно з підпунктом 163.1.1. пункту 163.1 статті 163 ПК України, є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (пункт 164.1. статті 164 ПК України).

Згідно підпункту 164.1.2 пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

Відповідно до пункту 127.1. статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України» від 31.07. 2014 № 1621-VII підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення доповнити пунктом 16-1 такого змісту:

16 1 . Тимчасово, до 1 січня 2015 року, встановлюється військовий збір.

1.1. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.

1.2. Об`єктом оподаткування збором є доходи у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.

1.3. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

1.4. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

1.5. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.

1.6. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу".

При цьому Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 71-VIII (набрав чинності 01.01.2015) справляння військового збору продовжено до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України.

Згідно норм статті 168 ПК України:

168.1. Оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом.

168.1.1. Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

168.1.2. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

168.1.3. Якщо згідно з нормами цього розділу окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню під час їх нарахування чи виплати, але не є звільненими від оподаткування, платник податку зобов`язаний самостійно включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу податку та подати річну декларацію з цього податку.

168.4.7. відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.

Відповідно до пп. а) пункту 176.1. статті 176 ПК України платники податку зобов`язані вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов`язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку.

Форми такого обліку та порядок його ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Згідно пункту 176.2. статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

Відповідно до статті 177 ПК України:

177.1. Доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

177.2. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

177.3. Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

177.4. До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

177.4.3. суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

177.4.6. Зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів; витрати на самостійне виготовлення основних засобів.

Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на: проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів; ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).

Згідно пункту 126.1. статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Відповідно до абзацу першого пункту 119.2 статті 119 ПК України неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 гривень.

Згідно пункту 199.1. статті 199 ПК України разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Пунктом 189.1. статті 189 ПК України визначено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Відповідно до підпункту б пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами , необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту ), у разі якщо такі товари/послуги , необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу , міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу).

Згідно норм статті 199 ПК України:

199.2. Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року.

199.3. Платники податку, у яких протягом попереднього календарного року були відсутні неоподатковувані операції, а такі неоподатковувані операції почали здійснюватися у звітному періоді, а також новостворені платники податку проводять у поточному календарному році розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях на підставі розрахунку, визначеного за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі операції.

Розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях подається до контролюючого органу одночасно з податковою декларацією звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі оподатковувані та неоподатковувані операції.

199.5. Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначена з урахуванням норм пунктів 199.2-199.4 статті 199 цього Кодексу, застосовується для проведення коригування сум податкових зобов`язань, зазначених у пункті 199.1 статті 199 цього Кодексу. Результати перерахунку сум податкових зобов`язань відображаються у податковій декларації за останній податковий період року .

Відповідно до пп. а , б пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу .

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно із пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до абзацу 2 пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Пунктом 198.3. статті 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Згідно пункту 198.2. статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

- дата отримання платником податку товарів/послуг.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 198.6. статті 198 ПК України).

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України. Відповідно до пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно пункту 201.1. статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з пункту 201.2 статті 201 ПК України форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до пункту 201.2 статті 201 розділу V ПК України наказом Міністерства фінансів України №1307 від 31.12.2015 затверджено: - форму податкової накладної ; - Порядок заповнення податкової накладної (далі - Порядок №1307).

Як зазначено в пункті 8 Порядку №1307 при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини робиться помітка X та зазначається тип причини, зокрема, 02 - Складена на постачання неплатнику податку; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість.

В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).

Згідно з пунктом 11 Порядку №1307 у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання/починають використовуватися :

1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування;

2) в операціях, звільнених від оподаткування;

3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.

У разі складання зведеної податкової накладної в графі Зведена податкова накладна робиться помітка X .

У таких зведених податкових накладних у графі Отримувач (покупець) платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця) проставляється умовний ІПН "00", а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість ; 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності).

Згідно з пункту 12 Порядку № 1307 у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у графі "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "00".

У разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України у графі "Отримувач (покупець)" зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому - країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "00".

Відповідно до пункту 201.7. статті 201 ПК України податкова накладна з податку на додану вартість складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Згідно з пунктом 201.3. статті 201 ПК України у разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис Без ПДВ з посиланням з посиланням на відповідний пункт та/або підпункт статті 197 цього Кодексу.

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Згідно з пунктом 120 1 .1. статті 120 1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних /розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Відповідно до пункту 20-1.2. статті 120 1 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю ), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою ), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

Відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

Щодо реальності здійснення ФОП ОСОБА_1 господарських операцій з придбання картону в контрагентів ТОВ "ПРОМСПЕЦСЕРВІС-15", ТОВ «Грінбокс Студіо», ТОВ «Проф-Ребміт», ТОВ «Фрайм Консалт», ТОВ «Дронт», ТОВ «Васильківтранссервіс» апеляційний суд виходить з наступного.

Позивач на підтвердження своїх аргументів надав суду копії первинних документів щодо перелічених в акті перевірки контрагентів на підтвердження реальності господарських операцій по придбанню картону:

1) ТОВ «Промспецсервіс-15» :

- видаткова накладна № 00000598 від 21.04.2016 на суму 212300 грн та довіреність №2104 від 21.04.2016, товарно-транспортна накладна №000598 від 21.04.2016; - видаткова накладна №00000599 від 22.04.2016 на суму 120000 грн та довіреність №2204 від 22.04.2016, товарно-транспортна накладна №000599 від 22.04.2016 (том 1 а.с. 139-141, 145-147);

- платіжне доручення №889 від 21.04.2016 на суму 200000 грн. та № 900 від 22.04.2016 на суму 115000 грн, в т.ч. (том 1 а.с. 144, 150);

- податкові накладні ТОВ «Промспецсервіс-15» від 21.04.2016 №98 на суму 212300 грн, від 22.04.2016 №38 на суму 120000 грн (том 1 а.с. 142-143, 148-149);

2) ТОВ «Грінбокс Студіо» (Продавець):

- договір поставки №301116, відповідно до умов якого Продавець зобов`язувався продати та передати у власність Покупця картон в асортименті (далі- товар), а Покупець зобов`язувався прийняти товар від Продавця та оплатити його загальну вартість на умовах цього Договору (том 1 а.с. 108-109).

- видаткова накладна №РН-0000010 від 30.11.2016 на суму 215920,72 грн., довіреність №3011 від 30.11.2016, видана на Зварич П.Т., товарно-транспортна накладна від 30.11.2016; - видаткова накладна №РН-0000011 від 02.12.2016 на суму 218660 грн, довіреність №0212 від 02.12.2016, виданої на ОСОБА_3 , товарно-транспортна накладна від 02.12.2016 (том 1 а.с. 110-120).

- платіжне доручення №1619 від 07.12.2016 на суму 434580,72 грн ;

- податкові накладні від 30.11.2016 №208 на суму 215920,72 грн; від 02.12.2016 №69 на суму 218660 грн (том 1 а.с. 113-114, 118-119).

3) ТОВ «Проф-Ребміт» :

Договір поставки №71216 від 07.12.2016, відповідно до умов якого Продавець зобов`язувався продати та передати у власність Покупця картон в асортименті (далі- товар), а Покупець зобов`язувався прийняти товар від Продавця та оплатити його загальну вартість на умовах цього Договору (том 1 а.с. 130-132);

- видаткова накладна № РН-0000018 від 07.12.2016 на суму 211950,00 грн., довіреність №0712 від 07.12.2016, видана на Созанський В.Я., товарно-транспортна накладна №18 від 07.12.2016 (том 1 а.с. 133-135).

- платіжне доручення №1662 від 20.12.2016 в сумі 211950 грн, в т.ч. ПДВ. (том 1 а.с. 138).

- податкова накладна від 07.12.2016 №13 на суму 211950 грн, яка зареєстрована в ЄРПН (том 1 а.с. 136-137).

4) ТОВ «Фрайм Консалт» :

- Договір поставки №91216 від 09.12.2016 (том 1 а.с. 121-123).

- видаткова накладна № РН-0000018 від 09.12.2016 на суму 210262 грн, довіреність №0912 від 09.12.2016, видана на Зварич П.Т., товарно-транспортна накладна №18 від 09.12.2016 (том 1 а.с. 124-129).

- платіжне доручення №1636 від 15.12.2016 в сумі 210262 грн. (том 1 а.с. 129).

- податкова накладна від 09.12.2016 №205 на суму 210262 грн., яка зареєстрована в ЄРПН (том 1 а.с. 127-128).

5) ТОВ «Дронт»:

- договір поставки №171216 від 17.12.2016 (том 1 а.с. 88-89);

- видаткова накладна №РН-0000023 від 17.12.2016 на суму 216529,91 грн, довіреність №712 від 17.12.2016, виданої на Созанського В.Я., товарно-транспортна накладна №23 від 17.12.2016;

- видаткова накладна №РН-0000024 від 17.12.2016 на суму 215449,91 грн., довіреність №1712 від 17.12.2016, видана на Зварич П.Т., товарно-транспортна накладна №24 від 17.12.2016; видаткова накладна №РН-0000025 від 20.12.2016 на суму 211949,92 грн, довіреність №2012 від 20.12.2016, виданої на Созанського В.Я., товарно-транспортна накладна №25 від 20.12.2016 (том 1 а.с. 90-107);

- платіжні доручення від 10.01.2017 №1724 на суму 216529,91 грн, №1723 на суму 215449,91 грн., №1725 на суму 211949,92 грн (том 1 а.с. 95,101,107).

- податкові накладні від 17.12.2016 №41 на суму 216529,91 грн; від 17.12.2016 №36 на суму 215449,91 грн, від 20.12.2016 №37 на суму 211949,92 грн, які зареєстровані в ЄРПН (том 1 а.с. 93-94, 99-100,105-106).

6) ТОВ «Васильківтранссервіс» :

- договір поставки № 2612/2016 від 26.12.2016;

- видаткова накладна №911 від 26.12.2016 на суму 216530 грн., довіреність №2612 від 26.12.2016, товарно-транспортна накладна №000911 від 26.12.2016; - видаткова накладна №912 від 26.12.2016 на суму 213950 грн, довіреність №26121 від 26.12.2016, товарно-транспортна накладна №000912 від 26.12.2016; - видаткова накладна №913 від 27.12.2016 на суму 218580 грн, довіреність №2712 від 27.12.2016, товарно-транспортна накладна №000913 від 27.12.2016; видаткова накладна №914 від 27.12.2016 на суму 219870 грн, довіреність №27121 від 27.12.2016, товарно-транспортна накладна №000914 від 27.12.2016; - видаткова накладна №918 від 30.12.2016 на суму 205577,74грн, довіреність №3012 від 30.12.2016, товарно-транспортна накладна №000918 від 30.12.2016 (том 1 а.с. 151-177);

- платіжні доручення №1700 від 26.12.2016 в сумі 215240 грн; №1708 від 29.12.2016 в сумі 215240,00 грн ; №1721 від 06.01.2017 в сумі 219225 грн; №1731 від 12.01.2017 в сумі 219 225,00 грн, №1740 від 16.01.2017 в сумі 205577,74 грн (том 1 а.с. 156, 162, 168, 174, 180).

- податкові накладні від 26.12.2016 №11 на суму 216443,39 грн, від 26.12.2016 №10 на суму 213864,42 грн, від 27.12.2016 №65 на суму 219782,05 грн, від 27.12.2016 №70 на суму 218492,57 грн, від 30.12.2016 №94 на суму 205577,74 грн., які зареєстровані в ЄРПН (том 1 а.с. 154-155, 160-161, 166-167, 172-173, 178-179).

Також на підтвердження здійснення транспортування товару позивач надав копії товаро-транспортних накладних, згідно яких перевезення картону картону здійснювалося транспортними засобами самого позивача (том 1 а.с.211, 212).

Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, платник податків повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

Крім того, при вирішенні податкових спорів суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, суб`єкт господарювання повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Аналізуючи надані позивачем первинні документи, суд першої інстанції правильно встановив, що такі є належно оформленими .

Разом з тим, проаналізована контролюючим органом податкова інформація свідчить про те, що контрагенти позивача ТОВ "ПРОМСПЕЦСЕРВІС-15", ТОВ «Грінбокс Студіо», ТОВ «Проф-Ребміт», ТОВ «Фрайм Консалт», ТОВ «Дронт», ТОВ «Васильківтранссервіс» здійснювали операції, пов`язані з наданням податкової вигоди третім особам з метою штучного формування податкового кредиту. Так, відповідно до проведеного контролюючим органом аналізу фінансово-господарських операцій всіх вищенаведених СГД з постачальниками встановлено відсутність найманих осіб, відсутність будь-якої інформації про зберігання ними товарів (наявність власних або орендованих складських приміщень, угоди про зберігання ТМЦ, відомості про місцезнаходження складів, їх площа, про власника складських приміщень/орендодавця), відсутність інформації про власні або орендовані фонди, що необхідні для здійснення фінансово-господарської діяльності, відсутність інформації про залучення сторонніх організацій для оренди складських приміщень, транспортування товарів та надання послуг відповідно до податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних. Видані позивачу податкові накладні на придбання картону зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, проте відповідно до Автоматизованої системи співставлення податкового кредиту та податкових зобов`язань по цих контрагентах за період листопад - грудень 2016 року є розбіжності.

Слід також зазначити, що позивач не довів належним чином факт транспортування придбаного ним товару, оскільки надані ним товаро-транспортні документи свідчать про завантаження придбаного картону його власним транспортом в місті Миропіль Житомирської області.

Разом з тим, контрагенти позивача зареєстровані в місті Києві (ТОВ «Проф-Ребміт», ТОВ «Грінбокс Студіо», ТОВ «Промспецсервіс -15» ), в місті Вишневе Київської області (ТОВ «Дронт», ТОВ «Фрайм Консалт») та в місті Васильків Київської області (ТОВ «Васильківтранссервіс» ).

При цьому у видаткових накладних зазначено місце складання в м. Києві, м. Вишневому (за місцем реєстрації контрагентів).

Оскільки видаткова накладна складається в момент передачі товару і засвідчує цей факт, зрозумілим є те, що така має бути підписана сторонами саме при здійсненні такої операції.

Однак, у даному випадку такі розбіжності щодо місця отримання позивачем товару та складання видаткових накладних свідчать про відсутність реального характеру угод.

Слід також зазначити, що обсяг поставок картону від вказаних вище контрагентів позивача становить не менше 20 тон кожна. Отже, для здійснення таких операцій необхідні складські приміщення, техніка та персонал для навантажувальних робіт. Разом з тим, доказів витрат на такі послуги позивач не надав, в той час як контрагенти позивача зареєстровані в інших населених пунктах України і аналіз податкової інформації свідчить про відсутність в них складських приміщень та необхідного для виконання такого типу поставок персоналу.

Суд першої інстанції правильно відхилив доводи позивача про придбання картону саме у посередників, які самі придбавали його у ВАТ «Миропільська паперова фабрика», оскільки позивач не надав суду будь-яких доказів (листів, заявок, додатків до договорів тощо), що свідчили б про надання контрагентами вказівок ФОП ОСОБА_1 на отримання товару за вказаною у товарно-транспортних накладних адресою; не містять такої вказівки і надані до перевірки договори.

Як видно з матеріалів справи, позивач тривалий час здійснює господарську діяльність з переробки сировини (картону) в готову продукцію (гільзи картонні, кутник картонний, коробки пакувальні). З огляду на ці обставини позивач повинен бути обізнаним з цим сегментом ринку, виробниками та постачальниками сировини, тому має реальну можливість проявляти розумну обережність при обранні контрагентів. Проте позивач не навів належних обґрунтувань щодо ділової мети укладення впродовж короткого проміжку часу (листопад-грудень 2016 року) договорів поставки з шістьма посередниками, зареєстрованими в різних містах України, які перепродують товар одного виробника з його ж (виробника) складу, за можливості придбавати товар безпосередньо у нього. При цьому, суд першої інстанції правильно врахував, що аналіз даних Єдиного реєстру податкових накладних контрагентів не підтверджує факт попереднього придбання картону контрагентами позивача.

Крім того, первинні документи на поставку ТОВ «Дронт» картону ФОП ОСОБА_1 (договір та видаткова накладна, складені в м. Вишневе, товарно-транспортна накладна, відповідно до якої товар відвантажено керівником продавця в смт. Миропіль) підписані в грудні 2016 року від імені постачальника керівником Бучак Я.В., яка заперечила свою участь у господарських операціях, що підтверджено протоколом її допиту у кримінальному провадженні. Також вказану особу було визнано винною в пособництві в здійсненні фіктивного підприємництва, що підтверджено вироком Печерського районного суду міста Києва від 07.12.2017 року у справі № 757/23664/17-к. Вказаний вирок опублікований у Єдиному державному реєстрі судових рішень і його копія наявна в матеріалах справи.

Верховним Судом України неодноразово з метою усунення неоднакового застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права зазначалось, що факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення, зокрема відображених у них сум податку на додану вартість до податкового кредиту, є безпідставними.

Вказаний правовий висновок щодо застосування норм права у подібних правовідносинах викладено, зокрема, в постановах Верховного Суду України від 26 січня 2016 року (справа № 21-4781а15), від 22 березня 2016 року (справа № 21-170а16), від 22 березня 2016 року (справа № 21-2927а15), від 29 березня 2016 року (справа № 21-5315а15), від 12 квітня 2016 року (справа № 21-3270а15), від 12 квітня 2016 року (справа № 21-3635а15), від 19 квітня 2016 року (справа № 21-4985а15), від 26 квітня 2016 року (справа № 21-4976а15), від 24 травня 2016 року (справа № 21-5332), від 14 червня 2016 року (справа № 21-1318а16).

Отже, правильним є висновок контролюючого органу про підміну контрагентами ФОП ОСОБА_1 товарних позицій та оформлення первинних документів на операції з поставки картону, що фактично за їх участі не відбувалися, з метою надання позивачу неправомірної податкової вигоди. Використання ФОП ОСОБА_1 в бухгалтерському та податковому обліку показників таких первинних документів призвело до безпідставного формування ним податкового кредиту з податку на додану вартість в сумі 484529 грн, а також безпідставного формування витрат та, як наслідок, заниження чистого доходу за 2017 рік в сумі 1433615,35 грн.

Враховуючи викладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про правомірність донарахування позивачу грошового зобов`язання з податку на додану вартість (перша частина грошового зобов`язання згідно оскарженого рішення від 26.03.2018 № ) в розмірі 484529 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на підставі статті 123 ПК України в розмірі 121132,25 грн; грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачено фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 389317,14 грн. (податкове повідомлення-рішення від 26.03.2018 № ), в тому числі: за податковими зобов`язаннями в розмірі 259544,76 грн, штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 129772,38 грн.

Враховуючи викладене правильним є і висновок контролюючого органу про заниження позивачем бази оподаткування військовим збором за 2017 рік внаслідок внесення у декларації недостовірних даних, що призвело до заниження чистого доходу за 2017 рік на суму 1433615,35 грн.

Отже, податкове повідомлення-рішення від 26.03.2018 № про донарахування грошового зобов`язання за платежем військовий збір в сумі в сумі 32256,33 грн (в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 21504,23 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 10752,10 грн) є правомірним і підстав для його скасування немає.

Щодо подання ФОП ОСОБА_1 податкової звітності про суми доходів нарахованих (сплачених) на користь платника податків в неповному обсязі суд зазначає наступне.

В акті перевірки (том 1 а.с.61) зафіксовано, що 07.06.2016 ФОП ОСОБА_1 перерахував ФОП ОСОБА_2 кошти в сумі 96 грн. за надані послуги, а 15.03.2017 року перерахував ФОП ОСОБА_4 кошти в сумі 9000 грн. за надані послуги перевезення. ФОП ОСОБА_1 не відобразив виплату цих доходів у Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) за 1-4 квартали 2016р., за 1-4 квартали 2017 року.

Відповідно до пп. б п. 176.2 ст. 176 ПК України особи, які відповідно до цього кодексу мають статус податкових агентів зобов`язані подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого ) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до органу державної податкової служби за місцем свого розташування.

Згідно статті 119 ПК України неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку є підставою для накладення штрафу у розмірі 510 грн.

Оскільки позивач не в повному обсязі відобразив у згаданих податкових розрахунках за 2016, 2017 рр. відомості про суми доходів, нарахованих (сплачених) фізичним особам-підприємцям у безготівковій та готівковій формі за ознакою доходу 157 , контролюючий орган правомірно застосував штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 510 грн.

Враховуючи викладене, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 26.03.2018 № є законним і підстав для його скасування немає.

Щодо порушення строків сплати сум грошових зобов`язань з військового збору апеляційний суд зазначає наступне.

Статтею 126 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що якщо платник податків не сплачує суму грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу:

- при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання - у розмірі 10% погашеної суми податкового боргу;

- при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання - у розмірі 20% погашеної суми податкового боргу.

Контролюючий орган під час перевірки зафіксував (том 1 а.с. 63) факти несвоєчасної сплати ФОП ОСОБА_1 грошового зобов`язання з військового збору, що підтверджується відомостями зворотного боку облікової картки платника податку по цьому виду платежу за 2016 рік:

1) встановлено порушення визначеного ст.ст. 168, 176 ПК України строку сплати суми грошового зобов`язання з військового збору на 28 календарних днів в сумі 444 грн.

Позивач цю обставину не спростував.

Тому контролюючий орган правомірно визначив платнику податку штраф в сумі 44,40 грн. (444*10%) (податкове повідомлення - рішення від 26.03.2018 №);

2) встановлено порушення визначеного ст.ст. 168, 176 ПК України строку сплати суми грошового зобов`язання з військового збору на 52 дні в сумі 444 грн., на 90 днів в сумі 444 грн., на 119 днів в сумі 444грн., на 150 днів в сумі 450,55 грн., на 214 днів в сумі 520,07грн. Позивач цю обставину не спростував.

Тому контролюючий орган правомірно визначив платнику податку штраф в сумі 460,52 грн. (520,05+450,55+444+444+444)*20% (податкове повідомлення - рішення від 26.03.2018 №).

Щодо визначення сум податку на додану вартість, що включаються до складу податкового зобов`язання при розрахунку/перерахунку частки використання товарів в неоподатковуваних операціях суд зазначає наступне.

ФОП ОСОБА_1 повідомив, що в 2016-2017 здійснював кілька видів господарської діяльності, в тому числі: виробництво паперових гільз; виробництво паперових кутників; порізка картону на бабіни; виготовлення палітурного картону; придбання та реалізація (перепродажа) картону; придбання та реалізація (перепродажа) пластикових відходів; надання нерухомого майна в оренду; придбання та реалізація (перепродажа) стречплівки; надання транспортних послуг.

ФОП ОСОБА_1 для здійснення кількох видів господарської діяльності придбав картон, а сплачені в ціні цього товару суми податку на додану вартість відніс до податкового кредиту з ПДВ. В процесі двох видів діяльності (виробництва паперових гільз та паперових кутників) утворюється макулатура, яку позивач в 2016-2017 роках продавав ТОВ «Понінківська картонно-паперова фабрика», ПАТ «Картонно-паперова фабрика», ТОВ «Папір-Мал», ТОВ`ПКПФ-Україна» (том 3 а.с.67-70).

Операції з продажу макулатури на підставі пункту 23 підрозділу 2 Розділу ХХ ПЕРЕХІДНІ ПОЛОЖЕННЯ ПК України звільнені від оподаткування податком на додану вартість.

Отже, ФОП ОСОБА_1 , сформувавши податковий кредит за рахунок сум податку на додану вартість, сплачених при придбанні картону для подальшого його використання в господарській діяльності, надалі використав частину цього картону (обрізки, що становлять відходи виробництва) в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ (продаж макулатури). Тому позивач на виконання положень ст.ст. 189, 199, 201 ПК України був зобов`язаний провести розрахунок частки використання товарів в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях, щомісяця з використанням цієї частки проводити нарахування собі податкових зобов`язань з податку на додану вартість виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього кодексу, а також складати не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду (тобто місяця) і реєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів в неоподатковуваних операціях.

ФОП ОСОБА_1 вперше задекларував неоподатковувані операції лише в червні 2017 року (том 3 а.с.27,63-66), хоча вперше здійснив їх (проте не задекларував) ще в червні 2016 року (том 3 а.с. 68).

В акті перевірки зафіксовано та визнається позивачем, що відповідно до даних обліку платника податку та відомостей ЄРПН він в червні 2016 року вперше зареєстрував неоподатковувані операції (продаж макулатури) в сумі 60996 грн. Відповідно, за червень 2016 року частка використання товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях становить 0,99% (100%-(6186041*100%/6125045), де 6186041,00- оподатковувані операції, 6125045,00- загальний обсяг постачання; ця величина на підставі пункту 199.3 статті 199 ПК України повинна була застосовуватися протягом поточного (2016) календарного року.

Відповідно до пп. 199.4, 199.5 статті 199 ПК України за підсумками календарного року платнику податку слід було здійснити перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. Перерахована у такий спосіб частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях застосовується для проведення коригування сум податкових зобов`язань, визначених на підставі пункту 199.1 статті 199 цього кодексу. Результати перерахунку сум податкових зобов`язань платник повинен був відобразити у податковій декларації за останній податковий період 2016 року.

Оскільки ФОП ОСОБА_1 таких дій не вчинив, відповідні обчислення провів контролюючий орган та зафіксував їх в акті перевірки (том 1 а.с.68-72). Так, обсяги постачання з червня по грудень 2016 року відображено в таблиці (том 1 а.с.71). Загальний обсяг постачання (сума значень рядків 1.1, 1.2, 2, 3, 5 та 7 колонки А Декларації та всіх уточнюючих розрахунків) за період з червня по грудень 2016 року становить 40666473грн.; оподатковувані операції (сума значень рядків 1.1, 1.2, 2, 3 та 7 колонки А Декларації та всіх уточнюючих розрахунків) за період червень-грудень 2016 року - 41018172 грн. 2720+554419). Відповідно, частка використання товарів/ послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях становить 98,15% (41018172/41789419*100%), а в неоподатковуваних операціях - 1,85%. Ця величина повинна застосовуватися ФОП ОСОБА_1 протягом 2017 року.

Апелянт не погоджується з визначеною відповідачем базою оподаткування, до якої слід застосовувати цю частку. Однак апеляційний суд зазначає, що визначений статтею 199 ПК України алгоритм обчислення частки використання товарів в оподатковуваних операціях визначається як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік (а у випадку здійснення платником першої неоподатковуваної операції - за календарний місяць). Ключовим є те, що згадана частка визначається виходячи із сукупних обсягів постачання усіх оподатковуваних та усіх неоподатковуваних операцій, а не їх частини (що стосується придбання картону). Тобто , при обчисленні частки у розмірі 1,85% враховано обсяги усіх без винятку оподатковуваних та неоподатковуваних операцій ФОП ОСОБА_1 за звітний період, а не лише обсяги тих операцій, що стосуються реалізації виробів з картону, в процесі переробки якого утворилася макулатура.

Враховуючи викладене правильним є висновок контролюючого органу про те, що ФОП ОСОБА_1 порушив вимоги п.189.1 ст.189, б п. 198.5 ст. 198, п. 199.1, п. 199.2, п. 199.3, п. 199.4, п. 199.5 ст. 199, п. 201.1 ст. 201 Кодексу, внаслідок чого занизив податкове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 210984 грн, в тому числі за червень 2016 року на суму 11018 грн, за липень 2016 року на суму 15327 грн, за серпень 2016 року на суму 10703 грн, за вересень 2016 року на суму 9698 грн, за жовтень 2016 року на суму 9518 грн, за листопад 2016 року на суму 8241 грн, за грудень 2016 року на суму 78336 грн, за січень 2017 року на суму 11742 грн, за лютий 2017 року на суму 10971 грн, за березень 2017 року на суму 17495 грн, за квітень 2017 року на суму 11935 грн, за травень 2017 року на суму 16000 грн.

Отже правомірним є донарахування позивачу грошового зобов`язання з податку на додану вартість (друга частина грошового зобов`язання згідно оскарженого рішення від 26.03.2018 № ): за податковими зобов`язаннями в розмірі 210984 грн; за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 52746 грн.

Щодо порушення позивачем валютного законодавства апеляційний суд зазначає наступне.

Як видно з матеріалів справи, перевіркою встановлено порушення позивачем вимог ст. 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків і іноземній валюті» при здійсненні зовнішньо-економічної діяльності за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року по імпортних операціях з фірмами-нерезидентами ЗАО «Алексинская бумажно-картонная фабрика» та ОТ YINON HARDWARE MACHINERY FACTOY.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» №185/94-ВР від 23.09.1994 (що був чинним на час існування спірних правовідносин) виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності - з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності. Перевищення зазначеного строку потребує висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.

А згідно з останньою частиною цієї статті Національний банк України має право запроваджувати на строк до шести місяців інші строки розрахунків, ніж ті, що визначені частиною першою цієї статті.

Згідно з п. 1 Постанови Правління НБУ від 13.12.2016 № 410 Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України , розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів, передбачені в статтях 1 та 2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті", здійснюються у строк, що не перевищує 120 календарних днів (Постанова набрала чинності з 16.12.2016 та діяла до 15.06.2017 включно).

Статтею 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» визначено санкції за порушення резидентами строків розрахунків за експортно -імпортними операціями.

Колегія суддів зазначає, що відповідач застосував при розрахунку пені нормативно-правові акти, які діяли на момент встановлення факту порушення строків ввезення товарів на митну територію України.

Так, ЗАО «Алексинская бумажно-картонная фабрика» імпортовано товар згідно ВМД №19677 та №19666 від 29 грудня 2016 року. Позивач здійснив оплату 21 грудня 2016 року в розмірі 861000 руб, граничний термін розрахунків 20 квітня 2017 року, однак товар було поставлено на суму 399381 рублів та 407171 рублів 29 грудня 2016 року. Відповідно сума простроченої заборгованості склала 54448 рублів та була повернута 28 квітня 2017 року.

Вказані обставини не спростовані позивачем. Отже, має місце прострочення заборгованості на 8 календарних днів по розрахункам з імпорту товару, а тому позивачу було правомірно нараховано пеню в сумі 619,79 грн.

Також ЗАО «Алексинская бумажно-картонная фабрика» імпортовано ФОП ОСОБА_1 картон для гільз згідно ВМД №' 05782 від 19 червня 2017 року, оплата в сумі 495600 рублів була здійснена 7 червня 2017 року, граничний термін розрахунків 4 грудня 2017 року, однак товар було поставлено 19 червня 2017 року на суму 486927 рублів. Відповідно сума простроченої заборгованості, на яку не поставлено товар склала 8762 рублі та була повернута 27 грудня 2017 року, що свідчить про прострочення заборгованості на 23 дні, а тому позивачу правомірно нараховано пеню в сумі 276, 03 грн.

Також судом встановлено, що ОТ YINON HARDWARE MACHINERY FACTOY й ФОП ОСОБА_1 укладено контракт №26122016 на поставку обладнання. Згідно ВМД №80025 від 13 червня 2017 року ОТ YINON HARDWARE MACHINERY FACTOY імпортовано позивачу товар, оплата в сумі 235655 рублів була здійснена 18 січня 2017 року та 26 квітня 2017 року в сумі 55195 рублів, граничний термін розрахунків 18 травня 2017 року, однак товар було поставлено 13 червня 2017 року на суму 78850 рублів, що свідчить про прострочення заборгованості на 26 днів по розрахункам з імпорту товарно-матеріальних цінностей, а тому контролюючим органом було правомірно нараховано позивачу пеню в сумі 48698, 20 грн.

Враховуючи викладене, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 26 березня 2018 року № , яким позивачу нараховано пеню за порушення строку розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 49504, 02 грн є законним.

Отже, доводи апелянта в цій частині є безпідставним.

Слід також зазначити, що позивач під час розгляду справи відмовився від частини позовних вимог, в тому числі щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 26 березня 2018 року № , подавши відповідну заяву (том 3 а.с.51).

Враховуючи викладене апеляційна скарга ФОП ОСОБА_1 є безпідставною та задоволенню не підлягає.

Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції про протиправність рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 26.03.2018 № з таких підстав.

Судом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в період з червня 2016 року по травень 2017 року в порушення пункту 198.5 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України не здійснив нарахування собі податкових зобов`язань на загальну суму 210984 грн., а також не склав та не зареєстрував в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені ПК України для такої реєстрації, зведені податкові накладні на такі суми: за червень 2016 року на суму 11018 грн, за липень 2016 року на суму 15327 грн, за серпень 2016 року на суму 10703 грн, за вересень 2016 року на суму 9698 грн, за жовтень 2016 року на суму 9518 грн, за листопад 2016 року на суму 8241 грн, за грудень 2016 року на суму 78336 грн, за січень 2017 року на суму 11742 грн, за лютий 2017 року на суму 10971 грн, за березень 2017 року на суму 17495 грн, за квітень 2017 року на суму 11935 грн, за травень 2017 року на суму 16000 грн.

Відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою ), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

Відповідно до пункту 11 Порядку №1307 у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, які починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування. Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду. У разі складання зведеної податкової накладної в графі Зведена податкова накладна робиться помітка X . У таких зведених податкових накладних у графі Отримувач (покупець) платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця) проставляється умовний ІПН 00, а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість).

Позивач, з червня 2016 року до травня 2017 року включно повинен був щомісяця складати окремі зведені податкові накладні за товарами, які починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування, - тобто щомісяця нараховувати за наведеною вище формулою податкові зобов`язання з ПДВ внаслідок використання частини картону (відходів виробництва - макулатури) в операціях, звільнених від оподаткування.

ФОП ОСОБА_1 цей обов`язок не виконав. Разом з тим, описані зведені податкові накладні підпадають під виняток, визначений в тексті пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, оскільки не надаються отримувачу (покупцю), адже виписуються платником податку на себе, а не іншу особу. Також вони складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування.

Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що контролюючий орган за наведених фактичних обставин справи не мав підстав для притягнення платника ФОП ОСОБА_1 до відповідальності, передбаченої пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України.

Враховуючи викладене, податкове повідомлення-рішення від 26.03.2018 № , яким до позивача застосовано штраф на підставі статті 120-1 ПК України в сумі 105492 грн є протиправним .

На підставі викладеного, колегія суддів, вважає, що суд правильно встановив фактичні обставини справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційних скарг з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а тому апеляційні скарги слід відхилити.

Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).

Враховуючи, що апеляційний суд залишає в силі рішення суду першої інстанції, то в силу вимог частини шостої статті 139 КАС України судові витрати новому розподілу не підлягають.

Керуючись ч. 3 ст. 243, ст.ст. 250, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційні скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2021 року - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя О. О. Большакова
судді В. С. Затолочний
В. Я. Качмар
Повне судове рішення складено 18.04.2022.