Справа № 600/3324/21-а
Суддя: Матохнюк Д.Б.
Дата ухвалення: 2022-04-11 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 600/3324/21-а

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Маренич І.В.

Суддя-доповідач - Матохнюк Д.Б.

11 квітня 2022 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Матохнюка Д.Б.

суддів: Гонтарука В. М. Білої Л.М. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2021 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

липні 2021 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (ГУ ДПС у Чернівецькій області) в якому просив:

-визнати протиправними та скасувати рішення про застосування фінансових санкцій №705 від 21.05.2021 р.;

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення №705, №705 від 21.05.2021 р.

19 листопада 2021 року Чернівецький окружний адміністративний суд прийняв рішення про задоволення адміністративного позову.

Не погоджуючись з судовим рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та перевіривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, виходячи з наступного.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Судом першої інстанції встановлено те, що посадовими особами ГУ ДПС у Чернівецькій області на підставі направлень на перевірку від 01.04.2021 р. №613, 614, на підставі п.п. 19-1.1.4, 19-1.1.13, 19-1.1.14, 19-1.1.15, 19-1.1.16, 19-1.1.17, 19-1.1.18, 19-1.1.19, 19-1.1.20, п. 19-1, ст. 19-1, п.п.20.1.4, 20.1.6, 20.1.8, 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11, 20.1.12, 20.1.13, 20.1.14, 20.1.15 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, на підставі наказу Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 01.04.2020 р. №403-п, проведена фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 за адресою АДРЕСА_1 , з питань дотримання вимог податкового кодексу України в частині здійснення господарської діяльності, Законів України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального" та інших законодавчих актів, за результатами якої 09.04.2021 р. складено акт №1404/24-13-07-03/ НОМЕР_1 .

У ході проведеної перевірки встановлено наступні порушення:

-п. 11, 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме неведення у порядку, встановленому законодавством. обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної під категорії згідно УКТЗД;

- ст. 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального" - роздрібна торгівля алкогольними напоями та пальним через реєстратор розрахункових операцій не зазначений у ліцензії;

- п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України - не обладнання рівноміром-лічильником рівня пального у резервуарі розташованого на акцизному складі, на території якого здійснюється змішування, розлив, навантажування, зберігання, реалізації пального.

На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Чернівецькій області прийняті наступні рішення:

-податкове повідомлення - рішення №705, яким застосовано штрафні санкції в сумі 20000,00 грн за платежем адміністративні штрафи та інші санкції за порушення п.п. 230.1.2 п. 230.1.2 ст. 230 ПК України;

- податкове повідомлення - рішення №705, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1300150,40 грн за порушення п. 11, 12 ст. 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг ;

- рішення про застосування фінансових санкцій № 705, штраф в сумі 2462673,78 грн за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального.

Не погодившись з такими рішеннями позивач оскаржив їх до Чернівецького окружного адміністративного суду.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що рішення відповідача прийняті не обґрунтовано, без урахування усіх обставин що мають значення для прийняття рішень.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.

Так, Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" №481 від 14.11.1995 року (Закон №481) визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України.

Згідно Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженому наказом Мінфіну від 14.06.2016 року № 547, внесення РРО до Державного реєстру РРО, свідчить про відповідність РРО вимогам діючих регламентів та стандартів і такі РРО дозволені для застосування у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Відповідно до ч. 37 ст. 15 Закону №481, "у додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями або пальним суб`єктом господарювання зазначається адреса місця торгівлі і вказуються перелік електронних контрольно-касових апаратів та інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери книг обліку розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі, фіскальні номери програмних реєстраторів розрахункових операцій".

Так, за результатами проведеної перевірки податковим органом встановлено, що позивач здійснював роздрібну торгівлю алкогольними напоями та пальним через реєстратор розрахункових операцій не зазначений у ліцензії, а саме Головне управління ДПС у Чернівецькій області видано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним №1900051 від 01.07.2019 р., термін дії з 01.07.2019 р. по 01.07.2024 р. реєстратор розрахункових операцій згідно додатку фіскальний № (в ліцензію 30.03.2021 р. внесені зміни вписаний реєстратор розрахункових операцій фіскальний №) та ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольним напоями№2002281 від 12.11.2020 р., термін дії з 13.11.2020 р. по 13.11.2021 р. реєстратор розрахункових операцій згідно додатку фіскальний №6 (в ліцензію 10.02.2021 р. внесені зміни вписаний реєстратор розрахункових операцій фіскальний №).

Згідно даних АІС "Податковий блок" позивач на АЗС за адресою Чернівецька область, смт. Путила, вул. Українська, через реєстратор розрахункових операцій не зазначений в ліценції фіскальний №, який зареєстрований на АЗС 16.12.2020 р. здійснював реалізацію в період з 16.12.2020 р. до 30.03.2021 р. паливно - мастильних матеріалів на загальну суму 1106036,89 грн та реалізацію алкогольних напоїв в період з 16.12.2020 р. до 10.02.2021 р. на загальну суму 125300,00 грн.

При цьому, як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, позивач використовував реєстратор розрахункових операцій, який зареєстровано в Державному реєстрі РРО та внесено до інформаційної системи ДПС відповідно до реєстраційного посвідчення з присвоєнням фіскального номера.

Враховуючи відсутність нормативно затвердженого підзаконними нормативними актами порядку видачі, переоформлення, внесення змін, анулювання ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним, не затвердження Кабінетом Міністрів України бланку (зразка) ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, інформації яка має бути в ній зазначена та порядок внесення змін в додаток до ліцензії, а тому саме суб`єкт господарювання в додатку до ліцензії має вказувати перелік реєстраторів розрахункових операцій та інформацію про них, що і було вчинено позивачем.

Крім того, враховуючи відсутність негативних наслідків для "інтересів суспільства" у вигляді ухилення від сплати податків, неналежного обліку чи приховування даних про здійснення роздрібної торгівлі пальним через замінений РРО, а тому колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що рішення про застосування фінансових санкцій № 705 від 21.05.2021 року в сумі 2462673,78 грн. є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" визначено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) (стаття 20 вищезгаданого Закону).

Таким чином, на господарюючого суб`єкта покладається обов`язок вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку, та в разі встановлення факту здійснення реалізації необлікованого товару до такого суб`єкта застосовується фінансова санкція.

При цьому, положення вказаного Закону не визначають порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, а лише вказують на обов`язок суб`єктів господарювання вести такий облік.

Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Відповідно до ст. 1 вказаного Закону бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Згідно ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Тобто, документами, що підтверджують оприбуткування товарних запасів, є накладні, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні тощо.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, згідно акцизних накладних форми "П":

-реєстраційний № від 03.09.2020 р. придбано "Важкі дистиляти (газойлі)" (код УКТ ЗЕД ) в кількості 8000 л реалізаційна ціна на момент складання акцизної накладної за літр становить 19,50 грн на суму 156000,00 грн;

- реєстраційний № від 10.09.2020 р. придбано пальне "Важкі дистиляти (газойлі)" (код УКТ ЗЕД ) в кількості 8000 л реалізаційна ціна складання акцизної накладної за літр становить 19,50 грн на суму 156000,00 грн;

- реєстраційний № від 05.10.2020 р. придбано пальне Важкі дистиляти (газойлі) (код УКТ ЗЕД ) в кількості 7000 л реалізаційна ціна на момент складання акцизної накладної за літр становить 18,50 грн на суму 129500,00 грн;

- реєстраційний № від 24.11.2020 р. придбано пальне "Важкі дистиляти (газойлі)" (код УКТ ЗЕД ) в кількості 7000 л реалізаційна ціна складання акцизної накладної за літр становить 18,50 грн на суму 129500,00 грн;

- реєстраційний № від 05.12.2020 р. придбано пальне "Важкі дистиляти (газойлі)" (код УКТ ЗЕД ) в кількості 7000 л реалізаційна ціна складання акцизної накладної за літр становить 19,90 грн на суму 139300,00 грн.

Вказана кількість пального була прийнята через РРО №, який використовується позивачем, що підтверджується фіскальними звітними чеками, які містяться в матеріалах справи, а саме: від 07.08.2020 р., 12.08.2020 р., 14.08.2020 р., 18.08.2020 р., 24.08.2020 р., 27.08.2020 р., 29.08.2020 р., 07.09.2020 р., 08.09.2020 р., 22.09.2020 р., 24.09.2020 р., 27.09.2020 р., 30.09.2020 р., 13.10.2020 р., 14.10.2020 р., 15.10.2020 р., 29.10.2020 р., 31.10.2020 р., 07.11.2020 р., 11.11.2020 р., 13.11.2020 р., 16.11.2020 р., 21.11.2020 р.,24.11.2020 р., 21.11.2020 р., 05.12.2020 р. (Т. 1 а.с. 80, 80 на звороті, 94, 105, 107, 107а, 119, 120, 125, 127).

Також, в матеріалах справи містяться змінні звіти оператора від 06.08.2020 р., 11.08.2020 р., 13.08.2020 р., 17.08.2020 р., 24.08.2020 р., 27.08.2020 р., 29.08.2020 р., 01.09.2020 р., 05.09.2020 р., 07.09.2020 р., 08.09.2020 р., 15.09.2020 р., 18.09.2020 р., 22.09.2020 р., 24.09.2020 р., 27.09.2020 р., 30.09.2020 р., 12.10.2020 р., 14.10.2020 р., 28.10.2020 р., 30.10.2020 р., 06.11.2020 р., 11.11.2020 р., 13.11.2020 р., 15.11.2020 р., 20.11.2020 р., 05.12.2020 р. та журнал обліку надходження нафтопродуктів, які також підтверджують облік пального позивачем.

На підтвердження права власності та походження товару, в матеріалах справи містяться товарно-транспортні накладні: №31 від 06.08.2020 р., №32 від 11.08.2020 р., №33 від 13.08.2020 р., №34 від 17.08..2020 р., №35 від 24.08.2020 р., №36 від 27.08.2020 р., №37 від 29.08.2020 р., №38 від 01.09.2020 р., №39 від 03.09.2020 р., №40 від 07.09.2020 р., №41 від 08.09.2020 р., №42 від 15.09.2020 р., №43 від 18.09.2020 р., №45 від 22.09.2020 р., №47 від 24.09.2020 р., №49 від 27.09.2020 р., №51 від 30.09.2020 р., №56 від 12.10.2020 р., №57 від 15.10.2020 р., №58 від 28.10.2020 р., №60 від 30.10.2020 р., №63 від 06.11.2020 р., №64 від 11.11.2020 р., №65 від 13.11.2020 р. №66 від 15.11.2020 р., №67 від 20.11.2020 р., №68 від 23.11.2020 р., №72 від 05.12.2020 р.

Таким чином, сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Так, порядок здійснення вимірювань об`єму та маси нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (Інструкція №281/171/578/155), пунктом 3 якої передбачено, що облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.

Система вимірювання кількості і визначення показників якості нафти - сукупність засобів вимірювальної техніки, технологічного та допоміжного обладнання, що призначена для обліку нафти з визначенням її кількісних показників та формування актів приймання-здавання нафти і паспортів якості шляхом як автоматичного виконання функцій, так і одним із методів, передбачених ГОСТ 26976-86 "Нефть и нефтепродукты. Методы измерения массы" (ГОСТ 26976) та цією Інструкцією.

Засіб вимірювальної техніки (далі - ЗВТ) - технічний засіб, який застосовується під час вимірювань і має нормовані метрологічні характеристики.

Пунктом 4.2.Інструкції №281/171/578/155 визначено методи та засоби визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів.

Згідно з пп. 4.2.1 п. 4.2 Інструкції №281/171/578/155 облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму.

Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно - масовий статичний, об`ємно - масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.

Відповідно до підпункту 4.2.2.1 підпункту 4.2.2 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 об`ємно - масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою. Об`єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).

Згідно з пп. 4.2.5.1 пп. 4.2.5 п. 4.2 Інструкції №281/171/578/155об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливороздавальні колонки (ПРК) і оливороздавальні колонки (ОРК), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози.

Об`єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК (підпункт 4.2.5.3 підпункту 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155). Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів (4.2.5.4 підпункту 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155). Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО (4.2.5.5 підпункту 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155).

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив (4.2.5.6 підпункту 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155). Сумарний об`єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів (4.2.5.7 підпункту 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155).

Порядок здійснення вимірювань об`єму та маси нафти і нафтопродуктів визначено у пункті 4.3 Інструкції №281/171/578/155.

Підпунктом 4.3.2.7 підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метро штоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України. Границі допустимої похибки вимірювання рівня світлих нафтопродуктів та підтоварної води не повинні перевищувати ± 2 мм, нафти та газового конденсату - ± 4 мм, мазуту - ± 5 мм, інших нафтопродуктів - ± 2 мм.

Перед кожним вимірюванням рівня нафти і нафтопродукту у вертикальних і горизонтальних резервуарах здійснюється перевірка базової висоти згідно з підпунктом 4.3.2.6 цієї Інструкції.

Після завершення приймання нафти і нафтопродуктів вимірювання здійснюється при закритих вхідних і вихідних засувках після 30-хвилинного відстоювання в горизонтальних резервуарах і годинного - у вертикальних резервуарах.

У разі вимірювання рівня нафтопродуктів у горизонтальних циліндричних резервуарах нижній кінець метроштока чи вантажу рулетки має потрапляти на нижню твірну резервуара.

Вимірювання рівня нафти або нафтопродукту здійснюються двічі. У разі виявлення розбіжностей між результатами двох вимірювань понад допустиму похибку (± 2 мм) вимірювання необхідно повторювати доти, доки різниця між результатами трьох поспіль проведених вимірювань не буде в границях допустимої похибки вимірювання. При цьому за результат вимірювань береться середнє арифметичне значення результатів трьох найближчих вимірювань.

Згідно пп. 4.3.2.8 пп. 4.3.2 п. 4.3 Інструкції №281/171/578/155 одночасно з перевіркою базової висоти резервуара визначається рівень підтоварної води за допомогою водочутливої пасти, яка наноситься на поверхню вантажу рулетки або нижній кінець метроштока з двох протилежних боків тонким шаром.

Визначивши рівень підтоварної води та/або льоду, за градуювальною таблицею резервуара визначають їх об`єм.

Відповідно до пп. 4.3.2.9 пп. 4.3.2 п. 4.3 Інструкції №281/171/578/155 об`єм нафти або нафтопродукту в резервуарі визначають за різницею загального об`єму та об`єму підтоварної води та/або льоду.

Таким чином, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

При цьому, способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Тобто, після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Таким чином, вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Проте, в акті перевірки та додатку не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає Інструкція №281/171/578/155, інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів, яка зазначена в додатку до акту перевірки (відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей)) не може вважатись достовірною, а, відповідно, і твердження відповідача про те, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, не є доведеним.

Враховуючи викладене вище, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність в діях позивача порушень вимог п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" щодо неналежного ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, реалізації необлікованих товарів, а відтак податкове повідомлення - рішення №705 від 21.05.2021 року є протиправним та підлягає скасуванню.

Також колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.05.2021 р. №705, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 20000,00 грн за порушення п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, з огляду на наступне.

Підпунктом 14.1.6. п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що акцизний склад - це спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, а також приміщення, розташовані на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), за винятком приміщень для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального розпорядником акцизного складу.

Згідно п.п. 14.1.224 п. 14.1 ст. 14 ПК України розпорядник акцизного складу - це суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), крім суб`єктів господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального.

Пунктом 230.1 ст. 230 ПК України визначено, що акцизні склади утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходжень до бюджету акцизного податку.

Акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник), які зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі.

Відпуск пального без наявності витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників забороняється.

Відповідно до п. 12 підрозділу 5 розділу XX ПК України, норми п. 230.1 ст. 230 ПК України обладнання акцизних складів, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального, витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками застосовуються з 1 січня 2017 року.

Так, постановою Кабінету Міністрів України від 22.11.2017 року №891 затверджено Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку (Порядок №891).

Резервуар - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки у вигляді стаціонарної споруди або ємності, який призначений для здійснення операцій з обігу пального та його зберігання та для якого встановлена залежність його місткості від абсолютної висоти рівня пального в резервуарі, що оформлено у вигляді градуювальної таблиці (п.п. 3 п. 2 Порядку №891).

Згідно п.п. 4 п. 2 Порядку №891 обіг пального - будь-які операції, що передбачають: фізичне отримання розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне (операції з виробництва, придбання, комісії, доручення, відповідального зберігання та інші операції); фізичний відпуск (відвантаження) розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне (операції з реалізації, комісії, доручення, відповідального зберігання та інші операції).

Таким чином, згідно п. 22 підрозділу 5 розділу ПК України та п. 12 підрозділу 5 розділу XX ПК України, розпорядники акцизних складів відповідно до вимог цього Кодексу зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в такі строки:

-акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яка перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 01.07.2019 року;

- акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 1000 куб. метрів, але не перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 01.10.2019 року;

- акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 01.01.2020 року.

Тобто, при визначенні загальної місткості розташованих на акцизному складі резервуарів беруться до уваги стаціонарні споруди або ємності, які призначені для здійснення операцій, що передбачають фізичне отримання розпорядником акцизного складу пального чи/або фізичний відпуск (відвантаження) розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне та його зберігання, при цьому акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи і не заперечується сторонами, позивач в своїй діяльності використовує 5 резервуарів для пального.

Проте, перевіркою встановлено наявність шостого резервуару з пальним з А-95 в кількості 1938 л на суму 49225,20 грн, який не обліковувався в бухгалтерському обліку.

Так, позивач зазначив про те, що шостий резервуар стоїть окремо від п`яти працюючих резервуарів, та не використовується у діяльності, оскільки ще не оформленні відповідні документи.

Також, допитаний у судовому засіданні, як свідок головний державний ревізор - інспектор Головного управління ДПС у Чернівецькій області ОСОБА_2 вказував, що саме позивач повідомив йому про наявність 6 резервуару для пального.

Однак, податковим органом не надано жодних доказів, використання позивачем у своїй діяльності 6 резервуару та наявності в ньому пального станом на день проведення перевірки та яким чином здійснено заміри пального, та встановлено його наявність в кількості 1938 л.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що вказане порушення та прийняте на його підставі донарахування штрафних санкцій не є обґрунтованим та не ґрунтується на фактах об`єктивної реальності.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.

Колегія суддів звертає увагу, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду -без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення дотримано норми матеріального і процесуального права, а тому відсутні підстави для задоволення вимог апеляційної скарги.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 313, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2021 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Головуючий Матохнюк Д.Б.

Судді Гонтарук В. М. Біла Л.М.