Справа № 380/13368/21
Суддя: Кузан Ростислав Ігорович
Дата ухвалення: 2022-03-30 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 березня 2022 року

справа №380/13368/21

провадження № П/380/13548/21

зал судових засідань № 12

Львівський окружний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Кузана Р.І.,

секретар судового засідання Ящишин І.А.,

за участю:

представника позивача Косендюка Я.А.,

представника відповідача Качмарик Г.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові в порядку загального позовного провадження справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафтопродукт-Захід» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

в с т а н о в и в:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Нафтопродукт-Захід» (місцезнаходження: 82427, Львівська область, Стрийський район с. Добряни, вул. Садова,1, ) (далі позивач, ТзОВ «Нафтопродукт-Захід»), звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (місцезнаходження: 79003, Львівська область, м. Львів, вул. Стрийська, буд. 35 ) (далі відповідач, ГУ ДПС у Львівській області), в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 01.07.2021 № .

Обґрунтовуючи позовні вимоги зазначає, що відповідач за результатами фактичної перевірки, проведеної 19.05.2021 на ТзОВ «Нафтопродукт-Захід», безпідставно дійшов висновку про порушення позивачем вимог п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Висновки контролюючого органу обґрунтовані тим, що у всіх фіскальних звітах РРО (Z звіти) за період з 09.10.2020 по 20.05.2021 відсутні дані про облік нафтопродуктів, а саме: не вказано залишок нафтопродуктів на початок та кінець зміни, тобто всі нафтопродукти, які поступили на АЗС для продажу не заносилися до РРО, який і здійснює облік з означених товарно-матеріальних цінностей. Таким чином відповідач вважає, що облік нафтопродуктів (дизельного пального та скрапленого газу) на АЗС не вівся ні в реєстраторі розрахункових операцій, ні в змінних звітах, ні в журналі обліку нафтопродуктів. Рівномір на АЗС на момент перевірки відсутній та не під`єднаний до резервуарів.

Позивач зазначає, що відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до суб`єктів господарювання може бути застосована відповідальність, зокрема, за порушення ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, або у випадку продажу тих товарів (послуг), що не відображені в такому обліку. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансового звіту, визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Відповідно до норм цього закону підприємство самостійно визначає облікову політику підприємства, розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського обліку), звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписанні бухгалтерських документів, затверджує правила документообігу і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку. Позивач вказує, що застосування санкції, передбаченої ст.20 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» виходячи із сфери його застосування, можливо до підприємства, яке не облікувало товар та реалізувало його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операції.

Водночас, актом перевірки не встановлено жодних порушень позивачем вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» та/або Стандартів бухгалтерського обліку товарів, та/або порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій або реалізацію товару без проведення розрахунків через РРО чи будь-якого іншого нормативного документа, щодо порушення обліку товарних запасів.

Зазначає, що журнали обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП, змінних звітів АЗС за формою № 17-НП та за формою № 14-ГС є первинними бухгалтерськими документами в розумінні ст.9 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та не пов`язані з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань.

При цьому, чинним законодавством не передбачено обов`язку суб`єкта господарювання зберігати за місцем знаходження господарської одиниці оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до ст. 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» покладено на уповноважену особу.

Податковим органом при здійсненні фактичної перевірки АЗС не було проведено жодних вимірювань, обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів на вказаній АЗС, як і не було виявлено жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку позивача. Для встановлення факту реалізації необлікованого товару має бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС. Однак, відповідачем в ході проведення перевірки зазначеного зроблено не було, вказаних обставин не доведено.

Щодо наказу про проведення фактичної перевірки від 06.05.2021 зазначає, що такий не містить будь-які покликання на конкретні підстави призначення перевірки, крім звичайного покликання на норми, що регулюють питання призначення перевірки п.п. 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, та не відображено, яка саме інформація, що фактично наявна та/або фактично отримана контролюючим органом, стала підставою для його прийняття та проведення перевірки ТзОВ «Нафтопродукт-Захід», а також на зазначено адресу об`єкта перевірки.

З урахуванням викладеного, позивач вважає прийняте на підставі висновків акту фактичної перевірки податкове повідомлення-рішення протиправними та такими, що слід скасувати.

Ухвалою від 12.08.2021 суд прийняв позовну заяву до розгляду та відкрив провадження у справі, справу вирішив розглядати за правилами загального позовного провадження.

Відповідач 02.09.2021 подав відзив на позовну заяву, в якому проти задоволення позовних вимог заперечив. Вказав, що фактичною перевіркою ТзОВ «Нафтопродукт-Захід» встановлено порушення порядку ведення розрахунків із споживачами, а саме порушення порядку встановленого законодавством ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, чим порушено п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Перевіркою встановлено, що у фіскальних звітах реєстратора розрахункових операцій (Z звіти) за період з 09.10.2020 по 20.05.2021 відсутні дані про облік нафтопродуктів, а саме: не вказано залишок нафтопродуктів на початок та кінець зміни, тобто всі нафтопродукти, які поступили на АЗС для продажу не заносилися до РРО, який і здійснює облік з означених товарно-матеріальних цінностей. Підприємством не вівся облік товарних запасів (дизпалива та газу), за місцем реалізації в кількості 31078,56 л. на суму 601370,15 грн. Зазначає, що позивачем не заносилось до оперативної пам`яті фіскального блока інформації дані про фактичний об`єм (у літрах) пального кожного найменування, прийнятого у різні резервуари. На запит контролюючого органу від 19.05.2021 позивачем до перевірки не надано запитуваних документів, зокрема змінних звітів за формою №17-НП та журналу обліку надходжень нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП, змінні звіти для скрапленого газу за формою 14-ГС.

Також звертає увагу, що на момент перевірки рівнеміри на дизпаливо та скраплений газ не були підключені до комп`ютерної системи чи іншого пристрою, який відображає залишки пального у резервуарах, що унеможливило зняти фактичні залишки пального на момент перевірки.

Таким чином, відповідач вважає обґрунтованими висновки акту фактичної перевірки, а тому прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення є правомірним та таким, що не підлягає скасуванню. Просить у задоволенні позову відмовити повністю.

Крім цього, представник відповідача 22.09.2021 подав до суду письмові пояснення. Вказав, що підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України передбачено альтернативну підставу проведення фактичної перевірки, а саме: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального. Відтак, прийнявши наказ від 06.05.2021 №565-ПП про проведення фактичної перевірки позивача та зазначивши у ньому нормативні підстави для такої перевірки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, відповідач діяв у спосіб, що визначений нормами ПК України. Додаткового наголосив, що облік нафтопродуктів позивачем за місцем реалізації на АЗС за адресою Львівська область, Стрийський район, с.Гірне, вул. Стрийська, 55а не вівся ні в РРО, ні в змінних звітах, ні в журналі обліку нафтопродуктів, оскільки було встановлено розбіжності між реалізацією пального відповідно до довідок, надісланих позивачем та реалізацією пального згідно з фіскальними чеками РРО.

Ухвалою від 27.10.2021 суд закрив підготовче провадження та призначив справу до судового розгляду.

Від представника позивача 20.12.2021 надійшли додаткові пояснення, в яких він позовні вимоги підтримав та навів обґрунтування на спростування доводів відповідача. Додатково зазначає, що різниця між даними, зазначеними у відомостях по рах.260 та журналом обліку надходжень нафтопродуктів складають 141,5 л, що пов`язано із тим, що облік ведеться не у кг, а у м.куб. та літрах, які мають здатність при температурних режимах розширюватися і відповідно змінюватися в об`ємі. Крім цього, в оборотно-сальдову відомість по рах.260 внесені дані, які зазначені у акцизних накладних на купівлю нафтопродуктів в графі обсяг реалізованого пального у літрах, а в журналі обліку надходження нафтопродуктів зазначені відомості у м. куб. з тих самих акцизних накладних з графи: - «з якого відвантажене пальне» (у додатку виділено зеленим кольором). Різниця в об`ємах (однак не кількості пального) між оборотно-сальдовою відомістю по рах.260 і журналі обліку над. нафт. пов`язано із фізичними властивостями самого палива і відомостями які зазначаються у вказаних документах заповнюються із різних розділів акцизної накладної.

Ухвалою від 22.12.2021 судом допущено заміну відповідача в адміністративній справі - Головного управління ДПС у Львівській області () його правонаступником Головним управлінням ДПС у Львівській області (код ЄДРПОУ ВП 43968090), як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.

В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав з підстав, викладених у позовній заяві та додаткових поясненнях. Просив позов задовольнити повністю.

Представник відповідача в судовому засіданні проти задоволення позовних вимог заперечила з підстав, викладених у відзиві на позовну заяву та письмових поясненнях. Просила відмовити в задоволенні позову повністю.

Дослідивши подані сторонами документи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив таке.

ТзОВ «Нафтопродукт-Захід» зареєстроване з 24.10.2019 як юридична особа; видами діяльності підприємства, внесеними до (КВЕД) є: 47.30 роздрібна торгівля пальним (основний); 46.71 оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 68.20 надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 49.41 вантажний автомобільний транспорт.

Згідно з наказом ГУ ДПС у Львівській області про проведення фактичних перевірок від 06.05.2021 №565-ПП, ТзОВ «Нафтопродукт-Захід» включено до переліку суб`єктів господарювання для проведення фактичних перевірок в період з 11.05.2021 по 21.05.2021 (додаток №1 до наказу).

На підставі цього наказу та направлень від 07.05.2021 №4941 та №4943 посадовими особами відповідача 19.05.2021 проведено фактичну перевірку господарської одиниці: АЗС з магазином, що розташована за адресою: Стрийський район, с. Гірне, вул. Стрийська, 55а і належить ТзОВ «Нафтопродукт-Захід». Перевірка проводилась з 19.05.2021 по 21.05.2021.

За результатами вказаної перевірки складено акт фактичної перевірки №11513/13/30/РРО/43308003 від 24.05.2021 (далі - акт перевірки).

За результатами фактичної перевірки встановлено, що у всіх фіскальних звітах РРО (Z звіти) за період з 09.10.2020 по 20.05.2021 відсутні дані про облік нафтопродуктів, а саме: не вказано залишок нафтопродуктів на початок та кінець зміни, тобто всі нафтопродукти, які поступили на АЗС для продажу не заносилися до РРО, який і здійснює облік з означених товарно-матеріальних цінностей. Підприємством не вівся облік товарних запасів (дизпалива та газу), за місцем реалізації в кількості 31078,56 л. на суму 601370,15 грн. На запит про надання документів представниками підприємства 21.05.2021 для перевірки не пред`явлено змінні звіти за формою № 17-НП, журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП, змінні звіти для скрапленого газу за формою № 14-ГС, вказані звіти та журнал обліку нафтопродуктів на АЗС не велись. Таким чином, облік нафтопродуктів (дизельного пального та скрапленого газу) на АЗС не вівся ні в реєстраторі розрахункових операцій, ні в змінних звітах, ні в журналі обліку нафтопродуктів. Рівномір на АЗС на момент перевірки відсутній та не під`єднаний до резервуарів.

Згідно з актом перевірки відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог п.12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 (зі змінами і доповненнями) (далі Закон №265/95-ВР).

В прикінцевих положеннях акту перевірки зазначено, що представник позивача відмовилась від надання пояснень, підпису та отримання другого примірника акту перевірки.

До акта перевірки було додано акцизні накладні, запит про надання документів, акт про відмову отримання запиту про надання документів, «Х» - звіт.

Не погодившись з висновками акту перевірки позивачем подано заперечення на нього. До заперечень долучено наступні копії документів: ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним з додатком на 3 арк; реєстраційне посвідчення з паспортом на контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій на 5 арк; акцизні накладні форми «П» та квитанції на 28 арк.; видаткові накладні та товарно-транспортні накладні на віпуск нафтопродуктів (нафти) на 21 арк.; декларації акцизного податку з квитанціями на 51 арк.; журнал обліку надходження нафтопродуктів на 4 арк; акт №53 здачі приймання робіт (надання послуг) від 01.10.2020 та довідки про розпорядника акцизного складу пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівноміри на 17 арк.; довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального з жовтня 2020 року по травень 2021 року 4 папки.

Листом від 23.06.2021 №11513/13/30/РРО/43308003 позивача повідомлено, що за результатами проведеної комісії прийнято рішення, що аргументи наведені у запереченні не спростовують фактів порушень, вказаних в акті перевірки від 24.05.2021 №11513/13/30/РРО/43308003, відповідно висновки даного акта перевірки залишено без змін, а заперечення позивача залишено без задоволення.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № від 01.07.2021 на загальну суму 1202740,30 грн.

Не погодившись з вказаним рішеннями податкового органу та вважаючи його протиправним позивач звернувся до суду з даним позовом.

При вирішенні спору суд керувався таким.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України (надалі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 44.1 ст. 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV від 16.07.1999 (у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин), метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до пунктів 11, 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування (для пального із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості; вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Отже, згідно з вказаними приписами на позивача покладено обов`язок здійснювати реалізацію лише облікованих у бухгалтерському обліку нафтопродуктів.

Приписами ст. 20 Закону №265/95-ВР установлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Крім того застосування санкції, передбаченої ст. 20 Закону №265/95-ВР, виходячи із сфери його застосування, можливо до підприємства, яке не облікувало товар та реалізувало його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операцій.

Аналогічні висновки викладено Верховним Судом у постанові від 05.03.2019 у справі №806/2402/16.

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Згідно з ч. 2 ст. 8 вказаного Закону, питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належить до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів.

Частина 5 ст. 8 того ж Закону визначає, що підприємство, зокрема, самостійно визначає облікову політику підприємства, розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського обліку), звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписанні бухгалтерських документів, затверджує правила документообігу і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку.

Згідно з ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відтак, до документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару, в тому числі за місцем їх реалізації, належать первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Журнали обліку надходжень нафтопродуктів за формою №13-НП, змінні звіти АЗС за формою №17-НП та за формою №16-НП, змінні звіти для скрапленого газу за формою №14-ГС не є первинними бухгалтерськими документами в розумінні ст.9 вказаного вище Закону та не пов`язані з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань.

Отже, порушення порядку ведення бухгалтерського обліку товарів за місцем їх реалізації, є, зокрема, відсутність у суб`єкта підприємницької діяльності первинних документів, які підтверджують рух таких товарів.

Вказана правова позиція викладена в ухвалі ВАСУ у справі №9991/62690/12.

При цьому, чинним законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до ст.8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» покладено на уповноважену особу.

Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону №265/95-ВР.

Аналогічні правові висновки наведені у постановах Верховного Суду від 07.08.2018 у справі №825/10/17, від 30.01.2018 у справі № 810/1148/17, від 07.08.2018 у справі № 825/10/17, які в згідно з ч.5 ст. 242 КАС України враховуються судом при виборі і застосування норми права до спірних правовідносин.

Суд зазначає, що актом перевірки не встановлено жодних порушень ТзОВ «Нафтопродукт-Захід» вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» та/або Стандартів бухгалтерського обліку товарів, та/або порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій або реалізацію товару без проведення розрахунків через РРО.

Відповідно до наказу №1 від 04.01.2021 «Про облікову політику на підприємстві» бухгалтерський облік у ТзОВ «Нафтопродукт Захід» здійснюється і бухгалтерські документи зберігаються по місцю реєстрації юридичної особи.

Суд також враховує, що ТзОВ «Нафтопродукт-Захід» надавались під час проведення перевірки акцизні накладні, звіти РРО (Z-звіти), однак такі не були враховані відповідачем. Крім цього, до заперечень на акт перевірки позивачем долучено також ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним з додатком на 3 арк; реєстраційне посвідчення з паспортом на контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій на 5 арк; акцизні накладні форми «П» та квитанції на 28 арк.; видаткові накладні та товарно-транспортні накладні та товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти) на 21 арк.; декларації акцизного податку з квитанціями на 51 арк.; журнал обліку надходження нафтопродуктів на 4 арк; акт №53 здачі приймання робіт (надання послуг) від 01.10.2020 та довідки про розпорядника акцизного складу пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівноміри на 17 арк.; довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального з жовтня 2020 року по травень 2021 року, які також не враховані під час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення. Такі документи долучено позивачем і до матеріалів справи.

Щодо застосування до спірних правовідносин положень Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка затверджена наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку, Міністерства палива та енергетики, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 (далі - Інструкція), суд зазначає таке.

Згідно з п. 3.1. ст. 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Накази міністерств, зокрема Міністерства палива та енергетики України, не належать до жодної із передбаченої ст. 3 ПК України категорій нормативних актів, що є складовими податкового законодавства, якщо вони не прийняті на підставі та на виконання вимог ПК України. Сама Інструкція не була прийнята на підставі та на виконання ПК України, як це передбачено у ст. 3 цього кодексу.

У відповідності до п.3 Інструкції облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.

Таким чином, поняття облік нафтопродуктів, в розумінні вказаної Інструкції є відмінним від поняття обліку товарів в розумінні Закону №265/95-ВР.

Відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 цієї Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14).

Порушення визначеного вказаною Інструкцією порядку внесення необхідних записів в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП та/або занесення вказаних даних до змінного звіту АЗС за формою №17-НП не спростовує факту обліку товару в порядку передбаченому Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні та ст.44 Податкового кодексу України та, відповідно, не є свідченням реалізації товарів які не обліковані у встановленому порядку, за що контролюючим органом застосовано штрафну (фінансову) санкцію. Не підтверджує вказаного і незбереження другого примірника змінного звіту за формою 17-НП на АЗС.

Крім того, дія даної Інструкції не поширюється на Закон №265/95-ВР, оскільки вона не розроблена на виконання вимог даного Закону.

Аналогічні висновки викладено у Верховним Судом у постанові від 05.03.2019 у справі №806/2402/16.

З урахуванням викладеного суд зазначає, що навіть у випадку встановлення контролюючим органом факту недотримання норм, передбачених підзаконним нормативно-правовим актом, затвердженим наказом Міністерства палива та енергетики України, що не є актом податкового законодавства, не регулює порядку ведення бухгалтерського чи податкового обліку та не стосується застосування реєстраторів розрахункових операцій або проведення розрахункових операцій, дана обставина не може бути достатньою підставою для застосування штрафної санкції, передбаченої ст. 20 Закону №265/95-ВР. Не дотримання норм Інструкції має наслідком відповідальність, відмінну від тої, яка визначена в ст. 20 Закону України №265/95-ВР.

З огляду на викладене суд дійшов висновку, що застосування відповідачем фінансових санкцій, передбачених ст. 20 Закону України №265/95-ВР, а саме за порушення положень вказаної вище Інструкції є неправомірним.

Щодо визначення розміру штрафних санкцій то суд враховує, що відповідно до ст.20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Тобто, при проведенні обрахунку штрафної санкції слід відштовхуватися від фактичного обсягу необлікованого товару.

Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №13-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Така ж позиція викладена у постановах Верховного Суду від 12.06.2018 у справі №826/18483/13-а та від 31.05.2019 у справі №809/1253/16.

Зі змісту акту перевірки судом встановлено, що висновки податкового органу про порушення позивачем вимог законодавства обґрунтовані тим, що у всіх фіскальних звітах РРО (Z звіти) за період з 09.10.2020 по 20.05.2021 відсутні дані про облік нафтопродуктів, а саме: не вказано залишок нафтопродуктів на початок та кінець зміни, тобто всі нафтопродукти, які поступили на АЗС для продажу не заносилися до РРО, який і здійснює облік з означених товарно-матеріальних цінностей. Підприємством не вівся облік товарних запасів (дизпалива та газу), за місцем реалізації в кількості 31078,56 л. на суму 601370,15 грн. На запит про надання документів представниками підприємства 21.05.2021 на місці проведення перевірки не пред`явлено змінні звіти за формою № 17-НП, журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП, змінні звіти для скрапленого газу за формою № 14-ГС, вказані звіти та журнал обліку нафтопродуктів на АЗС не велись. Таким чином відповідач дійшов висновку, що облік нафтопродуктів (дизельного пального та скрапленого газу) на АЗС не вівся ні в реєстраторі розрахункових операцій, ні в змінних звітах, ні в журналі обліку нафтопродуктів. Рівнемір на АЗС на момент перевірки відсутній та не під`єднаний до резервуарів.

Водночас, при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідачем не взято до уваги подані позивачем разом з запереченнями на акт перевірки звіти РРО (Z звіти); ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним з додатком; реєстраційне посвідчення з паспортом на контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій; акцизні накладні форми «П» та квитанції; видаткові накладні та товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти); декларації акцизного податку з квитанціями; журнал обліку надходження нафтопродуктів; акт №53 здачі приймання робіт (надання послуг) від 01.10.2020 та довідки про розпорядника акцизного складу пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівноміри; довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального з жовтня 2020 року по травень 2021 року. Оскаржуване рішення прийнято виключно на підставі висновків акта перевірки з посиланням на складені представниками відповідача акти про ненадання документів. При цьому, штрафні санкції, застосовані оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, визначені виключно на підставі даних Z-звіту РРО без співставлення з документами первинного обліку нафтопродуктів. Тобто, за основу для визначення розміру штрафних санкцій податковий орган взяв загальний обсяг реалізованого позивачем пального за даними РРО, хоча сам факт відображення у звітах РРО обсягу реалізованого пального свідчить про ведення його обліку.

Проте, як зазначив Верховний Суд у вказаних вище постановах, для встановлення факту реалізації необлікованого товару має бути встановлена розбіжність між даними обліку та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом зроблено не було.

Щодо доводів контролюючого органу в акті перевірки про те, що рівномір на АЗС на момент перевірки відсутній та не під`єднаний до резервуарів, суд зазначає наступне.

Пунктом 128-1.1 статті 128.1 ПК України передбачено відповідальність за необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі.

Як встановлено судом, в акті перевірки відповідач вказує на порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР, проте жодних посилань на порушення п. 128-1.1 ст. 128.1 відповідачем не зазначено. Відповідачем не прийнято рішення про накладення штрафу за порушення позивачем вказаних норм ПК України. Таким чином суд відхиляє доводи контролюючого органу щодо відсутності та не під`єднання рівноміру до резервуарів, як на підставу для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Крім того суд звертає увагу, що в акті перевірки відсутнє посилання на будь-які докази, висновки спеціалістів, показання незаінтересованих осіб, відео чи фото на підтвердження обставин відсутності рівномірів чи їх не під`єднання. В той же час, на спростування таких висновків відповідача позивачем долучено до матеріалів справи копію акта здачі-приймання робіт (надання послуг) від 01.10.2020, згідно з яким фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 надано позивачу послуги по монтажу, підключенню та налаштуванню системи заміру рівнів рівномірів марки Alisonic Delphi RS485. Підтвердженням зазначених обставин є також те, що інспектор не складав акт про недопуск до зняття показників, а тому відомості зазначені в Акті перевірки не підтверджуються належними та допустимими доказами.

Отже, застосований податковим повідомленням-рішенням № від 01.07.2021 розмір штрафних санкцій, відповідачем жодним чином не обґрунтований.

Поряд з цим, суд відхиляє доводи позивача щодо протиправності наказу про проведення фактичної перевірки, оскільки згідно з додатком 1 до наказу ГУ ДПС у Львівській області про проведення фактичних перевірок від 06.05.2021 №565-ПП ТзОВ «Нафтопродукт-Захід» включено до переліку суб`єктів господарювання для проведення фактичних перевірок в період з 11.05.2021 по 21.05.2021 на підставі пп. 80.2.5 ПК України. Суд зазначає, що додаток 1 до наказу ГУ ДПС у Львівській області від 06.05.2021 №1565-ПП є невід`ємною його частиною, а тому посилання представника позивача на відсутність в наказі найменування позивача, його реквізитів та підстави для проведення перевірки, не беруться судом до уваги..

Відповідно до ч.ч.1, 2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. А, згідно ч.1 ст.90 цього ж Кодексу, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Таким чином, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень законодавства України, доказів, наявних у матеріалах справи, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог та вважає їх такими, що підлягають задоволенню.

Відповідно до ст. 139 КАС України на користь позивача з відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань необхідно стягнути судовий збір у розмірі 18041,10 грн. сплаченого згідно з платіжного доручення №208 від 22.07.2021.

Керуючись ст.ст.2, 6, 8-10,13, 14, 72-77, 139, 241-247, 250, 255, 293, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

в и р і ш и в:

позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 01.07.2021 № .

Стягнути з Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (місцезнаходження: 79003, Львівська область, м.Львів, вул. Стрийська, 35, код ЄДРПОУ ВП 43968090) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафтопродукт-Захід» (місцезнаходження: 82427, Львівська область, Стрийський район с. Добряни, вул. Садова,1, ) судовий збір в сумі 18041 (вісімнадцять тисяч сорок одну) грн 10 коп.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повне рішення суду складене та підписане 11.04.2022.

Суддя Р.І. Кузан