Справа № 380/12143/21
Суддя: Кравців Олег Романович
Дата ухвалення: 2022-03-30 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 березня 2022 року

справа №380/12143/21

Львівський окружний адміністративний суд у складі:

головуючий суддя Кравців О.Р.,

за участю:

секретар судового засідання Шийович Р.Я.,

від позивача Наумович Ю.С. ,

від відповідача Кельбас Р.,

розглянув у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Представництва «Дрог-Буд Сп. з о. о.» до Головного управління ДПС у Львівській області, про визнання протиправним і скасування податкових повідомлень-рішень.

Суть справи.

До Львівського окружного адміністративного суду звернулося Представництво «Дрог-Буд Сп. з о. о.» (далі - Представництво, позивач) з позовною заявою до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУДПС у Львівській області, відповідач), в якій з врахуванням заяви про збільшення розміру позовних вимог, просить:

- податкове повідомлення-рішення від 25.05.2021 року №11617/13-01-07-01 - визнати протиправним та скасувати.

- податкове повідомлення-рішення від 05.05.2021 року №6839/13-01-07-01 - визнати протиправним та скасувати.

- податкове повідомлення-рішення від 17.05.2021 року №10755/13-01-07-05 - визнати протиправним та скасувати.

- податкове повідомлення-рішення від 17.05.2021 року №10757/13-01-07-05 - визнати протиправним та скасувати.

- податкове повідомлення-рішення від 14.07.2021 року №17286/13-01-07-04 - визнати протиправним та скасувати.

Позов обґрунтований незгодою позивача із рішенням прийнятим контролюючим органом. Зазначено, що оскільки Договір між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 9 вересня 2015 року, реалізовується з 2016 року, шляхом укладення Контрактів на виконання такого Договору.

Частина 2 статті 11 вищезазначеного міжнародного договору передбачає, що товари, роботи та послуги що фінансуються відповідно до Контрактів звільняються від сплати будь-яких податків, мит чи інших зборів або обов`язкових платежів, які встановлені Україною чи на її території відповідно до чинного законодавства України.

Тому застосовуваний закон від 01.12.2020, було змінено порядок реалізації ч. 2 ст. 11 Міжнародного договору, шляхом застосування ставки ПДВ "0%", що дає підстави для Представництв нерезидентів-виконавців контрактів формувати податковий кредит з ПДВ.

Більше того, сам Закон України від 01.12.2020 містить граматичне формулювання, яке окреслює час його дії, а саме - період реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 9 вересня 2015 року. Міжнародний договір, ратифіковано та набрав чинності для України - 06.04.2016.

Тому, законодавець приймаючи Закон від 01.12.2020 року встановив в його правовій суті ретроактивну форму його застосування.

Відтак, положення п. 75 Перехідних положень Податкового кодексу України, в розумінні дії такої норми в часі слід застосовувати ретроспективно з 06.04.2016 року, як механізм реалізації закону.

В іншій частині позову, щодо відносин з ТОВ «ЗУГ», зазначає, що господарська операція є реальною, надає відповідні первинні документи, вважає, що вищенаведене розкриття фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції й подальшого використання придбаного товару у її межах. Вказує, що визначальною ознакою господарської операції є те, що внаслідок її здійснення має відбутися реальний рух активів, отже, окрім обставин оформлення первинних документів, дослідженню підлягає наявність або відсутність реального руху такого товару (як-то: обставини здійснення перевезення товару, поставленого за спірною операцією, використання цього товару у подальшій господарській діяльності покупця). Відповідач, роблячи висновок про нереальність господарських операції позивача з його контрагентом, з урахуванням відкритого кримінального провадження за ознаками правопорушення, передбаченого ч. 2 ст. 364 КК України щодо ТзОВ «ЗУГ» не надав суду доказів того, що дії позивача по формуванню податкового кредиту були вчинені з метою отримання неправомірної вимоги та узгоджувалися із таким контрагентом.

Відповідач проти позову заперечив з підстав викладених у відзиві. Вказує, що зміни до законодавства набули чинності 20.12.2020, тому, фактично із зазначеної дати Представництво «Дрог-Буд» набуває права на користування режимом звільнення від оподаткування ПДВ операцій із купівлі ним товарів, робіт, послуг на території України на підставі правочинів, укладених на виконання Міжнародного Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 09.09.2015 року. Варто також зазначити, що вищевказана норма не може мати ретроспективного характеру і застосовуватись до правовідносин, що виникли до набрання нею чинності, оскільки такі наслідки можливі для особи - платника податку лише в контексті відповідальності.

В іншій частині - на переконання відповідача, на нереальність господарських операцій між Представництво «Дрог-Буд» СП.з.о.о.» та ТзОВ «ЗУГ» вказують численні прямі та непрямі доказі зібрані перевіряючими в ході проведення перевірки позивача, які в сукупному взаємозв`язку підтверджують їх удаваність та виключну спрямованість на отримання податкової вигоди.

У судовому засідання представник позивача заявлені позовні вимоги підтримав, просив позов задовольнити.

Представник відповідача проти позовних вимог заперечила з підстав викладених у відзиві.

Суд заслухав пояснення представників сторін, з`ясував підстави позову та відзиву, фактичні обставини та відповідні їм правовідносини, дослідив письмові докази, долучені до матеріалів справи, та, -

в с т а н о в и в :

Головним управління ДПС у Львівській області на підставі наказу від 18.02.2021 за №568-ПП та направлень №2060 від 26.02.2021 проведено документальну позапланову виїзну перевірку щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету. За результатами проведеної перевірки контролюючим органом складено Акт перевірки №7867/13-01-07-01/26626926 від 12.03.2021.

Під час проведення перевірки контролюючим органом виявлено наступні порушення:

- заниження податкового зобов`язання з ПДВ за грудень 2020 року на суму 363966,00 грн. Основні мотиви зводяться до того, що представництво мусило визначити податкові зобов`язання за основною ставкою виходячи з положень п. 198.5.ПК України, а норми Закону від 01.12.2020 застосовуються лише з 20.12.2020, і не мають ретроспективної дії;

- завищення суми податкового кредиту за грудень 2020 року в сумі 138200,00 грн. Це так звані взаєморозрахунки з сумнівним контрагентом ТОВ "ЗУГ" (43284564).

За наслідками такої фактичної перевірки ГУ ДПС у Львівській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 25.05.2021 №11617/13-01-07-01 та від 05.05.2021 №6839/13-01-07-01.

Згодом, Головним управління ДПС у Львівській області на підставі наказу від 30.03.2021 за №1026-ПП та направлень №3432 від 30.03.2021 проведено документальну позапланову виїзну перевірку щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету. За результатами проведеної перевірки контролюючим органом складено Акт перевірки 8692/13-01-07-05/26626926 від 12.04.2021.

Під час проведення перевірки контролюючим органом встановлено наступні такі ж порушення, а саме:

- завищення суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за січень 2021 року на 48288,00 грн. та завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному декларуванню на 154519,00 грн. Основні мотиви зводяться до того, що представництво повинно було визначити податкові зобов`язання за основною ставкою виходячи з положень п. 198.5. ПК України, а норми Закону від 01.12.2020 застосовуються лише з 20.12.2020, і не має ретроспективної дії.

За наслідками такої фактичної перевірки ГУДПС у Львівській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 17.05.2021 №10755/13-01-07-05 та від 17.05.2021 №10757/13-01-07-05.

Головним управління ДПС у Львівській області на підставі наказу від 17.05.2021 за №1733-ПП та направлень №6106 та №6107 від 01.06.2021 проведено документальну позапланову виїзну перевірку щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету. За результатами проведеної перевірки контролюючим органом складено Акт перевірки 12797/13-01-07-04/26626926 від 14.06.2021.

Під час проведення перевірки контролюючим органом встановлено наступні такі ж порушення, а саме:

- завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за березень 2021 року на суму 25686463,00 грн. Представництво мусило визначити податкові зобов`язання за основною ставкою виходячи з положень п. 198.5. ПК України, а норми Закону від 01.12.2020 застосовуються лише з 20.12.2020, і не мають ретроспективної дії.

За наслідками такої фактичної перевірки ГУДПС у Львівській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 14.07.2021 №17286/13-01-07-04.

Відповідач у при всіх трьох перевірках застосовував одну і ту ж норму, що позивач-Представництво мусило визначити податкові зобов`язання за основною ставкою виходячи з положень п. 198.5. ПК України, а норми Закону від 01.12.2020 застосовуються лише з 20.12.2020, і не мають ретроспективної дії.

Вирішуючи справу суд керується таким.

Завданням адміністративного судочинства відповідно до ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Статтею 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади, їх посадові особи повинні діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Закріплений у ч. 1 ст. 9 КАС України принцип змагальності сторін передбачає, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до ч. 2 ст. 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

В частині застосування Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо ставки податку на додану вартість з окремих операцій на період реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги та інших питань державного боргу» від 01.12.2021 №1016-IX, суд зазначає наступне.

Між Україною та Польщею укладено міжнародний ДОГОВІР між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 09 вересня 2015 року, договір ратифіковано Законом №977-VIII від 03.02.2016 (далі - міжнародний договір).

Відповідно до даного міжнародного договору, стаття 1, Уряд Республіки Польща надає кредит у розмірі, який не перевищує 100 мільйонів євро (сто мільйонів EUR) (далі - Кредит), Уряду України для фінансування проектів з розбудови прикордонної дорожньої інфраструктури та облаштування пунктів пропуску українсько-польського кордону та інших проектів, що будуть погоджені Договірними Сторонами та фінансуватимуться в рамках окремих контрактів між експортерами з Польщі та юридичними особами - резидентами України (надалі - Контракт). Кредит використовується для фінансування 100% (сто процентів) вартості Контрактів на поставку товарів, робіт та послуг, з Республіки Польща до України.

Відповідно до ч. 2 ст. 11 Міжнародного договору товари, роботи та послуги що фінансуються відповідно до Контрактів звільняються від сплати будь-яких податків, мит чи інших зборів або обов`язкових платежів, які встановлені Україною чи на її території відповідно до чинного законодавства України.

На виконання Міжнародного договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 09 вересня 2015 року позивачем укладаються договори, контракти, угоди з українськими підприємствами, щодо купівлі відповідних товарів, робіт та послуг на території України.

Позивач, як виконавець міжнародного договору, у своїй господарській діяльності застосовує пряму дію вищезазначеної норми міжнародного договору.

Статтею 3 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ зі змінами та доповненнями (далі - ПКУ) визначено, що однією із складових податкового законодавства України є чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування.

Пунктом 3.2. ПК України встановлено, що якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Стаття 11 міжнародного договору встановлює, що будь-які податки, збори та інші платежі, які можуть виникнути у зв`язку з виконанням Контрактів, укладених згідно із цим Договором, сплачуються кожною стороною Контракту у її відповідній країні і не фінансуються за рахунок Кредиту. Товари, роботи та послуги що фінансуються відповідно до Контрактів звільняються від сплати будь-яких податків, мит чи інших зборів або обов`язкових платежів, які встановлені Україною чи на її території відповідно до чинного законодавства України. Будь-які комісії банку, так само як інші платежі, які можуть підлягати сплаті з будь-яких причин будь-яким чином пов`язаних з погашеннями за цим Договором, сплачуються кожною стороною Контракту у її відповідній країні поза рамками Кредиту. Всі виплати основної суми та процентів за цим Договором здійснюються без вирахування будь-яких податків або зборів, які можуть бути накладені згідно із законодавством України.

Конституція України, зокрема ст. 9 вказує на те, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства, тобто норма міжнародного права зберігає свій статус, але набуває статусу норми національного права. У Законі України «Про міжнародні договори України» від 29.06.2004 відповідно до ст. 19 вказується те, що якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо ставки податку на додану вартість з окремих операцій на період реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги та інших питань державного боргу» від 01.12.2021 №1016-IX було Підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" доповнено пунктом 75 такого змісту: "75. Тимчасово, на період реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 9 вересня 2015 року, ратифікованого Законом України "Про ратифікацію Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги", за нульовою ставкою податку на додану вартість оподатковуються операції з постачання товарів/послуг на митній території України, що здійснюються безпосередньо виконавцями, зареєстрованими в Республіці Польща, та їх представництвами, зареєстрованими на митній території України, відповідно до контрактів, укладених на виконання зазначеного Договору із замовниками проектів з розбудови прикордонної дорожньої інфраструктури та облаштування пунктів пропуску українсько-польського кордону та інших проектів, що будуть погоджені Договірними Сторонами та фінансуватимуться в рамках окремих контрактів між експортерами з Польщі та юридичними особами - резидентами України". Даний закон набув чинності з 20.12.2020 року.

В спірних правовідносинах, позивач застосовує його ретроспективно, як спосіб виконання положення міжнародного договору, а відповідач застосовує його з моменту набрання сили.

Суд проаналізувавши положення міжнародного договору та законодавства, робить наступні висновки.

Не можна застосовувати до одних і тих же правовідносин визначених конкретним міжнародним договором різні податкові режими, оскільки це порушує принцип стабільності та передбачуваності поведінки держави в регулюванні суспільних відносин.

З 2016 року по 01.12.2020 року, сторона України застосовувала це положення в частині податку на додану вартість обираючи ставку "без ПДВ" - але цей не був належний механізм реалізації Міжнародного договору, оскільки сторонам міжнародного договору держава Україна не вірно тлумачила її положення, що, зобов`язувало Представництва нерезидентів-виконавців контрактів, на вхідне ПДВ нараховувати «компенсуючі» податкові зобов`язання в порядку ст. 198.5 ПК України, кладучи його у витрати. Тобто, Представництво, втрачало свій податковий кредит з ПДВ - але це не був належний механізм реалізації Міжнародного договору, оскільки сторонам міжнародного договору держава Україна не вірно тлумачила її положення.

Фактично, Законом України від 01.12.2020, було змінено порядок реалізації ч. 2 ст. 11 Міжнародного договору, шляхом застосування ставки ПДВ "0%", що дає підстави для Представництв нерезидентів-виконавців контрактів формувати податковий кредит з ПДВ.

Статтею 58 Конституцій України визначено: „Закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Суть зворотної дії нормативно-правових актів у часі полягає в тому, що їх юридична обов`язковість поширюється на правовідносини, які виникли до набрання цими нормативно-правовими актами чинності.

Положеннями статей 8, 58, 92, 152, пункту 1 розділу XV „Перехідні положення" Конституції України встановлено, що виключно законами України про оподаткування визначаються події та факти і встановлюється відповідальність за їх порушення. Відповідно і зворотна дія у часі реалізується через податкові закони у випадках, коли вони скасовують або пом`якшують відповідальність особи.

Закон України від 01.12.2020 року містить граматичне формулювання, яке окреслює час його дії, а саме - «період реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 9 вересня 2015 року». Міжнародний договір, ратифіковано та набрав чинності для України - 06.04.2016, реалізація його відбувається на момент розгляду справи по суті.

Як зазначено у рішенні у справі N.K.M. v. Hungary (заява №66529/11, п. 51), оподаткування зі зворотною дією у часі може застосовуватися в основному для усунення технічних недоліків закону, зокрема, коли така міра врешті решт виправдовується міркуваннями публічного інтересу.

У рішенні від 3 жовтня 1997 року №4-зп Конституційний Суд України також надав роз`яснення порядку набрання чинності Конституцією України та іншими нормативно-правовими актами. Зокрема, зазначається, що конкретна сфера суспільних відносин не може бути водночас врегульована однопредметними нормативними правовими актами однакової сили, які за змістом суперечать один одному. Звичайною є практика, коли наступний у часі акт містить пряме застереження щодо повного або часткового скасування попереднього. Загальновизнаним є й те, що з прийняттям нового акта, якщо інше не передбачено самим цим актом, автоматично скасовується однопредметний акт, який діяв у часі раніше, тобто діє правило Lex posterior derogat priori - «наступний закон скасовує попередній».

Залежно від порядку набрання чинності нормативно-правового акта, може бути застосовано декілька способів його дії у часі. Зокрема, як зазначено у пункті 2 рішення Конституційного Суду України від 9 лютого 1999 року №1-рп/99, перехід від однієї форми регулювання суспільних відносин до іншої може здійснюватися, зокрема: негайно (безпосередня дія), шляхом перехідного періоду (ультраактивна форма) і шляхом зворотної дії (ретроактивна форма).

Тому, законодавець приймаючи Закон від 01.12.2020 встановив в його правовій суті ретроактивну форму його застосування.

Таким чином суд погоджується, що положення п. 75 Перехідних положень Податкового кодексу України, в розумінні дії такої норми в часі слід застосовувати ретроспективно з 06.04.2016, як механізм реалізації Міжнародного договору. А тому, у відповідача відсутні були підстави, для застосування ст. 198.5 ПК України.

Щодо посилань відповідача, на ту обставину, що така норма не може мати ретроспективного характеру і застосовуватись до правовідносин, що виникли до набрання нею чинності, оскільки такі наслідки можливі для особи - платника податку лише в контексті відповідальності, суд зазначає наступне. Ця норма про звільнення позивача від сплати податку на додатну вартість встановлена самим Міжнародним договором і діє з 2016 року, закони України, є похідними та уточнюючими нормами прямої норми міжнародного договору.

Україна, як держава, є стороною Віденської конвенції про право міжнародних договорів від 23.05.1969, набрання чинності для України міжнародного договору, відбулось 13.06.1986. Дана конвенція закріплює принцип «pacta sunt servanda» (статті 26, 27). Відповідно до нього кожен чинний договір є обов`язковим для його учасників і має сумлінно виконуватися. Крім того, учасник договору не може посилатися на приписи свого внутрішнього права для виправдання невиконання ним положень міжнародного договору.

Судом, також проаналізовано, матеріали, які передували прийняттю закону - з яких чітко вбачається, що держава Україна через свої органи, як учасник, міжнародного договору визнавала дію податкової пільги закріплену в самому міжнародному договорі, а прийнятий закон фактично її імплементував в законодавство України чітко окресливши його ретроспективну форму дії.

Стосовно реальності операцій між позивачем та ТОВ «ЗУГ» суд керується таким.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовано Податковим кодексом України.

Відповідно до абз. 1 п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абз.2 п. 44.1 ст. 44 ПК України).

Згідно з п.п. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 ст. і 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Згідно з п. 198.2 ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.6 ст. 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 200.1 ст. 200 ПК України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.2 статті 200 ПК України).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом №996-ХIV.

Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).

Згідно з ч. 2 ст. 3 Закону №996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Підпунктом 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Водночас, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Висновок відповідача щодо заниження суми позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду та завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, ґрунтується на нереальності здійснення операції з придбання ТМЦ у ТОВ «ЗУГ».

Зокрема, 02.12.2020 між Представництвом «ДРОГ-БУД» Сп. з о. о.» та ТОВ «ЗУГ» укладено в належній формі договір поставки №021220 (а. с. ). Предметом даного договору є поставка щебеневої продукції.

На виконання, даного договору було поставлено щебеневу продукцію, згідно видаткової накладної № 021220 від 02.12.2020 /Т.ІІ, арк.спр.16-19/.

Дана продукція була перевезена з адреси Рівненська обл., м. Клесів, вул. Промислова, 13 за адресою: Львівська обл., Сокальський р-н (тепер Червоноградський), с. Острів, вул. Центральна 105 .

Перевізники щебеневої продукції ФОП ОСОБА_2 ІПН НОМЕР_1 договір №051120/3 від 05.11.2020; ТОВ "ЄВРОБАН ЗАХІД" ІПН 90 договір №051120/2 від 05.11.2020, договори, акти перевезення та ТТН /Т.ІІ, арк.спр.22-25/.

Дана продукція використана частково позивачем для виготовлення асфальтобетонної суміші за адресою Львівська обл. Сокальський р-н с. Острів, вул. Центральна 105 , а частково знаходиться на залишку за цією ж адресою (потужності для зберігання наявні в 20-ОПП).

Для виготовлення асфальтної маси передано щебеневу продукцію ПП «ВЛАТ» ІПН 73 згідно з договором №0911/2020 від 09.11.2020, накладні передачі матеріалів на переробку та накладна на передачу асфальтної маси, акт списання використаних матеріалів додаються.

Виготовлена асфальтобетонна суміш використана за об`єктом Поточний. сер. ремонт автом. дор. заг. корист. місц. знач. О140701 Золочів-Красне на діл.0+000 - км 23+000 Золочівського та Буського районів, Львівської області згідно з Договором на закупівлю послуг №118-09/20 від 29.09.2020, укладеного з Департаментом дорожнього господарства ЛОДА (Замовник) . Договір та акти виконаних робіт додаються.

Перевізники асфальту: ФОП ОСОБА_2 ІПН НОМЕР_1 договір №051120/3 від 05.11.2020, ТОВ "ЄВРОБАН ЗАХІД" ІПН 90 договір №051120/2 від 05.11.2020, ФОП ОСОБА_3 НОМЕР_3 договір №051120/1 від 05.11.2020 (договори, акти наданих послуги та ТТН додавалися до заперечень на акт перевірки) /Т.ІІ, арк.спр.16 - Т.IV, арк.спр.46/.

Для здійснення господарської діяльності Представництво у грудні 2020 року використовувало власні основні засоби, балансова вартість яких на 01 грудня становила 8923 тис. грн., зокрема:

Квадрокоптер Xiaomi Mi FIMI X8 SE 2020 4K Drone Combo

Мобільна лабораторія Jeotest

Автомобіль Renault DUSTER NEW кузов НОМЕР_4 (Білий лід (369)), 2019 р.в.

Автомобіль Renault DUSTER NEW кузов НОМЕР_5 (Білий лід (369)), 2019 р.в.

Автомобіль Renault Logan MCV 1,5d 5MT Life+(AUTO 15H 5R) кузов НОМЕР_6 , 2020 р.в.

Автомобіль Toyota PROACE VERSO 1.997L MINIBUS A/T НОМЕР_9

Автомобіль вантажний самоскид RENAULT MIDLUM

Автомобіль вантажний Цистерна SCANIA P360

Самоскид DAF CF450FAT/ZWR НОМЕР_10 НОМЕР_7

Самоскид DAF CF450FAT/ZWR НОМЕР_11 НОМЕР_8

Також в довірчому розпорядженні Представництва у грудні 2020 знаходилась наступна техніка:

Бульдозер гусеничний Dressta7860010P057637

Вібротрамбівка Wacker Neuson DPU6055 2шт

вібротрамбівка Wacker Neuson VP2050A 2шт

Дорожній асфальтоукладчик г/х Vogele MT3000-2i 07610300

Дорожній асфальтоукладчик г/х Vogele S1900-3i

Дорожній асфальтоукладчик г/х Vogele S1900-3i 8191862

Дорожній асфальтоукладчик г/х Vogele SUPER 1

Екскаватор Caterpiller гусен. CAT0305CCHWJ03683

Екскаватор VOLVO EW140C 0120843

Екскаватор VOLVO EWR 150E 322098

Екскаватор VOLVO EС250ENL з двома змін.ковшами

Екскаватор навантажувач CAT 432 E

Екскаватор навантажувач Caterpiller 432F2 01858

Екскаватор навантажувач Caterpiller 432F2 01920

Екскаватор навантажувач Caterpiller 432F2 02560

Екскаватор навантажувач JCB 3CX

Екскаватор навантажувач VOLVO EW140D

Екскаватор навантажувач VOLVO EWR 150E

Екскаватор навантажувач VOLVO EWR150E

Екскаватор навантажувач VOLVO L110F

Екскаватор навантажувач VOLVO L110H

компресор ABAC PROA39B 1шт.

Навантажувач самохідний VOLVO L110H

Насос Kaltman KP-SD80 1шт.

Обладнання встановл. бордюр. Optimas TP2000

Обладнання встановл.бордюр. Optimas TP2000

Обладнання для забезпечення безпеки Horlzont Rolos

Обладнання для переміш.та подріб.на причепі платформі KMA220

Обладнання для ущільнення грунту Wacker BS700 1шт

Причіп-платформа PLATAL JSP 27

Прокатний каток HAMM HD 10 VT

Прокатний каток HAMM HD 75.4 K

Прокатний каток HAMM HD 90i VO-S H2420022

Прокатний каток HAMM HD 90i VO-S H2420331

Прокатний каток HAMM HD80i VT-S

Резервуар Titan Standart для дизпалива Kingspan 2500л

Самохідна підмітальна машина BRODD EUROPA-причіп

Стіл асфальтоукладчика Vogele AB500-3 TV

Стіл асфальтоукладчика Vogele AB500-3 TV 23AB-3475

Фреза дорожня Wirtgen W 150 CFi

Частини асфальтоукладчика Vogel елемент розширення

Частини асфальтоукладчика Vogel ківш Rais-met

Частини асфальтоукладчика Vogel ківш поворот.конвеєр.

На цій техніці працюють працівники Представництва та відрядженні працівники материнської компанії нерезидента (45 людей) на підставі належним чином оформлених дозволів на працю.

Отже, вищенаведене розкриття фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції й подальшого використання придбаного товару у її межах.

Слід зазначити, що визначальною ознакою господарської операції є те, що внаслідок її здійснення має відбутися реальний рух активів, отже, окрім обставин оформлення первинних документів, дослідженню підлягає наявність або відсутність реального руху такого товару (як-то: обставини здійснення перевезення товару, поставленого за спірною операцією, використання цього товару у подальшій господарській діяльності покупця).

Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 17 лютого 2021 року у справі №1.380.2019.001522.

Відсутність у контрагентів позивача необхідної для ведення господарської діяльності кількості працівників, технічних, транспортних, інших виробничих ресурсів, не свідчить про безтоварність господарської операції.

Крім того, непідтвердження операцій за ланцюгом постачання, так само як і податкова інформація про інші порушення податкової дисципліни, допущені контрагентом платника податків або третіми особами у відносинах з контрагентом, не є свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами, як підставами формування бухгалтерського обліку. Таку правову позицію неодноразово викладав Верховний Суд у своїх постановах від 02.04.2019 у справі №826/6245/18; від 20.08.2020 у справі №380/10381/20.

Також норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 03 серпня 2021 року у справі №826/5762/15.

Тому помилковими є доводи відповідача про відсутність у контрагентів позивача по ланцюгу постачання достатньої кількості основних засобів та ресурсів, оскільки це не може бути підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Також платник податків не зобов`язаний під час придбання товару встановлювати у контрагента його походження, а тому і не має нести за це відповідальність.

Виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, допущені попередніми постачальниками у ланцюгу постачання товару порушення податкового законодавства є підставою для притягнення їх до відповідальності, а не підставою для виключення з податкового обліку позивача сум ПДВ за операціями, в яких ці постачальники не брали участь. Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 30.06.2020 у справі №440/426/19.

Висновки про нереальність господарських операцій з придбання платником податку товарів або про узгодженість дій платника податків з недобросовісним постачальником з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальника чи сприяння ухиленню постачальником товару від виконання податкових зобов`язань можуть ґрунтуватися лише на належних, достатніх, а також допустимих доказах.

Щодо покликання відповідача на відкрите кримінальне провадження №0000068 за фактами пособництва в умисному ухиленні від сплати податків, зборів (обов`язкових платежів), що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчиненого в інтересах службових осіб … так званий «конвертаційний центр» який включає в себе суб`єкти підприємницької діяльності з ознаками «фіктивності» та «транзитності», які зареєстровані у м. Львові та інших регіонах України, у тому числі і ФГ « 3ерносвіт+», ТзОВ «Ол-Cep», ТзОВ «ЗУГ», ТОВ «Найтер» та інших, що призвело до фактичного ненадходження до бюджету коштів в особливо великих розмірах та підроблення документів, які подавались для проведення державної реєстрації, суд зазначає, що доказом вини у здійсненні фіктивного підприємництва може бути лише вирок суду, постановлений у кримінальній справі, який набрав законної сили і яким встановлено факт здійснення посадовими особами підприємств фіктивного підприємництва чи інших злочинів, тобто відсутність реальних господарських операцій, тоді як сам факт порушення кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.

Відповідно до ч. 6 ст. 78 КАС вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Наявність кримінальних проваджень щодо контрагента позивача, в якому не винесено вироку суду в кримінальному провадженні, в силу приписів частини шостої статті 78 КАС України не є підставою для висновку про нереальність господарських операцій.

Відповідач не надав суду відомостей про закінчення розгляду кримінальної справи щодо ТзОВ «ЗУГ».

Вказана позиція узгоджується із висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 20 лютого 2018 року у справі №826/6280/13-а, від 11 червня 2020 у справі №805/3872/17-а, від 29.07.2021 у справі №580/2317/19.

Крім того, саме факт узгодженості дій платника податків з недобросовісним постачальником з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями контрагента може бути підставою для висновку про неправомірне формування податкового кредиту з податку на додану вартість.

Водночас відповідач, роблячи висновок про нереальність господарських операції позивача з його контрагентом, з урахуванням відкритого кримінального провадження за ознаками правопорушення, передбаченого ч. 2 ст. 364 КК України щодо ТзОВ «ЗУГ» не надав суду доказів того, що дії позивача по формуванню податкового кредиту були вчинені з метою отримання неправомірної вимоги та узгоджувалися із таким контрагентом. А тому, такі посилання є безпідставними.

Тому, суд проаналізував спірні правовідносини в сукупності із письмовими доказами, встановив фактичні обставини справи та робить висновок, що податкові повідомлення-рішення ГУДПС у Львівській області є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Відповідно до п. 1 ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.

Згідно з вимогами ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Всупереч наведеним вимогам відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів в обґрунтування обставин, на яких ґрунтується його заперечення, і не довів правомірності винесення спірного податкового повідомлення-рішення про застосування відповідної штрафної (фінансової) санкції у оспорюваній частині.

Під час перевірки правомірності оскаржуваних рішень, дій чи бездіяльності суд враховує чи прийняті (вчинені) вони з використанням повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискредитації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Надаючи оцінку кожному окремому доводу всіх учасників справи, що мають значення для правильного вирішення адміністративної справи, суд застосовує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в пункті 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (№4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) №303-A, пункт 29).

Наведена позиція ЄСПЛ також застосовується у практиці Верховним Судом, що, зокрема, відображено у постанові від 28.08.2018 (справа №802/2236/17-а).

Згідно з ч. 1 ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Враховуючи заявлені позовні вимоги, системний аналіз положень чинного законодавства України, оцінки поданих сторонами доказів за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, суд дійшов висновку, що вимоги позивача про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень є обґрунтованими та підлягають задоволенню.

Відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує, як розподілити між сторонами судові витрати.

Згідно з ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись ст.ст. 2, 19-20, 22, 25-26, 90, 139, 229, 241-246, 251, 255, 257-258, 295 КАС України, суд -

в и р і ш и в :

1. Позов задовольнити повністю.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №11617/13-01-07-01 від 25.05.2021.

3. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №6839/13-01-07-01 від 05.04.2021.

4. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №10755/13-01-07-05 від 17.05.2021.

5. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №10757/13-01-07-05 від 17.05.2021.

6. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №17286/13-01-07-04 від 14.07.2021.

7. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (79003, м. Львів, вул. Стрийська,35; ЄДРПОУ ВП 43968090) на користь Представництва «Дрог-Буд Сп. з о.о.» (79008, м. Львів, пл. Галицька, 7; ) судові витрати у виді судового збору в сумі 22700 (двадцять дві тисячі сімсот) грн. 00 коп.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги, рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до суду апеляційної інстанції через Львівський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Повний текст рішення складений 08.04.2022.

Суддя Кравців О.Р.