Справа № 500/1471/20
Суддя: Іщук Лариса Петрівна
Дата ухвалення: 2022-02-23 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 лютого 2022 рокуЛьвівСправа № 500/1471/20 пров. № А/857/18656/21

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Іщук Л. П.,

суддів - Обрізка І. М., Судової-Хомюк Н. М.,

за участю секретаря судового засідання - Смолинця А. В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Приватного агропромислового підприємства «Поділля-Агро» на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2021 року, ухвалене головуючим суддею Подлісною І. М. о 12:54 год у м. Тернополі, у справі за адміністративним позовом Приватного агропромислового підприємства «Поділля-Агро» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

24.06.2020 Приватне агропромислове підприємство «Поділля-Агро» звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 31.03.2020 №, №, №, № та №.

В обґрунтування позовних вимог зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем передчасно без врахування висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки, тобто не у спосіб, визначений пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України. Звертає увагу, що встановлені контролюючим органом порушення ним вимог податкового законодавства спростовуються належним чином складеними первинними документами та Звітами про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду, форма і порядок складення яких затверджено наказом Держкомстату від 06.07.2018 № 133, які доводять реальність господарських операцій щодо внесення мінеральних добрив, посіву, догляду, збору та збереження врожаю сільськогосподарських культур, вирощеного на площі 1575 га, що призвели до реальних змін майнового стану позивача, які виразились у власному виробництві зернових.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 30.08.2021 адміністративний позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення відповідача від 31.03.2020 № про збільшення суми грошового забезпечення за платежем земельний податок з юридичних осіб в частині нарахування 153840 грн основного зобов`язання та 38460 грн штрафних санкцій за 2019 рік. В решті позову відмовлено.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, Приватне агропромислове підприємство «Поділля-Агро» подало апеляційну скаргу, у якій, з покликанням на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судове рішення та прийняти нове - про задоволення позову.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує обставинами, викладеними у позовній заяві, а також тим, що суд першої інстанції безпідставно не врахував, що витрати, понесені на придбання 388,725 тонн газу вуглеводного скрапленого були реально понесені в загальній сумі 6 959 189,74 грн та спрямовані для сушіння вирощеного впродовж 2017-2019 років врожаю, що зумовлює право позивача на користування податковим кредитом в сумі 58 221 203 грн. Також ним правомірно включено до складу податкового кредиту суми ПДВ з придбаних паливо-мастильних матеріалів у ТзОВ «Магістр-Д» та фізичної особи-підприємця Клепача, незважаючи на відсутність подорожніх листів, обов`язковість складення яких законодавством не передбачено. Зазначає, що відсутність укладеного з ТзОВ «Мірта ТМ» договору з придбання мінеральних добрив при наявності податкових накладних та інших документів, не є і не може бути підставою для виключення вартості сплаченого в ціні товару ПДВ з податкового кредиту.

В судове засідання з апеляційного розгляду справи учасники справи не прибули, належним чином повідомлені про дату, час та місце розгляду справи, а тому відповідно до частини четвертої статті 229, статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційний суд ухвалив розгляд справи здійснити за відсутності учасників справи та без здійснення фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.

Заслухавши доповідь головуючого судді, дослідивши матеріали справи, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, апеляційний суд вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, Головним управління ДПС у Тернопільській області проведено планову виїзну перевірку ПАП «Поділля-Агро» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2019, валютного законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2019, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2019, іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2019, за результатами якої складено акт від 21.02.2020 № 222/19-00-05-01/30749378.

Вказаний акт перевірки містить висновок про порушення позивачем норм податкового законодавства, а саме:

пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток підприємств всього на суму 12 452 689 грн;

пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість всього на суму 21 292 729 грн та зменшено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду за грудень 2019 року на суму 3 407 328 грн;

пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки не складено та не зареєстровано податкові накладні за липень 2017 року на суму ПДВ 44 495 грн, за серпень 2017 року на суму ПДВ 4 684 459 грн, за грудень 2017 року на суму ПДВ 966 495 грн, за вересень 2018 року на суму ПДВ 108 166 грн, за жовтень 2018 року на суму ПДВ 431 253 грн, грудень 2018 року на суму ПДВ 5 352 653 грн, за липень 2019 року на суму ПДВ 175 937 грн, за серпень 2019 року на суму ПДВ 160 756 грн, за вересень 2019 року на суму ПДВ 466 636 грн, за листопад 2019 року на суму ПДВ 624 715 грн та за грудень 2019 року - на суму ПДВ 2 146 562 грн;

підпункту 269.1.1 пункту 269.1 статті 269, підпункту 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 Податкового кодексу України, що призвело до заниження земельного податку в сумі 358 960 грн;

підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, пункту 49.2 статті 49, пунктів 285.1, 285.2 статті 285, пункту 286.2 статті 286 Податкового кодексу України, що призвело до неподання податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2017-2019 року;

підпункту 267.2.1 пункту 267.2, підпункту 267.3.1 пункту 267.3, пункту 267.4, підпункту 267.6.6 пункту 267.6, підпункту 267.8.1 пункту 267.8 статті 267 Податкового кодексу України, що призвело до заниження транспортного податку в сумі 50 000 грн;

підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162, пункту 171.1 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, що призвело до несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету за липень 2017 рік - жовтень 2019 року, в результаті чого згідно з підпунктом 129.1.3 пункту 129.1, абзацу 2 пункту 129.4 статті 129 Податкового кодексу України донараховано пені в сумі 35 101,22 грн;

підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5, 168.1.6 пункту 168.1 статті 168, підпунктів «а», «ґ» пункту 176.2 статті 176, що призвело до несвоєчасного перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб за липень 2017 року - жовтень 2019 року в загальній сумі 702 865,26 грн;

пункту 164.1 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4 статті 168, підпункту «а» пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, пункту 177.8 статті 177 Податкового кодексу України, що зумовило донарахування 45 000 грн податку на доходи фізичних осіб;

підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України та наказу Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (ф.№1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку», що призвело до неповного відображення у податкових розрахунках виплати доходу самозайнятим особам (підприємцям) за ознакою доходу 157 , виплати поворотної фінансової допомоги засновнику підприємства ОСОБА_1 за ознакою доходу 153 у 2017-2019 роках, помилкового відображення РНОКПП фізичних осіб- орендодавців паїв у 2017-2019 роках за ознакою доходу «106»;

пункту 4 частини другої статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», що призвело до несвоєчасного подання звітності по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за січень 2019 року, а саме, останній день подання 20.02.2019, фактично подано 27.02.2019;

підпунктів 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Інші перехідні положення Податкового кодексу України, що призвело до несвоєчасного перерахування (сплати) військового збору за грудень 2017 року - жовтень 2019 року, в результаті чого донараховано пені на загальну суму 3 009,59 грн;

підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5, 168.1.6 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 розділу ІV, підпунктів 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Інші перехідні положення Податкового кодексу України, що призвело до несвоєчасного перерахування (сплати) до бюджету військового збору за грудень 2017 року - жовтень 2019 року, внаслідок чого застосовуються штрафні санкції;

підпунктів 1.2, 1.3, 1.4, 1.5 пункту 16 прим. 1 підрозділу 10 розділу ХХ, пункту 164.1 статті 164, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4 статті 168, підпункту «а» пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, пункту 177.8 статті 177 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим донараховано 3 750 грн військового збору.

31.03.2020 на підставі вказаного вище акта перевірки Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

№ , яким до позивача застосовано штрафні санкції за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку податкових накладних в сумі 7 581 063,5 грн;

№, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 31 939 093,5 грн, з якого за податковими зобов`язаннями на 21292729 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 10646364,50 грн;

№, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств в розмірі 15 565 860 грн, з якого за податковими зобов`язаннями на 12452688 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 3113172 грн;

№, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем земельний податок з юридичних осіб на 448 700 грн, з якого за податковими зобов`язаннями на 358960 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 89740 грн;

№, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення суми податку на додану вартість на 3 407 328 грн.

За результатами процедури адміністративного оскарження, передбаченого статтею 56 Податкового кодексу України, зазначені податкові повідомлення-рішення залишені без змін рішенням Державної податкової служби України від 27.05.2020 № 17296/6/99-00-08-05-01-06, яке позивачу надійшло засобами поштового зв`язку 12.06.2020.

Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції виходив з того, що податкове повідомлення-рішення від 31.03.2020: № форми "Р" в частині нарахування земельного податку за 2019 рік в сумі 153 840 грн за податковим зобов`язанням та 38460 грн за штрафними (фінансовими) санкціями прийняте відповідачем протиправно, а тому підлягає скасуванню, оскільки позивач, як платник податку 4 групи, зобов`язаний був сплачувати земельний податок виключно з бази оподаткування, тобто з площ сільськогосподарських угідь, які не використовуються для ведення сільськогосподарського товаровиробництва. В решті висновки про порушення ПАП «Поділля-Агро» вимог податкового законодавства, викладені відповідачем в акті перевірки, є обґрунтованими та знайшли своє підтвердження під час розгляду справи.

Апеляційний суд, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального права в межах доводів та вимог апеляційної скарги відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Стаття 67 Конституції України передбачає, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно з статтею 92 Конституції України виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори.

Пунктом 86.1 статті 86 Податкового кодексу України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Згідно з пунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.

Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.

Відповідно до пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Аналіз викладених правових норм дає підстави для висновку, що у разі встановлення під час перевірки порушень такі фіксуються у відповідному акті перевірки, на підставі якого керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається податкове повідомлення-рішення протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень.

Як встановлено з матеріалів справи, акт перевірки від 21.02.2020 № 222/19-00-05-01/30749378 надісланий відповідачем на адресу ПАП «Поділля-Агро» рекомендованим поштовим відправленням та вручений 06.04.2020, натомість, оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті 31.03.2020, тобто до моменту вручення позивачу акта перевірки та без врахування заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що певні дефекти адміністративного акта можуть не пов`язуватись з його змістом, а стосуватися, наприклад, процедури його ухвалення. Саме по собі порушення процедури прийняття акта не повинно породжувати правових наслідків для його дійсності, крім випадків, прямо передбачених законом.

Виходячи із міркувань розумності та доцільності, деякі вимоги до процедури прийняття акта необхідно розуміти не як вимоги до самого акта, а як вимоги до суб`єктів владних повноважень, уповноважених на їх прийняття. Дефектні процедури прийняття адміністративного акта, як правило, тягнуть настання дефектних наслідків. Разом із тим, не кожен дефект акта робить його неправомірним.

Фундаментальне порушення - це таке порушення суб`єктом владних повноважень норм права, допущення суттєвої, істотної помилки при прийнятті певного рішення, яке мало наслідком прийняття незаконного рішення. Стосовно ж процедурних порушень, то в залежності від їх характеру такі можуть мати наслідком нікчемність або оспорюваність акта, а в певних випадках, коли йдеться про порушення суто формальні, взагалі не впливають на його дійсність. Відтак, порушення такої процедури може бути підставою до скасування рішення суб`єкта владних повноважень лише за тієї умови, що воно вплинуло або могло вплинути на правильність рішення.

Аналогічний вимір суттєвості порушень застосовує Європейський суд з прав людини (далі - ЄСПЛ), який у своїх рішеннях демонструє виважений підхід до оцінки характеру допущених порушень належної процедури з точки зору їх можливого впливу на загальну справедливість судового розгляду. Метод «оцінки справедливості процесу в цілому» не передбачає дослідження правомірності будь-якої окремої процесуальної дії у відриві від інших етапів процесу. По суті, ЄСПЛ у своїх рішеннях акцентує увагу на необхідності з`ясувати, «чи перетворили допущені порушення (в контексті конкретних обставин справи) судовий розгляд у цілому на несправедливий». При цьому, як свідчить практика ЄСПЛ, навіть виявлення судом серйозних (чи вагомих), на його думку, порушень права на справедливий судовий розгляд, допущених національними судами, не завжди тягне загальну оцінку проведеного судового розгляду та ухваленого підсумкового рішення як несправедливого.

Інакше кажучи, за принципами, що сповідує ЄСПЛ, скасування акта адміністративного органу з одних лише формальних мотивів не буде забезпечувати дотримання балансу принципу правової стабільності та справедливості.

Зокрема, не може бути скасовано правильне по суті рішення та відступлено від принципу правової визначеності лише задля правового пуризму. Рішення може бути скасоване лише для виправлення істотної помилки. Процесуальні норми є вторинними порівняно з матеріальними, оскільки призначення перших полягає в забезпеченні реалізації других. Тобто характер, зміст і призначення процесуальних норм підпорядковані вимогам матеріальних норм і тому зумовлені ними та є похідними від них.

Таким чином, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що допущення контролюючим органом процедурних порушень при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а саме, порушення строків їх прийняття та неврахування заперечень платника податків на акт перевірки не є істотними та не можуть слугувати самостійною підставою для визнання протиправними податкових повідомлень-рішень.

Що стосується донарахування ПАП «Поділля-Агро» земельного податку з юридичних осіб податковим повідомленням-рішенням від 31.03.2020 №, слід зазначити, що грошові зобов`язання контролюючим органом визначено за 2017-2019 роки, незважаючи на те, що в 2019 році позивач був платником єдиного податку четвертої групи.

Згідно з пунктами 292-1.1, 292-1.2 статті 292-1 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди.

Базою оподаткування податком для платників єдиного податку четвертої групи для сільськогосподарських товаровиробників є нормативна грошова оцінка одного гектара сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень), з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного за станом на 1 січня базового податкового (звітного) року відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом.

Підпунктом 4 пункту 297.1 статті 297 Податкового кодексу України передбачено, що платники єдиного податку звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з таких податків і зборів податку на майно (в частині земельного податку), крім земельного податку за земельні ділянки, що не використовуються платниками єдиного податку першої - третьої груп для провадження господарської діяльності та платниками єдиного податку четвертої групи для ведення сільськогосподарського товаровиробництва.

Таким чином, платники податку четвертої групи зобов`язані сплачувати земельний податок виходячи з нормативної грошової оцінки одного гектара сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) лише з площ сільськогосподарських угідь, які не використовуються для ведення сільськогосподарського товаровиробництва.

Враховуючи викладене, а також те, що належна позивачу земельна ділянка площею 4,1815 га із кадастровим номером :02:002:0062, цільовим призначенням якої є розміщення та експлуатація основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості, не належить до сільськогосподарських угідь, відтак, не є об`єктом оподаткування для ПАП «Поділля-Агро», як платника єдиного податку четвертої групи, у 2019 році, що виключало підстави для нарахування позивачу земельного податку за 2019 рік в сумі 153 840 грн і застосування штрафних санкцій в розмірі 38460 грн.

Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що правомірність податкового повідомлення-рішення від 31.03.2020 № в решті за 2017-2018 роки позивачем не заперечується, а тому в цій частині таке скасуванню не підлягає.

Що стосується визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Тернопільській області від 31.03.2020 №, №, №, №, слід зазначити наступне.

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Статтею 198 Податкового кодексу України встановлено підстави, за яких у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит; визначено умови, час та порядок його формування; визначено права і обов`язки платників податку в цій сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний надати покупцю податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Пунктом 189.1 статті 189 Податкового кодексу України передбачено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

За змістом пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз зазначених правових норм дає підстави для висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Разом з тим, надання податковому органу належним чином оформлених податкових накладних з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковим органом не встановлено та не доведено, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:

- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку.

Отже, наявність виданих продавцями податкових накладних, не є безумовною підставою для відшкодування податку на додану вартість, якщо податковий орган доведе, що відомості в таких документах не відповідають дійсності.

Предметом доказування у відповідній категорії спорів є реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах.

Доводи ж податкового органу про непідтвердження реальності здійснення господарських операцій мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на віднесення певних витрат до складу валових витрат з податку на прибуток чи віднесення до складу податкового кредиту певних сум податку на додану вартість.

Як встановлено з матеріалів справи, контролюючим органом при проведенні перевірки було виявлено завищення позивачем собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у зв`язку із документальним оформленням списання мінеральних добрив згідно з актом списання від 31.05.2017 №СТР-000005 в кількості 11000 тонн вартістю 11 244 000 грн, за відсутності при цьому документів на придбання товару від ОСОБА_1 , актів про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (форма N ВЗСГ-3), затверджених наказом Мінагрополітики України від 21.12.2007 №929, а саме: накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення матеріалів) (типова форма №М-11, затверджена наказом Мінстату України від 21.06.1996 №193), реєстр яких наведено в додатку №17, використовується для обліку руху матеріальних цінностей в середині підприємства та їх відпуску господарствам свого підприємства, що розташовані за межами його території, а також стороннім організаціям. В той час, наявні накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення матеріалів) типової форми № М-11 не дають змоги зробити висновок про напрямок використання ТМЦ та їх зв`язок з господарською діяльністю підприємства, а лише свідчать про їх переміщення.

Таким чином, факт використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин для здійснення господарської діяльності з вирощування продукції рослинництва (коди УКТ ЗЕД 0706, , 1001, 1003, 1005, 11032060, 17011200 та ін.) наданими для перевірки документами не підтверджено. Також не надані первинні документи, які стали підставою для здійснення бухгалтерського проведення Д-т 23 «Виробництво» К-т 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення».

Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 N 318 затверджено Положення (стандарту) бухгалтерського обліку «Витрати», яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності. Норми цього Положення (стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім банків, бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку «Витрати» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.

Враховуючи вищевикладене, поставка мінеральних добрив не відбулась, а лише здійснені бухгалтерські проведення без документального підтвердження, що свідчить про безпідставне списання мінеральних добрив згідно із актом списання від 31.05.2017 №СТР-00005 на загальну суму 11 244 000 грн,

Крім цього, ПАП «Поділля-Агро» здійснено списання паливо-мастильних матеріалів згідно з оборотно-сальдової відомості за період з 01.01.2017 по 31.12.2019 всього в сумі 69 988 505 грн без ПДВ.

Дані паливно-мастильні матеріали придбано у постачальників - платників ПДВ, суми ПДВ включено до складу податкового кредиту декларації ПДВ, а саме: у ТОВ «Магістр-Д» та фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 , що підтверджено виписаними видатковими та податковими накладними, розрахунки здійснювались в безготівковій формі.

Разом з тим, позивачем було надано належним чином завірені акти списання пального, подорожніх листів, актів обліку робочого часу машин і механізмів та розрахунків норм списання ПММ на частину автомобілів, які в обліку списувались на рахунок 203 Паливо - списання палива через автозаправну станцію всього в сумі 11 738 302 грн.

Однак акти списання пального на суму 58 221 203 грн не підтверджені ні подорожніми листами, ні актами обліку робочого часу машин і механізмів, ні розрахунками норм списання ПММ, ні іншими документами, які б підтверджували факт списання, що унеможливлює підтвердження фактичного використання пального, а акти списання пального на порушення вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не дають можливості ідентифікувати зміст господарської операції з використання ПММ, зокрема не можливо ідентифікувати витрати ПММ з транспортним засобом, відповідальною особою, виконаною роботою, тощо.

Більше того, на балансі підприємства немає ні автомобілів, ні іншого обладнання, яке використовує у вигляді пального газ вуглеводневий скраплений та газ скраплений, та відсутні дані щодо залучення в господарській діяльності ПАП «Поділля-Агро» техніки та обладнання сторонніх платників податків, яке використовує у вигляді пального газ вуглеводневий скраплений та газ скраплений, що свідчить про неможливість використання списаного газу скрапленого.

Не заслуговують на увагу доводи скаржника щодо наявності в нього на балансі зернової сушарки ДСП-50 НА-0000005, яка працює на будь-яких видах енергії, в тому числі і на газі вуглеводному скрапленому, для роботи якої і було використано відповідні паливо-мастильні матеріали, оскільки в матеріалах справи відсутні докази щодо технічних характеристик такого необоротного активу та факту його застосування для сушіння вирощеного врожаю у відповідних обсягах.

З огляду на викладене, ПАП «Поділля-Агро» необґрунтовано включено до складу собівартості реалізованої продукції вартість ПММ, використання яких не підтверджено первинними документами.

Крім цього, податковою перевіркою було встановлено, що ПАП «Поділля-Агро» придбавало автотовари у фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 (на суму 12461186,43 грн), фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 (на суму 2547224 грн) та ТзОВ «Автомаркет» (на суму 6109649,20 грн), які було списано згідно з актами на списання, де зазначено лише назву, кількість, ціну і загальну вартість списаних з обліку запасів.

Однак позивачем не надано жодних доказів про використання цих запасів в його господарській діяльності, тобто використання тих запасів для транспортних засобів підприємства в розрізі кожного транспортного засобу, що є на балансі підприємства, також відсутні журнал обліку транспортних засобів та їх частин, журнал обліку експлуатаційних рідин КТЗ, журнал обліку запасних частин тощо.

Відтак, контролюючим органом обґрунтовано зроблено висновок, що ПАП «Поділля-Агро» придбавало та списувало матеріали, які неможливо використати в господарській діяльності підприємства, тобто ці матеріали технічно не призначені для використання для автомобілів, які ПАП Поділля-Агро використовувало у своїй діяльності, у зв`язку з чим занижено задекларований показник фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на суму 14 473 591 грн.

Також в перевіряємий період встановлено наявність фінансово-господарських операцій ПАП «Поділля-Агро» з ТОВ «Захід - Бест», ТзОВ «МІРТА ТМ», ТзОВ «Дубрава» та ПП «Транс Брок» щодо поставки мінеральних добрив, одягу, продуктів харчування та транспортних засобів, натомість в підтвердження господарських операцій з вказаними контрагентами позивачем не надано жодних документів, які б підтверджували здійснення господарських операцій з поставки таких товарів.

Судом встановлено, що в провадженні Територіального управління Державного бюро розслідувань, розташованого у місті Львові, перебувають матеріали кримінального провадження № 0000093 від 07.02.2019 за ознаками вчинення кримінальних правопорушень, передбачених частиною другою статті 205, частиною другою статті 364 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво та зловживання владою або службовим становищем), посадовими особами ТзОВ «Захід- Бест», безпідставного податкового кредиту з ПДВ, що надає змогу останнім, ухилитись від сплати податків, зборів (обов`язкових платежів), що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, і унеможливить відшкодування шкоди державі та встановлення причетних до злочину осіб.

Також в провадженні Територіального управління Державного бюро розслідувань, розташованого у місті Львові перебувають матеріали кримінального провадження № 0000093 від 07.02.2019 за ознаками вчинення кримінальних правопорушень, передбачених частиною другою статті 205, частиною другою статті 364 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво та зловживання владою або службовим становищем) посадовими особами ТзОВ «МІРТА ТМ»), безпідставного податкового кредиту з ПДВ, що надає змогу останнім, ухилитись від сплати податків, зборів (обов`язкових платежів), що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, і унеможливить відшкодування шкоди державі та встановлення причетних до злочину осіб.

В провадженні Головного слідчого управління Генеральної прокуратури України, розташованого у місті Києві перебувають матеріали кримінального провадження № 0000333 від 26.07.2017 за ознаками вчинення кримінальних правопорушень, передбачених ч. 5 ст. 191, ч. 2 ст. 364, ч.3 ст.212, ч.2 ст.366, ч.2 ст.366, ч.2 ст.205 КК України, (фіктивне підприємництво та зловживання владою або службовим становищем) посадовими особами ТзОВ «Транс Брок») безпідставного податкового кредиту з ПДВ, що надає змогу останнім, ухилитись від сплати податків, зборів (обов`язкових платежів), що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, і унеможливить відшкодування шкоди державі та встановлення причетних до злочину осіб.

З огляду на викладене, позивачем допущено порушення в частині формування безпідставного податкового кредиту, оскільки ним не підтверджено реальність виконання операцій стосовно придбання згаданих вище товарів, а тому, апеляційний суд погоджується з висновком контролюючого органу, що операції з реалізації даних продуктів, зокрема, продуктів харчування, не могли відбутися, оскільки у ПАП «Поділля-Агро» був відсутній сам актив, у зв`язку з чим завищено показники у рядку 1 Декларацій операції на митній території України, що оподатковуються за ставкою 20%, крім імпорту товарів всього в сумі 1 122 022 грн.

Отже, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про нереальність господарських операцій між позивачем та контрагентами ПАП «Поділля-Агро» з ТОВ «Захід - Бест», ТзОВ «МІРТА ТМ», ТзОВ «Дубрава» та ПП «Транс Брок», а відтак, протиправність формування позивачем податкового кредиту та валових витрат з врахуванням виписаних даними контрагентами податкових накладних, як і включення до складу собівартості реалізованої продукції вартість ПММ та мінеральних добрив, використання яких не підтверджено первинними документами, та відповідно про правомірність податкових повідомлень-рішень від 31.03.2020 № , № та №.

Щодо встановлених порушень реєстрації (відсутності реєстрації) податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, слід зазначити, що контролюючим органом встановлено не здійснення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на операції з постачання, а саме: за липень 2017 на суму ПДВ 44 495 грн, за серпень 2017 на суму ПДВ 4 684 459 грн, за грудень 2017 року на суму ПДВ 966 495 грн, за вересень 2018 року на суму ПДВ 108 166 грн, за жовтень 2018 року на суму ПДВ 431 253 грн, грудень 2018 року на суму ПДВ 5 352 653 грн, за липень 2019 року на суму ПДВ 175 937 грн, за серпень 2019 року на суму ПДВ 160 756 грн, за вересень 2019 року на суму ПДВ 466 636 грн, за листопад 2019 року на суму ПДВ 624 715 грн та за грудень 2019 року - на суму ПДВ 2 146 562 грн.

На спростування вказаних обставин позивачем не наведено жодних доводів та не надано жодних доказів, відтак, апеляційний суд вважає доведеним порушення позивачем вимог статті 120-1 Податкового кодексу України та обґрунтованість застосування до нього штрафу податковим повідомленням-рішенням від 31.03.2020 № .

Враховуючи викладене, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що позовні вимоги позивача в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Тернопільській області від 31.03.2020 № , №, №, № задоволенню не підлягають.

За наведених обставин, апеляційний суд вважає, що доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права, що відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду - без змін.

З огляду на результат апеляційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасниками справи у зв`язку з переглядом справи в суді апеляційної інстанції, відповідно до частини шостої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України розподіл судових витрат судом не змінюється.

Керуючись статтями 310, 315, 316, 321, 322, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Приватного агропромислового підприємства «Поділля-Агро» залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2021 року у справі № 500/1471/20 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Л. П. Іщук
судді І. М. Обрізко
Н. М. Судова-Хомюк
Повне судове рішення складено 15.03.2022 у зв`язку з перебуванням судді Судової-

Хомюк Н. М. у відпустці з 28.02.2022 по 14.03.2022