Справа № 420/3051/19
Суддя: Шеметенко Л.П.
Дата ухвалення: 2022-02-24 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

24 лютого 2022 р.м. ОдесаСправа № 420/3051/19

Головуючий в І інстанції: Вовченко О.А.

Дата та місце ухвалення рішення: 17.10.2019 р. м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

судді-доповідача Шеметенко Л.П.

судді Стас Л.В.

судді Турецької І.О.

за участю секретаря Чернецької В.Р.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Івано-Франківській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року по справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень і податкової застави, -

В С Т А Н О В И В:

У травні 2019 року ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Івано-Франківській області), у якому просила: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.07.2017 року № , № та № , якими їй нараховано податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, військового збору та штрафні санкції на загальну суму 121778, 69 грн.; визнати протиправною та скасувати податкову заставу від 04.10.2017 року на підставі рішення про опис майна від 29.08.2017 року та акта опису майна від 27.09.2017 року № 82/15.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № , № , № від 10.07.2017 року Головного управління ДФС в Івано-Франківській області. Визнано протиправною та скасовано податкову заставу від 04.10.2017 року, встановлену на підставі рішення про опис майна від 29.08.2017 року та акту опису майна від 27.09.2017 року № 82/15, виданих Головним управлінням ДФС в Івано-Франківській області, застосовану до об`єктів, що належать на праві власності ОСОБА_1 : реєстраційний номер № НОМЕР_1 , квартири за адресою: АДРЕСА_1 , реєстраційний номер № НОМЕР_2 ; квартири за адресою АДРЕСА_2 . Стягнуто з Головного управління ДФС в Івано-Франківській області за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС в Івано-Франківській області на користь ОСОБА_1 судовий збір у розмірі 1986,19 грн., сплачений згідно квитанції № ПН1096 від 31.05.2019 року.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову, наголошуючи на неповному з`ясуванні судом першої інстанції всіх обставин, що мають значення для вирішення справи, неправильному застосуванні норм матеріального права.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2020 року апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Івано-Франківській області задоволено, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року скасовано, прийнято по справі нову постанову, якою відмовлено в задоволенні позову ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10 липня 2017 року № , № та № і податкової застави від 04 жовтня 2017 року.

Постановою Верховного Суду від 05 жовтня 2021 року касаційну скаргу ОСОБА_1 задоволено частково, постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Вислухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.

Судом першої інстанції встановлено, що 06.03.2007 року між Акціонерно-комерційним банком соціального розвитку «УКРСОЦБАНК» (кредитор) та ОСОБА_1 (позичальник) укладено договір кредиту № 2007/13-2.06/128, відповідно до умов якого кредитор надає позичальнику у тимчасове користування на умовах забезпеченості, повернення, строковості, платності та цільового характеру використання грошові кошти в сумі 54600 доларів США зі сплатою 12,25 % річних.

29.10.2015 року між кредитором та позичальником підписано договір № 2 про внесення змін до договору кредиту від 06.03.2007 року № 2007/13-2.06/128 та додаток № 1 до нього, за умовами якого станом на дату укладення цього договору про внесення змін заборгованість за договором кредиту складає: за кредитом - 27188 доларів США, по процентам за користування кредитом - 3256,39 доларів США.

За цим договором сторони прийшли до взаємної згоди внести наступні зміни до умов кредитування: змінити валюту кредиту та перевести суму кредиту 27188 доларів США разом із нарахованими процентами в сумі 3256,39 доларів США у гривню та визначено, що зміна валюти заборгованості за договором кредиту здійснюється шляхом видачі кредиту в сумі 791554,14 грн. (застосовано курс валют за 1 долар США 26 гривень).

Також, 02.11.2015 року між кредитором та позичальником підписано договір № 3 про внесення змін до договору кредиту від 06.03.2007 №2007/13-2.06/128, за умовами якого станом на дату укладення цього договору про внесення змін заборгованість за договором кредиту складає: заборгованість за кредитом - 701438,75 грн.; заборгованість за процентами за користування кредитом - 5,85 грн. (п. 2). Сторони дійшли взаємної згоди внести наступні зміни до умов кредитування, які викладені в договорі кредиту (з урахуванням усіх змін та доповнень до нього): сторони домовились, що погашення заборгованості за договором кредиту в сумі 245505,61 грн. здійснюється позичальником не пізніше 02.11.2015 року (пп. 3.1). У разі належного виконання позичальником умов, які викладені у п. 3.1. цього договору про внесення змін, залишкова заборгованість позичальника перед кредитором за договором кредиту в сумі 455938,99 грн. підлягає анулюванню (прощенню). Датою анулювання (прощення) такої заборгованості вважається день виконання позичальником умов, зазначених в п. 3.1. цього договору про внесення змін. Шляхом укладання цього договору про внесення змін позичальник погоджується, що він повідомлений про анулювання (прощення) заборгованості на зазначених вище умовах у сумі згідно п. 3.2 цього договору про внесення змін та про свій обов`язок самостійно сплатити податок з доходів фізичних осіб із суми прощеної залишкової заборгованості за кредитом і відобразити такий дохід у річній податковій декларації відповідно до вимог ПК (пп. 3.2). Сторони домовились, що неустойки (штрафи, пені), передбачені договором кредиту за порушення, які мали місце до дати підписання цього договору про внесення змін, не застосовуються (пп. 3.3).

Примірник вказаного договору позивачка отримала 02.11.2015 року.

Відповідно до довідок ПАТ «Укрсоцбанк» від 11.10.2017 року № 210.1-186/96-20141, № 10.1-186/96-13545 заборгованість за договором кредиту від 06.03.2007 року № 2007/13-2.2.06/128 повністю погашена позивачкою 02.11.2015 року.

Головним державним ревізором-інспектором відділу контрольно-перевірочної роботи фізичних осіб управління податків і зборів фізичних осіб ГУДФС в Івано-Франківській області Візнюком Р.І., згідно з підпунктом 78.1.2 пункту 78.1 статті 78, статтею 79, пунктом 82.2 статті 82 Податкового кодексу України, на підставі наказу від 17.05.2017 року № 726, було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування, сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманих доходів за 2015 рік.

За наслідками вказаної перевірки складено акт від 08.06.2017 року № 464/09-19-12-04/ НОМЕР_3 , яким зафіксовано наступні порушення: підпункту 164.2.17 «д» пункту 162.2 статті 164, пункту 179.7 статті 179 та пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано податку на доходи фізичних осіб у сумі 90457 грн.; підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 179.1 статті 179 Податкового кодексу України, а саме: неподання річної декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік; підпунктів 1.2, 1.6 пункту 16 -1 підрозділу 10 Розділу XX Податкового кодексу України, в результаті чого нараховано військовій збір у розмірі 6829,95 грн.

В акті перевірки зазначено, що на підставі проведеного аналізу відомостей з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб про суми виплачених доходів, наявних у ГУДФС в Івано-Франківській області щодо інформації про отримані доходи встановлено, що у 2015 році отримано дохід у вигляді додаткового блага в сумі 455330 грн. від ПАТ «УКРСОЦБАНК» (код за ).

З метою підтвердження даної інформації ПАТ «УКРСОЦБАНК» направлено запит (вих. № 6224/10-09-15-13-01-01-18/3285) про надання інформації та документального підтвердження, щодо документів, які стали підставою надання додаткового блага.

На вказаний запит 21.06.2016 року (вих.11.1-186/79-766) від ПАТ «УКРСОЦБАНК» отримано інформацію, згідно якої банк підтверджує, що ОСОБА_1 нараховано доходи за ознакою доходу « 126» у вигляді суми боргу, прощеного (анульованого) кредитором за самостійним рішенням в сумі 455330 грн.

Таким чином, перевіркою встановлено, що ПАТ «УКРСОЦБАНК» здійснено прощення боргу на загальну суму 455330 грн. за самостійним рішенням, вручивши боржнику ОСОБА_1 відповідне повідомлення про таке прощення боргу та відображено операцію в податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) за 4 квартал 2015 року на загальну суму 455330 грн.

В акті зазначено, що ОСОБА_1 на час перевірки декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік не подано, податок на доходи фізичних осіб та військовий збір, з отриманих в 2015 року доходів не сплачено.

Згідно пп. 164.2.17 «д» п. 164.2 ст. 164, п. 179.7 ст. 179 та п. 167.1 ст. 167 ПКУ перевіркою донараховано за 2015 р. податку на доходи фізичних осіб в сумі 90457 грн. (12180,0 грн. х 15% = 1827,00 грн., 443150 х 20% = 88630 грн.).

Також, згідно п.п. 1.2, п.п. 1.6, п. 16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу XX ПКУ перевіркою донараховано за 2015 р. військового збору в сумі 6829,95 грн. (455330 грн. х 1,5%).

На підставі висновків акта перевірки, ГУДФС в Івано-Франківській області 10.07.2017 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 113071,25 грн. (з яких за основним платежем - 90457,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 22614,25 грн.); № 018741306 про нарахування штрафних санкцій у розмірі 170 грн. за платежем «податок на доходи фізичних осіб»; № 018761306 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 8537,44 грн. (з яких 6829,95 грн. - за основним платежем та 1707,49 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями).

28.08.2017 року відповідачем складено податкову вимогу про сплату боргу на суму 121778,69 грн. та 29.08.2017 року прийнято рішення про опис майна ОСОБА_1 у податкову заставу № 4588/10/09-19-17-07-20.

Згідно з інформацією від 17.04.2019 року з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо майна ОСОБА_1 04.10.2017 року було внесено запис про обтяження у вигляді податкової застави на підставі рішення ГУДФС від 09.08.2017 року № 4588/10/09-19-17-07-20 про опис майна та акта опису майна від 27.09.2017 року № 82/15.

Не погоджуючись з правомірністю податкових повідомлень-рішень, а також із застосуванням податкової застави, позивач звернулась з даним позовом до суду.

Вирішуючи справу та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом протиправно включено до додаткового блага, з якого позивачка повинна сплатити податок на доходи фізичних осіб, окрім тіла кредиту, також прощені проценти за користування кредитними коштами, сума прощеного боргу за якими не є додатковим благом відповідно до підпункту «г» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.

Також, судом першої інстанції встановлено, що договором від 29.10.2015 року № 2 про внесення змін до договору кредиту № 2007/13-2.06/128 було змінено валюту зобов`язання з доларів США на гривню, однак, відповідачем не виконано вимоги пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК щодо розрахунку курсової різниці, яка обчислюється як різниця між основною сумою боргу за кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014 року, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.

Ця обставина визнана судом першої інстанції ще однією підставою для задоволення позовних вимог.

Окрім цього, суд першої інстанції дійшов висновку, що Головне управління ДФС в Івано-Франківській області не є належним податковим органом, який має право нараховувати ОСОБА_1 податкові зобов`язання.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020 року скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове про відмову у задоволенні позову.

Апеляційний суд дійшов висновку, що на прощений банком позивачці борг не поширюється норма пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК, оскільки по заборгованості за кредитним договором від 06.03.2007 року № 2007/13-2.06/128 відсутня одночасна сукупність умов, за яких застосовуються вказані положення законодавства, а саме: зміна валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти у гривню та прощення розміру курсової різниці, обчисленої відповідно до правила, встановленого цією нормою.

Постановою Верховного Суду від 05 жовтня 2021 року постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд виходив з того, що для застосування норми пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ необхідна наявність двох умов: зміна валюти кредиту та прощення кредитором курсової різниці.

Однак, ВС зазначив, що суд апеляційної інстанції не встановив, чи включена до суми прощеного боргу така курсова різниця.

ВС вказав, що встановлення цієї обставини має істотне значення для правильного вирішення справи з огляду на те, що кредит надавався позивачці в іноземній валюті в березні 2007 року, не був погашений до 1 січня 2014 року, за кредитом було змінено валюту зобов`язань на гривню, а операції з анулювання (прощення) позивачці основного боргу за кредитом були здійснені в листопаді 2015 року.

Направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд зазначив, що правильна правова оцінка анульованого (прощеного) банком боргу (кредиту) позивачки вимагає дослідження судом угод між банком та позивачкою про реструктуризацію боргу та прощення його частини, починаючи з 01.01.2015, зокрема, чи включена до суми прощеного боргу курсова різниця, обрахована відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ.

При цьому, ВС також вказано, що для правовідносин, що виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином банк-кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а визнання банком прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов`язання позивачки.

Згідно ч. 5 ст. 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

Вирішуючи справу, з рахуванням висновків і мотивів, з яких скасоване рішення суду апеляційної інстанції, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до п. 164.1 ст. 164 р. 4 «Податок на доходи фізичних осіб» Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Згідно пп. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Відповідно до вимог п. 167.1 ст. 167 Податкового кодексу України (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.6 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами, якщо база оподаткування для місячного оподатковуваного доходу не перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року (далі у цьому пункті - мінімальна заробітна плата).

Якщо база оподаткування, яка визначена з урахуванням норм пункту 164.6 статті 164 цього розділу щодо доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, в календарному місяці перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, до суми такого перевищення застосовується ставка 20 відсотків.

Підпунктом 168.1.3 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що якщо згідно з нормами цього розділу окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню під час їх нарахування чи виплати, але не є звільненими від оподаткування, платник податку зобов`язаний самостійно включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу податку та подати річну декларацію з цього податку.

Згідно пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

У відповідності до вимог п. 120.1 ст. 120 Податкового кодексу України (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до пункту 49.2 статті 49 цього Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов`язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.

Згідно п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування. При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов`язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Тобто, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим, проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

З викладеного слідує, що під додатковим благом розуміється основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.

Таким чином, боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу (кредиту) та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, у тому числі шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу, зобов`язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу у річній декларації з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.

Водночас, колегія суддів зазначає, що з 7 травня 2015 року підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 8 на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань».

Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.

Однією з таких преференцій, установлених у пункті 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, є не віднесення до додаткового блага платника податку і не включення до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу суми, прощеної (анульованої) кредитором курсової різниці.

Так, згідно пункту 8 підрозділу 1 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.

Таким чином, ключовою умовою застосування норми пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України є факт зміни сторонами кредитного договору валюти зобов`язання. Лише тоді розрахована курсова різниця основного боргу не буде вважатися додатковим благом.

Тобто, для застосування норми пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України необхідна наявність двох умов: зміна валюти кредиту та прощення кредитором курсової різниці.

При цьому, для правовідносин, що виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином банк-кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а визнання банком прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов`язання.

Згідно акту оскаржуваної перевірки та оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, нараховуючи позивачу податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, військового збору та застосовуючи штрафні санкції, відповідач виходив з отриманого позивачем у 2015 році доходу у вигляді додаткового блага - прощення (анулювання) основного боргу за кредитним договором у розмірі 455330 грн.

З метою вирішення питання щодо розповсюдження на спірні правовідносини вимог пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України та враховуючи висновки і мотиви Верховного Суду, з яких скасоване рішення суду апеляційної інстанції у даній справі, які є обов`язковими для суду апеляційної інстанції при новому розгляді справи, ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02 грудня 2021 року та від 20 січня 2022 року витребувано від Акціонерного товариства «АЛЬФА-БАНК» (до якого внаслідок реорганізації приєднано АТ «УКРСОЦБАНК»): обґрунтований розрахунок суми прощеного ОСОБА_1 боргу за кредитним договором № 2007/13-2.06/128 від 06.03.2017 року, який був укладений з АТ «УКРСОЦБАНК», у розмірі 455938,99 грн. із зазначенням його складових та суми прощення (анулювання) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року; розрахунок суми боргу ОСОБА_1 за кредитним договором № 2007/13-2.06/128 від 06.03.2017 року, який був укладений з АТ «УКРСОЦБАНК», визначену за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню (29.10.2015 року), із зазначенням суми боргу на дату зміни валюти в доларах США, суми боргу на дату зміни валюти в гривні за офіційним курсом Національного банку України на цю дату (29.10.2015 року); розрахунок суми боргу ОСОБА_1 за кредитним договором № 2007/13-2.06/128 від 06.03.2017 року, який був укладений з АТ «УКРСОЦБАНК», на дату зміни валюти (29.10.2015 року), визначену за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, із зазначенням суми боргу на дату зміни валюти в доларах США, суми боргу на дату зміни валюти в гривні за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року.

З отриманих від АТ «АЛЬФА-БАНК» інформації, розрахунків, а також з наявних в матеріалах справи копій договору кредиту від 06.03.2007 року № 2007/13-2.06/128 та договору від 29.10.2015 року про внесення змін до договору кредиту, колегією суддів встановлено, що сторонами кредитного договору змінено валюту зобов`язання з доларів США у гривню та переведено суму кредиту 27188 доларів США разом з нарахованими процентами в сумі 3256,39 доларів США у гривню, що склало 791554,14 грн. (застосовано курс валют за 1 долар США 26 гривень).

Тобто, у спірному випадку відбулась зміна валюти кредиту, що підтверджується матеріалами справи та не оспорюється сторонами.

Крім того, з отриманих на виконання вимог ухвали суду апеляційної інстанції про витребування від АТ «АЛЬФА-БАНК» інформації, розрахунків та з наявних в матеріалах справи копій договору кредиту від 06.03.2007 року № 2007/13-2.06/128 та договору про внесення змін до договору кредиту від 29.10.2015 року колегією суддів встановлено, що зміна валюти заборгованості за договором кредиту здійснена шляхом видачі кредиту в сумі 791554,14 грн.

При цьому, згідно отриманої інформації від АТ «АЛЬФА-БАНК», конвертація залишку заборгованості позичальника шляхом видачі кредиту в гривні була здійснена банком 30.10.2015 року.

Водночас, датою зміни валюти у спірному випадку є 29.10.2015 року - день укладення договору про таку зміну, а тому, колегія суддів враховує дані НБУ щодо офіційного курсу станом на цю дату, а не 30.10.2015 року, як помилково визначено АТ «АЛЬФА-БАНК».

Таким чином, оскільки, станом на дату зміни валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти у гривню (29.10.2015 року), розмір основної суми боргу за фінансовим кредитом позивача складав 27188 доларів США, відповідно гривневий еквівалент вказаної заборгованості складає 622237,92 грн. (офіційний курс НБУ за 100 доларів США 2288,6491 станом на 29.10.2015 року).

В свою чергу, за наданими АТ «АЛЬФА-БАНК» розрахунками у формі таблиць із зазначенням курсу валют НБУ, сума наведеного боргу, визначена за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, складає 217313,68 грн.

Таким чином, у спірному випадку різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню (станом на жовтень 2015 року), та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, складає 404924,27 грн.

Згідно договору № 3 від 02.11.2015 року про внесення змін до договору кредиту від 06.03.2007 року № 2007/13-2.06/128, станом на дату укладення цього договору заборгованість за кредитом складає в сумі 701438,75 грн., заборгованість по процентом за користування кредитом в сумі 5,85 грн.

Також, у відповідності до вказаного договору № 3 від 02.11.2015 року, сторони домовились, що погашення заборгованості за договором кредиту в сумі 245505,61 грн. здійснюється позичальником не пізніше 02.11.2015 року та у разі належного виконання позичальником наведених умов, залишкова заборгованість позичальника перед кредитором за договором кредиту в сумі 455938,99 грн. підлягає анулюванню (прощенню).

Як вбачається з матеріалів справи та визнається сторонами у справі, позивачем погашено заборгованість за кредитом у сумі 245505,61 грн., а залишкова заборгованість в сумі 455938,99 грн. анульована банком.

На підставі наведеного у сукупності, враховуючи, кредит позивача не був погашений станом на 01.01.2014 року, сторонами кредитного договору змінено валюту зобов`язання з доларів США у гривню та операція з прощення (анулювання кредиту) здійснена після 01.01.2015 року, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що спірні правовідносини підпадають під дію пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Таким чином, прощена (анульована) кредитором курсова різниця, розрахована у відповідності до наведених вимог ПКУ, у сумі 404924,27 грн. не вважається додатковим благом та не підлягає оподаткуванню.

Разом з цим, враховуючи, що кредитором прощено (анульована) заборгованість за кредитом у сумі 455938,99 грн., з якої курсова різниця, розрахована у відповідності до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, складає 404924,27 грн., відповідно сума прощеного (анульованого) кредиту у розмірі 51014,72 грн. є доходом позивача, отриманим як додаткове благо, та підлягає оподаткуванню за правилами пп. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України.

Таким чином, оскільки за правилами пп. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України підлягає оподаткуванню основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором, яка перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (мінімальна заробітна плата на 01 січня 2015 року згідно Закону України «Про Державний бюджет України на 2015 рік» - 1218 грн.), відповідно позивач мала сплатити податок на доходи фізичних осіб, військовий збір з суми 50405,72 грн. та подати відповідну декларацію.

Однак, в порушення пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення та нараховано позивачу податкові зобов`язання і застосовані штрафні санкції, в тому числі, з прощеної (анульованої) кредитором курсової різниця, розрахованої у відповідності до наведених вимог ПКУ, у сумі 404924,27 грн., з відрахуванням з загальної суми прощеного боргу 455938,99 грн. лише 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (609 грн.).

Водночас, доходячи вірного висновку, що спірні правовідносини підпадають під дію пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України та прощена (анульована) кредитором курсова різниця, розрахована у відповідності до наведених вимог ПКУ, не вважається додатковим благом та не підлягає оподаткуванню, суд першої інстанції помилково не встановив розмір такої курсової різниці та відповідно дійшов помилкового висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень у повному обсязі.

Також, вирішуючи справу, суд першої інстанції помилково послався на те, що до суми прощеного (анульованого) кредиту включено також і проценти за кредитом, оскільки, враховуючи, що станом на момент такого прощення загальна сума заборгованість складала 701444,60 грн., з яких основна сума боргу - 701438,75 грн., заборгованість по процентом за користування кредитом - 5,85 грн., а позивачем сплачено в рахунок погашення цього боргу 245505,61 грн., відповідно залишкова заборгованість в сумі 455938,99 грн. анульована банком не включає проценти, на чому неодноразово наголошувалось банком.

На підставі наведеного у сукупності, враховуючи, що сума доходу позивача у 2015 році, що підлягає оподаткуванню складає 50405,72 грн., та з огляду на ставки податку з доходів фізичних осіб та військового збору і правила їх розрахунку, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення від 10.07.2017 року № є правомірним в частині нарахування податкового зобов`язання за ПДФО на суму 9472,14 грн. ((12180 грн. х 15% (ставка податку 15 відсотків бази оподаткування, що не перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року) = 1827 грн.) + (38225,72 грн. х 20% (ставка 20 відсотків до суми перевищення) = 7645,14 грн.)) та за штрафними санкціями з цього податку на суму 2368,04 грн. (9472,14 грн. х 25%), № в частині нарахування податкового зобов`язання з військового збору на суму 756,09 грн. (50405,72 грн. х 1,5%) та за штрафними санкціями з цього податку на суму 189,02 грн. (756,09 грн. грн. х 25%).

Крім того, враховуючи, що позивачем не подано декларацію про майновий стан і доходи до податкового органу за 2015 рік, колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем, на підставі п. 120.1 ст. 120 Податкового кодексу України (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин), цілком правомірно застосовані до позивача штрафні санкції у сумі 170 грн. оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням від 10.07.2017 року № .

При цьому, доходячи висновку про правомірність оскаржуваних ППР у вказаній частині, колегія суддів відхиляє доводи позовної заяви щодо не повідомлення боржника про прощення (анулювання) боргу, оскільки у спірному випадку таке повідомлення здійснено кредитором шляхом укладення відповідного договору № 3 від 02.11.2015 року про внесення змін до договору кредиту від 06.03.2007 року № 2007/13-2.06/128, що відповідає вимогам пп. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України.

Також, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про відсутність повноважень у відповідача на прийняття оскаржуваних ППР з огляду на факт реєстрації місця проживання позивача станом на момент подання позову у м. Одесі, оскільки за даними податкового органу позивач перебуває на обліку саме у ГУДПС в Івано-Франківській області з огляду на зареєстроване місця проживання до м. Одеси - м. Івано-Франківськ, що не спростовано позивачем.

Проте, за встановлених у справі обставин, оскаржувані податкові повідомлення - рішення від 10.07.2017 року № в частині нарахування податкового зобов`язання за ПДФО на суму 80984,86 грн. та за штрафними санкціями з цього податку на суму 20246,24 грн., № в частині нарахування податкового зобов`язання з військового збору на суму 6073,86 грн. та за штрафними санкціями з цього податку на суму 1518,47 грн. є протиправними та підлягають скасуванню, а позов у цій частині задоволенню.

Що стосується позовних вимог про визнання протиправною та скасування податкової застави на підставі рішення про опис майна від 29.08.2017 року та акту опису майна від 27.09.2017 року № 82/15, які прийняті та складені у зв`язку з несплатою, грошових зобов`язань за оскаржуваними у даній справі податковими повідомленнями - рішеннями, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно пп. 60.1.5 п. 60.1 ст. 60 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов`язання, визначена у податковому повідомленні-рішенні контролюючого органу, або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.

Відповідно до вимог п.п. 93.1, 93.2 Податкового кодексу України майно платника податків звільняється з податкової застави з дня: отримання контролюючим органом підтвердження повного погашення суми податкового боргу та/або розстрочених (відстрочених) грошових зобов`язань та процентів за користування розстроченням (відстроченням) в установленому законодавством порядку; визнання податкового боргу безнадійним; набрання законної сили відповідним рішенням суду про припинення податкової застави у межах процедур, визначених законодавством з питань банкрутства; отримання платником податків внаслідок проведення процедури адміністративного або судового оскарження або в інших випадках, передбачених статтею 55 цього Кодексу, рішення відповідного органу про визнання протиправними та/або скасування раніше прийнятих рішень щодо нарахування суми грошового зобов`язання; отримання платником податків згоди контролюючого органу на відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, відповідно до статті 92 цього Кодексу.

Підставою для звільнення майна платника податків з-під податкової застави та її виключення з відповідних державних реєстрів є відповідний документ, що засвідчує закінчення будь-якої з подій, визначених пунктом 93.1 цієї статті.

За таких обставин, оскільки апеляційний суд у даній справі дійшов висновку про протиправність та наявність підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень від 10.07.2017 року №№ , в частині визначених цими ППР грошових зобов`язань та постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дня її прийняття, відповідно з цього дня вказані податкові повідомлення - рішення вважаються відкликаними, а податкова застава припиненою.

Колегія суддів зазначає, що статтею 93 ПКУ передбачено прийняття рішення суду про припинення податкової застави лише у межах процедур, визначених законодавством з питань банкрутства, однак, ця справа не підпадає під наведені правила.

В свою чергу, в інших випадках, в тому числі, при визнанні судом протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень податкова застава припиняється в силу закону, як прямо передбачено ст. 93 ПКУ.

Таким чином, підстави для задоволення позову в частині визнання протиправною та скасування податкової застави у суду відсутні.

Таким чином, враховуючи, що судом першої інстанції при ухваленні рішення неповно з`ясовані обставини справи, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, не відповідають обставинам справи, а також судом першої інстанції неправильно застосовані норми матеріального права, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, рішення суду першої інстанції скасуванню із прийняттям нового судового рішення про часткове задоволення позову.

Керуючись ст.ст. 241, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Івано-Франківській області задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року скасувати та прийняти нове судове рішення, яким адміністративний позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень і податкової застави задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення - рішення від 10.07.2017 року № в частині нарахування податкового зобов`язання за ПДФО на суму 80984,86 грн. та за штрафними санкціями з цього податку на суму 20246,24 грн., № в частині нарахування податкового зобов`язання з військового збору на суму 6073,86 грн. та за штрафними санкціями з цього податку на суму 1518,47 грн.

В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач: Л.П. Шеметенко

Суддя: Л.В. Стас

Суддя: І.О. Турецька