Справа № 1.380.2019.003363
Суддя: Яковенко М.М.
Дата ухвалення: 2022-02-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 лютого 2022 року

м. Київ

справа №1.380.2019.003363

адміністративне провадження № К/9901/34472/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 819/1969/17

за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішення,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Л. П. Іщук, С. П. Нос, І. М. ) від 29 вересня 2020 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся до суд із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просив визнати протиправними та скасувати:

податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 01 квітня 2019 року № ;

податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 01 квітня 2019 року № ;

податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 01 квітня 2019 року № ;

податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 01 квітня 2019 року № ;

податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 01 квітня 2019 року № ;

вимогу Головного управління ДФС у Львівській області про сплату боргу (недоїмки) від 17 липня 2019 року № Ф-;

рішення Головного управління ДФС у Львівській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 17 липня 2019 року № .

2. В обґрунтування позовних вимог зазначено, що контролюючим органом в податкових повідомленнях-рішеннях зазначено номер акта перевірки якого не існує, відтак податкові повідомлення-рішення не відповідають встановленим законом вимогам щодо форми та змісту таких рішень. Щодо встановлених порушень зазначає, що протягом першого кварталу 2018 року позивач перебував на загальній системі оподаткування та здійснено розрахунок належного до сплати розміру податку на доходи фізичних осіб, який відображено в декларації. Розмір чистого доходу становив 13511,34 грн з якого сплачено податок на доходи фізичних осіб. До загального річного оподаткованого доходу включено всі грошові кошти, отримані як оплата за товар (послуги). Крім коштів, які не включаються в доходи для оподаткування надані ТОВ «Асоціація інженерних підприємств» (далі - ТОВ «АІП») як поворотна безвідсоткова фінансова допомога. Позивачем в податковій декларації за 1 квартал 2018 року відображено об`єктивну інформацію про розмір документально підтверджених витрат. Щодо військового збору зазначає, що розмір розрахований із оподаткованого доходу 13511,34 грн та сплачений позивачем.

Дата складення податкових накладних відповідає даті складення та підписання видаткових накладних та актів виконаних робіт. За час здійснення підприємницької діяльності всі поставки товару (послуг) здійснювались позивачем виключно на умовах після оплати згідно з умовами укладених договорів. У зв`язку з цим складення та реєстрація податкових накладних здійснювалась за першою подією - відвантаження товару.

Звертає увагу, що в податковому повідомленні-рішенні про накладення адміністративного штрафу відсутній розрахунок податкового зобов`язання та штрафних санкцій, не конкретизовано об`єктивну сторону вчиненого адміністративного правопорушення. Будь-які рішення про недоїмку чи нарахування штрафних санкцій за зобов`язаннями зі сплати єдиного внеску є безпідставними, оскільки позивачем правильно визначено та сплачено в повному обсязі єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя: Н. В. Костецький) від 06 лютого 2020 року в задоволенні позову відмовлено.

4. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2020 року у справі № 1.380.2019.003363 в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у Львівській області від 01 квітня 2019 року № , № , № , № , вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 17 липня 2019 року № Ф- та рішення Головного управління ДФС у Львівській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 17 липня 2019 року № скасовано та прийнято в цій частині постанову про задоволення позову.

Визнано протиправними та скасовано прийняті Головним управлінням ДФС у Львівській області податкові повідомлення-рішення від 01 квітня 2019 року № , № , № , № , вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 17 липня 2019 року № Ф- та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 17 липня 2019 року № .

У решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2020 року у справі № 1.380.2019.003363 залишено без змін.

5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 14 грудня 2020 року відповідач повторно звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року у частині задоволених позовних вимог та залишити в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2020 року.

6. Після усунення недоліків, ухвалою Верховного Суду від 28 січня 2021 року клопотання скаржника про поновлення строку на касаційне оскарження задоволено, поновлено Головному управлінню ДПС у Львівській області строк на касаційне оскарження постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року, відкрито по ній касаційне провадження, встановлено строк для подання відзиву на касаційну скаргу.

7. 15 лютого 2021 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтованими та не можуть бути задоволені, просить у задоволенні касаційної скарги відмовити, а судове рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

8. 10 грудня 2021 року на адресу Верховного Суд від ГУ ДПС у Львівській області надійшло клопотання про заміну відповідача, а саме ГУ ДПС у Львівській області (код ЄДРПОУ - 43143039) - ГУ ДПС у Львівській області (код ЄДРПОУ - ВП 43968090).

Розглянувши зазначене клопотання та враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, Верховний Суд в порядку, встановленому статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), допускає заміну позивача - ГУ ДПС у Львівській області (код ЄДРПОУ - 43143039), на правонаступника - ГУ ДПС у Львівській області (код ЄДРПОУ - ВП 43968090).

9. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

10. Судами попередніх інстанцій встановлено та матеріалами справи підтверджено, що позивач зареєстрований як фізична особа-підприємець, фактично здійснював оптову торгівлю залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткуванням і приладдям до нього та перебував на загальній системі оподаткування в період з 16 листопада 2016 року по 31 грудня 2016 року, з 01 січня 2018 року по 31 березня 2018 року, а з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року, з 01 квітня 2018 року по 31 грудня 2018 року був платником єдиного податку 3 групи.

11. Головним управлінням ДФС у Львівській області проведено планову виїзну документальну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання виконання вимог валютного та іншого законодавства, законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 16 листопада 2016 року по 31 грудня 2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 16 листопада 2016 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 04 березня 2019 року № 332/13-01-13-07/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення допущені позивачем:

пункту 167.1 статті 167, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб за 1 квартал 2018 року на 219830,16 грн;

підпунктів 1.2, 1.3, 1.6 пункту 16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу XX, підпункту 163.1.1 пункту 163. 1 статті 163, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено військовий збір за 1 квартал 2018 року на 18319,18 грн;

пункту 4 частини першої статті 4, абзацу 1 пункту 2 частини першої статті 7, абзацу 1 частини п`ятої статті 8, абзаців 3, 5 частини восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижено суму єдиного внеску з сум доходу, на який нараховується єдиний внесок, за 1 квартал 2018 року на загальну суму 33885,21 грн;

пункту 187.1 статті 187, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суми податку на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті, на загальну суму 1089783 грн, в тому числі за квітень 2017 року на 140 грн, за червень 2017 року на 412 грн, за вересень 2017 року на 189730 грн, за жовтень 2017 року на 243517 грн, за листопад 2017року на 210295 грн, за грудень 2017 року на 172539 грн, за січень 2018 року на 149840 грн, за лютий 2018 року на суму 16339 грн, за березень 2018 року на 79708 грн, за квітень 2018 року на 16612 грн, за червень 2018 року на 4000 грн, за липень 2018 року на 1717 грн, за серпень 2018 року на 500 грн, за вересень 2018 року на 667 грн, за жовтень 2018 року на 1767 грн, за грудень 2018 року на 2000 грн;

пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних за лютий 2017 року - грудень 2018 року;

пункту 44.3 статті 44, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України в частині ненадання книги обліку доходів і витрат за період з 16 листопада 2016 року по 31 березня 2018 року.

12. Вказані порушення контролюючий орган обґрунтовує тим, що позивачем отримано аванс за товар (роботи, послуги) від покупця, проте такий аванс не включений до складу доходів за 1 квартал 2018 року. До перевірки не надано книги обліку доходів та витрат за 1 квартал 2018 року, а також інші документи, що підтверджують витрати, включені в декларацію. Зазначено, що ФОП ОСОБА_1 не надано доказів загального оподаткованого доходу і витрат, пов`язаних з його господарською діяльністю, в тому числі, не надано договорів про надання поворотної безвідсоткової допомоги ТОВ «АІП», тому висновки зроблені на підставі платіжних доручень. Також не надано доказів отримання доходу від ТОВ «АІП» та ТОВ «Галіо» як після оплати за відвантажений товар та не підтверджено факт реєстрації відповідних податкових накладних за першою подією відвантаженням товару. Також проведеною перевіркою встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.

13. На підставі виявлених вище порушень Головним управлінням ДФС у Львівській області прийняті податкові повідомлення-рішення:

від 01 квітня 2019 року № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 22 898,98 грн (з яких за основним зобов`язанням 18 319,18 грн та за штрафними санкціями 4 579,80 грн);

від 01 квітня 2019 року № , яким за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 1 089 782,93 грн застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 544 891,47 грн;

від 01 квітня 2019 року № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 1 362 228,75 грн (з яких за основним зобов`язанням - 1 089 783,00 грн та за штрафними санкціями на 272 445,75 грн);

від 01 квітня 2019 року № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 274 787,70 грн (з яких за основним зобов`язанням - 219 830,16 грн та за штрафними санкціями - 54 957,54 грн);

від 01 квітня 2019 року № , яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 510,00 грн.

14. Також Головним управлінням ДФС у Львівській області було винесено ФОП ОСОБА_1 вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 01 квітня 2019 року № Ф- та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 01 квітня 2019 року № , які за результатом адміністративного оскарження рішенням Державної фіскальної служби України від 22 травня 2019 року № 23529/6/99-99-11-05-02-25 були скасовані та вважалися відкликані, оскільки не відповідали встановленим формам та містили покликання на неправильний номер акта перевірки. Зобов`язано відповідача винести та направити нові вимогу та рішення.

15. На виконання такого рішення відповідачем винесено вимогу про сплату ФОП ОСОБА_1 боргу зі сплати єдиного внеску в розмірі 33 885,21 грн та прийнято рішення від 17 липня 2019 року № про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 3 388,52 грн.

16. Вважаючи прийняті податкові повідомлення-рішення, вимогу, рішення неправомірними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

17. Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом правомірно донараховані позивачу грошові зобов`язання оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, оскільки позивачем не надано доказів задекларованого розміру загального оподаткованого доходу і витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, що унеможливлює визначення чистого доходу, як і не надано книги обліку доходів і витрат за 1 квартал 2018 року. Також зроблено висновок про надходження коштів від ТОВ «АІП» та ТОВ «Галіо» за товари, які станом на 31 грудня 2018 року не відвантажувались, однак, позивачем не здійснено реєстрацію податкових накладних за такими операціями та не сплачено податок на додану вартість. Крім цього, судом встановлено правомірність винесення вимоги зі сплати боргу і рішення про застосування штрафних санкцій, виходячи з суми чистого оподаткованого доходу, на який нараховується єдиний внесок.

18. Натомість, апеляційний суд, скасовуючи частково рішення суду першої інстанції, та ухвалюючи у скасованій частині нове рішення про задоволення позовних вимог, виходив з того, що судом першої інстанції допущено неправильне застосування норм матеріального права в частині висновку про необґрунтованість позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у Львівській області від 01 квітня 2019 року № , № , № , № , вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 17 липня 2019 року № Ф- та рішення Головного управління ДФС у Львівській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 17 липня 2019 року № , що призвело до неправильного вирішення справи в цій частині.

19. Так, Восьмий апеляційний адміністративний суд прийшов до висновку, що отримані ФОП ОСОБА_1 від ТОВ «АІП» кошти в сумі 151 000 гри. є поворотною безвідсотковою фінансовою допомогою відповідно до договорів від 11 січня 2018 року № 1101/18 (стр. 61, том 1) та від 08 лютого 2018 року № 3843-1 (стр. 62, том 1) , а не коштами по оплаті за товар, та згідно із вимогами підпункту 165.1.31 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України не включаються до оподатковуваного доходу платника податку.

20. Разом із тим суд прийшов до висновку, що ТОВ «АІП» правомірно змінено волевиявлення у розпорядженні коштами у межах господарської діяльності між ним та ФОП ОСОБА_1 шляхом надіслання листів, оскільки суми коштів у платіжних дорученнях відповідали суми коштів, визначених у договорах про надання безвідсоткової фінансової допомоги.

21. Також, судом зроблено висновок, що питання уточнення інформації, вказаної у реквізиті «призначення платежу» виконаного платіжного доручення вирішується сторонами у порядку, узгодженому між ними, без участі банку. До такого висновку суд прийшов, застосовуючи положення Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» та Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженою Постановою Правління Національного банку України від 21 січня 2004 року № 22 щодо правильності заповнення платіжного доручення.

22. Разом з тим, судом визнано, що в період з 01 лютого 2018 року по 31 березня 2018 року ФОП ОСОБА_1 понесено витрати, а саме сплачено на користь ТОВ «Семпал КО ЛТД» грошові кошти на загальну суму 1 180 000 грн з ПДВ, що підтверджується платіжними дорученнями та видатковими накладними. Крім цього, в цей же період позивачу було надано послуги ПП «Інстал-топ» та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 , загальною вартістю 112 433,37 грн, які були оплачені готівкою, що підтверджується товарними чеками, копії яких наявні в матеріалах справи, відтак, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про правомірність віднесення платником податків до витрат.

23. Окрім вищевикладеного, судом апеляційної інстанції зроблено висновок, що отримані позивачем кошти від ТОВ «АІП» та ТОВ «Галіо» у період з 16 листопада 2016 року по 31 грудня 2018 року були післяоплатою за поставлений товар, тобто другою подією в розумінні податкового обліку ПДВ, що дає підстави для висновку про правомірність нарахування податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість за першою подією відвантаженням товару, що передувало оплаті його вартості.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

24. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.

25. Відповідач, як на підставу касаційного оскарження посилається на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме судом апеляційної інстанції неправомірного застосовано абз.8 підпункт 14.1.257 пункт 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, зазначивши, що отримані на розрахунковий рахунок кошти кваліфіковано як «безвідсоткова фінансова допомога», а не «оплата за товар», що призвело до безпідставного застосування підпункту 165.1.31 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України та звільнено позивача від оподаткування доходу, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування

26. З огляду на зазначене, скаржник вважає, що відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме щодо не виникнення у платника податків обов`язку включати до оподатковуваного доходу кошти, які надійшли на розрахунковий рахунок як «оплата за товар», у зв`язку з зміною в подальшому у листах підприємства, а не платіжних документах призначення платежу як «поворотна фінансова допомога».

27. Більше того, відповідач зазначає, що до спірних правовідносин суд апеляційної інстанції безпідставно застосував висновки щодо застосування норм права, викладені в постанові Верховного Суду від 19 червня 2018 року у справі № 809/34/17 (касаційне провадження № К/9901/35772/18), оскільки такою спір по суті не вирішено, а справу скеровано на новий розгляд до суду першої інстанції.

28. Також, як на підставу для касаційного оскарження ГУ ДПС у Львівській області посилається на пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосовано норми права (пункт 44.3 статті 44, пункт 85.2 статті 85 ПК України) без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених Верховним Судом у постанові від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18 (адміністративне провадження № К/9901/16292/19) щодо обов`язку платника податків надати під час проведення перевірки первинні бухгалтерські документи, що були підставою для ведення податкового та бухгалтерського обліку.

29. Судом апеляційної інстанції взято до уваги докази (видаткові накладні, виписки банку, товарні чеки), які не є належними та допустимими у розумінні процесуального законодавства щодо правомірності формування витрат, оскільки такі були відсутні під час проведення перевірки та не доводять зв`язок з отриманням доходів та пов`язаність з господарською діяльністю.

30. Також, як на підставу касаційного оскарження ГУ ДПС у Львівській області посилається на пункти 1, 3 частини другої статті 353 КАС України, а саме судом апеляційної інстанції жодних відомостей, щодо встановлення обставин з приводу постачання товару, чи оплати за товар, що є подією в розумінні податкового обліку ПДВ судом не встановлено, оскільки в матеріалах справи відсутні первинні бухгалтерські документи (податкові накладні), а складені позивачем реєстри не є такими.

31. У зв`язку з вищенаведеним відповідач вважає, що судом апеляційної інстанції порушено норми процесуального права, не встановлено фактичних обставин, що мають значення для справи, що є підставою для задоволення касаційної скарги. Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 11 вересня 2018 року у справі № 826/13811/16 (К/9901/53448/18) та від 21 січня 2020 року у справі № 826/9569/18 (К/9901/29809/19).

32. Також, скаржник посилається на судову практику Верховного Суду, викладену у постановах від 06 лютого 2018 року у справі № 813/238/17, від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18 (адміністративне провадження № К/9901/16292/19)

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

33. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

34. Аналіз змісту касаційної скарги та доводів скаржника свідчить про те, що предметом касаційного оскарження є постанова суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог; касаційна скарга не містить викладу доводів скаржника щодо оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови в позові.

35. Оскільки рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови в позові особами, які беруть участь у справі, не оскаржується, враховуючи окреслені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду, підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам суду апеляційної інстанції у межах даного касаційного провадження відсутні.

36. Верховний Суд, переглядаючи оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права в частині задоволених позовних вимог, зазначає таке.

37. Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

38. Відповідно до пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України ставка податку на доходи фізичних осіб становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

39. Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено статтею 177 Податкового кодексу України.

40. Відповідно до пункту 177.1 статті 177 Податкового кодексу України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

41. Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг) (пункти 177.2, 177.3 статті 177 Податкового кодексу України).

42. Згідно з підпунктом 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.

43. За правилами підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.

44. Водночас пунктом 177.10 статті 177 Податкового кодексу України визначено, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

45. Форму та порядок ведення книги обліку доходів і витрат затверджено наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року № 481 «Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення».

46. Пунктом 1 вказаного Порядку визначено, що відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат, у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.

47. Отже, зважаючи на вимоги вищенаведених норм суд апеляційної інстанції, вирішуючи спір по суті, дійшов правильного висновку, що об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб є чистий оподатковуваний дохід, який визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з отриманням доходу у межах здійснюваної фізичною особою-підприємцем господарською діяльністю. У податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення, тобто призводити до фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю. Платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань.

48. Крім цього, положеннями абзацу 4 пункту 1 частини першої статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року № 2464-VI (далі - Закон № 2464-VI) встановлено, що платниками єдиного внеску є фізичні особи, які забезпечують себе роботою самостійно, та фізичні особи, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту).

49. За змістом пункту 2 частини першої статті 7 Закону № 2464-VI єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.

50. Підпунктом 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу - загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

51. Таким чином, чистий оподатковуваний дохід є базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської діяльності, не лише для обчислення податку на доходи фізичних осіб, а й для єдиного внеску та військового збору.

52. Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивачем подано податкову декларацію про майновий стан і дохід за 1 квартал 2018 року, відповідно до якої загальна сума доходів, які включаються до загального річного оподаткованого доходу, становить 13511,34 грн. Так, сума одержаного позивачем доходу визначена в розмірі 1119166,67 грн., а вартість документально-підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю - 1105655,33 грн.

53. При дослідженні формування загального річного оподаткування доходу позивача для визначення чистого оподатковуваного доходу, який є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб проведеною перевіркою контролюючим органом встановлено отримання позивачем доходу від ТОВ «АІП» у вигляді надходження коштів на розрахунковий рахунок в сумі 150 000,00 грн (платіжне доручення від 11 січня 2018 року № 212) та 1000,00 грн (платіжне доручення від 08 лютого 2018 року № 241) в рахунок оплати за матеріали/послуги згідно з договором від 12 січня 2015 року № 21201, який не включений до загального річного оподаткованого доходу за 1 квартал 2018 року, що призвело до заниження такого на 125833,33 грн., чим порушено пункт 177.2 статті 177 Податкового кодексу України.

54. Разом з тим, позивачем в обґрунтування своїх доводів було зазначено, що отримані від ТОВ «АІП» кошти є поворотною безвідсотковою фінансовою допомогою відповідно до договорів від 11 січня 2018 року № 1101/18 та від 08 лютого 2018 року № 3843-1, при виплаті яких допущено помилку в призначенні платежу, що підтверджується листами від 11 січня 2018 року № 50, від 08 лютого 2018 року № 51.

55. Судом апеляційної інстанції встановлено, що відповідно вказаних листів ТОВ «АІП» від 11 січня 2018 року № 50, від 08 лютого 2018 року № 51, правильним призначенням платежу у платіжних дорученнях від 11 січня 2018 року № 212 та від 08 лютого 2018 року № 241 є «надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги згідно Договору № 1101/8 від 11 січня 2018 року, Без ПДВ» та «надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги згідно Договору № 3843-1 від 08 лютого 2018 року, без ПДВ.

56. Так, поворотна фінансова допомога це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення (абз. 8 підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

57. Згідно з підпунктом 165.1.31 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи: основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому, основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку.

58. Відповідно до пункту 1.24. статті 1 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» від 05 квітня 2001 року № 2346-ІІІ (далі - Закон № 2346-ІІІ) переказ коштів - рух певної суми коштів з метою її зарахування на рахунок отримувача або видачі йому у готівковій формі. Ініціатор та отримувач можуть бути однією і тією ж особою.

59. Відповідно до пункту 1.30 статті 1 цього Закону встановлено, що платіжне доручення - розрахунковий документ, який містить доручення платника банку, здійснити переказ визначеної в ньому суми коштів зі свого рахунка на рахунок отримувача.

60. Пунктом 3.1. глави 3 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 21 січня 2004 року № 22 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29 березня 2004 року за № 377/8976, далі - Інструкція № 22) встановлено, що платіжне доручення оформляється платником за формою, наведеною в додатку 3 до цієї Інструкції, згідно з вимогами щодо заповнення реквізитів розрахункових документів, що викладені в додатку 9 до цієї Інструкції, та подається до банку, що обслуговує його, у кількості примірників, потрібних для всіх учасників безготівкових розрахунків. Банк у договорі з платником - фізичною особою має право передбачати можливість подання цим платником платіжного доручення в довільній формі, яке має містити такі обов`язкові реквізити: назву документа; дату складання і номер; прізвище, ім`я, по батькові (за наявності), код платника та номер його рахунку; найменування банку платника; найменування/прізвище, ім`я, по батькові (за наявності), код отримувача та номер його рахунку; найменування банку отримувача; суму цифрами та словами; призначення платежу; підпис платника.

61. Згідно з пунктом 33.2 статті 33 Закону № 2346-ІІІ, пунктом 3.8 Інструкції № 22, платник несе відповідальність за відповідність інформації, зазначеної ним у документі на переказ, у тому числі за дані, зазначені в реквізиті платіжного доручення «Призначення платежу», суті операції, щодо якої здійснюється переказ.

62. Пунктом 1.7 Інструкції № 22 передбачено, що кошти з рахунків клієнтів банки списують лише за дорученнями власників цих рахунків (включаючи договірне списання коштів згідно з главою 6 цієї Інструкції) або на підставі розрахункових документів стягувачів згідно з главами 5 та 12 цієї Інструкції.

63. Згідно з пунктом 1.8 даної Інструкції платники та стягувачі оформляють доручення/розпорядження про списання коштів з рахунків на відповідних бланках розрахункових документів, форма та порядок оформлення яких визначаються цією Інструкцією.

64. Суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що з системного правового аналізу наведених норм вбачається, що право визначати призначення платежу відповідно до чинного законодавства України належить виключно платнику, особі, що здійснює відповідний платіж. У даній справі таке право визначення призначення платежу належало контрагенту позивача - ТОВ «АІП».

65. Водночас, відповідно до пункту 2.29 зазначеної Інструкції платник має право в будь-який час до списання платежу з рахунку відкликати з банку, що його обслуговує, платіжні доручення в порядку, визначеному внутрішніми правилами цього банку. Платіжні доручення відкликаються лише в повній сумі.

66. Аналіз викладених правових норм дає підстави для висновку, що право визначати призначення платежу відповідно до чинного законодавства України належить виключно платнику, тобто особі, що здійснює відповідний платіж. У випадку ж, якщо грошові кошти вже були списані з рахунку платника та зараховані на рахунок отримувача, переказ набуває статусу завершеного (пункт 30.1 статті 30 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні»). Отже, з моменту перерахування грошових коштів на рахунок отримувача обов`язок банку з виконання доручення платника вважається виконаним. Внесення змін до призначення платежу такого платіжного доручення є неможливим. А питання уточнення інформації, вказаної у реквізиті «Призначення платежу» виконаного платіжного доручення вирішується сторонами у порядку, узгодженому між ними, без участі банку. Зазначене підтверджується листом Національного Банку України від 9 червня 2011 року № 25-111/1438-7141 «Про заміну інформації у реквізиті «Призначення платежу», яким встановлено, що після списання коштів з рахунку платника питання щодо уточнення інформації, зазначеної у реквізиті «Призначення платежу», вирішується між сторонами без участі банку. Визначальним у змісті наведених законодавчих норм, якими регулюються правильність заповнення платіжного доручення, є те, що вони регулюють правовідносини між банком та платником, у той час, як зміна волевиявлення у розпорядженні коштами є господарськими правовідносинами та визначається цивільно-правовими угодами, укладеними між сторонами

67. При цьому економічний зміст тієї чи іншої господарської операції визначається платниками податків самостійно та на власний розсуд, а не - контролюючим органом. Отже, платник не позбавлений законодавцем права на обрання шляхів здійснення своєї господарської діяльності у межах цивільного законодавства.

68. Визначальним у змісті наведених законодавчих норм, якими регулюються правильність заповнення платіжного доручення, є те, що вони регулюють правовідносини між банком та платником, у той час, як зміна волевиявлення у розпорядженні коштами є господарськими правовідносинами та визначається цивільно-правовими угодами, укладеними між сторонами.

69. Таке правозастосування відповідає практиці Верховного Суду (постанова від 19 червня 2018 року у справі № 809/34/17, а також у постанові від 01 липня 2020 року у справі № 824/74/19-а) у справах з подібними правовідносинами.

70. Саме такий підхід використав у своїй правовій оцінці обставин справи суд апеляційної інстанції, процитувавши наведені вище висновки. Підстав до відступу від наведеної правової позиції у цій справі колегія суддів не вбачає.

71. Суд визнає, що саме учасники операцій із переказу коштів (ФОП і ТОВ «АІП») компетентні визначати суть їхніх операцій - чи це оплата за товар/роботи/послуги, чи це поворотна фінансова допомога, чи інше. Контролюючий орган чи інший державний орган не може всупереч волевиявленню суб`єктів цивільних або господарських правовідносин визначати чи змінювати їх суть.

72. Тому, вказані обставини дають підстави для висновку, що оскільки ФОП і ТОВ «АІП» обумовили в подальшому, що призначення певних платежів не відповідало справжній природі операцій між такими особами , ТОВ «АІП» правомірно змінило волевиявлення у розпорядженні коштами у межах господарської діяльності між ним та позивачем шляхом надіслання відповідних листів, оскільки суми коштів у спірних платіжних дорученнях відповідали сумам коштів, визначеним у договорах про надання безвідсоткової фінансової допомоги, реквізити яких зазначені у листах контрагента. Окрім того, така можливість не суперечить приписам закону.

73. Отже, за зміненим призначенням платежу, ФОП отримав саме поворотну фінансову допомогу, що виключає її включення до складу доходів. При цьому, навіть у разі якщо надавач такої допомоги також є боржником перед ФОП за іншими господарськими операціями, це не дає підстав для кваліфікації здійснених платежів винятково як оплата за такими операціями (поза волею учасників цих правовідносин).

74. Разом з тим, цілком обґрунтованим є врахуванням судом апеляційної інстанції те, що відповідні пояснення щодо отримання безповоротної фінансової допомоги та підтверджуючі документи були надані позивачем контролюючому органу 22 лютого 2019 року, тобто під час проведення перевірки, що спростовує доводи скаржника про їх ненадання.

75. Суд касаційної інстанції, також, звертає увагу, що право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, не обмежено поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та подавати докази на підтвердження таких заперечень, надається платникові як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу (на яких допускається подання учасником процесу нових доказів).

76. З огляду на викладене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції про те, що, що отримані від ТОВ «АІП» кошти в розмірі 151000 грн є поворотною безвідсотковою фінансовою допомогою відповідно до договорів від 11 січня 2018 року № 1101/18 та від 08 лютого 2018 року № 3843-1, які згідно з вимогами підпункту 165.1.31 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, що вказує на помилковість висновку контролюючого органу в цій частині.

77. Також судом апеляційної інстанції встановлено, що в період з 01 січня 2018 року по 31 березня 2018 року ФОП ОСОБА_1 понесено витрати, а саме сплачено на користь ТОВ «Семпал КО ЛТД» грошові кошти на загальну суму 1180000 грн з ПДВ, що підтверджується платіжними дорученнями від 02 січня 2018 року № 201, від 11 січня 2018 року № 39, від 15 березня 2018 року № 50 та видатковими накладними. Крім цього, в цей же період позивачу було надано послуги ПП «Інстал-топ» та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 , загальною вартістю 112433,37 грн, які були оплачені готівкою, що підтверджується товарними чеками, копії яких наявні в матеріалах справи, відтак, правомірно віднесені платником податків до витрат.

78. Отже, Головним управлінням ДФС у Львівській області неправомірно збільшено позивачу суму чистого оподаткованого доходу на 1221278,66 грн за І квартал 2018 року, що призвело до протиправного донарахування йому грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями від 01 квітня 2019 року № , № та вимогою про сплату боргу від 17 липня 2019 року № Ф-, а тому суд апеляційної інстанції дійшов вірного висновку про їх скасування.

79. Що стосується правомірності прийняття Головним управлінням ДФС у Львівській області податкових повідомлень-рішень від 01 лютого 2018 року № , № , суд касаційної інстанції виходить з наступного.

80. Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

81. Згідно з пунктами 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

82. Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

83. Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

84. Як встановлено з акта перевірки, контролюючим органом встановлено надходження в період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року коштів на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_3 від ТОВ «АІП» та ТОВ «Галіо» в сумі 6538700 грн, в тому числі ПДВ 1089783,33 грн, в рахунок оплати за матеріали/товари, які станом на 31 грудня 2018 року не відвантажувались (не надавались), відтак, підлягали декларуванню за першою подією відповідно до підпункту 187.1 «а» пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, а не за другою, як здійснено позивачем, чим також допущено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.

85. Відповідно до позиції позивача зазначені суми коштів є погашенням дебіторської заборгованості за поставлений товар, а не авансом.

86. Як з`ясовано судом апеляційної інстанції станом на 16 листопада 2016 року у нього наявний залишок товарів вартістю 397141,51 грн, які набуті за результатом господарської діяльності в попередні періоди, що підтверджується довідкою від 22 лютого 2019 року, складеної позивачем Головному управлінню ДФС у Львівській області.

87. Колегія суддів зазначає, що суд апеляційної скарги обґрунтовано взяв до уваги доводи позивача про те, що факт припинення ним державної реєстрації фізичної особи-підприємця 04 листопада 2016 року жодним чином не призвів до припинення договірних зобов`язань контрагентів перед ним та припинення права власності на належні йому товарно-матеріальні цінності.

88. Беручи до уваги ці доводи, суд апеляційної інстанції, виходив з правового висновку Великої Палати Верховного Суду, викладену у постанові від 05 червня 2018 року у справі № 338/180/17, згідно з якою у разі припинення підприємницької діяльності фізичною особою її права й обов`язки за укладеними під час здійснення підприємницької діяльності договорами не припиняються, а залишаються за нею як за фізичною особою.

89. Разом з тим, як встановлено судом апеляційної інстанції та підтверджено матеріалами справи, між позивачем (постачальник) і ТОВ «АІП» (покупець) укладено договір від 12 січня 2015 року № 21201 про поставку товару на загальну суму 1 200 000 грн (в тому числі ПДВ 200 000 грн). Покупець сплачує товар шляхом безготівкового перерахунку грошових коштів на поточний рахунок на підставі поданого рахунку протягом 30-ти робочих днів з моменту отримання товару. Термін дії договору до 31 грудня 2015 року, але у будь-якому випадку до повного виконання сторонами зобов`язань. Додатковими угодами строк дії договору продовжено до 31 грудня 2019 року.

90. Крім того, в матеріалах справи міститься копія гарантійного листа ТОВ «АІП» про погашення заборгованості перед позивачем згідно з договором від 12 січня 2015 року № 21201 в розмірі 140000 грн в термін до 30 вересня 2017 року.

91. При цьому, 31 жовтня 2015 року було укладено договір купівлі-продажу між позивачем (продавець) та ТОВ «Галіо» (покупець), згідно з яким продавець зобов`язується передати товар у власність покупця, покупець прийняти та оплатити сантехічні матеріали та обладнання, вимірювальні прилади. Оплата здійснюється протягом 10 календарних днів з моменту отримання товару. Строк дії договору до 31 грудня 2015 року, але у будь-якому випадку до повного виконання сторонами зобов`язань. Додатковими угодами до цього договору встановлено загальну вартість товару в розмірі 2 000 000 грн та строк дії договору продовжено до 06 грудня 2019 року. Згідно з умовами додаткової угоди від 19 липня 2017 року № 3 до цього ж договору покупець взяв на себе зобов`язання погасити в повному обсязі заборгованість до 30 вересня 2019 року в сумі 998 000 грн, а додатковою угодою від 01 червня 2018 року № 4 змінено загальну вартість договору та визначено її в розмірі 5 000 000 грн.

92. На підтвердження факту відвантаження товару контрагентам ТОВ «АІП» та ТОВ «Галіо» на виконання вказаних вище договорів позивачем надано суду копії видаткових накладних, виписки по особових рахунках, реєстри податкових накладних та оплат щодо господарських операцій із згаданими контрагентами, що відбулися до 16 листопада 2016 року.

93. Більше того, апеляційний суд звернув увагу, що договорами позивача з ТОВ «АІП» та ТОВ «Галіо» було передбачено розрахунок за поставлений товар на умовах післяоплати, а не авансовими платежами.

94. У даному випадку необхідно пріоритетна виходити з того, що певні операції та розрахунки здійснюються з метою та зі змістом, який визначений саме суб`єктами правовідносин.

95. Отже, вказані обставини та досліджені судом апеляційної інстанції документи беззаперечно свідчать про те, що отримані позивачем кошти від ТОВ «АІП» та ТОВ «Галіо» у період з 16 листопада 2016 року по 31 грудня 2018 року були післяоплатою за вже поставлений товар, а не аванс, як це помилково стверджує відповідач, тобто другою подією в розумінні податкового обліку ПДВ, що дає підстави для висновку про правомірність нарахування податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість за першою подією відвантаженням товару, що передувало оплаті його вартості.

96. Разом з тим, слід зазначити, що в разі доводів їх учасника (ФОП) про те, що отримані кошти є післяоплатою за поставлений товар (погашення контрагентом існуючої заборгованості) й наявності відповідного документального підтвердження таким доводами, така обставина є пріоритетною.

97. Натомість контролюючий орган не позбавлений права спростовувати такі доводи платника податків, однак це повинно засвідчуватися відповідними доказами, які би обґрунтовано засвідчували хибність аргументів платника податків. Тобто, у цьому випадку відповідач повинен безсумнівно довести, що отримані позивачем кошти не могли бути і не були погашенням дебіторської заборгованості, а це була попередня оплата (аванс) за майбутнє постачання. Однак, скаржник таких доказів не надав, тому його доводи свідчать про свавільне втручання суб`єкта владних повноважень у розсуд осіб приватного права та безпідставне регулювання їхньої діяльності.

98. Такий обов`язок суб`єкта владних повноважень закріплений в КАС України, частиною другою статті 77 якого передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

99. На сьогодні у праві існують три основні стандарти доказування: "баланс імовірностей" (balance of probabilities) або "перевага доказів" (preponderance of the evidence); "наявність чітких та переконливих доказів" (clear and convincing evidence); "поза розумним сумнівом" (beyond reasonable doubt) та у справах, де суб`єкт владних повноважень доводить правомірність своїх рішень, що передбачають втручання у власність або діяльність суб`єкта приватного права, подані таким суб`єктом владних повноважень докази, за загальним правилом, повинні відповідати критерію "поза розумним сумнівом".

100. Аналіз матеріалів справи, встановлених обставин та правових норм при застосуванні до спірних правовідносин у цій частині дає підстави вважати, що суд апеляційної інстанції зробив обґрунтований висновок про те, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень, в силу вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України не доведено належним чином здійснення оплати придбаного у позивача товару згаданими вище контрагентами на умовах авансу, що в свою чергу дає підстави для висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень від 01 лютого 2018 року № , № .

101. Так, звертаючись із касаційною скаргою скаржник визначає підставою касаційного перегляду пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, зазначивши абз. 8 підпункт 14.1.257 пункт 14.1 статті 14 Податкового кодексу України у подібних правовідносинах, який суд апеляційної інстанції застосував не так, висновок щодо застосування якої, на думку скаржника, відсутній у постанові (постановах) Верховного Суду, не обґрунтовуючи обставини стосовно кожного податкового повідомлення-рішення, вимоги, рішення які є предметом розгляду у цій справі. Скаржником наведені доводи стосовно частини податкових правопорушень, без прив`язки до акта індивідуальної дії, виду грошового зобов`язання (податку, збору, штрафу, недоїмки), підстав їх формування та підстав заявленого касаційного перегляду.

102. Разом з тим, скаржником в касаційній скарзі зазначено лише посилання на такий підпункт та вказані загальні норми права, однак не вказано щодо якого саме питання застосування норми права у подібних правовідносинах відсутній висновок Верховного Суду, що в свою чергу унеможливлює сформування висновку щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

103. Суд звертає увагу, що при поданні касаційної скарги на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України недостатньо самого лише зазначення у ній норми права, щодо правильного застосування якої відсутній висновок Верховного Суду. У разі подання касаційної скарги на цій підставі скаржник повинен обґрунтувати у чому саме полягає неправильне застосування відповідної норми матеріального права судами (частина третя статті 351, абзац 1 частини четвертої статті 328 КАС України).

104. Слід також відзначити, що пункт 1 частини другої статті 353 КАС України (на яку посилається скаржник) регламентує прийнятність доводів про недослідження судом зібраних у справі доказів виключно за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

105. Також, як на підставу для касаційного оскарження ГУ ДПС у Львівській області посилається на пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосовано норми права (пункт 44.3 статті 44, пункт 85.2 статті 85 ПК України) без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених Верховним Судом у постанові від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18 (адміністративне провадження № К/9901/16292/19) щодо обов`язку платника податків надати під час проведення перевірки первинні бухгалтерські документи, що були підставою для ведення податкового та бухгалтерського обліку.

106. Проте, аналіз висновків суду апеляційної інстанції у цій справі і у наведених скаржником судового рішення суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, які вирішені залежно від їх повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення..

107. Отже, наведена скаржником постанова Верховного Суду ухвалені за інших фактичних обставин справ, установлених судами, тому посилання заявника касаційної скарги на те, що судове рішення суду апеляційної інстанції у цій справі ухвалена без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у цій постанові Верховного Суду, є безпідставними.

108. Більш того, Суд зазначає, що приписи статей 44 та 85 Податкового кодексу України при вирішенні спору не застосовувалися, що унеможливлює невірність їх застосування.

109. При цьому, позиція Суду у справі, що розглядається не стосується порядку застосування певних норм права, що мала би враховуватись судами попередніх інстанцій при розгляді аналогічних спорів, а є висновком за результатом оцінки наданих учасниками справи доказів та установлених фактичних обставин справи.

110. Доводи ж касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваного рішення, й не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм, а фактично зводяться лише до переоцінки встановлених судами обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.

111. Враховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

112. У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

113. З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.

114. Ураховуючи викладене, Верховний Суд констатує, що оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а підстави, наведені скаржником для касаційного оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції, не є такими, що відповідають вимогам пунктам 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

115. Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення першої та (або) апеляційної інстанції без змін, а скаргу без задоволення.

116. Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

117. Суд касаційної інстанції визнає, що суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суд повно встановив обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надав їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.

Керуючись статтями 341, 343, 345, 349, 350 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Замінити відповідача у справі - Головне управління Державної податкової служби у Львівській області (код ЄДРПОУ - 43143039) його правонаступником - Головним управлінням Державної податкової служби у Львівській області (код ЄДРПОУ - ВП 43968090).

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Львівській області залишити без задоволення, а постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року у справі № 1.380.2019.003363 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов