Справа № 819/2561/14-а
Суддя: Пліш Михайло Антонович
Дата ухвалення: 2022-01-25 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 січня 2022 рокуЛьвівСправа № 819/2561/14-a пров. № А/857/20375/21

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Пліша М.А.,

суддів Ніколіна В.В., Качмара В.Я.,

за участю секретаря судового засідання Петрунів В.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2021 року (головуючий суддя Мартиць М.О., м. Тернопіль, повний текст складено 04.10.2021) по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрополіс» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрополіс» звернулось в суд першої інстанції з адміністративними позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області в якому просило визнати нечинними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.07.2014 №, №, №, №, №.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2021 року позовні вимоги задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Чортківської ОДПІ ГУ Міндоходів у Тернопільській області від 04.07.2014 №, №, №, №, №. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрополіс» судовий збір у розмірі 487 (чотириста вісімдесят сім) грн 20 коп.

Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Тернопільській області оскаржило його в апеляційному порядку, вважає, що такий висновок не відповідає фактичним обставинам справи, судом порушено норм матеріального та процесуального права, тому просить скасувати таке рішення і постанови нове про відмову у задоволенні позовних вимог.

В апеляційній скарзі зазначає, що Чортківською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - Чортівська ОДПІ) було проведено позапланову невиїзною перевірку позивача з питань правомірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість в рахунок зменшення податкових зобовґязань наступних звітних періодів за червень, липень, серпень листопад та грудень 2013 року (акт перевірки від 18.03.2014 №237/22/30834410).

Перевіркою встановлено, ТОВ «Агрополіс» здійснювало експортні операції продукції власного виробництва. Операції з виробництва цукру та патоки бурякової відображалися

ТОВ «Агрополіс» в р.2.1 декларацій з ПДВ (спеціальний режим оподаткування діяльності сфері сільського господарства).

В акті перевірки вчинено запис, що враховуючи вимоги пункту 209.4 статті 20 Податкового кодексу України, товариство при вивезенні сільськогосподарських товарів митному режимі експорту як сільськогосподарське підприємство виробник такі-: товарів/послуг має право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість сплаченого (нарахованого) постачальникам товарів/послуг, вартість яких включається до складу виробничих факторів.

Перевіркою встановлено, що до реєстру виданих та отриманих податкових накладних до скороченої декларації ТОВ «Агрополіс» проведено коригування податкового кредит (рядок 16.3 скороченої декларації з ПДВ) по ідентичних накладних чи розрахунках до податкових накладних зазначених у реєстрі до загальної декларації в червні 2013 року на суму 2151115 грн., в липні 2013 року на суму 2255729 грн., в листопаді 2013 року на сум 273422 грн.

Однак, ТОВ «Агрополіс» по операціях з постачання цукру в митному режимі експорту бухгалтерську довідку складено з порушеннями, оскільки не відображено коефіцієнт коригування (відповідно до розрахунку визначення податкового кредиту на одиницю виробленої продукції, що складений відповідно до наказу від 27.03.2013 року №7 «Про коригування податкового кредиту» до всіх податкових накладних, які включені до виробничих факторів.

Враховуючи викладене, перевіркою зроблено висновок, що надані ТОВ «Агрополіс» бухгалтерські довідки не дають можливості встановити достовірність коригування податкового кредиту.

Таким чином, платником порушено вимоги пункту 209.4 статті 209 ПК України, що призвело до завищення бюджетного відшкодування за червень 201 року на 634229 грн., за липень 2013 року на 1957334 грн., за серпень 2013 року на 216170 грн., за листопад 2013 року на суму 122177 грн., за грудень 2013 року на суму 174769 грн. заниження податкового зобов`язання по податку на додану вартість за червень 2013 р. на суму 17119 грн., за липень 2013 року на суму 94020 грн., за серпень 2013 року на суму 1904 грн., листопад 2013 року на суму 36352 грн., за грудень 2013 року в сумі 62301 грн.

З урахуванням результатів попередньої перевірки (акт від 08.02.2014 №74/22/3083441) податкові повідомлення - рішення від 28.02.2013 №, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, №, яким зменшено розмір бюджетного відшкодування та застосовано штрафні санкції, №, яким визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість та застосовано штрафні санкції), задекларованих показників рядків 23 та 24 декларацій з податку на додану вартість за червень, липень, листопад та грудень 2013 року, та на підставі акту перевірки від 18.03.201 №237/22/30834410 Чортківською ОДПІ прийнято податкові повідомлення - рішення від 04.07.2014:

№, яким зменшено розмір бюджетного відшкодування на 122177 грн. та застосовано 61089 грн. штрафних санкцій (50%), з посиланням на пункт 123.1 ст. 123 Податкового кодексу;

№, яким зменшено розмір бюджетного відшкодування на 18797144грн. та застосовано 939887 гри. штрафних санкцій (50%), з посиланням на пункт 123.1 ст. 123 Податкового кодексу;

№, яким зменшено розмір бюджетного відшкодування на 1792596 грн. та застосовано 896298 гри. штрафних санкцій (50%), з посиланням на пункт 123.1 ст. 123 Податкового кодексу;

№, яким зменшено розмір бюджетного відшкодування на 174769 грн. та застосовано 87385 грн. штрафних санкцій (50%), з посиланням на пункт 123.1 ст.т 123 Податкового кодексу;

№, яким визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 203914 грн. та 101957 грн. (50%) штрафних санкцій, застосованих з посиланням на пункт 123.1 ст. 123 Податкового кодексу .

Обґрунтування ТОВ «Агрополіс» у позовній заяві не спростовують висновків перевірки, оскільки бухгалтерські довідки, надані позивачем, не відповідають вимогам ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», які встановлені до первинних документів та не містять всієї інформації про господарські операції, які вплинули на рішення, що прийняті на їх основі.

Відповідно до п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, первинні документи (на паперових і машино зчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ; назва документа (форми); код форми; дата і місце складання; зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Відповідно до ст.4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на одному з основних принципів: повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути па рішення, що приймаються на її основі.

В результаті аналізу даних документів бухгалтерського обліку, встановлено, що бухгалтерські довідки не відповідають змісту і суті здійсненого коригування податкового кредиту. Крім того, встановлено невідповідність між даними єдиного держаного реєстру податкових накладних та даними бухгалтерських довідок ТОВ «Агрополіс», а саме: дата ПН, що коригується та номер ПН; загальні суми, суми без ПДВ та суми ПДВ.

Вищенаведені обставини, позивачем жодними належними та допустимими доказами не спростовані.

Не можуть бути взяті до уваги і аргументи наведені ТОВ «Агрополіс» в доповненнях до адміністративного позову від 09.02.2021 №27 де позивач посилається на обставини встановлені у судових справах №819/1080/14-а та №819/1433/14-а, оскільки у вказаних справах предметом податкової перевірки були інші податкові періоди, ніж у даній справі.

З тих самих підстав не може бути врахований висновок експертів від 15.06.2017, оскільки експертиза проводилась за березень-квітень 2013 року.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Згідно ч. 4 ст. 229 КАС України у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

У відповідності до вимог ч.1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних міркувань.

Судом першої інстанції встановлено, що Чортківською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Тернопільській області у період з 18.02.2014 по 10.03.2014 проведено позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрополіс» з питань правомірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних звітних періодів за червень, липень, листопад та грудень 2013 року.

За результатами якої складено акт від 18.03.2014 №237/22/30834410 та встановлено наступні порушення:

вимог п.200.1 ст.200, п.201.15 ст.201, п.209.4 ст.209 Податкового кодексу України, п.п.2.4 розділу ІV Наказу Міністерства фінансів України №1340 від 17.12.2012 «Про затвердження форми Реєстру виданих та отриманих податкових накладних та порядку його ведення», в результаті чого:

- занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 228836 грн.

- завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ в сумі 5050218 грн.

вимог п.200.1 ст.200, п.201.15 ст.201, п.209.4 ст.209 Податкового кодексу України, п.п.2.4 розділу ІV Наказу Міністерства фінансів України №1340 від 17.12.2012 «Про затвердження форми Реєстру виданих та отриманих податкових накладних та порядку його ведення» в результаті чого занижено податковий кредит по сільськогосподарській скороченій декларації з ПДВ всього в сумі 4824144 грн.

Також, в акті перевірки зазначено, що ТОВ «Агрополіс» по операціях із постачання цукру у митному режимі експорту, бухгалтерські довідки складені з порушенням, оскільки в них не відображено коефіцієнт коригування (відповідно до розрахунку визначення коефіцієнту податкового кредиту на одиницю виробленої продукції, що складений відповідно до наказу від 27.03.2013 №78 «Про коригування податкового кредиту»), до всіх податкових накладних, які включені до виробничих факторів (згідно реєстру податкових накладних, вартість яких включалася до складу виробничих факторів). Таким чином відповідачем зроблено висновок, що надані ТОВ «Агрополіс» бухгалтерські довідки не дають можливості встановити достовірність коригування податкового кредиту.

На підставі акту перевірки від 18.03.2014 №237/22/30834410 Чортківською ОДПІ прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 04.07.2014.

Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями позивач звертався із скаргами, які рішеннями Головного управління Міндоходів у Тернопільській області від 12.09.2014 №10510/10/19-00-10-02-06/290 і рішенням ДФС України від 10.10.2014 №4816/6/99-99-10-01-15 залишені без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення - без змін.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд першої інстанції вірно зазначив, що підпунктом 209.4 статті 209 Податкового кодексу України, в редакції чинній в період, що перевірявся, (далі - ПК України) встановлено, що при вивезенні сільськогосподарських товарів у митному режимі експорту сільськогосподарське підприємство - виробник таких товарів/послуг має право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, сплаченого (нарахованого) постачальникам товарів/послуг, вартість яких включається до складу виробничих факторів. Таке відшкодування здійснюється в загальному порядку.

Згідно з підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 209.6 статті 209 ПК України сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Згідно з пунктом 11 «Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 №27/42/48 «Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві».

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Згідно пункту 17 Положення 16 «Витрати» витрати, пов`язані з операційною діяльністю не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) та поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Підпунктом 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 ПК України встановлено, що виробничі фактори, за рахунок яких сформовано податковий кредит: а) товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції; б) послуги, супутні постачанню сільськогосподарського товару, який вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку.

Тобто, вказана норма передбачає вичерпний перелік виробничих факторів, за рахунок яких формується податковий кредит.

Згідно з абзацом 2 пункту 209.14 статті 209 ПК України у разі експорту сільськогосподарської продукції застосовується ставка податку, визначена підпунктом «б» пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу (0 відсотків).

Статтею 200 ПК України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.1 статті 198 ПК України).

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Підпунктом 209.9 статті 209 ПК України встановлено, що сільськогосподарське підприємство надає покупцю податкову накладну в порядку, встановленому цим розділом.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до частини 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996 від 16.07.1999 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Порядок створення, прийняття і відображення в бухгалтерському обліку первинних документів встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, яке затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, в редакції чинній в період, що перевірявся (далі - Положення).

Згідно з пунктом 2.1 Положення первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Відповідно до пункту 2.2 Положення первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо.

У розумінні підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

З огляду на викладене, суд першої інстанції вірно вважав, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. Перевірці підлягають фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

У разі якщо сільськогосподарським підприємством виготовлені або придбані товари/послуги, необоротні активи, частково використовуються при вивезенні сільськогосподарських товарів у митному режимі експорту, то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з частки використання таких товарів/послуг, необоротних активів в операціях з виготовлення готової продукції реалізованої на митній території України та відповідно в операціях вивезених у митному режимі експорту за умови підтвердження такого вивезення товарів за межі митної території України (експорту) належним чином оформленою митною декларацією.

Так, перевіркою встановлено, що ТОВ «Агрополіс» здійснювало експортні операції продукції власного виробництва. Операції з виробництва цукру та патоки бурякової відображалися в р.2.1 декларацій з ПДВ (спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського господарства. До реєстру виданих та отриманих податкових накладних до скороченої декларації ТОВ «Агрополіс» проведено коригування податкового кредиту (рялок 16.3 скороченої декларації з ПДВ) по ідентичних накладних чи розрахунках до податкових накладних, зазначених у реєстрі до загальної декларації в червні 2013 на суму 2151115 грн, в липні 2013 на суму 2255729 грн, в листопаді 2013 року на суму 273422 грн. Однак, ТОВ «Агрополіс» по операціях з постачання цукру в митному режимі експорту бухгалтерську довідку складено з порушеннями, оскільки не відображено коефіцієнт коригування відповідно до розрахунку визначення податкового кредиту на одиницю виробленої продукції, що складений відповідно до наказу від 27.03.2013 №78 «Про коригування податкового кредиту» до всіх податкових накладних, які включені до виробничих факторів. з огляду на викладене перевіркою зроблено висновок, що надані ТОВ «Агрополіс» бухгалтерські довідки не дають можливості встановити достовірність коригування податкового кредиту.

Крім того, судом правильно враховано, що порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 25.11.2011 №1492, чинний в період, що перевірявся, (далі - Порядок №1492).

Відповідно до пункту 6 Розділу І Порядку №1492 платники податку, які згідно зі статтею 209 розділу V Кодексу застосовують спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, крім декларації 0110 подають податкову декларацію з позначкою "0121"/"0122"/"0123" (далі - декларація 0121-0123), яка є невід`ємною частиною звітності за відповідний звітний період. До такої податкової декларації включаються лише ті операції, що стосуються спеціального режиму, установленого указаною статтею.

Згідно з пунктом 4.1.1 Розділу V Порядку №1492 у розділі II «Податковий кредит» декларації 0121-0123 відповідно до підпункту 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 розділу V Кодексу відображаються: а) товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою використання у виробництві сільськогосподарської продукції. У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виготовлення сільськогосподарських товарів (послуг), а частково для інших товарів/послуг, то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів. Указаний розподіл відбувається у тому періоді, у якому здійснювалось відповідне виготовлення та/або придбання, а розподілені суми включаються до значень рядків 10, 12, 13 декларацій 0110 та 0121-0123 відповідно; б) послуги, супутні постачанню сільськогосподарського товару, який вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку.

Відповідно до пункту 4.5.3. Розділу V Порядку №1492 у рядку 16.3 відображаються суми податку на додану вартість, включені до податкового кредиту за операціями сільськогосподарських або переробних підприємств із вивезення сільськогосподарської продукції або продукції власного виробництва переробних підприємств у митному режимі експорту. Значення цього рядка переноситься з рядка 16.3 декларації 0121-0123/0140 до рядка 16.3 декларації 0110.

Сума податку на додану вартість у рядку 16.3 декларацій 0121-0123/0140 відображається згідно з бухгалтерською довідкою, в якій така сума розраховується виходячи із фактично сплаченої (нарахованої): постачальникам товарів/послуг, вартість яких була включена до складу виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит по сільськогосподарських товарах (супутніх послугах), вивезених у митному режимі експорту (декларації 0121-0123), та включеної до податкового кредиту суми податку постачальникам товарів/послуг, визначених відповідно до пункту 1 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, вартість яких включена до вартості експортованої продукції власного виробництва (декларація 0140).

Бухгалтерська довідка має бути складена згідно із податковими накладними, митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Кодексу, які є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, з урахуванням норм пункту 198.6 статті 196 Кодексу, та містити вичерпний їх перелік.

Пунктом 201.14 статті 201 ПК України встановлено, що платники податку зобов`язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об`єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з цим розділом.

Відповідно до пункту 201.15 статті 201 ПК України зведені результати такого обліку відображаються в податкових деклараціях, форма яких встановлюється у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу. Платник податку веде реєстр виданих та отриманих податкових накладних в електронному вигляді, у якому зазначаються порядковий номер податкової накладної, дата її виписки (отримання), загальна сума постачання та сума нарахованого податку, а також реєстраційний номер платника податку - продавця, який видав податкову накладну такому платнику податку. Форма і порядок заповнення реєстру виданих та отриманих податкових накладних встановлюються відповідно до вимог розділу II цього Кодексу. Платники податку щомісяця в терміни, що передбачені для подання податкової звітності (календарний місяць), у тому числі для яких цим розділом встановлено звітний податковий період - квартал, подають контролюючому органу копії записів у реєстрах виданих та отриманих податкових накладних за такий період в електронному вигляді.

Форма та Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 17.12.2012 №1340 (далі - Порядок №1340), чинний на час виникнення спірних правовідносин.

Відповідно до пункту 2.4 Порядку №1340 бухгалтерська довідка має бути складена згідно із податковими накладними, митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Кодексу, які є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, з урахуванням норм пункту 198.6 статті 196 Кодексу, та містити вичерпний їх перелік.

У Реєстрі бухгалтерська довідка записується таким чином: у графі 2 - дата складання бухгалтерської довідки, у графах 3, 4, 6, 7 - відповідно дата складання, порядковий номер податкової накладної (розрахунку коригування до податкової накладної), найменування та індивідуальний податковий номер постачальника, який її склав, у графі 5 - зазначається вид документа БО, до якого додаються позначення виду документа, яким підтверджується операція з постачання (БОПНП - у разі віднесення до податкового кредиту сум податку на підставі паперової податкової накладної, БОПНЕ - на підставі електронної податкової накладної тощо). При цьому суми у графах 9, 10 зазначаються із знаком «+», а в графах 11, 12, 13, 14, 15, 16 - із знаком «-».

Отже, бухгалтерська довідка має бути складена згідно з податковими накладними, митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Кодексу, які є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, з урахуванням норм пункту 198.6 статті 198 Кодексу, та містити вичерпний їх перелік.

З огляду на викладене правильним є висновок суду першої інстанції, що за положеннями податкового законодавства формування податкового кредиту передбачено виключно на умовах безпосередньої участі сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість постачальникам за напрямами господарської діяльності такого платника податку на додану вартість, тобто позивач для формування податкового кредиту мав використати виключно податок на додану вартість, сплачений (нарахований) для виробництва та продажу експортованої сільськогосподарської продукції. Бухгалтерська довідка, у випадку коригування рядка 16.3 декларації, складається на підставі повного переліку податкових накладних, складених постачальниками на поставлені сільськогосподарські товари (супутні послуги), вартість яких була включена до складу виробничих факторів, пов`язаних із виробництвом експортованої продукції.

Судом у даній спірній ситуації зґясовано, що відповідно до наказу по ТОВ «Агрополіс» №78 від 27.03.2013 головного бухгалтера зобов`язано провести коригування податкового кредиту, сформованого при придбанні товаро-матеріальних цінностей (насіння, добрив, засобів захисту рослин, запасних частин), послуг (технічних оглядів бурякозбиральних комбайнів, навантажувачів РОПА, послуг перевезень, послуг переробки буряка) та відображеного в скороченій декларації по ПДВ. Коефіцієнт податкового кредиту на одиницю продукції (відношення податкового кредиту, що стосується вирощування та переробки цукрового буряка до кількості виробленої продукції) становить: жом - 0,5062, патока - 53,6583, цукор - 534,8623.

Коригування податкового кредиту проводилося відповідно до виникнення податкових зобов`язань та згідно статті 187 ПК України, бухгалтерська довідка оформлена на фірмовому бланку товариства за підписом головного бухгалтера та містить всі реквізити.

Відповідно до пункту 2.4 Порядку №1340 бухгалтерська довідка має бути складена згідно із податковими накладними, митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Кодексу, які є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, з урахуванням норм пункту 198.6 статті 196 Кодексу, та містити вичерпний їх перелік.

При цьому, суд вірно зауважив, що допущені технічні помилки під час заповнення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, жодним чином не впливають на суми, які заявлені, згідно декларації до бюджетного відшкодування.

Враховуючи те, що в результаті дослідження представлених документів висновки відповідача, які викладені у акті перевірки від 18.03.2014 №237/22/30834410 щодо заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 228836 грн, завищення суми бюджетного відшкодування ПДВ в сумі 5050218 грн за період з червня по грудень 2013 року та заниження податкового кредиту по сільськогосподарській скороченій декларації з ПДВ в сумі 4824144 грн за червень - листопад 2013 року документально та нормативно не підтверджуються, то суд першої інстанції підставно вважав, що відповідач безпідставно виніс оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Відповідно до частин першої та другої статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

За наслідками судового розгляду, відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів на обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його заперечення, і не довів правомірності оскаржуваних рішень.

Аналогічна позиція стосовно обов`язку доказування була висловлена Європейським судом з прав людини у п.36 справи «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), від 01.07.2003 року №37801/97, в якому він зазначив, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення).

Таким чином, враховуючи встановлені судом обставини справи, оцінивши докази в їх сукупності та аналізуючи наведені положення законодавства, суд першої інстанції обґрунтовано вважав, що позов підлягає задоволенню.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а рішення відповідає нормам матеріального та процесуального права.

Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2021 року по справі №819/2561/14 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя М.А. Пліш

Судді В.В. Ніколін

В.Я. Качмар

повний текст складено 27.01.2022