Справа № 822/554/17
Суддя: Ватаманюк Р.В.
Дата ухвалення: 2022-02-03 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 822/554/17

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Божук Д.А.

Суддя-доповідач - Ватаманюк Р.В.

03 лютого 2022 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Ватаманюка Р.В.

суддів: Сапальової Т.В. Капустинського М.М. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Стаднік Л. В.,

представників позивача: Савіцької М. Б., Столяр О. О.,

представника відповідача: Калужської Н. О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агропартнер-1" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

І. КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ

Позивач в лютому 2017 року звернувся із позовом до Хмельницького окружного адміністративного суду в якому враховуючи заяву про уточнення позовних вимог, просив:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30.11.2016 форми "Р" № частково в сумі 6039205,50 грн.: основний платіж - 4026137,00 грн., штрафна санкція (50%) - 2013068,50 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "В4" № в повному обсязі.

ІІ. ЗМІСТ СУДОВОГО РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 27.03.2017, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 01.06.2017, позов задоволено.

Постановою Верховного Суду від 06.07.2021 постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 27.03.2017 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 01.06.2017 у справі №822/554/17 скасовано. Справу №822/554/17 передано на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 19.11.2021 позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 30.11.2016 № в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 4026137 (чотири мільйони двадцять шість тисяч сто тридцять сім) грн. за основним платежем та 2013068 (два мільйони тринадцять тисяч шістдесят вісім) грн. 50 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 30.11.2016 №.

Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції виходив з того, що матеріали справи не містять доказів та контролюючим органом не заперечується той факт, що під час перевірки не було зафіксовано у визначений спосіб (акт про відмову у наданні документів) факт відмови надання платником податків первинних документів щодо придбання цукрових буряків та реалізація виготовленої продукції, а тому суд вважає помилковими посилання відповідача на відсутність цих документів під час перевірки, враховуючи, що ці документи наявні в матеріалах справи.

Крім того, відомості щодо нижчої цукристості покупних буряків (зазначені у довідках про прийнятий цукровий буряк) не були враховані відповідачем при визначенні позивачу грошового зобов`язання. Як наслідок, суд дійшов висновку про безпідставність проведених контролюючим органів розрахунків, виходячи із середнього відсотку виходу цукру (як власно вирощених, так і покупних) при визначенні зобов`язань позивача по реалізації цукру, виготовлених із покупних буряків.

Водночас, позивач враховуючи дані щодо встановлення заниження податку на додану вартість на суму 368 596 грн., та врахувавши штрафні санкції (50%) у розмірі 184 298 грн., самостійно сплатив таку суму згідно платіжного доручення №39456 від 05.04.2017 (у розмірі 556893,50, яка включає також сплату внаслідок інших порушень, які не оскаржуються та визнаються позивачем: у розмірі 1786 грн. внаслідок неврахування уточнюючого розрахунку від 31.08.2016, а також у розмірі 880 грн. за рахунок повторно включення до складу податкового кредиту податкових накладних).

ІІІ. ДОВОДИ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить суд скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову повністю.

В обґрунтування апеляційної скарги апелянт вказав, що судом першої інстанції безпідставно не враховано те, що цукор може бути віднесений до сільськогосподарської продукції згідно ст. 209 ПК України, лише коли він виготовлений на власних або орендованих основних фондах та є продуктом переробки сировини (цукрового буряку) вирощеної безпосередньо платником податку.

При цьому, інформацією стосовно цукристості покупного буряка, що впливає на вихід цукру позивачем не надано ні під час перевірки ні під час подачі заперечень до акта перевірки, такі документи і пояснення надано лише при розгляді справи в судах.

Судом не враховано, що контролюючим органом самостійно не здійснювався розрахунок цукристості та не визначалися будь-які інші показники, а лише прийнято до уваги ті показники бухгалтерського обліку підприємства, що самостійно визначено посадовими особами підприємства, а саме головним бухгалтером та економістом, та на підставі показників бухгалтерського обліку зроблено перерозподіл податкових зобов`язань та податкового кредиту відповідності до ТСЦ, що самостійно виготовлялися сільськогосподарським підприємством та продукції, що придбавалась у інших суб`єктів господарювання.

ІV. ВІДЗИВ НА АПЕЛЯЦІЙНУ СКАРГУ

Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому вказано, що судом першої інстанції при розгляді справи було вивчено та надано оцінку наявним в матеріалах справи документам про придбаний цукровий буряк (їх надходження на підприємство, облік, переробку) та власно вирощених цукрових буряків (оприбуткування, переробка). При цьому, зазначені документи надавались перевіряючим під час проведення перевірки та містять усі необхідні реквізити встановлені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що надає їм юридичної сили та доказовості.

V. РУХ СПРАВИ У СУДІ АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЇ

Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 10.01.2022 відкрито провадження у справі та ухвалою від 01.02.2022 призначено до апеляційного розгляду на 03.02.2022 о 09:30 в режимі відеоконференції.

Представник відповідача в судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги та просив суд задовольнити її повністю.

Представники позивача заперечив проти апеляційної скарги, та просили суд відмовити в її задоволенні.

VІ. ФАКТИЧНІ ОБСТАВИНИ СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

ГУ ДФС у Хмельницькій області проведена планова виїзна документальна перевірка TOB «Агропартнер-1» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, правильність нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.06.2016.

За результатами документальної перевірки складено акт № 0101/22-01-14-01/31369733 від 15.11.2016, в якому відображено висновки про порушення позивачем пункту 209,2, підпункту 209.17.17 пункту 209.17 статті 209 Податкового кодексу України, п.6 розділу І, п.3 розділу V Порядку подання звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 №966 (п.5 розділу І, п.3 розділу V, з урахуванням змін, винесених наказом №13 від 23.01.2015), що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ, які підлягають сплаті до бюджету за основною Декларацією у розмірі 4397399,00 грн., заниження рядка 21 «сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду» за червень 2016 у розмірі 179528,00 грн., та відповідно завищення ПДВ, що залишається у розпорядженні сільськогосподарського підприємства та/або спрямовується на спеціальний рахунок згідно Декларацій спеціального режиму оподаткування ПДВ в загальній сумі 4317771,00 грн., завищення залишку від`ємного значення (р.21 Декларації) за червень 2016 в сумі 4176,00 грн., з огляду на те, що ТОВ «Агропартнер-1» операції з постачання цукру, виробленого із власновирощених цукрових буряків та виробленого із покупних цукрових буряків відображало у складі декларації з податку на додану вартість спеціального режиму оподаткування, тоді як операції із постачання цукру, виробленого із покупних буряків повинні були відображатися у загальній декларації.

На підставі названого перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 30.11.2016:

№, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 4397399,00 грн. за основним платежем та 219870,00 грн. - штрафна санкція;

№ , згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення сими ПДВ за червень 2016 на 4176,00 грн.

За результатами адміністративного оскарження зазначене податкові повідомлення-рішення залишено без змін.

Не погоджуючись з податковими повідомленнями рішеннями позивач звернувся з позовом до суду.

Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 27.03.2017, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 01.06.2017, позов задоволено.

Постановою Верховного Суду від 06.07.2021 постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 27.03.2017 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 01.06.2017 у справі №822/554/17 скасовано. Справу №822/554/17 передано на новий розгляд до суду першої інстанції.

Верховний Суд скасовуючи зазначені рішення зазначив, що судами попередніх інстанцій не надано жодної правової оцінки тому факту, що при проведенні перевірки за підписом директора та головного бухгалтера TOB «Агропартнер-1» надано довідку від 31.10.2016 №1567, копія якого наявна в матеріалах справи, відповідно до якої цукор виготовлений із покупної сировини у вересні-листопаді 2014, 2015 років реалізовувався першочергово.

Судами також не досліджено і докази щодо переліку документів, які були надані позивачем під час перевірки та під час розгляду справи судами, чи відповідають такі документи вимогам щодо їх відповідності визначенню первинного документу в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а лише зазначено, що документальним підтвердженням прийняття цукрових буряків є належним чином оформленні первинні документи.

Не встановлено судами на підставі яких угод та первинних документах здійснювалося придбання цукрових буряків та реалізація виготовленої продукції та яким чином здійснювалось розмежування придбаних та власновирощених буряків.

Хмельницький окружний адміністративний суд дослідив зазначені в постанові Верховного Суду первинні документи та постановою від 19.11.2021 позов задоволено.

VІІ. ПОЗИЦІЯ СЬОМОГО АПЕЛЯЦІЙНОГО АДМІНІСТРАТИВНОГО СУДУ

Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції за такими доводами.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Пунктом 44.1 статті 44, пунктом 46.1 статті 46 Податкового кодексу України (в редакції на момент виникнення спірних відносин) встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За приписами пунктів 209.1, 209.2 статті 209 ПК України резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.

Згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.

Згідно п.209.7 ст.209 ПК України, сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1-24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.

Відповідно до пункту 209.7 статті 209 ПК України, сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1-24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.

Пунктом 209.10 статті 209 ПК України обумовлено, що сільськогосподарське підприємство реєструється як суб`єкт спеціального режиму оподаткування. При цьому у реєстрі суб`єктів спеціального режиму оподаткування, крім відомостей, передбачених для реєстрації платників податку на додану вартість на загальних підставах, повинен міститися перелік видів діяльності такого сільськогосподарського підприємства, на які поширюється дія спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства, та дата внесення запису про такі види діяльності.

В силу підпункту 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 ПК України виробничі фактори, за рахунок яких сформовано податковий кредит - це товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції.

У разі якщо товари (послуги), основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством виключно для виробництва одного виду товарів/послуг, сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту у зв`язку з таким виготовленням/придбанням повністю відноситься до складу податкового кредиту за відповідним видом операцій.

У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виробництва сільськогосподарських товарів/послуг, у тому числі зернових і технічних культур, та/або продукції тваринництва, а частково для інших товарів/послуг, сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги вартості таких сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості всіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів.

Згідно з п.5 розділу 1 Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, платники податку на додану вартість подають до податкового органу за місцем реєстрації податкову Декларацію з позначкою "0110", у якій відображають розрахунки з бюджетом.

Платники ПДВ, які відповідно до ст.209 застосовують спеціальний режим оподаткування , окрім загальної декларації 0110, подають ще й податкові декларації з ПДВ з позначками "0121"/"0122"/"0123", які є невід`ємною частиною податкової звітності.

До Розділу І "Податкові зобов`язання" такої податкової декларації включаються лише ті операції, що стосуються спеціального режиму, установленого ст.209 Податкового кодексу України, та які зазначені у Свідоцтві про реєстрацію як суб`єкта спеціального режиму оподаткування.

У Розділі II "Податковий кредит" відображаються товари та послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою використання у виробництві сільськогосподарської продукції.

Відповідно до пп.209.15.1 п.209.15 ст.209 Податкового кодексу України виробничі фактори, за рахунок яких сформовано податковий кредит - це товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції.

При цьому, зі змісту положень статті 209 ПК України слідує, що сільськогосподарське підприємство вправі використовувати спеціальний режим оподаткування при визначенні своїх податкових зобов`язань виключно у тих випадках, коли здійснює ті види діяльність які внесено у реєстр суб`єктів спеціального режиму оподаткування.

Так, згідно Статуту, затвердженого зборами учасників (протокол №12 від 13.09.2016) ТОВ «Агропартнер-1» є сільськогосподарським підприємством, основною діяльністю якого є вирощування зернових культур, овочів, зерняткових та кісточкових фруктів, розведення великої рогатої худоби молочних порід, свиней, коней та інших тварин, виробництво цукру та м`яса.

Відповідно до витягу №071 з реєстру платників податку на додану вартість ТОВ «Агропартнер-1» (індивідуальний податковий номер 00, дата реєстрації 01.01.2009) є суб`єктом спеціального режиму оподаткування по податку на додану вартість.

Вказані обставини сторонами визнаються та не заперечуються.

Разом з тим, перевіркою встановлено, що у перевіряємому періоді підприємство здійснювало переробку цукрових буряків на орендованих потужностях цілісного майнового комплексу цукрового заводу:

- власновирощених;

- придбаних в інших СГД та фізичних осіб-одноосібників.

Придбання цукрових буряків здійснювалось відповідно до укладених договорів, наведених в акті перевірки та наданих позивачем разом з позовною заявою.

ТОВ «Агропартнер-1» в 2014 році придбало у інших СГД та фізичних осіб- одноосібників цукрових буряків в кількості 24515,718 т на загальну суму 10097458,04 грн., у т.ч. ПДВ - 1660371,28 грн. Відомості щодо придбання цукрових буряків в розрізі первинних документів наведено в додатку №14 до акту перевірки.

ТОВ «Агропартнер-1» в 2015 році придбало у інших СГД та фізичних осіб- одноосібників цукрових буряків в кількості 25967,544 т на загальну суму 12795096,88 грн., у т.ч. ПДВ - 1216879,38 грн. Відомості щодо придбання в розрізі первинних документів наведено в додатку №14 до акту перевірки.

Відповідно до наданих платником регістрів бухгалтерського обліку по рахунках 26 «Готова продукція», 23 «Виробництво», 27 «Сільськогосподарська продукція», даних складського обліку по руху цукру та цукрових буряків, фактичної калькуляції по виробництву цукру за 2014 рік, в цілому за сезон 2014 року:

- прийнято на переробку 120429,579 т цукрових буряків, з яких 95913,861 т - власного виробництва (власно вирощених), 24515,718 т - придбаних інших СГД та фізичних осіб- одноосібників (покупний);

- перероблено 117298,820 т цукрових буряків, з яких 93437,672 т власно вирощених, 23861,148 т покупних;

- виготовлено 15 811,42 т цукру-піску, з якого 12595,137 тон або 79,66 % цукор виготовлений із цукрового буряка власно вирощеного, 3216,283 т або 20,34% цукор виготовлений з покупних цукрових буряків.

Детально інформацію щодо виробленого цукру-піску з придбаних у 2014 році цукрових буряків наведено в додатку №16а до акту перевірки.

Також перевіркою встановлено, що ТОВ «Агропартнер-1» операції із постачання цукру, виробленого із власновирощених цукрових буряків та виробленого із покупних цукрових буряків відображало у складі декларації з ПДВ спеціального режиму оподаткування.

Однак в акті перевірки зроблено висновок, що цукор може бути віднесений до сільськогосподарської продукції згідно ст.209 Податкового кодексу України лише коли він виготовлений на власних або орендованих основних фондах та є продуктом переробки сировини (цукрового буряку), вирощеної безпосередньо платником податку.

При цьому, позивачем визнається той факт, що при складанні податкової звітності зроблено помилку, в результаті якої ПДВ з реалізованої готової продукції (цукру), що була вироблена з покупної сировини, включена в спеціальну Декларацію замість основної Декларації. Відповідно, в спеціальній Декларації відображений податковий кредит з ПДВ по операціях, які стосуються придбання (виготовлення) цієї готової продукції.

Водночас контролюючий орган вказує про те, що дані фактичних калькуляцій на виробництво цукру-піску за 2014-2015 роки відповідають даним бухгалтерського обліку та наданим в ході проведення перевірки первинним документам, тому при розрахунку кількості виробленого цукру-піску з покупних та власновирощених цукрових буряків до уваги прийнято дані калькуляцій.

Однак працівниками ДПС при проведені розподілу виготовленого цукру між тим, який виготовлено з власної сировини і тим, який виготовлено із покупної сировини, не враховувались документи, які свідчать про показник цукристості у сировині, а саме службові записки головного технолога, лабораторні аналізи, довідки про прийнятий цукровий буряк, та інші первинні документи.

Так, посадовими особами ТОВ "Агропартнер-1" до перевірки надано письмові довідки:

- від 31.10.2016 №1567, відповідно до якої цукор із покупної сировини реалізовувався першочергово (у вересні - листопаді 2014,2015 років).

- від 04.11.2016 №1608, відповідно до якої в процесі виробництва цукру утворювалась побічна продукція - меляса бурякова та жом свіжий.

Реєстр податкових накладних, згідно яких здійснено у вересні - листопаді 2014, 2015 років реалізацію цукру-піску та меляси, виготовлених з покупних цукрових буряків, наведено в додатку №15 до акту перевірки.

Крім того контролюючий орган зазначає, що до перевірки не надавалися докази, що стосуються лабораторних досліджень цукристості, про що свідчить додаток №6 до акту перевірки з переліком використаних документів під час перевірки.

Однак, додаток 6 до акту перевірки не містить вичерпного переліку наданих документів, оскільки у ньому зазначено й про надання "інших" документів, які не конкретизовані.

При цьому додаток 14 до акту перевірки, в якому вказано відомості щодо придбаних та власновирощених цукрових буряків, містить розділ "видаткова накладна/довідка про прийнятий цукровий буряк".

Отже, якщо додаток до акту перевірки містить посилання на довідки про прийнятий цукровий буряк, то, відповідно, ці документи при перевірці досліджувались.

Разом з тим, відповідач наголошує, що під час проведення документальної перевірки головному бухгалтеру був вручений запит від 18.10.2016 з проханням надати документи щодо формування показників податкової звітності з ПДВ (податкових зобов`язань та податкового кредиту) по їх розподілу між загальною та спеціальною деклараціями при виробництві цукру.

На цей запит позивачем надано Наказ № 199/1 від 10.07.2014 "Про затвердження методики розрахунку виробництва готової продукції з покупної сировини, яка застосовується у сезоні цукроваріння 2014 року та у наступних сезонах.

Методикою передбачено, що процент виходу цукру з покупних буряків вираховується шляхом процентного відношення із загальної кількості виходу цукру до проценту переробленого буряка.

Згідно калькуляції витрат на перероблення цукрових буряків та собівартості вироблення цукру в 2014 році зазначені наступні показники:

- цукристість при прийманні перероблених буряків: 16,09 % (за нормативами) та 16,62% (звіт);

- втрати цукру у виробництві до маси перероблених буряків: 1,15 % (за нормативами) та 0,96% (звіт);

- вміст цукру в мелясі до маси перероблених буряків: 1,82 % (за нормативами) та 1,78% (звіт).

- вихід цукру до маси перероблених буряків: 12,09 % (за нормативами) та 13,48% (звіт).

У калькуляції витрат на перероблення цукрових буряків та собівартості вироблення цукру в 2015 році зазначені наступні показники:

- цукристість при прийманні перероблених буряків: 16,02 % (за нормативами) та 16,89% (звіт);

- втрати цукру у виробництві до маси перероблених буряків: 1,16 % (за нормативами) та 1% (звіт);

- вміст цукру в мелясі до маси перероблених буряків: 1,77 % (за нормативами) та 1,87% (звіт).

вихід цукру до маси перероблених буряків: 12,09 % (за нормативами) та 13,74% (звіт).

Згідно довідок про прийнятий у 2014 році цукровий буряк, цукристість покупного буряку становила 15-17%.

Разом з тим, усною ухвалою суду першої інстанції від 29.09.2021 зобов`язано сторони провести звірку, за результатами якої суду був наданий відповідний акт.

Згідно цього акту, за даними контролюючого органу з покупних буряків було реалізовано:

- у 2014 році цукру у кількості 3216,483 т. (вихід цукру до маси буряків, з урахуванням втрат цукру у виробництві - 13,48%);

- у 2015 році цукру у кількості 3496,571 т. (вихід цукру до маси буряків, з урахуванням втрат цукру у виробництві - 13,74%).

За даними позивача з покупних буряків було реалізовано:

- у 2014 році цукру у кількості 3218,861 т. (відсоток виходу цукру згідно показників цукристості - 13,13%);

- у 2015 році цукру у кількості 1970,51 т. (відсоток виходу цукру згідно показників цукристості - 7,59%).

Отже, за розрахунками позивача у 2014 році з покупної сировини було реалізовано навіть більше цукру (3218,861 т.), ніж вказано контролюючим органом (3216,483 т.).

Однак суттєві розбіжності щодо кількості реалізованого цукру із покупної сировини виникли стосовно 2015 року. Контролюючим органом вказано, що така кількість становить 3496,571 т., в той час як позивач вказує про 1970,51 т.

Відповідно до довідок про прийнятий у 2015 році цукровий буряк, цукристість покупного буряку становила у більшості 12-12,5%. Також ці довідки про прийнятий у 2015 році цукровий буряк були подані позивачем до суду першої інстанції при новому розгляді справи.

Згідно таких довідок прослідковується, що по кожній конкретній партії цукрового буряку при його прийманні зазначається такий показник, як, зокрема, цукристість. Ці дані щодо вмісту цукру в сировині підтверджуються прикріпленими до кожної довідки лабораторними аналізами.

Довідками підтверджується, що про прийнятий цукровий буряк, аналізів проб сировини показник цукристості по кожній партії цукрового буряка різний.

Відомості за 2015 рік свідчать, що покупна сировина містила показник первинної цукристості в середньому 12,4, що є нижче, ніж середній показник цукристості при прийманні перероблених буряків у розмірі 16,89% та виході цукру до маси перероблених буряків у розмірі 13,74 % (згідно калькуляції).

Лише незначна частина придбаного у 2015 році цукрового буряка (у фізичних осіб) містила цукристість більше 16%.

При цьому цукристість цукрового буряку, вирощеного позивачем, згідно довідок про прийнятий цукровий буряк, складала у 2015 році у більшості близько 19-20%.

Також позивачем надано витяги з журналів обліку аналізів на забрудненість та цукристість буряка за 2014-2015 роки.

На підтвердження реалізації цукру (2014 та 2015 років), а також меляси бурякової, позивачем були надані податкові та видаткові накладні копії яких наявні в матеріалах справи.

Також позивачем надано службову записку головного технолога від 11.10.2015, згідно якої з 9 жовтня 2015 року у виробництво почав надходити покупний, некондиційний цукровий буряк з високим вмістом зеленої маси, підв`ялені коренеплоди та з значними механічними пошкодженнями до 20% від маси буряка, що надходить, та з низьким вмістом цукру (по середній відібраній пробі). Технолог просив дозволу вести переробку цієї сировини разом із якісною сировиною з високим вмістом цукру, так як довгостроковому зберіганню ця сировина не підлягає, та щоб зменшити ризики виробництва та підтримати вихід цукру.

Крім цього, головним технологом на вимогу головного бухгалтера щодо розподілу покупного та власного буряка, зданого у виробництво, та виготовлення цукру, була складена інша службова записка від 11.10.2015. У цій записці вказано, що буряк закладається стихійно, без врахування приймання з яких господарств та якості буряка. Визначити, яка кількість якого буряка пішла у виробництво, стає неможливою.

Тобто позивачем при виробництві цукру не розмежовувався цукровий буряк, та, як наслідок, покупний та власно вирощений цукровий буряк одночасно надходили у виробництво.

Розрахунки показали, що допустима границя між цукристістю буряків при прийманні та цукристістю стружки зросла до 1%, за рахунок вимивання цукру з механічно пошкоджених коренів в транспортерно-мийній воді; за рахунок низького сокового коефіцієнту у підв`ялених буряках; за рахунок збільшення розкладу цукрози на верстаті; за рахунок підвищеного вмісту сторонніх домішок (бур`яни, гичка), що також являється меласотворним продуктом виробництва, тобто збільшує вихід меляси та відповідно втрати цукру в мелясі з нормативних 1,77 до 2% до маси буряка. Тому розрахунковий вихід цукру з покупних буряків складе 7,57% від маси буряку.

Водночас у службовій записці вказується, що були проведені дослідження власної сировини, які показали, що допустима границя між цукристістю буряків при прийманні та цукристістю стружки в власної сировини складає 0,3%, втрати цукру в мелясі при нормативних 1,77 складають 1,47 до маси буряка, втрати у виробництві 0,86% до маси буряків. Тому розрахунковий вихід цукру з власних буряків складе 16,13% від маси буряку.

Окрім цього, на виконання протокольної ухвали від 29.09.2021 відповідачем листом від 18.10.2021 також підтверджено, що розподіл перероблених покупних та власновирощених цукрових буряків здійснено на підставі наданих платником в процесі проведення перевірки калькуляцій витрат на перероблення цукрових буряків та собівартості вироблення цукру за відповідний місяць переробки.

Отже, відомості щодо нижчої цукристості покупних буряків (зазначені у довідках про прийнятий цукровий буряк) не були враховані відповідачем при визначенні позивачу грошового зобов`язання. А тому контролюючий орган безпідставно провів розрахунки, виходячи із середнього відсотку виходу цукру (як власно вирощених, так і покупних) при визначенні зобов`язань позивача по реалізації цукру, виготовлених із покупних буряків.

Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 (чинною на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно з п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ; назва документа (форми); код форми; дата і місце складання; зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі); посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

Колегія суддів зазначає, що документи про придбаний цукор, їх надходження на підприємство, облік, переробку та власно вирощених цукрових буряків (оприбуткування, переробка) наявні в матеріалах справи (їх копії) судами детально досліджені та надана їм належна правова оцінка. При цьому, зазначені документи містять всі необхідні реквізити встановлені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Разом з тим, щодо розподілу податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість між загальними Деклараціями та Деклараціями спецрежиму, то згідно матеріалів справи позивач звернувся до експертної установи - Хмельницького відділення Київського науково-дослідного інституту судових експертиз з проханням провести економічне дослідження щодо документального підтвердження висновків акту перевірки в частині донарахування ПДВ з операцій виробництва та реалізації цукру.

Експертною установою проведено повне та об`єктивне дослідження на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку ТОВ "Агропартнер - 1" та надано висновок №6641/16-26 від 21.12.2016, згідно якого висновки акту стосовно заниження ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету за основними Деклараціями по операціях з продажу цукру, виготовленого з покупної сировини (буряка цукрового) у розмірі 4 215 205 грн. документально підтверджуються частково в сумі 368 596 грн.

Зазначений висновок також надавався контролюючому органу.

Позивач, враховуючи такі дані щодо встановлення заниження податку на додану вартість на суму 368 596 грн., та врахувавши штрафні санкції (50%) у розмірі 184 298 грн., самостійно сплатив таку суму згідно платіжного доручення №39456 від 05.04.2017 (у розмірі 556893,50, яка включає також сплату внаслідок інших порушень, які не оскаржуються та визнаються позивачем: у розмірі 1786 грн. внаслідок неврахування уточнюючого розрахунку від 31.08.2016, а також у розмірі 880 грн. за рахунок повторно включення до складу податкового кредиту податкових накладних).

Висновок експертного дослідження безпосередньо стосується предмету доказування (частково спростовують висновки акту перевірки контролюючого органу), базуються на конкретних документах, а тому вірно оцінений і правомірно врахований судом першої інстанції.

При цьому, колегія суддів зазначає, що відповідачем належними та допустимими доказами не спростовано висновку експертного дослідження. Водночас, у разі сумнівності щодо зазначеного висновку контролюючий орган не був позбавлений можливості ініціювати проведення іншого експертного дослідження чи судової експертизи, однак відповідачем жодних дій щодо цього не вчинилось і клопотань у судах з цього приводу не заявлялось.

Згідно ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Таким чином, відповідач на якого в силу вимог ч. 2 ст. 77 КАС України поставлено обов`язок щодо доказування не довів правомірність свого рішення.

Натомість суд аналізує рішення контролюючого органу, ухвалене за результатами означених заходів на предмет його відповідності частині другій статті 2 КАС України.

Також, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що якщо встановлено невідповідність частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства, наслідком такого є визнання акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано та що без неї оспорюваний акт в іншій частині не втрачає свою цілісність, значення.

Разом з цим, надаючи правову оцінку підставам відповідальності і розміру визначеним контролюючим органом грошовим зобов`язанням, не вправі підміняти собою такий орган та приймати рішення щодо визначення їх розміру.

Відтак, якщо частину оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, яку суд вважає неправомірним, виокремити неможливо, то таке податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню повністю.

Така ж правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 20.10.2020 по справі № 822/2972/13-а, від 15.12.2020 по справі №826/4847/15 та від 25.05.2021 по справі № 823/1147/16.

Отже, перевіряючи обґрунтованість рішення податкового органу, суд не може самостійно визначати податкові зобов`язання та фінансові санкції.

Оскільки, в даному випадку суд позбавлений можливості ідентифікувати протиправні частини спірних податкових повідомлень-рішень, а тому такі підлягають скасуванню в цілому.

Згідно п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається, виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Враховуючи наведене, суд дійшов висновку, що ТОВ "Агропартнер-1", яке є суб`єктом спеціального режиму оподаткування, по скороченій декларації з податку на додану вартість правомірно збільшило суму податку на додану вартість, яка залишилася у розпорядженні підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей. Це свідчить про те, що ТОВ "Агропартнер-1" не здійснило порушень, пов`язаних із розрахунком з бюджетом.

VІІІ. ВИСНОВОК ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ

За таких обставин колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийняв обґрунтоване рішення щодо наявності підстав для часткового задоволення позовних вимог, з`ясував всі обставини справи, які мають значення для її вирішення та не допустив порушення норм матеріального і процесуального права, що вказує на безпідставність доводів апелянта.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2021 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 04 лютого 2022 року.

Головуючий Ватаманюк Р.В.

Судді Сапальова Т.В. Капустинський М.М.