Справа № 640/13525/20
Суддя: Коротких Андрій Юрійович
Дата ухвалення: 2022-01-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 січня 2022 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді Коротких А.Ю.,

суддів Костюк Л.О.,

Чаку Є.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 06 вересня 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сіті Електрика» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В :

ТОВ «Сіті Електрика» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 06 вересня 2021 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погоджуючись із прийнятим рішенням суду, Головне управління ДПС у м. Києві звернулось з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити повністю. Свої вимоги апелянт мотивує тим, що судом першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення неповно досліджено обставини, що мають значення для справи та неправильно застосовано норми матеріального права.

У відповідності до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Предметом апеляційного оскарження є судове рішення, яке прийняте судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, у зв`язку з чим колегія суддів вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.

Згідно з ст. 308 КАС України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, дослідивши наявні докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.

Судом першої інстанції встановлено, що посадовими особами Головного управління ДПС у м. Києві відповідно до п.п.78.1.4 п.78.1 ст.78, п. 79.1 ст.79 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, зі змінами та доповненнями, у зв`язку з отриманням даних, що свідчать про документальне оформлення господарських операцій за відсутності факту їх здійснення та з ненаданням пояснень та їх документальних підтверджень на письмовий запит контролюючого органу від 31.05.2019 року № 103291/10/26-15- 14-01-02 при визначенні по взаємовідносинах з ТОВ «АСТІКС» (код 40211089), що містяться у податкових деклараціях з податку на додану вартість за лютий 2016 року в сумі 10 035 грн., по взаємовідносинах з ТОВ «СТРЕНДЖ СІСТЕМ» (код 40030858), що містяться у податкових деклараціях з податку на додану вартість за вересень 2016 року в сумі 7 291 грн., за жовтень 2016 року в сумі 8 014 грн. та об`єкту оподаткування задекларованого у податкових деклараціях з податку на прибуток підприємств за 2016 рік, також по взаємовідносинах з ТОВ «КАЛІСТО ІНТЕЛ» (код 40993542), що містяться у податковій декларації з податку на додану вартість за січень 2017 року в сумі 2 986 грн., по взаємовідносинах з ТОВ «ДЖЕКСІ ГЛОБАЛ» (код 39998377), що містяться у податковій декларації з податку на додану вартість за листопад 2017 року в сумі 10 378 грн., та об`єкту оподаткування задекларованого у податкових деклараціях з податку на прибуток підприємств за 2017 рік, наказу від 07.02.2020 року № 1360, виданого Головним управлінням ДПС у м. Києві проведена документальна позапланова невиїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «СІТІ ЕЛЕКТРИКА» (код 36861696)» з метою дотримання вимог податкового законодавства України по взаємовідносинах з ТОВ «АСТІКС» (код 40211089) та з ТОВ «СТРЕНДЖ СІСТЕМ» (код 40030858) за 2016 рік - показників фінансової звітності з їх відображенням в декларації з податку на прибуток підприємства, з ТОВ «КАЛІСТО ІНТЕЛ» (код 40993542) за січень 2017 року, з ТОВ «ДЖЕКСІ ГЛОБАЛ» (код 39998377) за листопад 2017 року показників декларацій з податку на додану вартість та за 2017 рік - показників фінансової звітності з їх відображенням у декларації з податку на прибуток підприємства.

За результатом такої перевірки був складений акт від 20.02.2020 року №115/26-15-05-01-02/36861696 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Сіті Електрика».

Відповідно до зазначеного акту встановлено порушення позивачем наступних норм податкового законодавства:

- п.44.1. cт. 44, п. 134.1 cт. 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI зі змінами та доповненнями, п. l, п.2 cт. 9 Закону України від 16.07.1999 року №996-ХІУ «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами і доповненнями, п.5, п.6, п.7, п.11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 зі змінами та доповненнями, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму на загальну суму 34 834 грн., в тому числі за 2016 рік - на 22 806 грн., за 2017рік - на 12 028 гривень;

- п.44.1 ст.44, п. 198.1, п. 198.3 п. 198.6 cm. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість всього на загальну суму 13 364 грн., у т.ч. по періодам: січень 2017 року - 2 986 грн. та листопад 2017року - 10 378 гривень.

Не погоджуючись із висновками акту перевірки ТОВ «Сіті Електрика» подано заперечення, за наслідком розгляду яких листом від 17.03.2020 року №49663/10/26-15-05-01-02 ГУ ДПС у м. Києві повідомило про залишення висновків акту перевірки від 20.02.2020 року №115/26-15-05-01-02/36861696 без змін.

На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято наступні рішення:

- №0102 від 18.03.2020 року за формою «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 15 035,00 грн., з яких за податковими зобов`язаннями 12 028,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 3 007,00 грн.;

- №0102 від 18.03.2020 року за формою «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 12 973,00 грн., з яких за податковими зобов`язаннями 10 378,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 2 595,00 грн.

25 березня 2020 року позивачем надіслано до ДПС України скаргу на податкові повідомлення- рішення вих. №4.

Рішенням про результати розгляду скарги від 15.05.2020 року №16255/6/99-00-08-05-01-06 ДПС України залишено без змін спірні податкові повідомлення-рішення відповідача, а скаргу Позивача - без задоволення.

Позивач, не погоджуючись з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, звернувся з даним позовом до суду.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року. Зокрема ПК України визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (абз. 1 п. 1.1 ст. 1 ПК України).

Згідно підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на прибуток приватних підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Відповідно до пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України: «базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу».

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Порядок формування доходів і витрат в бухгалтерському обліку врегульовано Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» та 16 «Витрати», що затверджені наказами Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року №290 та від 31.12.1999 року №318.

Зокрема, за змістом пунктів 5 і 7 П(с)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Визначені доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

Згідно з пунктами 5 - 7 П(С)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів та послуг.

За змістом пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Тобто необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг з метою їх використання в господарській діяльності.

Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Між тим, як передбачено пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з підпунктом 201.8 статті 201 Податкового кодексу України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.

При цьому, пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Аналіз положень податкового законодавства, що діяло на момент виникнення спірних правовідносин, дозволяє дійти висновку, що право на формування податкового кредиту виникає у платника податків за наявності сукупності таких елементів: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду (в залежності від характеру певних операцій) та які містять інформацію про зміст та обсяг операції, підписані уповноваженими особами; придбання товарів/послуг з метою їх використання в господарській діяльності; наявності розумних економічних причин (ділової мети) для здійснення господарських операцій; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності (особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник ПДВ); наявності у покупця податкової накладної, яка відповідає вимогам статті 201 Податкового кодексу України та підписана уповноваженою особою.

Водночас, згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Також, відповідно до пунктів 85.2, 85.4 статті 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Як встановлено абзацом 5 статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже, господарська операція повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Відповідно до частини другої статті 3 Закону №996-ХІV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

За змістом частини першої статті 9 вищезазначеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою статті 9 цього Закону передбачені обов`язкові реквізити, які мають містити первинні та зведені облікові документи.

Між тим, відповідно до пунктів 2.4, 2.15 та 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 (далі - Положення №88) первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.

У разі виявлення невідповідності первинного документа вимогам законодавства у сфері бухгалтерського обліку такі документи з письмовим обґрунтуванням передаються керівнику підприємства, установи. До окремого письмового рішення керівника такі документи не приймаються до виконання.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для формування витрат та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

З метою встановлення факту реального здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та/або податкового кредиту з податку на додану вартість необхідно з`ясовувати, зокрема, рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.

При цьому, аналіз реальності господарської діяльності має здійснюватись на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту господарських операцій.

Згідно з правовою позицією, висловленою Верховним Судом у постанові від 08 листопада 2018 року у справі №804/5599/15 (адміністративне провадження №К/9901/42187/18) правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця (замовника) належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

Водночас наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкового кредиту, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.

Аналіз реальності господарської діяльності здійснюється на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Отже, в межах даного спору слід встановити факт здійснення (реальність) господарських операцій позивачем з його контрагентами - ТОВ «Стрендж Сістем», ТОВ «Астікс», ТОВ «Калісто Інтел» та ТОВ «Джексі Глобал», мету придбання та обставини використання придбаних товарів у власній господарській діяльності позивача, встановити спеціальну податкову правосуб`єктність учасників господарської операції.

Як вбачається з наданих доказів ТОВ «Сіті Електрика» є юридичною особою, створеною та зареєстрованою 07.12.2009 року (реєстраційний номер запису - 1 067 102 0000 014802 ), яка перебуває на обліку в ДПІ у Дніпровському районі ГУ ДПС у м.Києві.

До видів діяльності ТОВ «Сіті Електрика», зокрема, належать: неспеціалізована оптова торгівля (основний), код КВЕД 46.90; оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього, код КВЕД 46.52 тощо.

По взаємовідносинах позивача з ТОВ «Калісто Інтел» ( код 40993542) судом першої інстанції вірно встановлено наступне.

16.01.2017 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «Сіті Електрика», як Покупцем, та ТОВ «Калісто Інтел», як Постачальником, укладено Договір поставки №1601-17, відповідно до п.1.1 якого Постачальник бере на себе зобов`язання поставити і передати у власність Покупця товари виробничо-технічного призначення, а Покупець зобов`язується прийняти і оплатити Товар в строки і на умовах даного Договору.

16.01.2017 року згідно видаткової накладної №129, товарно-транспортної накладної №7 від 16.01.2017 року ТОВ «Калісто Інтел» було передано, а ТОВ «Сіті Електрика» отримано товар на суму 17 918,29 грн.

Вказаний товар було отримано директором ТОВ «Сіті Електрика», який має право без оформлення довіреності представляти інтереси Позивача.

На підставі настання першої події - передання товару, контрагентом Позивача було виписано податкову накладну №129 від 16.01.2017 року, яку, згідно квитанції та витягу з ЄРПН, було прийнято та зареєстровано органами ДФС України.

Разом з товаром було передано документи, що підтверджують його якість, які наявні в матеріалах справи та були надані до перевірки.

Загалом за Договором поставки №1601-17 від 16.01.2017 року ТОВ «Калісто Інтел» було поставлено товар Позивачу на загальну суму 17 918,29 грн.

06 лютого 2017 згідно платіжного доручення №5360 та банківської виписки товариством було перераховано ТОВ «Калісто Інтел» 17 918,29 грн. за отриманий товар за Договором поставки №1601-17 від 16.01.2017 року.

Також було встановлено, що розрахунки між Позивачем та ТОВ «Калісто Інтел» відображено у оборотно-сальдовій відомості по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», згідно виписки по якому по контрагенту ТОВ «Калісто Інтел» кредиторська та дебіторська заборгованість за 2017 рік відсутня.

Отже, сторонами Договору поставки №1601-17 від 16.01.2017 року було належним чином оформлено всі необхідні первинні розрахунково-фінансові документи, які безпосередньо підтверджують поставку товару Позивачу його контрагентом.

Крім того, судом першої інстанції було встановлено, що позивачем надано докази використання отриманих товарів у власній господарській діяльності, а саме продажу кінцевим споживачам: ТОВ «Техелектротрейд», ТОВ «Технокластер Премко Електрика», ТОВ «Сфера Лайн ЛТД», ТОВ «Металтехно», ТОВ «Кабель Електро», ТОВ «ВГ «Техінсервіс», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «ПП Електрокомплекс», ТОВ «Саграт Агро» та інші, що підтверджується відповідними первинними розрахунково-фінансовими документами (видатковими накладними, довіреностями на отримання ТМЦ тощо).

Таким чином, придбавши товар за 17 918,29 грн., Позивач реалізував його іншим підприємствам загалом за 19813,85 грн., отримавши при цьому прибуток в розмірі 1 895,56 грн., досягнувши тим самим ділову мету укладення договору поставки з ТОВ «Калісто Інтел».

Факт зарахування грошових коштів за реалізований товар підтверджується відповідними банківськими виписками, які долучено до матеріалів справи.

Щодо взаємовідносин з ТОВ «Стрендж Сістем» (код 40030858), судом першої інстанції встановлено, що 01.07.2016 року між ТОВ «Сіті Електрика», як Покупцем, та ТОВ «БК «Строй.Ка» (попередня назва), як Постачальником, укладено Договір поставки №7/03-16, відповідно до п.1.1 якого Постачальник бере на себе зобов`язання поставити і передати у власність Покупця товари виробничо-технічного призначення, а Покупець зобов`язується прийняти і оплатити Товар в строки і на умовах даного Договору.

Згідно видаткових накладних №9 від 04.07.2016 року, №71 від 13.07.2016 року, №169 від 26.07.2016 року, №54 від 10.08.2016 року, №103 від 26.08.2016 року, №49 від 05.09.2016 року, №117 від 23.09.2016 року, №57 від 03.10.2016 року, №113 від 12.10.2016 року, товарно-транспортних накладних №127 від 04.07.2016 року, №134 від 13.07.2016 року, №143 від 26.07.2016 року, №154 від 10.08.2016 року, №165 від 26.08.2016м, №171 від 05.09.2016 року, №185 від 23.09.2016 року, №191 від 03.10.2016 року, №198 від 12.10.2016 року ТОВ «БК «Строй.Ка» було передано, а ТОВ «Сіті Електрика» отримано товар на загальну суму 265 796,57 грн.

Вказаний товар було отримано директором ТОВ «Сіті Електрика», який має право без оформлення довіреності представляти інтереси Позивача.

На підставі настання першої події - передання товару, контрагентом Позивача було виписано податкові накладні №9 від 04.07.2016 року, №71 від 13.07.2016 року, №169 від 26.07.2016 року, №54 від 10.08.2016 року, №103 від 26.08.2016 року, №49 від 05.09.2016 року, №117 від 23.09.2016 року, №57 від 03.10.2016 року та №113 від 12.10.2016 року, які, згідно квитанцій та витягів з ЄРПН, було прийнято та зареєстровано органами ДФС України.

Згідно платіжних доручень та банківських виписок Позивачем було перераховано ТОВ «БК «Строй.КА» 265 796, 57 грн. за отриманий за Договором поставки №7/03- 16 від 01.07.2016 року товар.

Розрахунки між Позивачем та ТОВ «БК «Строй.КА» відображено у оборотно-сальдовій відомості по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», згідно виписки по якому по контрагенту ТОВ «БК «Строй.КА» кредиторська та дебіторська заборгованість за 2016 рік відсутня.

Отже, сторонами Договору поставки №7/03-16 від 01.07.2016 року було належним чином оформлено всі необхідні первинні розрахунково-фінансові документи, які безпосередньо підтверджують поставку товару Позивачу його контрагентом.

Придбаний за Договором поставки №7/03-16 від 01.07.2016 року товар в подальшому реалізовувався частинами на користь інших підприємств, зокрема: ТОВ «Укрметсітка», ТОВ «Елас», ТОВ «Альфа Електро Стиль», ТОВ «Вентконтрол», ТОВ «БМсервіс плюс» та інших, що підтверджується відповідними первинними розрахунково-фінансовими документами (видатковими накладними, довіреностями на отримання ТМЦ тощо).

Таким чином, придбавши товар за 265 796, 57 грн., Позивач реалізував його частину іншим підприємствам загалом за 286 652, 28 грн., отримавши при цьому прибуток в розмірі 24 396,86 грн. (товар на суму 3 541,15 грн. на даний час є залишками і знаходиться на складі, обліковується на 281 рахунку), досягнувши тим самим ділову мету укладення договору поставки з ТОВ «БК «Строй.КА».

Факт зарахування грошових коштів за реалізований товар підтверджується відповідними банківськими виписками, які наявні в матеріалах справи.

Щодо взаємовідносин з ТОВ «Астікс» ( код 40211089) судом першої інстанції встановлено, що 22 лютого 2016 року між ТОВ «Сіті Електрика», як Покупцем, та ТОВ «Астікс», як Постачальником, укладено Договір поставки №213, відповідно до п.1.1 якого Постачальник бере на себе зобов`язання поставити і передати у власність Покупця товари виробничо-технічного призначення, а Покупець зобов`язується прийняти і оплатити Товар в строки і на умовах даного Договору.

22.02.2016 року згідно видаткової накладної №26, товарно-транспортної накладної №29 від 22.02.2016 року ТОВ «Астікс» було передано, а ТОВ «Сіті Електрика» отримано товар на суму 60 213,12 грн.

Вказаний товар було отримано директором ТОВ «Сіті Електрика», який має право без оформлення довіреності представляти інтереси Позивача.

На підставі настання першої події - передання товару, контрагентом Позивача було виписано податкову накладну №26 від 22.02.2016 року, яку, згідно квитанції та витягу з ЄРПН, було прийнято та зареєстровано органами ДФС України.

Разом з товаром було передано документи, що підтверджують його якість, що підтверджується матеріалами справи.

Загалом за Договором поставки №213 від 22.02.2016 року ТОВ «Астікс» було поставлено товар Позивачу на загальну суму 60 213,12 грн.

Згідно платіжного доручення від 14.03.2016 року та банківської виписки товариством було перераховано ТОВ «Астікс» 60 213,12 грн. за отриманий за Договором поставки №213 від 22.02.2016 року товар.

Усі розрахунки між Позивачем та ТОВ «Астікс» відображено у оборотно-сальдовій відомості по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», згідно виписки по якому по контрагенту ТОВ «Астікс» кредиторська та дебіторська заборгованість за 2016 рік відсутня.

Отже, сторонами Договору поставки №213 від 22.02.2016 року було належним чином оформлено всі необхідні первинні розрахунково-фінансові документи, які безпосередньо підтверджують поставку товару Позивачу його контрагентом.

Так, товар, придбаний за Договором поставки №213 від 22.02.2016 року, в подальшому реалізовувався частинами на користь інших підприємств: ТОВ «Коста-Проект», ТОВ «Електроконтроль», ТОВ «Елас».

Щодо взаємовідносин з ТОВ «Джексі Глобал» (код 39998377) судом встановлено, що 01 листопада 2017 між Позивачем та ТОВ «Джексі Глобал», як Постачальником, укладено Договір поставки №1101, відповідно до п.1.1 якого Постачальник бере на себе зобов`язання поставити і передати у власність Покупця товари виробничо-технічного призначення, а Покупець зобов`язується прийняти і оплатити Товар в строки і на умовах даного Договору.

01 листопада 2017 року згідно видаткової накладної №38, товарно-транспортної накладної №211 від 01.11.2017 року ТОВ «Джексі Глобал» було передано, а ТОВ «Сіті Електрика» отримано товар на суму 62 268,96 грн.

На підставі настання першої події - передання товару, контрагентом Позивача було виписано податкову накладну №38 від 01.11.2017 року, яку, згідно квитанції та витягу з ЄРПН, було прийнято та зареєстровано органами ДФС України.

28 листопада 2017 року згідно платіжного доручення №6199 та банківської виписки Позивачем було перераховано ТОВ «Джексі Глобал» 62 268,96 грн. за отриманий за Договором поставки №1101 від 01.11.2017 року товар.

Усі розрахунки між Позивачем та ТОВ «Джексі Глобал» відображено у оборотно-сальдовій відомості по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», згідно виписки по якому по контрагенту ТОВ «Джексі Глобал» кредиторська та дебіторська заборгованість за 2017 рік відсутня.

Товар, придбаний за Договором поставки №1101 від 01.11.2017 року, в подальшому реалізовувався частинами на користь інших підприємств, а саме: ТОВ «ІТП Плюс», ТОВ «Вольтелектро», ТОВ «ІВК «Нова», ТОВ «Термал» та інших, що підтверджується відповідними первинними розрахунково-фінансовими документами (видатковими накладними, довіреностями на отримання ТМЦ тощо).

Таким чином, придбавши товар за 62 268,96 грн., Позивач реалізував його частину іншим підприємствам загалом за 70 163,18 грн., отримавши при цьому прибуток в розмірі 8 642,69 грн. (товар на суму 748,47 грн. на даний час є залишками і знаходиться на складі, обліковується на 281 рахунку), досягнувши тим самим ділову мету укладення договору поставки з ТОВ «Джексі Глобал».

Факт зарахування грошових коштів за реалізований товар підтверджується відповідними банківськими випискам, які долучено до матеріалів справи.

Таким чином, на думку колегії суддів, надані позивачем первинні документи оформлені у відповідності до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, та в повній мірі відображають зміст і характер вчинених господарських операцій, засвідчують рух активів (коштів і товарно-матеріальних цінностей).

Отже, позивач надав всі первинні документи, що стосуються господарських операцій за участю контрагентів, які фактично підтверджують реальне здійснення правочинів і досягнення позивачем законної мети їх здійснення для провадження господарської статутної діяльності, направленої на отримання прибутку.

Щодо висновків податкового органу з приводу заниження зобов`язань з податку на прибуток та податку на додану вартість, обґрунтованих посиланням на певні кримінальні справи, колегія суддів зазначає наступне.

За даними Єдиного державного реєстру судових рішень вбачається, що 17.08.2017 року Печерським районним судом м. Києва за наслідками розгляду кримінального провадження за обвинуваченням фізичної особи ухвалено вирок у справі №757/33900/17-к. Даним вироком районного суду затверджено угоду від 06.02.2017 року про визнання винуватості. Визнано фізичну особу винною у вчинені злочину, передбаченого ч. 5 ст. 27, ч.1 ст.205 Кримінального кодексу України та призначено покарання.

З приводу зазначеного вироку, судом першої інстанції вірно зазначено, що останній ухвалений районним судом відносно іншої фізичної особи, ніж особа, яка приймала участь від імені ТОВ «Калісто Інтел» в наведених господарських операціях, та щодо подій, що існували 1 грудня 2016 року, не стосується обставин вчинення господарських операцій з ТОВ «Сіті Електрика» та відповідно не спростовує існування таких

Верховний Суд у постанові від 27.02.2018 року у справі №813/1766/17, приймаючи рішення на користь суб`єкта господарювання, дійшов висновку, що у вироках, на які посилався контролюючий орган, не зафіксовано обставин, що підтверджують неможливість здійснення господарських операцій саме з суб`єктом господарювання - платником податків. Також колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду зазначила, що сам факт наявності вироків не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого необхідно перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення та комплексно досліджувати всі складові господарських операцій з урахуванням обставин, установлених у вироках, які набули законної сили.

Аналогічну правову позицію Верховний Суд вже висловив у постановах від 20.11.2018 року у справі № 808/2858/16; від 19.09.2018 року у справі № 809/2438/15; від 31.07.2018 року у справі № 808/1507/16; від 05.06.2018 року у справі № 2а-1570/6063/12; від 17.04.2018 року у справі № 808/2459/17; від 27.03.2018 року у справі №815/6470/16.

Крім того, Верховний Суд у постанові від 20.06.2018 року у справі №826/14465/13-а звернув увагу на необхідність встановлення чи була особа, стосовно якої прийнято обвинувальний вирок, тією самою особою, яка підписувала документи від контрагента суб`єкта господарювання, на підставі яких останній сформував витрати, податковий кредит, а також чи збігається період вчинення злочину з періодом, у який було підписано відповідні документи.

Так, первинні розрахунково-фінансові документи від імені ТОВ «Калісто Інтел» підписано заступником директора Поповим С.О., тобто іншою особою, ніж та, що була зазначена в протоколі допиту.

Щодо посилання відповідача на повідомлення про смерть директора ТОВ «БК «Строй.КА» ОСОБА_2 , що, на думку відповідача свідчить про непричетність останнього до реєстрації та ведення діяльності підприємства (стор.10 Акту перевірки), то в даному випадку враховується інформація ГУ ДПС у м. Києві щодо факту смерті ІНФОРМАЦІЯ_1 директора ТОВ «БК «Строй.Ка» - ОСОБА_2, однак, відповідач зазначає, що всю первинну розрахунково-фінансову документацію від імені ТОВ «БК «Строй.КА», починаючи з 23.09.2016 року, підписано в.о. директора Опалімовим М.Я.

Таким чином, податковим органом залишено поза увагою той факт, що первинні документи, видані позивачу ТОВ «БК «Строй.Ка» в межах господарських операцій, що перевірялись, підписані не ОСОБА_2 , а Опалімовим М.В., як виконуючим обов`язки директора контрагента позивача на той час.

Претензій до податкових накладних, поданих на реєстрацію засобами телекомунікаційного зв`язку, у контролюючого органу не виникало.

Відтак, оскільки відповідачем було здійснено реєстрацію спірної податкової накладної, то у позивача, як у покупця товару, було законне право на формування податкового кредиту за рахунок відповідних сум, враховуючи при цьому, що позивачем додано до матеріалів справи необхідні первинні документи щодо підтвердження реальності такої господарської операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності.

Щодо посилання податкового органу в акті перевірки та відзиві на пояснення свідків, колегія суддів зазначає, що сам факт заперечення причетності до створення та ведення фінансово-господарської діяльності підприємств не може бути беззаперечним свідченням нереальності спірної операції, натомість факт виконання зобов`язань з боку позивача та зазначеного вище контрагента за укладеним договором, підтверджується належним чином оформленими первинними документами, що відображають зміст відповідної господарської операції, що є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Так, факт наявності кримінального провадження або отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.

Крім того, з моменту допиту свідків (2017 рік), інформація про прийняття процесуальних документів, які б підтверджували наявність кримінально-карного діяння в діях допитаних осіб станом по сьогоднішній день в матеріалах справи відсутня і відповідачем не надана.

Доказів наявності вироків суду відносно контрагентів позивача за ознаками злочину, передбаченого ч. 2 ст. 205 КК України (фіктивне підприємництво), відповідачем не надано, а договори, укладені між позивачем з вказаними контрагентами недійсними не визнавались.

Тобто, покази свідків під час досудового розслідування, якщо вони не були безпосереднім предметом дослідження суду, не можуть бути визнані доказами. В такому випадку тільки показання свідків, отримані в судовому засіданні, можуть вважатися належними та допустимими доказами в рамках кримінального провадження.

Мета юридичної особи має бути доведена через мету відповідного керівника - фізичної особи, яка на момент укладання угоди виконувала представницькі функції за статутом (положенням) або за довіреністю. Слід зазначити, що наявність мети, зазначеної в диспозиції статті 228 ЦК України у фізичної особи, тягне кримінальну відповідальність за відповідними статями Кримінального кодексу України за скоєний злочин, замах на злочин або готування до злочину. Такі обставини можуть бути доведені лише обвинувальним вироком.

Вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою (ч. 6 ст. 78 КАС України).

Таким чином, належними засобами доказування, які підтверджують певні юридичні обставини та юридичні факти, є судові рішення, що набрали законної сили.

За певних обставин докази, отримані в межах кримінального судочинства, в т.ч. під час досудового розслідування, мають враховуватися адміністративними судами, однак такі докази в жодному разі не мають наперед встановленої сили для суду та мають оцінюватися з урахуванням вимог належності, допустимості, достовірності, а сукупність зібраних доказів - з точки зору достатності і взаємозв`язку для прийняття відповідного рішення у справі. Крім того, має бути забезпечено право особи, що є стороною адміністративного спору та проти якої може свідчити даний доказ, на надання пояснень та заперечень стосовно нього.

Більше того, сам факт наявності вироку у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених вироком, який набрав законної сили.

Один лише факт здійснення кримінального провадження щодо контрагента платника податків, в якому не винесено обвинувального вироку або ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності, які набрали законної сили, в силу приписів ч. 6 ст. 78 КАС України не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними.

Вказана правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 26.06.2018 року у справі № 826/24815/15, від 26.03.2020 року у справі № 826/9967/16, від 04.02.2020 року у справі № 810/847/16.

З урахуванням вищевикладеного, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що наявність кримінального провадження та показання свідків не можуть бути належним та достатнім доказом нереальності господарських операцій.

Відповідачем під час розгляду адміністративної справи не наведено об`єктивних доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи недотримання принципу належної обачності при виборі контрагента, як і не доведено правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

При цьому, перевіркою не встановлено відсутності документів бухгалтерського і податкового обліку, необхідних для підтвердження задекларованих показників по операціям з контрагентами, обов`язок ведення і зберігання яких покладено на позивача, а наявні в матеріалах справи містять достатні дані про зміст господарських операцій та її учасників, підтверджують фактичність здійснення такої операції.

Крім того, саме лише посилання відповідача на наявну у контролюючого органу податкову інформацію є необґрунтованим, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів, складених за наслідками проведених господарських операцій між позивачем та його контрагентом та не є належними доказами в розумінні процесуального закону.

Так, податкові повідомлення-рішення, на підставі яких визначаються податкові зобов`язання платника податків, приймаються податковим органом за результатами безпосередньої оцінки фінансово-господарських документів, активів та інших обставин господарської діяльності особи, з дотриманням визначеної законом процедури, висновки податкового органу повинні доказуватись як факт і підтверджуватись документально.

Отже, висновки відповідача, на підставі яких були винесено оскаржувані рішення не базуються на первинних господарських документах. Окрім того, висновки щодо позивача були сформовані виключно у зв`язку з оцінкою діяльності не самого позивача, а його контрагентів.

Таким чином, ані з акту перевірки, ані з письмових заперечень відповідача не вбачається, що контролюючим органом досліджувався реальний рух активів в процесі здійснення відповідних господарських операцій, не наведено доказів залучення контрагента позивача до схеми мінімалізації податкового навантаження та отримання неправомірної податкової вигоди, зокрема, відсутні докази порушення фіскальних інтересів за результатами таких взаємовідносин, ухилення від сплати податків.

При цьому, акт перевірки не містить аналізу дотримання як позивачем, так і його контрагентом, податкової дисципліни у спірних правовідносинах, з урахуванням того, що приписами ч. 2 ст. 61 Конституції України встановлений індивідуальний характер юридичної відповідальності.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що недотримання контрагентом позивача податкової дисципліни (що не доведено відповідачем) має правові наслідки саме для цього контрагента, оскільки порушення платником вимог податкового законодавства тягне застосування заходів відповідальності саме до такого платника та не може негативно впливати на податковий облік інших осіб (зокрема, його контрагентів) за відсутності факту причетності останніх до таких правопорушень та за наявності факту здійснення господарської операції.

Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку щодо задоволення адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Сіті Електрика» у повному обсязі.

Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 06 вересня 2021 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції в порядку і строки, встановлені статтями 329, 331 КАС України.

Головуючий суддя: Коротких А.Ю.

Судді: Костюк Л.О.

Чаку Є.В.