Справа № 560/4185/19
Суддя: Дашутін І.В.
Дата ухвалення: 2022-02-02 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 лютого 2022 року

м. Київ

справа № 560/4185/19

адміністративне провадження № К/9901/15605/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Дашутіна І.В.,

суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року у складі головуючого судді Лабань Г.В. та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2020 року у складі колегії суддів: Ватаманюка Р.В., Драчук Т.О., Полотнянка Ю.П. у справі № 560/4185/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Маяк» до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Маяк» (далі - позивач, ТОВ «Маяк») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Хмельницькій області, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05 грудня 2019 року № , № в частині збільшення грошового зобов`язання на суму 89 886 грн, у тому числі за грудень 2018 року - 26 219 грн, за січень 2019 року - 28 945 грн, за лютий 2019 року - 34 722 грн, а також суму застосованих штрафних санкцій на суму 445,50 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу щодо порушення ТОВ «Маяк» вимог податкового законодавства, оскільки господарські операції позивача щодо придбання шроту соняшникового у ТОВ «Індустрпостач» мали реальний характер, повністю виконані та відповідно відображені в податковому та бухгалтерському обліку. Вказані обставини підтверджені належним чином оформленою первинною документацією. Висновок відповідача щодо порушення строків реєстрації податкових накладних при реалізації товарів кінцевим споживачам - не платникам ПДВ за готівку позивач також уважає безпідставним, оскільки в податкових накладних, які складаються на постачання звільнені від ПДВ та постачання, що оподатковуються за ставкою ПДВ 0%, відсутня база для нарахування штрафу в будь-якому разі, сума ПДВ у таких податкових накладних, незалежно від того чи вони надаються, чи не надаються покупцю, дорівнюватиме нулю.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2020 року, адміністративний позов ТОВ «Маяк» задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Хмельницькій області від 05.12.2019 № .

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Хмельницькій області від 05.12.2019 № в частині збільшення грошового зобов`язання на суму 89 886 грн, у тому числі за грудень 2018 року - 26 219 грн, за січень 2019 року - 28 945 грн, за лютий 2019 року - 34 722 грн, а також суму застосованих штрафних санкцій на суму 22 471,50 грн.

У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Стягнуто на користь ТОВ «Маяк» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Хмельницькій області судовий збір у розмірі 1921 грн.

Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився і суд апеляційної інстанції, виходив із того, що надані позивачем до матеріалів справи документи в сукупності з іншими первинними документами, які надавалися позивачем при проведенні перевірки, є належними доказами на підтвердження дотримання ТОВ «Маяк» приписів податкового законодавства щодо підтвердження задекларованих ним сум податкового кредиту за господарськими операціями з ТОВ «Індустрпостач». Також, посилаючись на неоднозначне трактування податкових норм ДФС України та Мінфіна у своїх листах, суди дійшли висновку про відсутність підстав для застосування до позивача штрафних санкцій за те, що ним не складено та не зареєстровано податкові накладні, які не надаються покупцю.

Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:

ТОВ «Маяк» зареєстроване як юридична особа 29.02.2000. Основними видами діяльності за КВЕД є: 01.41 - розведення великої рогатої худоби молочних порід; 01.42 - розведення іншої великої рогатої худоби та буйволів; 01.43 - розведення коней та інших тварин родини конячих; 01.46 - розведення свиней; 01.49 - розведення інших тварин; 01.50 - змішане сільське господарство; 01.61 - допоміжна діяльність у рослинництві; 01.62 - допоміжна діяльність у тваринництві; 01.63 - післяурожайна діяльність; 10.11 - виробництво м`яса; 10.91 - виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах.

У період з 16.09.2019 по 11.10.2019 на підставі плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за ІІІ квартал 2019 року, згідно з наказом ГУ ДПС у Хмельницькій області від 04.09.2019 №70, проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «Маяк» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2016 по 30.06.2019, валютного законодавства за період з 01.07.2016 по 30.06.2019, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.06.2019, за результатами якої складено акт перевірки від 04.11.2019 № 0127/2201-05-13/03789778.

Відповідно до висновків указаного акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме:

- пункту 44.1 статті 44, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, підпункту "а" пункту 198.1, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, всього на суму 91 668 грн, у тому числі по періодах: за листопад 2018 року - 1782 грн, за грудень 2018 року - 26 129 грн, за січень 2019 року - 28 945 грн, за лютий 2019 року - 34 722 грн;

- пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, пунктів 8, 14 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, в результаті чого не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні за щоденним підсумком операцій при здійсненні постачання товарів кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проведені за готівку через реєстратори розрахункових операцій у періоді з 01.01.2017 по 30.06.2019 на загальну суму 4 897 851,66 грн, у тому числі ПДВ - 816 308,61 грн.

ТОВ «Маяк» подало заперечення на акт перевірки, однак за результатами їх розгляду ГУ ДПС у Хмельницькій області повідомило листом від 02.12.2019 №12812/10/22-01-05-03 про залишення без змін висновків контролюючого органу.

05 грудня 2019 року відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення:

- № , згідно з яким у зв`язку із встановленням відсутності складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого пунктом 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, податкових накладних / розрахунків коригування на суму ПДВ 816 308,61 грн на підставі статті 120-1 Податкового кодексу України до позивача застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 408 154,31 грн;

- № , згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 114 585 грн, у тому числі 91 668 грн - за податковим зобов`язанням, 22 917 - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

Не погодившись із судовими рішеннями, ГУ ДФС у Хмельницькій області звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову у повному обсязі.

На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що підставою касаційного оскарження судових рішень є пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, пункту 14 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, у подібних правовідносинах. Посилаючись на вказані норми щодо складання податкових накладних за щоденними підсумками операцій, ГУ ДПС у Хмельницькій області наголошує на тому, що позивач обрав спосіб складання зведених податкових накладних, не передбачений законодавством. Оскільки ТОВ «Маяк» не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні за щоденними підсумками операцій при здійсненні постачання товарів за готівку кінцевим споживачам (які не є платниками податку), розрахунки за які проведені через РРО, контролюючим органом правомірно застосовано штрафні санкції на підставі пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Іншою підставою касаційного оскарження, на яку посилається ГУ ДПС у Хмельницькій області, є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме застосування судами пункту 44.1 статті 44, підпункту «а» пункту 198.1, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 31.01.2020 у справі № 520/10953/18. Зокрема, скаржник посилався на те, що ТОВ «Мобільна логістична компанія», що здійснювало перевезення товару, не мало трудових та технічних ресурсів для надання послуг із перевезення ТМЦ; ТОВ «Індустрпостач» продукцію шрот соняшниковий фактично не виробляло та не поставляло у зв`язку з відсутністю такого активу на дату постачання; відповідно до ухвали Київського районного суду м. Полтави від 13.05.2019 у справі №552/959/19 встановлено, що ТОВ «Індустрпостач» є одним із підприємств, яке скористалося послугами підприємств, які входять до транзитної конвертаційної групи, та відображало фінансово-господарські взаємовідносини з «фіктивними» підприємствами.

У відзиві на касаційну скаргу позивач зазначає, що доводи ГУ ДФС у Хмельницькій області є необґрунтованими та спростовуються наявними у матеріалах справи доказами, тому підстави для задоволення касаційної скарги відсутні.

Зокрема, щодо правомірності застосування контролюючим органом штрафних санкцій згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, позивач вважає безпідставним твердження відповідача, що за перевіряємий період платник податків складав податкові накладні за щоденними підсумками операцій відносно частини своїх покупців, оскільки ці обставини не позбавляють позивача права на складання і зведених податкових накладних.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Щодо податкового повідомлення-рішення від 05.12.2019 № .

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на додану вартість врегульовані положеннями Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Згідно зі статтею 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

За положеннями пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій із придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Водночас, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Склад податкового правопорушення, покладений в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, полягає в тому, що, на думку контролюючого органу, господарські операції ТОВ «Маяк» із ТОВ «Індустрпостач» фактично не здійснювалися, а оформлювалися лише документально.

Як з`ясували суди попередніх інстанцій, підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення слугував висновок податкового органу щодо нереальності господарської операції з придбання позивачем шроту соняшникового у ТОВ «Індустрпостач» з таких мотивів, як: невстановлення джерела первинного походження товару, виробника шроту соняшникового, придбання якого задокументовано за податковими та видатковими накладними, виписаними за реквізитами ТОВ «Індустрпостач»; непідтвердження легального руху товарів в «ланцюгу» постачання від виробника до ТОВ «Маяк», факту транспортування товару; наявність кримінального провадження за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, в рамках якого встановлено, що ТОВ «Індустрпостач» є одним із підприємств, яке скористалося послугами підприємств, що входять до транзитної конвертаційної групи, та відображало фінансово-господарські взаємовідносини з фіктивними підприємствами.

Так, між позивачем (покупець) та ТОВ «Індустрпостач» (продавець) укладено договір поставки шроту соняшникового від 18.10.2018 № 34, за умовами якого продавець зобов`язувався поставити на адресу покупця шрот соняшниковий окремими партіями на загальну суму 539 313,60 грн, у тому числі ПДВ 89 885,60 грн.

З наявних у справі матеріалів суди встановили, що позивачем надано видаткові накладні - на підтвердження факту передачі товару; податкові накладні щодо кожної партії товару, які стали підставою формування показників податкового кредиту; товарно-транспортні накладні, що підтверджують факт транспортування та переміщення товару; платіжні доручення - на підтвердження факту оплати за поставлений товар.

Надані позивачем документи містять необхідні для цілей оподаткування відомості про зміст та обсяг господарських операцій, не мають ознак дефектності, підтверджують зв`язок понесених витрат позивача по придбанню товару з господарською діяльністю.

Також судами з`ясовано, що основним видом діяльності позивача, серед іншого, є вирощування великої рогатої худоби, тому придбання шроту соняшникового обумовлено необхідністю використання його у власній господарській діяльності.

Надаючи правову оцінку доводам контролюючого органу щодо відсутності у перевізника ТОВ «Мобільна логістична компанія», залученого ТОВ «Індустрпостач», трудових чи цивільно-правових відносин із водіями-перевізниками, суди попередніх інстанцій обґрунтовано дійшли висновку, що це не може бути достатньою та належною підставою відсутності реального характеру господарських операцій між позивачем та ТОВ «Індустрпостач». Суди зауважили, що відповідно до договору поставки від 18.10.2018 № 34 обов`язок забезпечити поставку товару належить ТОВ «Індустрпостач», який, у свою чергу, залучив перевізника. Водночас позивач у даному випадку не мав обов`язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням залученим постачальником підприємством-перевізником вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності та податкового законодавства.

У розрізі доводів податкового органу суди також зазначили, що той факт, що контрагент позивача не є виробником товару, не свідчить про те, що останній не міг здійснювати поставку товару позивачу на власний ризик і своїми засобами, або ж із залученням до цього третіх осіб, та не свідчить про відсутність операції з постачання цього товару ТОВ «Маяк», яка повною мірою підтверджена належними первинними документами.

Судами також взято до уваги, що відповідачем не надано доказів наявності вироків щодо контрагента позивача, з яким він здійснював господарські операції за спірним правочином, або ж будь-яких інших належних та допустимих доказів на підтвердження фіктивності означених господарських операцій. При цьому, як убачається зі змісту ухвали Київського районного суду м. Полтави від 13.05.2019 у справі № 552/959/19, на яку посилається ГУ ДПС у Хмельницькій області, ТОВ «Індустрпостач» є одним із суб`єктів господарської діяльності, яке відображало фінансово-господарські взаємовідносини з підприємствами, які входять до транзитно-конвертаційної групи. Тобто жодних належних доказів, які б вказували на те, що ТОВ «Індустрпостач» здійснювало фіктивну діяльність відповідачем не надано.

Щодо твердження контролюючого органу про те, що нереальність господарських операцій позивача підтверджена дослідженням ланцюга постачання між ТОВ «Індустрпостач» та, відповідно, його контрагентами, то суди обґрунтовано не взяли їх до уваги, оскільки відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що наданими позивачем первинними документами бухгалтерського та податкового обліку підтверджується факт реальності господарських операцій за спірним правочином.

Контролюючим органом не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також здійснення ТОВ «Маяк» розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо. Не подано відповідачем і жодних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків.

На обґрунтування підстави касаційного оскарження відповідач посилається на обставини неврахування судами попередніх інстанцій правового висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 31.01.2020 у справі №520/10953/18, а саме: «З огляду на встановлені судами попередніх інстанцій фактичні дані щодо неможливості контрагентами здійснити відповідні поставки товарів в силу відсутності необхідних ресурсів, неможливості відповідним автомобілем, який зазначений у товарно-транспортних документах, здійснити транспортування відповідної кількості нафтопродуктів, наявність розбіжностей в первинних документах, відсутність доказів наявності у позивача резервуарів для зберігання нафтопродуктів, достатніх для їх збереження в обсягах, що зазначені у бухгалтерських документах (з урахуванням придбаних раніше нафтопродуктів), а також доказів використання автотранспорту, що має свідоцтва про повірку автоцистерн, відсутність сертифікатів якості підприємства-виробника придбаного саме у ТОВ «Фінкомплюс Лтд» дизельного палива, варто погодитися із висновками судів попередніх інстанцій про те, що операції між позивачем та його контрагентами оформлювались лише документально без фактичного здійснення».

Згідно з правовим висновком, висловленим у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26.01.2021 у справі № 522/1528/15-ц: висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.

Однак, контролюючий орган, як вище зазначено, посилається на правову позицію Верховного Суду, пов`язану виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведеному скаржником рішенні суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.

Таким чином, судове рішення, на яке посилається ГУ ДФС у Хмельницькій області, ухвалене за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання на те, що рішення судів ухвалено без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, - є безпідставним.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 05.12.2019 № .

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з пунктом 201.4 статті 201 Податкового кодексу України платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер, зокрема, покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.

Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі, зокрема:

здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника).

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 Податкового кодексу України).

За положеннями пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за №137/28267, затверджено форму податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної (далі - Порядок №1307).

Згідно з пунктом 3 Порядку №1307 усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 9-15 та 19 цього Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації.

При складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини, зокрема, 02 - Складена на постачання неплатнику податку; 11 - Складена за щоденними підсумками операцій (пункт 8 Порядку №1307).

У разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, у графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН « 00», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється (пункт 12 Порядку №1307).

Пунктом 14 Порядку № 1307 передбачено, що податкова накладна складається за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу / реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника).

За змістом пункту 19 Порядку № 1307 у разі здійснення постачання товарів/послуг (крім здійснення операцій, визначених пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України), постачання яких має безперервний або ритмічний характер, постачальником (продавцем) може бути складена зведена податкова накладна: покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.

Відповідно до підпункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України, відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

Як убачається з матеріалів справи, склад податкового правопорушення, покладений в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, полягає в порушенні ТОВ «Маяк» пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, пунктів 8, 14 Порядку № 1307, а саме позивачем станом на дату проведення перевірки не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні за щоденним підсумком операцій при здійсненні постачання товарів кінцевим споживачам (які не є платниками податку), розрахунки за які проведені через реєстратори розрахункових операцій у період з 01.01.2017 по 30.06.2019 на загальну суму 4 897 851,66 грн, у тому числі ПДВ - 816 308,61 грн.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач скористався можливістю реєстрації зведеної податкової накладної, як це передбачено пунктом 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, та виконав обов`язок щодо складання в установлені терміни та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивач склав зведені податкові накладні наприкінці місяця та зареєстрував їх до 15 числа наступного місяця. Факт здійснення реєстрації відповідних податкових накладних підтверджується наданими позивачем до матеріалів справи копіями зведених податкових накладних, які подані на реєстрацію в межах граничного строку, передбаченого для реєстрації зведених податкових накладних (не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг), до кожної податкової накладної додано квитанцію податкового органу, в якій відображено присвоєний реєстраційний номер документу та підтверджено факт прийняття податкової накладної на реєстрацію.

Отже, ТОВ «Маяк» у повному обсязі відобразило податкові зобов`язання у зведених податкових накладних. Порушення, за позицією відповідача, полягає у тому, що позивач, замість податкової накладної за щоденним підсумком подав зведену податкову накладну за місяць.

Колегія суду касаційної інстанції вважає, що платник податків не зобов`язаний складати податкові накладені за щоденними підсумками операцій, оскільки приписами підпункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України передбачено саме право, а не обов`язок складення платником податку податкової накладної як за щоденними підсумками операцій, так і складання та реєстрацію зведеної податкової накладної в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 28.05.2020 у справі № 818/2159/18.

Крім того, враховуючи положення пунктів 12, 13, 14, 17 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, зокрема в частині здійснення розшифрування та проведення перевірки податкових накладних після їх надходження до ДПС, у випадку недотримання форми та порядку заповнення податкових накладних податковий орган наділений повноваженнями відмовити у реєстрації податкової накладної, або зупинити її реєстрацію.

У свою чергу відповідачем не подано до суду жодних доказів того, що у податкового органу під час здійснення реєстрації зведених податкових накладних виникли сумніви з приводу дотримання позивачем вимог щодо форми та порядку заповнення податкових накладних.

Цей висновок узгоджується з позицією Верховного Суду, висловленою в постанові від 12.05.2020 у справі № 560/2648/19.

Диспозиція абзацу 1 пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України визначає податкове порушення як відсутність реєстрації податкової накладної протягом граничного строку. В межах цих правовідносин ТОВ «Маяк» здійснило реєстрацію зведених податкових накладних, а тому в діях платника податків відсутній склад податкового правопорушення, встановлений наведеною нормою Кодексу. Обрання позивачем такого способу складання зведених податкових накладних не доводить правомірність застосування до нього штрафних санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням на підставі зазначеної в ньому норми.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу ГУ ДПС у Хмельницькій області слід залишити без задоволення.

Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Положення статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України застосовуються Верховним Судом з урахуванням положень пункту 2 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2020 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. В. Дашутін

Судді О.О. Шишов

М.М. Яковенко