Справа № 817/1589/17
Суддя: Хохуляк В.В.
Дата ухвалення: 2022-02-01 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 лютого 2022 року

м. Київ

справа № 817/1589/17

адміністративне провадження № К/9901/58420/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Хохуляка В.В.,

суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Українські лісопильні" до Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Українські лісопильні" на постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 09.07.2018 (головуючий суддя - Мацький Є.М., судді: Шечук С.М., Шидловський В.Б.) у справі №817/1589/17.

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Українські лісопильні" (далі - ТОВ "Українські лісопильні") звернулось до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області (далі - ГУ ДФС у Рівненській області) від 09.10.2017 № та № .

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 18.01.2018 позов задоволено.

Постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 09.07.2018 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким в позові відмовлено.

Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції, ТОВ «Українські лісопильні» оскаржило його у касаційному порядку.

У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 09.07.2018 та залишити в силі рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 18.01.2018.

В обґрунтування своїх доводів ТОВ "Українські лісопильні" зазначає, що курсові різниці, які виникають внаслідок перерахунку зобов`язань засновників при формуванні статутного капіталу не можуть бути визнані оподатковуваним прибутком, а суми таких курсових різниць відображаються у складі додаткового капіталу. Щодо включення до складу поточних витрат заробітної плати вказує, що судом першої інстанції правильно враховано норми пунктів 7, 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" та наказ по підприємству, згідно якого було віднесено на збільшення відповідного об`єкта основних засобів витрати на оплату праці тих працівників, які були задіяні у спорудженні основних засобів. Також стверджує, що виробництво готової продукції за перевіряємий період ще не було, тому виробнича собівартість і загальновиробничі витрати не формувалися, тому віднесення витрат по нарахуванню земельного податку, орендної плати за землю та податку на нерухоме майно до виробничої собівартості (Дт23) чи до загальновиробничих витрат (Дт 1) неможливе.

Відповідач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи прийняте у справі судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Рівненській області проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "Українські лісопильні" з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 30.09.2014 по 31.03.2017.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 03.07.2017 №421/17-00-14-01/39414678, в якому, зокрема, відображено висновки про порушення:

п.14.30 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", п.п.7,11,15,17,18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організації, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, Положення (стандарту ) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", п.8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив зміни валютних курсів" затв. наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 (зі змінами і доповненнями), розділ рахунок 42 "Додатковий капітал" Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організації затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, пп.135.5.11 п. 135.5 ст. 135 та пп.153.1.3 п.153.1 ст.153 Податкового кодексу України (в редакції що діяла до 01.01.2015), пп.134.1.1. п.134.1 ст. 134, пп.135.5.11 п.135.5 ст.135, пп.140.4.2 п. 140.4 ст. 140, пп.153.1.3 п.153.1 ст.153 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), у зв`язку з чим було завищено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування за період з 01.01.2015 по 31.03.2017 на 3 277 174 грн. та занижено податок на прибуток на загальну суму 2 819 401 грн.

На підставі названого акту перевірки, та з урахуванням адміністративного оскарження, ГУ ДФС у Рівненській області 09.10.2017 прийнято податкові повідомлення-рішення № про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 414892,00 грн. та застосування штрафних санкцій на 99836,00 грн., а всього на 514728,00 грн та № про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1471802,00 грн.

Як встановлено судами, підставою для збільшення позивачу суми грошових зобов`язань з податку на прибуток приватних підприємств слугували висновки податкового органу про заниження підприємством суми доходу, задекларованого у рядку 03.19 «Інші доходи» декларації з податку на прибуток за період з 30.09.2014 по 31.12.2014 внаслідок невключення суми позитивного значення курсових різниць у розмірі 2 310 447,08 грн.

Вказані висновки податковий орган обґрунтовує тим, що в бухгалтерському обліку ТОВ "Українські лісопильні" обліковується монетарна заборгованість засновника при формуванні статутного капіталу, а саме відповідно до змін внесених в статут ТОВ "Українські лісопильні" від 10.11.2014 реєстраційний №2001143, UKRESTA HOLDINGS LIMITED вносить грошовий вклад в сумі 800 000 євро (що по курсу станом на 30.10.2014 становить 13 052 240 грн.).

На думку контролюючого органу, курсові різниці, які виникають внаслідок перерахунку зобов`язань засновників при формуванні статутного капіталу, можуть бути визнані доходом. Суми таких курсових різниці відображаються у складі додаткового капіталу та визнаються в іншому сукупному доході.

В акті перевірки зазначено, що ТОВ "Українські лісопильні" курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність не відображало у складі інших доходів, що призвело до заниження доходів, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування за період з 30.09.2014 по 31.12.2014 на суму 2 310 447,08 грн.

Підпунктом 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України (в редакції чинній на час спірних правовідносин) передбачено, що визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", що затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 №193, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 17.08.2000 №515/4736.

Відповідно до п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів" курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.

Згідно з п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів" монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу.

Абзацом 7 пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", визначено, що монетарні статті - це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Пунктом 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів" передбачено, що курсові різниці, які виникають внаслідок перерахунку зобов`язань засновників при формуванні статутного капіталу, відображаються у складі додаткового капіталу.

З урахуванням викладеного, є вірним висновок суду першої інстанції, що в бухгалтерському обліку, курсові різниці, які виникають внаслідок перерахунку зобов`язань засновників суб`єкта господарювання при формуванні статутного капіталу, не можуть бути визнані доходом, їх вартість відображається у складі додаткового капіталу. В податковому обліку, за нормою п.153.1 статті 153 Податкового Кодексу України об`єкту оподаткування податком на прибуток не виникає.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 09.04.2019 у справі №815/4768/15 та від 28.10.2021 у справі № 809/4307/15.

Згідно акта перевірки ТОВ "Українські лісопильні" до складу інших операційних витрат віднесено загальновиробничі витрати та витрати, пов`язані з виготовленням (спорудженням) об`єкта основних засобів, у вигляді витрат на плату праці (та відповідні нарахування) робітниками, задіяним в управлінні, організації та обслуговуванні виробничого процесу; витрат на оплату праці (та відповідні нарахування) робітникам, що здійснюють охорону праці та відповідають за техніку безпеки; витрати на оплату праці (та відповідні нарахування) робітникам, безпосередньо зайнятим виготовленням (спорудженням) об`єкта основних засобів. В акті перевірки також зазначено, що було встановлено завищення інших операційних витрат, у зв`язку з включенням до складу адміністративних витрат витрат на нарахування земельного податку, орендної плати за землю, податку на нерухоме майно.

ТОВ "Українські лісопильні" було завищено інші операційні витрати (адміністративні витрати) на 1 466 309 грн., у тому числі за 2015 рік у сумі 3 014 49 грн., за 2016 рік у сумі 7 329 97 грн., за 1 квартал 2017 року у сумі 4 318 63 грн, за рахунок віднесення до їх складу витрат на спорудження об`єкту основних засобів та загальновиробничих витрат, у вигляді витрат на оплату праці (та відповідні нарахування) робітникам, задіяним в управлінні, організації та обслуговуванні виробничого процесу; витрат на оплату праці (та відповідні нарахування) робітникам, що здійснюють охорону праці та відповідають за техніку безпеки; витрат на оплату праці (та відповідні нарахування) робітникам, безпосередньо зайнятим виготовленням (спорудженням) об`єкта основних засобів.

Згідно акта перевірки загальновиробничі витрати, у вигляді витрат на оплату праці (та відповідні нарахування) робітникам, задіяним в управлінні, організації та обслуговуванні виробничого процесу; витрат на оплату праці (та відповідні нарахування) робітникам, що здійснюють охорону праці та відповідають за техніку безпеки підлягають включенню до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) та визначаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійсненні, а витрати на спорудження об`єкту основних засобів у вигляді витрат на оплату праці (та відповідні нарахування) робітникам, безпосередньо зайнятим виготовленням (спорудженням) об`єкта основних засобів підлягають включенню до первісної вартості об`єкта основних засобів та включають до складу витрат у розмірі нарахованої амортизації.

Контролюючим органом в ході перевірки було також встановлено завищення інших операційних витрат, у зв`язку з включенням до складу адміністративних витрат витрат на нарахування земельного податку, орендної плати за землю, податку на нерухоме майно всього на суму 7 435 16 грн., у тому числі за 2015 рік у сумі 2 361 46 грн., за 2016 рік у сумі 3 998 93 грн., за 1 квартал 2017 року у сумі 107 477 грн. Згідно з акту перевірки витрати на нарахування земельного податку, орендної плати за землю, податку на нерухоме майно підлягають включенню до первісної вартості об`єкта основних заосбів та включаються до складу витрат у розмірі нарахованої амортизації або підлягають включенню до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) та визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійсненні.

Вирішуючи даний спір, судом першої інстанції встановлено, що наказом №21а від 21.03.2017 "Про витрати на об`єкти ОЗ" було віднесено на збільшення відповідного обєкта основних засобів витрати на оплату праці тих працівників, які дійсно задіяні у спорудженні основних засобів.

Відповідно до п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю.

Первісна вартість об`єкта основних засобів складається з таких витрат: суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків); реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються в зв`язку з придбанням (отриманням) прав на об`єкт основних засобів; суми ввізного мита; суми непрямих податків у зв`язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству/установі); витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів; витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів інші витрати, безпосередньо пов`язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Отже, є невірними доводи відповідача щодо включення до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) витрат на оплату праці (та відповідні нарахування) робітникам, задіяним в управлінні, організації та обслуговуванні виробничого процесу, витрат на оплату праці (та відповідні нарахування) робітникам, що здійснюють охорону праці та відповідають за техніку безпеки.

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" визначено, що первісна вартість це історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів.

Відповідно до п.8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" визначені складові засоби первісної вартості основних засобів, які не містять витрат на сплату прямих податків.

Згідно з п. 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Відповідно п. 12 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.

Пунктом 13 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" передбачено, що до складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.

Відповідно до п.14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" до складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.

Враховуючи викладене, суд першої інстанції вірно не погодився з твердженням відповідача щодо відображення таких витрат у складі виробничої собівартості, оскільки їх неможливо віднести до конкретного об`єкта витрат, як цього вимагають Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати".

Отже, суд першої інстанції, на відміну від суду апеляційної інстанції, дійшов вірного висновку про задоволення даних позовних вимог.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Українські лісопильні» задовольнити.

Постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 09.07.2018 у справі №817/1589/17 скасувати.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 18.01.2018 у справі №817/1589/17 залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіВ.В. Хохуляк Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова