Справа № 640/9076/21
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2022-01-20 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 січня 2022 року

м. Київ

справа № 640/9076/21

адміністративне провадження № К/9901/43821/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

за участі:

секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,

представників Позивача: Антощук Л.П., Білошицького В.Д.,

представника Відповідача: Цісар Г.І.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 червня 2021 року (суддя Шейко Т.І.),

додаткове рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 серпня 2021 року (суддя Шейко Т.І.)

та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2021 року (судді: Собків Я.М., Глущенко Я.Б., Черпіцька Л.Т.)

у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Комфорт Маркет Люкс"

до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю "Комфорт Маркет Люкс" (надалі також - Позивач, ТОВ "Комфорт Маркет Люкс") звернулось до суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (надалі також - Відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12 січня 2021 року №5 та №5.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржувані індивідуальні акти не відповідають вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України), оскільки викладені в акті перевірки висновки щодо порушення Позивачем пункту 198.2 та пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) внаслідок перекваліфікації інвестиційного договору в довгостроковий для цілей пункту 187.9 статті 187 ПК України не відповідають фактичним обставин справи.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 червня 2021 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення від 12 січня 2021 року №5 та №5. Стягнуто на користь ТОВ "Комфорт Маркет Люкс" за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків понесені витрати у вигляді судового збору у розмірі 22700,00 грн.

Це рішення залишене без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2021 року.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив із того, що укладений між Позивачем та його контрагентом інвестиційний договір не є довгостроковим, а тому не передбачає виникнення права на віднесення сум до податкового кредиту датою фактичного отримання інвестором результатів робіт (оформлених актами прийому-передачі частки в праві приватної власності) за таким договором. Крім того, суди дійшли висновку, що Позивачем на підставі належних доказів підтверджено право включати суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту.

Також ТОВ "Комфорт Маркет Люкс" звернулось до суду із заявою про відшкодування судових витрат. Після подання відповідних документів додатковим рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 серпня 2021 року заяву про ухвалення додаткового судового рішення задоволено. Стягнуто на користь ТОВ "Комфорт Маркет Люкс" за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків понесені витрати на правову допомогу у розмірі 60000,00 грн та витрати, пов`язані з проведенням судово-економічної експертизи у розмірі 34000,00 грн.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2021 року додаткове рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 серпня 2021 року залишене без змін.

Погоджуючись із твердженнями Позивача щодо наявності підстав для стягнення витрат на правову допомогу у розмірі 60000,00 грн та витрат, пов`язаних з проведенням судово-економічної експертизи, у розмірі 34000,00 грн, суд першої та апеляційної інстанцій виходили із того, що понесення Позивачем заявлених до відшкодування витрат підтверджується належними та допустимими доказами. При цьому представник Відповідача не вказав в чому саме проявляється його незгода з наданими Позивачем доказами з приводу понесених витрат та не співмірності таких витрат, зокрема, на правову допомогу, а лише зауважив на відсутності в матеріалах справи розрахунку вартості проведення судової експертизи та інформації у висновку експерта щодо складності, початку роботи, закінчення роботи експерта. В той же час Відповідач не навів доводів на заперечення наданим Позивачем доказам на підтвердження проведеного експертного дослідження.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 22 червня 2021 року, додаткове рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 11 серпня 2021 року, постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2021 року у справі №640/9076/21 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог та заяви про стягнення витрат в повному обсязі.

При цьому Відповідач підставою касаційного оскарження визначив пункти 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

У відзиві на касаційну скаргу Позивач просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

У судовому засіданні суду касаційної інстанції представники Позивача та Відповідача підтримали зазначені у письмових документах вимоги.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

За змістом встановлених під час розгляду справи обставин, Відповідачем проведена перевірка Позивача, за результатами якої складено акт від 26 листопада 2020 року №567/28-10-04-03/34795907.

Згідно з висновками цього акта Позивачем порушено вимоги пункту 198.2 та пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевіряється, на загальну суму 18111158 грн, у тому числі: - за лютий 2020 року на суму 3517986 грн; за березень 2020 року на суму 3617711 грн; за квітень 2020 року на суму 1085269 грн; за травень 2020 року на суму 869129 грн; за червень 2020 року на суму 2652477 грн; за липень 2020 року на суму 2852055 грн; за серпень 2020 року на суму 3516531 грн, а також встановлено завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за серпень 2020 року на суму 25054134 грн, що призвело до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за серпень 2020 року на суму 25054134 грн (рядок 21 декларації).

На підставі акта перевірки Відповідачем 12 січня 2021 року винесені податкові повідомлення-рішення:

- №5, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 22638947,50 грн;

- №5, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 25054134 грн.

Фактичною підставою прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень стали висновки Відповідача про те, що Позивач безпідставно включив до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість на підставі податкових накладних, виписаних та зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних Товариством з обмеженою відповідальністю "БУДХОЛ" (надалі також - ТОВ "Будхол"), оскільки фактично договір між останнім та Позивачем був довгостроковим, а тому податковий кредит повинен був формуватися останнім за фактом виникнення зобов`язань на підставі 187.9 статті 187 ПК України, яким закріплено, що датою виникнення податкових зобов`язань виконавця довгострокових договорів (контрактів) є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами). Крім того, Відповідач стверджував, що Позивачем до перевірки не надано актів виконаних робіт (у тому числі за формами КБ-2 та КБ-3), складених між товариствами, а відтак не підтверджено право на формування податкового кредиту також і з цієї підстави.

Щодо витрат на правову допомогу у розмірі 60000 грн та витрат, пов`язаних з проведенням судово-економічної експертизи, у розмірі 34000 грн, судами установлено, що на їх підтвердження надано копії:

- договору про надання правової допомоги №2021/03-24-1 від 24 березня 2021 року, відповідно до підпунктів 4.1- 4.4 якого винагорода за надання послуг з оскарження в Окружному адміністративному суді м. Києва податкових повідомлень-рішень №5 та №5 від 12 січня 2021 року є договірною та становить 60000,00 грн без ПДВ. Оплата юридичних послуг здійснюється протягом 10 робочих днів з моменту підписання сторонами Акту про надання юридичних послуг. Якщо від Клієнта протягом 10 робочих днів після одержання Акта про надання юридичних послуг до Юридичної фірми не надійшло письмових заперечень стосовно наданих юридичних послуг, пред`явлених до оплати, послуги вважаються прийнятими, а їх вартість узгодженою і такою, що підлягає оплаті на підставі відповідного рахунку Юридичної фірми. Клієнт має право здійснити попередню оплату будь-якої послуги за цим договором;

- акта наданих послуг №25 від 25 червня 2021 року, що складається із 5 позицій наданих послуг на загальну суму 60000,00 грн;

- договору №25-03/2101 про надання експертних та консультаційних послуг;

- додаткової угоди №1 до Договору про надання експертних та консультаційних послуг;

- запиту за підписом директора ТОВ "Комфорт Маркет Люкс" на ім`я Генерального директора ТОВ "Експертна група "ЕС енд ДІ";

- акта приймання-передачі послуг;

- платіжного доручення на суму 34000,00 грн щодо оплати вартості надання висновку експерта;

- виписки по рахунку в АТ "Ощадбанк" за 29 березня 2021 року;

- платіжного доручення №2662 від 14 липня 2021 року на суму 60000,00 грн з призначенням платежу винагорода за оскарження податкових повідомлень-рішень, рахунок №28 від 25 червня 2021 року без ПДВ.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення про задоволення позову, неправильно застосували норми матеріального права, зокрема, пункту 187.9 статті 187 та пункту 198.2 статті 198 ПК України, та не надали оцінку тому, що суми податкового кредиту з податку на додану вартість, відображені Позивачем саме на підставі довгострокового договору, а тому відповідно до положень чинного законодавства повинні були сформовані не за фактом зарахування коштів на рахунок, а за датою фактичної передачі виконавцем результатів робіт за таким договором (контрактом).

При цьому, Відповідач вважає, що пунктом 187.7 статті 187 Податкового кодексу України законодавцем врегульовано, що саме акти виконаних робіт, а не акти приймання-передачі майнових прав є доказом отримання замовником результатів робіт. Оскільки актів виконаних робіт до перевірки не надано Відповідач стверджує, що право на віднесення до податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених за даним довгостроковим договором у Позивача відсутнє.

Також зауважує Відповідач і на тому, що оскільки об`єкт нерухомості на час інвестування ще не побудований, то комплекс майнових прав не можна назвати правом власності. Враховуючи той факт, що передача робіт це передача існуючого об`єкта, а передача майнових прав це віртуальне поняття, оскільки об`єкт будівництва на момент їх передачі не завершено і безумовних гарантій, що таке буде у майбутньому немає, ототожнення поетапної здачі робіт та поетапної передачі майнових прав є безпідставним.

Таким чином, враховуючи вищевикладене, Відповідач наполягає на тому, що ТОВ "Комфорт Маркет Люкс" безпідставно сформовано податковий кредит за правилом першої події без урахування того, що інвестиційний договір між останнім та ТОВ "Будхол" відповідає критеріям довгострокових договорів, для яких ПК України передбачено спеціальне правило виникнення права на податковий кредит.

Крім того, Відповідач звертає увагу на те, що до заяви ТОВ "Комфорт Маркет Люкс" щодо відшкодування сум витрат на правничу допомогу додано акт виконаних послуг, в якому зазначається надання ТОВ "ЕКСПЕРТНА-ГРУПА "ЕС енд ДІ" висновку, однак з наданих документів неможливо було встановити фактичні підстави понесення цих витрат. Отже, з наявних матеріалів справи вбачається, що Позивачем не надано достатніх документів, які б підтверджували розрахунок вартості проведеної експертизи, тому розмір заявлених витрат за проведення експертизи є завищений та необґрунтований.

3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанції законними та обґрунтованими, Позивач посилається на те, що судами надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання ним вимог ПК України при формуванні даних податкового обліку.

У відзиві на касаційну скаргу Позивач зауважує, що інвестиційний договір, укладений між Позивачем та Забудовником, не може бути кваліфікований як довгостроковий; факт поетапного здавання робіт підтверджується матеріалами справи (умови договору, актом приймання-передачі майнових прав), що було досліджено в рамках експертного висновку та не спростовано Відповідачем.

Як вказано у відзиві, Позивач володіє майновими правами та має право в будь-який момент відчужити майнові права за Інвестиційним договором. Відтак, застосування Позивачем правила першої події при формування податкового кредиту є правильним та обґрунтованим, а відображення суми податкового кредиту за операціями за інвестиційним договором на підставі положень пункту 198.2 статті 198 ПК України та з урахуванням правила за пунктом 201.1 статті 201 ПК України є правомірним.

При цьому, Позивач закцентував увагу на тому, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 4 вересня 2019 року у справі №2610/22985/2012, а також у низці інших, зокрема, у постановах від 20 березня 2019 у справі №761/20612/15-ц, від 15 травня 2019 року у справі №761/10028/15-ц, від 29 травня 2019 року у справі №761/20844/13-ц, дійшла висновків про можливість визнання за інвесторами майнових прав на об`єкти нерухомого майна. Таким чином, з наведеного слідує у понять "право очікування", "майнові права" та "майно" тотожна правова природа.

При цьому, Позивач стверджує, що Відповідач у касаційній скарзі, цитуючи положення КАС України та посилаючись на висновки, сформовані практикою Європейського суду з прав людини, вказує на не співмірність та необґрунтованість витрат, пов`язаних із розглядом справи, а саме витрат на проведення експертизи у розмірі 34000,00 грн та витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 60000,00 грн. Попри це суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Отже, вважає, що висловлені в касаційній скарзі заперечення Відповідача щодо розміру судових витрат не є такими, що підлягають розгляду на стадії розгляду справи в касаційному порядку.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Верховний Суд, заслухавши представників Відповідача, Позивача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваним Позивачем індивідуальним актам в контексті недотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на наступне правове регулювання.

За змістом пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

Згідно з пунктом 187.9 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань виконавця довгострокових договорів (контрактів) є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами).

Для цілей цього пункту довгостроковий договір (контракт) - це будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання.

При цьому, як передбачено пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.

Отже, сукупність наведених норм свідчить про те, що платник податків за загальним правилом має право віднести суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту на підставі виписаної податкової накладної за умови настання першої з подій: або за датою списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або за датою отримання платником податку товарів/послуг.

Поряд із цим, у разі здійснення операцій на підставі довгострокових договорів відповідно до пункту 187.9 статті 187 ПК України, датою віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту є саме дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами).

При цьому, аналізуючи визначення довгострокового договору, наведене у пункті 187.9 статті 187 ПК України, колегія суддів дійшла до висновку, що основними ознаками такого договору є: за наслідками виконання договору створюється товар, надаються послуги чи виконуються роботи, які за технологічним циклом не можуть бути створені, надані або виконані менш ніж за рік; договір не передбачає поетапного створення, виконання або надання виконавцем товарів, робіт або послуг.

При цьому, в умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, встановлення дійсної сутності укладеного між Позивачем та його контрагентом договору, впливає на правильність формування податкових зобов`язань та податкового кредиту відповідними суб`єктами господарювання.

Відтак, для цілей визначення того, за яким правилом формується податковий кредит, у межах цієї справи необхідним є встановлення фактичної сутності укладеного між Позивачем та його контрагентом договору та відповідності його ознакам довгострокового.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, 24 липня 2019 року між ТОВ "Комфорт Маркет Люкс" (Інвестор) та ТОВ "Будхол" (Забудовник) укладений Інвестиційний договір №24072019, за яким Інвестор та Замовник домовились про спільну участь в реалізації проекту по організації та забезпеченні будівництва Комплексу, введення його в експлуатацію та передачі Комплексу у спільну часткову власність Інвестору.

За змістом цього договору, інвестиція становить 450000000 грн, однак за згодою сторін може бути переглянута. Інвестор має право сплатити інвестицію як однією сумою, так і окремими її частинами.

2 квітня 2020 року до цього договору внесено зміни та встановлено, що після оплати Інвестором Забудовнику всієї або частини інвестиції, Інвестор на обсяг сплаченої інвестиції має право поетапно отримати майнові права на відповідну частку в Комплексі, яка (частка) визначається пропорційно до розміру сплаченої інвестиції, як відношення розміру фактично сплаченої інвестиції до загальної вартості будівництва Комплексу. Передача майнових прав на сплачену Інвестором частку в Комплексі оформлюється поетапно проміжними актами приймання-передачі майнових прав, які складає та готує Забудовник щодо певної кількості квадратних метрів, на яку Інвестору передаються майнові права. Проміжні акти приймання-передачі майнових прав підписуються Сторонами, після зарахування на поточний рахунок Забудовника інвестиції на суму, що дорівнює або більше 225000000,00 грн з ПДВ, але не пізніше 1 (одного) року з дня зарахування відповідної суми інвестиції на поточний рахунок Забудовника.

У зв`язку зі сплатою Позивачем інвестиції між сторонами підписано акт приймання-передачі майнових прав від 1 березня 2021 №1.

Отже, фактично зміст наведених вище встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин свідчить про те, що за договором, укладеним між ТОВ "Комфорт Маркет Люкс" (Інвестор) та ТОВ "Будхол", передаються (придбаваються) саме майнові права на відповідну частку в комплексі. Так, як встановлено судами попередніх інстанцій, між сторонами інвестиційного договору виникли наступні правовідносини: Забудовник організовує будівництво об`єкта нерухомості, залучаючи кошти Інвестора на будівництво певної частини такого об`єкта, після прийняття об`єкта в експлуатацію Забудовник зобов`язується передати зазначену частину об`єкта Інвестору для оформлення останнім права власності на цю частину.

Відтак, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку про те, що відповідний інвестиційний договір не є договором підряду чи договором про надання послуг з будівництва об`єкта нерухомості, а є саме договором про інвестування у будівництво об`єкта нерухомості. При цьому, об`єктом інвестування є об`єкт будівництва, який після завершення будівництва стане окремим майном. До завершення будівництва об`єкта та прийняття його в експлуатацію інвестору належить не право власності на цей об`єкт, а майнові права на нього. Моментом набуття майнових прав вважається момент, визначений умовами договору між сторонами. У даному випадку моментом набуття таких майнових прав є передача майнових прав Позивачу після сплати більше половини суми інвестицій за актом прийому-передачі майнових прав.

Згідно зі статтею 190 Цивільного кодексу України майном як особливим об`єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов`язки. Майнові права є неспоживною річчю. Майнові права визнаються речовими правами.

При цьому Велика Палата Верховного Суду неодноразово, зокрема за результатами розгляду справ №2610/22985/2012, №761/20612/15-ц, №761/10028/15-ц, №761/20844/13-ц формувала висновки щодо можливості визнання за інвесторами майнових прав на об`єкти нерухомого майна.

Також у постанові від 16 жовтня 2019 року у справі № 761/5156/13-ц Велика Палата Верховного Суду вказала, що майновим правом на об`єкт незавершеного будівництва є обумовлене договором право набуття у майбутньому права власності на нерухоме майно, яке виникає тоді, коли настали певні, але не всі, юридичні передумови, необхідні та достатні для набуття речового права.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, перша інвестиція була здійснена 31 липня 2019 року у розмірі 2500000 грн, а в подальшому Інвестор перераховував платежі, що підтверджується карткою рахунку 3771 за січень 2019 - серпень 2020 років. Таким чином, з огляду на умови Інвестиційного договору після сплати не менше половини погодженої суми інвестиції Інвестор отримав право набути майнові права на частину об`єкта інвестування.

Відповідно до статті 1 Закону України "Про інвестиційну діяльність" інвестиціями є всі види майнових та інтелектуальних цінностей, що вкладаються в об`єкти підприємницької та інших видів діяльності, в результаті якої створюється прибуток (доход) або досягається соціальний ефект.

Згідно з частиною п`ятою статті 7 цього Закону інвестор має право володіти, користуватися і розпоряджатися об`єктами та результатами інвестицій, включаючи реінвестиції та торговельні операції на території України відповідно до законодавчих актів України.

Відтак, Позивач, сплативши кошти на підставі відповідного договору, набув статусу інвестора, а тому володіє майновими правами.

З урахуванням цього та наведеного вище Суд вважає також помилковими та такими, що не ґрунтуються на нормах чинного законодавства висновки Відповідача про те, що відсутність актів виконаних робіт та довідки про вартість виконаних робіт нівелює право Позивача на формування податкового кредиту та додатково звертає увагу на те, що за загальним правилом такі документи складаються при здійсненні операцій на виконання робіт будівельного підряду, натомість у межах правовідносин, що виникли між Позивачем та його контрагентом, на відповідному ревізованому Відповідачем етапі передавались саме майнові права, що підтверджено актом приймання-передачі майнових прав.

Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованоговисновку про те, що поетапне здавання робіт за інвестиційним договором не обмежується оформленням саме права власності на об`єкт нерухомості чи його частину, а може передбачати й інші види поетапної передачі інвестору проміжних результатів здійснення інвестиції, в тому числі - частини майнових прав на об`єкт інвестиції.

Наведене вище в сукупності вказує на недоведеність висновків Відповідача про відповідність ознакам довгострокового договору в розумінні пункту 187.9 статті 187 ПК України контракту, за фактом операцій за яким Позивач формував податковий кредит.

З урахуванням цього необхідно погодитися із висновками про те, що Позивач, формуючи податковий кредит за загальним правилом (за першою з подій), не допустив порушень податкового законодавства.

Крім того, як зазначено у Висновку експертів №1041/52701, за результатами комісійної судово-економічної експертизи за запитом ТОВ "Комфорт Маркет Люкс", складеного 22 квітня 2021 року, для встановлення того, чи відповідає Інвестиційний договір від 24 липня 2019 року №24072019 визначенню довгострокового договору для цілей пункту 187.9 статті 187 ПК України, необхідно встановити, чи передбачає Інвестиційний договір: - виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва; - поетапне здавання виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва.

Посилаючись на пункти 2.1, 3.1, 5.1 Інвестиційного договору, експерти встановили, що умовами цього договору передбачено виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва.

Щодо встановлення поетапного здавання виготовлених товарів, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва (майнових прав на об`єкт інвестиції), експерти встановили, що умовами договору, серед іншого, передбачено поетапну передачу результатів здійснення інвестицій - майнових прав на об`єкт інвестиції, а в цілому експерти вказали, що Інвестиційний договір від 24 липня 2019 року №24072019 не відповідає визначенню довгострокового для цілей пункту 187.9 статті 187 ПК України, оскільки передбачає поетапну передачу результатів здійснення інвестицій - майнових прав на об`єкт інвестиції.

Щодо господарських операцій, здійснених відповідно до умов Інвестиційного договору, за наслідками дослідження первинних документів (виписки по рахунку за період з 11 лютого 2020 року по 6 квітня 2020 року, акта приймання-передачі майнових прав від 1 березня 2021 №1 тощо) експерти встановили підтвердження їх проведення.

Згідно з пунктом 201.10. статті 200 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

На виконання умов договору ТОВ "Будхол" для ТОВ "Комфорт Маркет Люкс" за період лютий - квітень 2020 року виписані податкові накладні на суму 258991750,00 грн, в тому числі ПДВ - 43165291,67 грн.

Зокрема, як наголошено експертами, всі примірники податкових накладних складені у відповідно до вимог пункту 201.1 статті 201 ПК України та Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерством фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307.

Відповідно до наданих на дослідження копій квитанцій щодо реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, отримані ТОВ "Комфорт Маркет Люкс" від ТОВ "Будхол" податкові накладні за період лютий - квітень 2020 року зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Отже, за твердженням експертів, включення за період лютий-квітень 2020 року до податкового кредиту ТОВ "Комфорт Маркет Люкс" суми ПДВ у розмірі 43165291,67 грн згідно з податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими від ТОВ "Будхол", відповідає вимогам розділу V ПК України.

Узагальнюючи проведене дослідження експертами зауважено, що висновки акту перевірки ТОВ "Комфорт Маркет Люкс" з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість за серпень 2020 року з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків від 26 листопада 2020 року №567/28-10-04-03-04/34795907 щодо заниження податку на додану вартість на загальну суму 18111158,00 грн за період лютий - серпень 2020 та завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за серпень 2020 року на суму 25054134,00 грн, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, внаслідок завищення податкового кредиту на загальну суму ПДВ 4365292,00 грн за лютий - квітень 2020 року, - документально не підтверджуються.

Отже, колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, які, надаючи правову кваліфікацію спірним правовідносинам, з урахуванням фактичних та правових підстав позовних вимог і заперечень проти них, вказали про невідповідність спірних у справі індивідуальних актів вимогам частини другої статті 2 КАС України, оскільки укладений між Позивачем та його контрагентом інвестиційний договір не є довгостроковим, а тому не передбачає виникнення права на віднесення сум до податкового кредиту саме датою фактичного отримання інвестором результатів робіт (оформлених актами прийому-передачі частки в праві приватної власності) за таким договором.

Щодо обґрунтованості стягнення витрат на правову допомогу та витрат на проведення експертизи на підставі додаткового рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 серпня 2021 року, яка залишена без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2021 року, Суд звертає увагу на таке.

Відповідно до статті 16 Кодексу адміністративного судочинства України учасники справи мають право користуватися правничою допомогою. Представництво в суді, як вид правничої допомоги, здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.

Згідно з частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Відповідно до частини першої статті 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

У частині третій статті 132 КАС України визначено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: 1) на професійну правничу допомогу; 2) сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; 3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; 4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; 5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.

Відповідно до частин п`ятої та шостої статті 137 КАС України розмір витрат на підготовку експертного висновку на замовлення сторони, проведення експертизи, залучення спеціаліста, перекладача чи експерта встановлюється судом на підставі договорів, рахунків та інших доказів. Розмір витрат на оплату робіт (послуг) залученого стороною спеціаліста, перекладача чи експерта має бути співмірним із складністю відповідної роботи (послуг), її обсягом та часом, витраченим ним на виконання робіт (надання послуг).

Частиною першою статті 138 КАС України передбачено встановлення судом розміру витрат, пов`язаних, зокрема, з підготовкою справи до розгляду, на підставі договорів, рахунків та інших доказів.

За змістом частин сьомої, дев`ятої статті 139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.

При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує:

1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи;

2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, у тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес;

3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо;

4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.

При цьому за змістом частин п`ятої - сьомої статі 134 КАС України розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи. У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами. Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.

Аналіз вищенаведених положень процесуального закону дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на професійну правничу допомогу та проведення експертизи підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 19 лютого 2020 року у справі №755/9215/15-ц вказала про виключення ініціативи суду з приводу відшкодування витрат на професійну правничу допомогу одній із сторін без відповідних дій з боку такої сторони. У вказаній постанові Велика Палата Верховного Суду при вирішенні питання про стягнення витрат на професійну правничу допомогу застосувала відповідний підхід надавши оцінку виключно тим обставинам, щодо яких інша сторона мала заперечення. Отже, принцип співмірності розміру витрат на професійну правничу допомогу повинен застосовуватися відповідно до вимог частини шостої статті 134 КАС України за наявності клопотання іншої сторони.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, судові витрати на професійну правничу допомогу є документально підтвердженими, Відповідачем у ході розгляд справи судами першої та апеляційної інстанцій не доведено неспівмірності таких витрат, а суди обґрунтовано зазначили, що такі витрати підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.

Частинами першою - третьою статті 101 КАС встановлено, що висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством. Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. Предметом висновку експерта не можуть бути питання права. Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи. Учасник справи має право подати до суду висновок експерта, складений на його замовлення. У висновку експерта зазначається, що висновок підготовлено для подання до суду та експерт обізнаний про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок. Експерт, який склав висновок за зверненням учасника справи, має такі самі права і обов`язки, що й експерт, який здійснює експертизу на підставі ухвали суду (частини перша, шоста, сьома статті 104 КАС).

Згідно з частиною першою статті 106 КАС експертиза проводиться у судовому засіданні або поза межами суду, якщо це потрібно у зв`язку з характером досліджень, або якщо об`єкт досліджень неможливо доставити до суду, або якщо експертиза проводиться на замовлення учасника справи.

Закон України "Про судоустрій і статус суддів" встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.

Відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, про що, зокрема, вказано у пункті 95 рішення у справі "Баришевський проти України" (заява № 71660/11), пункті 80 рішення у справі "Двойних проти України" (заява № 72277/01), пункті 88 рішення у справі "Меріт проти України" (заява № 66561/01), заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.

Також у пункті 154 рішення Європейського суду з прав людини у справі "Lavents v. Latvia" (заява 58442/00) зазначено, що згідно зі статтею 41 Європейської конвенції про захист прав людини та основних свобод суд відшкодовує лише ті витрати, які, як вважається, були фактично і обов`язково понесені та мають розумну суму.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, чи пов`язані ці витрати з розглядом справи, чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес тощо.

Враховуючи те, що експертний висновок був предметом дослідження у судах першої та апеляційної інстанцій, факт надання такого висновку підтверджується відповідними доказами, стосувався предмету спору та вплинув на вирішення справи суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про наявність підстав для відшкодування Позивачу витрат на проведення експертизи.

Інші доводи касаційної скарги зводяться до переоцінки і повторного дослідження наявних у справі доказів та з`ясування касаційним судом нових обставин справи, що, однак, у розумінні положень статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить за межі перегляду судом касаційної інстанції, який не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

За таких обставин, Верховний Суд дійшов висновку, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі є законними та обґрунтованими і не підлягають скасуванню, оскільки суди вирішили спір відповідно до норм матеріального права та при дотриманні норм процесуального права, у судових рішеннях повно і всебічно з`ясовані обставини в адміністративній справі, що стосуються предмету спору, з наданням оцінки всім важливим аргументам сторін.

Враховуючи зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, нормативно-правове регулювання спірних правовідносин, Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.

Згідно із частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ

Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 червня 2021 року, додаткове рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 серпня 2021 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2021 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх