Справа № 480/5148/21
Суддя: Перцова Т.С.
Дата ухвалення: 2022-01-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 січня 2022 р. Справа № 480/5148/21
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Русанової В.Б. , Жигилія С.П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 04.10.2021, головуючий суддя І інстанції: С.М. Гелета, м. Суми, по справі № 480/5148/21

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Аграрна фірма "Хлібодар"

до Головного управління ДПС у Сумській області , Державної податкової служби України

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю "Аграрна фірма "Хлібодар" (далі - позивач, ТОВ "Аграрна фірма "Хлібодар") звернулось до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Сумській області (далі ГУ ДПС в Сумській області, перший відповідач), Державної податкової служби України ( далі по тексту - ДПС України, другий відповідач), в якому просило суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 01.04.2021 № 2525865/33258758 про відмову у реєстрації податкової накладної № 13 від 18.03.2021р.

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 13 від 18.03.2021 року подану ТОВ «Аграрна фірма «Хлібодар».

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що відповідачами при прийнятті рішення про відмову у реєстрації податкової накладної № 13 від 18.03.2021 не були взяті до уваги зміст та умови здійснення господарської операції, відображеної у податковій накладній, а висновки про неподання позивачем документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної є безпідставними, оскільки на вимогу контролюючого органу всі необхідні документи позивачем були надані.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 04.10.2021 по справі № 480/5148/21 адміністративний позов задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Сумській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 01.04.2021 № 2525865/33258758 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних Товариства з обмеженою відповідальністю "Аграрна фірма "Хлібодар" №13 від 18.03.2021.

Зобов`язано Державну податкову службу України (04053, м. Київ, Львівська площа, 8, ідентифікаційний код 43005393) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену Товариством з обмеженою відповідальністю "Аграрна фірма "Хлібодар" № 13 від 18.03.2021 днем подання на реєстрацію.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області (40009, м. Суми, вул. Іллінська, 13 ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Аграрна фірма "Хлібодар» (Конотопський район, с.Салтикове, вул.Садова,9, і.к. 33258758) судовий збір у розмірі 2270 грн.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (м.Київ, Львівська площа, 8, і.к. 43005393) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Аграрна фірма "Хлібодар» (Конотопський район, с.Салтикове, вул.Садова, 9, і.к. 33258758) судовий збір у розмірі 2270 грн.

Перший відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне дослідження обставин справи, неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 04.10.2021 по справі № 480/5148/21 та прийняти нову постанову про відмову ТОВ «Аграрна фірма «Хлібодар» в задоволенні позовних вимог повністю.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначив, що суд першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення залишив поза увагою доводи відповідача стосовно того, що ТОВ «Аграрна фірма «Хлібодар» не надано до контролюючого органу необхідних документів, перелік яких визначено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 та наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, які регулюють порядок роботи комісії з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (далі- ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) щодо зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН та прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, а саме була відсутня статистична звітність щодо вирощування кукурудзи та ОСВ 28 рахунку, про що вказано у рішенні №2525865/33258 від 01.04.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №13 від 18.03.2021.

З посиланням на висновок Верховного Суду від 21.10.2019 по справі 640/4480/19, відповідно до якого підставою для формування податкової накладної та відповідно до її реєстрації є реальне виконання господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, наполягає на правомірності рішення комісії ГУ ДПС у Сумській області про відмову у реєстрації податкової накладної № 13 від 01.04.2021.

Позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну № 1 від 20.05.2021 вважає такими, що взагалі не підлягають задоволенню, оскільки повноваження ДПС України щодо реєстрації податкових накладних є дискреційними, у зв`язку з чим суд не може перебирати на себе такі функції суб`єкта владних повноважень.

Позивач у надісланому до суду відзиві на апеляційну скаргу, просив суд відмовити у її задоволенні. Зазначив, що податковий орган у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не навів конкретної пропозиції щодо переліку документів, які необхідно надати позивачу на підтвердження інформації зазначеної в податковій накладній та яких буде достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Вважає, що недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкових накладних призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого позивач не зміг належним чином виконати свої обов`язки щодо реєстрації податкової накладної. Разом з цим, статистичну звітність про вирощування кукурудзи, відсутність якої стало підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, неможливо було надати на час формування податкової накладної, оскільки предметом договору поставки є кукурудза врожаю 2021 року.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Аграрна Фірма «Хлібодар» складено податкову накладну № 13 від 18.03.2021, яку подано на реєстрацію.

Підставою для реєстрації такої накладної було укладення позивачем із ТОВ «Молоко Вітчизни» договору поставки №1801/Б21 від 18.01.2021, предметом останнього визначено зерно кукурудзи врожаю 2021 року, сторонами узгоджено строки та умови поставки, оплати товару. Закріплено, що оплата товару буде відбуватися авансом у визначені періоди, при цьому остаточний розрахунок за товар відбудеться в строк до 31.03.2022 включно, за умови реєстрації усіх податкових накладних. Додатковою угодою від 03.03.2021 № 1 сторонами були внесені зміни до договору поставки, а саме щодо ціни товару.

17.03.2021 позивачем було виписано рахунок на оплату №15 від 17.03.2021 на загальну суму 200004,00 грн, в т.ч. ПДВ 24561,89 грн, який 18.03.2021 покупець товару оплатив, що підтверджується платіжним дорученням № 1021 від 18.03.2021.

По факту попередньої оплати (перша подія) позивачем було сформовано податкове зобов`язання та виписано податкову накладну № 13 від 18.03.2021, яку було направлено на реєстрацію.

Відповідно до Квитанції від 23.03.2021 про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що документ прийнято, але реєстрація зупинена. Зазначено про те, що код УКТЗД/ДКПП товару /послуг 1005, відсутній в таблиці даних платника податків, та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару.

30.03.2021 ТОВ «АФ «Хлібодар» було подано повідомлення за № 1 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної № 13 від 18.03.2021, а саме договори купівлі-продажу транспорту, оборотно-сальдові відомості, видаткові накладні, платіжні доручення, податкові накладні, сертифікати відповідності, рахунки на оплату, документи, що стосуються наявності наливно-мастильних матеріалів.

Рішенням №2525865/33258758 від 01.04.2021 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної від 18.03.2021 № 13, було відмовлено в реєстрації податкової накладної і зазначено, що рішення може бути оскаржене в адміністративному або судовому порядку.

Враховуючи незгоду платника податків із прийнятим податковим органом рішенням про відмову у реєстрації податкової накладної, позивачем було подано 02.04.2021 скаргу на рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної від 18.03.2021 № 13 та додано документи на підтвердження реальності господарської операції, письмові пояснення.

За результатами розгляду скарги позивача прийнято рішення ДПС України №16660/33258758/2 від 12.04.2021 про залишення скарги без задоволення та рішення №2525865/33258758 від 01.04.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН без змін.

Підставою для прийняття такого рішення вказано: «ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси».

Вважаючи протиправними дії ГУ ДПС у Сумській області щодо відмови у реєстрації податкової накладної ТОВ «Аграрна фірма «Хлібодар» звернулось до суду з цим позовом про його скасування та зобов`язання ДПС України зареєструвати подану ним податкову накладну від 18.03.2021.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з протиправності оскаржуваного рішення, оскільки у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Незазначення контролюючим органом конкретного переліку документів, необхідних для реєстрації податкових накладних, згідно з висновком суду, виключає оцінку поведінки позивача як неправомірної.

При цьому зауважив, що після зупинення реєстрації податкової накладної на підтвердження інформації, відображеної у податковій накладній, підприємством було подано до податкового органу письмові пояснення разом з доданими документами, що підтверджують проведення господарської операції.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.

За змістом п.п. "а" п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) (далі по тексту - ПК України) об`єктом оподаткування є постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу першого п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим п. 201.10 ст. 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом - Порядок № 1246).

Зокрема, п. 12 Порядку № 1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Згідно з п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкових накладних або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, яка набула чинності з 01.02.2020 (далі по тексту - Порядок № 1165).

За визначенням, наведеним у п. 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Відповідно до п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).

У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).

Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України Про електронні документи та електронний документообіг, Про електронні довірчі послуги та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.

Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.

За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).

Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (п. 8 Порядку № 1165).

Відповідно до п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як вбачається зі змісту отриманої платником податків ТОВ «Аграрна фірма «Хлібодар» копії квитанції від 23.03.2021 підставою для зупинення реєстрації ПН/РК від 18.03.2021 № 1 в Єдиному реєстрі податкових накладних слугувала відсутність в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.

Відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення послуг Додатку № 3 до Порядку № 1165 під таке визначення підпадає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної вподатковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (пп. 2 п. 11 Порядку № 1165).

Разом з цим, будь-якого розрахунку на підтвердження обставин перевищення величини залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, відповідачами до суду не надано.

Не наведено такого розрахунку і в дослідженій колегією суддів квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної від 23.03.2021, що в свою чергу не відповідає вимогам пп. 2 п. 11 Порядку № 1165.

При цьому, колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судому своїх рішеннях, зокрема у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, 20.08.2019 у справі №2540/3009/18.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23.10.18 у справі №822/1817/18, від 02.04.19 у справі № 822/1878/18.

Натомість, в квитанції від 23.03.2021 про зупинення реєстрації податкової накладної № 1 від 20.05.2021 не наведено чіткого визначення мотивів зупинення Комісією ГУ ДПС у Сумській області реєстрації вказаної податкової накладної, вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість такого рішення, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації відповідного розрахунку коригування.

Відповідно до п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі - Порядок № 520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно з п. 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення Комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

Згідно з вимогами п. 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до п. 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

На виконання вимоги першого відповідача позивачем до ГУ ДПС у Сумській області було надіслано повідомлення № 1 від 30.03.2021 про надання пояснень та/або копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, з копіями документів на підтвердження реальності здійснення господарської операції.

При цьому, у поясненнях позивачем викладено, як види діяльності, які здійснює підприємство, так і роз`яснення щодо умов договору поставки № 1801/Б21. Зазначено, що діючи відповідно до вимог п. 201.1 ст.201 Податкового кодексу України у зв`язку з отриманням попередньої оплати за зерно кукурудзи врожаю 2021, позивач сформував податкові накладні № 12 та № 13.

Зазначив, що факт придбання насіння кукурудзи, яке вподальшому стане зерном кукурудзи врожаю 2021 року, що є предметом договору поставки, підтверджується договором поставки №057/21-ЧН від 02.03.2021 укладеним між ТОВ "Полетехніка" та ТОВ "Аграрна фірма "Хлібодар", а факт оплати за вказаним договором підтверджується платіжним дорученням №592 від 03.03.2020 та податковою накладною від 03.03.2021 №1100, всі документи додані до пояснень.

Дослідивши умови договору № 1801/Б21 від 18.01.2021, на підставі якого було здійснено поставку товару у спірних відносинах, колегією суддів встановлено, що постачальник (ТОВ "Аграрна фірма "Хлібодар") зобов`язується в погоджені сторонами терміни передати у власність покупця (ТОВ "Молоко вітчизни") зерно кукурудзи врожаю 2021 року, а покупець зобов`язується вчасно прийняти товар та оплатити його на умовах даного договору.

Згідно з п.3.1 вказаного договору, товаром є зерно кукурудзи, врожаю 2021 року у кількості 3000 тонн (+/- 2%) на загальну суму 18 000 000,00 грн. у т.ч. ПДВ за 5 000,00 грн. за 1 тонну без ПДВ.

Відповідно до п. 3.2. договору строк поставки товару встановлений до 30.11.2021. Поставка товару в межах зазначеного терміну буде здійснюватись партіями.

Розділом четвертим договору поставки визначено порядок розрахунків, а саме згідно з п. 4.1 оплата за товар здійснюється покупцем за наступним графіком: 500 000,00 у т.ч. ПДВ до 31.01.2021 включно, 3 000 000,00 у т.ч. ПДВ до 28.02.2021 включно, 2 000 000,00 у т.ч. ПДВ до 31.03.2021 включно, 1 000 000,00 у т.ч. ПДВ до 30.04.2021 включно, 1 000 000,00 у т.ч. ПДВ до 31.05.2021 включно, 1 000 000,00 у т.ч. ПДВ до 31.08.2021 включно, 1 000 000,00 у т.ч. ПДВ до 30.09.2021 включно, 1 000 000,00 у т.ч. ПДВ до 31.10.2021 включно, 2 000 000,00 у т.ч. ПДВ до 30.11.2021 включно, 1 000 000,00 у т.ч. ПДВ до 31.12.2021 включно. Остаточний розрахунок за весь поставлений по цьому договору товар має бути здійснений до 31.03.2022 включно, тільки за умови реєстрації всіх податкових накладних.

Положеннями п.4.1.1. передбачено, що покупець має право надавати постачальнику додаткові аванси в розмірах, погоджених сторонами. Розмір авансу вважається погодженим у разі оплати відповідного рахунку постачальника покупцем.

Додатковою угодою від 03.03.2021 № 1 сторонами були внесені зміни до договору поставки, а саме щодо ціни товару.

На виконання умов договору № 1801/Б21 від 18.01.2021 постачальник - ТОВ «Аграрна фірма «Хлібодар» виписало рахунок на оплату № 15 від 17.03.2021 на суму 200 004,00 грн., в т.ч. ПДВ - 24561,89 грн., який 18.03.2021 покупець товару оплатив, що підтверджується платіжним дорученням від 18.03.2021 № 1021.

Вважаючи, що 18.03.2021 у зв`язку з отриманням попередньої оплати по договору поставки № 1801/Б21 від 18.01.2021, виникло податкове зобов`язання в силу ч.1 ст. 187 Податкового кодексу України, позивач, діючи відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодесу України, сформував податкову накладну № 13 від 18.03.2021 на суму 200 004, 00 грн., в т.ч. ПДВ - 24561,89 грн.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що відповідно до ч.1 ст. 187 Податкового кодексу України 18.03.2021, коли відбулося перша подія (зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг), є датою виникнення податкового зобов`язання.

Разом з цим, на дату подачі на реєстрацію (18.03.2021) спірної податкової накладної від 18.03.2021 у розпорядженні позивача на підтвердження реальності здійснення господарської операції перебували лише договір поставки № 1801/Б21 від 18.01.2021, рахунок на оплату №15 від 17.03.2021, платіжне доручення від 18.03.2021 № 1021, договір поставки №057/21-ЧН від 02.03.2021, платіжне доручення №592 від 03.03.2020 та податкова накладна від 03.03.2021 №1100, які разом з поясненнями від 30.03.2021 та повідомленням і були надані на вимогу контролюючого органу.

Проте, незважаючи на подані документи, комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Сумській області у відношенні підприємства було прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної № 13 від 18.03.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних від 01.04.2021.

Дослідивши зміст спірного рішення ГУ ДПС у Сумській області №2525865/33258758 від 01.04.2021, колегією суддів встановлено, що підставою для його прийняття слугувало ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, також зазначено про відсутність ОСВ 28 рахунку та статистичної звітності щодо вирощування кукурудзи.

Проте, як встановлено колегією суддів, вказані документи позивач на дату подачі на реєстрацію (18.03.2021) спірної податкової накладної не міг подати з огляду на те, що податкове зобов`язання виникло за правилом першої події, тобто внаслідок отримання позивачем авансованого платежу, а поставка товару ще не відбулась, отже документів на підтвердження зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, актів приймання-передачі не могло існувати.

Також, колегія суддів зазначає, що податкова накладна № 12 від 16.03.2021 сформована позивачем по цьому ж договору та за таких самих умов була зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Отже, на думку колегії суддів пояснень від 30.03.2021 та документів, що були до них додані було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Беручи до уваги, що в квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної не було зазначено конкретного переліку документів, необхідних для реєстрації податкових накладних, посилання, як на підставу для відмови, на відсутність ОСВ 28 рахунку та статистичної звітності щодо виращування кукурудзи, є неприйнятним.

Згідно з ч. 2 ст. 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд, відповідно до частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Сумській області при прийнятті рішення № 2525865/33258758 від 01.04.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної № 13 від 18.03.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних, діяла необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття такого рішення, не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України, без дотримання вимог ч. 2 ст. 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання його протиправним та скасування.

Як встановлено пунктами 19-20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);

неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких, обираючи спосіб захисту порушеного права, слід зважати на його ефективність з точки зорустатті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає, щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності "небезпідставної заяви" за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менше, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути "ефективним" як у законі, так і на практиці, зокрема, в тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі "Афанасьєв проти України" від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).

Отже, "ефективний засіб правого захисту" в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.

Згідно з положеннями Рекомендації Комітету ОСОБА_4 Європи № R (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом ОСОБА_4 11 березня 1980 року під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Таким чином, дискреція - це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями - органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями - вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.

На законодавчому рівні поняття "дискреційні повноваження" суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.

Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти, чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.

У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірну податкову накладну, були виконані позивачем, а тому у першого відповідача був лише один вид правомірної поведінки - зареєструвати таку накладну. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.

Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації податкової накладної контролюючим органом обрано лише відповідність такої накладної критеріям ризиковості господарської операції, що не знайшло свого підтвердження у ході судового розгляду справи, колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «Аграрна фірма «Хлібодар» № 13 від 18.03.2021 року, датою її подання на реєстрацію.

Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст. 322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення Серявін та інші проти України) та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.

Як зазначено в п.58 рішення Європейського суду з прав людини по справі Серявін та інші проти України, суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по даній справі, колегія суддів прийшла до висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно зі ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми процесуального права.

Керуючись ч.4 ст.229, ч.4 ст.241, ст.ст.243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області - залишити без задоволення.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 04.10.2021 по справі № 480/5148/21 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Т.С. Перцова
Судді В.Б. Русанова С.П. Жигилій