Справа № 600/1052/20-а
Суддя: Граб Л.С.
Дата ухвалення: 2022-01-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 600/1052/20-а

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Бондарюк О.В.

Суддя-доповідач - Граб Л.С.

17 січня 2022 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Граб Л.С.

суддів: Курка О. П. Сторчака В. Ю. ,

за участю: секретаря судового засідання: Москалюк Ю.П.

представника позивача: Шевченка М.М.

представників відповідача:Гоч Н.М., Форет М.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні та в режимі відеоконференції апеляційну скаргу адвоката Ясиновського Р.М.-представника товариства з обмеженою відповідальністю "СТД ГРУП РІВНЕ" на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "СТД ГРУП РІВНЕ" до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

В липні 2020 року товариство з обмеженою відповідальністю "СТД ГРУП РІВНЕ" (далі ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі ГУ ДПС у Рівненській області, Управління), в якому просило:

-визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.03.2020 № 5, №1, №1, №1, №4, №5, №5;

-визнати протиправним та скасувати рішення №05 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску від 25.03.2020.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року в задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням позивач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, а також на невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до невірного вирішення справи, подав апеляційну скаргу.

В обгрунтуванні апеляційної скарги зазначено, що використані джерела податкової інформації, отримані в рамках кримінальної справи, не можуть слугувати підставою для нарахування ТОВ "СТД Груп Рівне" податкових зобов`язань, оскільки здобуті з закритого кримінального провадження. При цьому, одержані від слідчого документи, містять гриф, що не дозволяє розповсюдження такої інформації, а доступ до матеріалів кримінального провадження відбувся з порушенням процедури, передбаченої ПК та КПК України, що виключає їх доказове значення.

Згідно тверджень апелянта, ТОВ "СТД Груп Рівне" не має відношення до господарської діяльності (крім договірних) фізичних осіб підприємців, оборот яких ГУ ДПС в Рівненській області намагається відобразити як оборот коштів / товару позивача, а тому висновки суду першої інстанції грунтуються не на фактичних обставинах справи (письмових документах, первинних бухгалтерських документах), а виключно на показаннях свідків та домислах, не підтверджених належними доказами.

Скаржник також просив звернути увагу на те, що в акті податкової перевірки відсутня обґрунтована сума коштів, виведена як заниження податкових зобов`язань та й взагалі конкретна сума коштів, яку слід стягувати з ТОВ "СТД Груп Рівне", оскільки посадовими особами відповідача не здійснювалася перевірка відображених сум коштів податкового боргу первинними бухгалтерськими документами. Доводи, якими податковий орган обгрунтовує наявність боргу, отримані останнім виключно з матеріалів зібраних слідством, які в свою чергу постановою про закриття кримінального провадження також засвідчують відсутність суми податкового боргу, (окрім відсутності складу кримінального злочину), що було предметом дослідження в суді першої інстанції.

При цьому, на переконання позивача, деякі представники ГУ ДПС в Рівненській області допущені судом першої інстанції, як представники останнього без належних на те повноважень.

Апелянт вказує і на те, що судом першої інстанції безпідставно відмовлено представнику позивача в задоволенні клопотання про відкладення розгляду справи та у відсутність останнього допитано свідків, однак в послідуючому розгляд справи неодноразово відкладався. Вказав, що розгляд справи судом першої інстанції здійснено в підготовчому провадженні.

Позивач вважає, що постановою СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області від 02.02.2020 року не може бути надано інформацію одержану внаслідок проведення негласних слідчих (розшукових) дій, оскільки така інформація надана слідчим, а не прокурором. В матеріалах справи відсутні докази чи будь-які інші документи, які прийняті прокурором про доступ до інформації одержаної внаслідок проведення НСРД. В той же час, суд першої інстанції не надав жодної оцінки доводам позивача, що в Акті перевірки наявні документи, які були створені після закінчення перевірки та навіть теоретично не могла бути предметом перевірки.

Окрім іншого скаржником зазначено, що суд першої інстанції дійшовши висновку, що книги-зошити під назвою "Каса" є первинними фіскальними документами, залишив поза увагою доводи ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" про те, що вказані чорнові записи не мають жодного відношення до господарської діяльності останнього.

Не надано судом першої інстанції оцінки і іншим доводам позивача. Зокрема, ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" в своїх запереченнях вказувало на безпідставність акта в частині нарахування останньому коштів у розмірі 3970500 грн.

05.11.2021 від відповідача через канцелярію суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вказав, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм матеріального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, в зв`язку з чим просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

При цьому, колегія суддів звертає увагу, що відзив на апеляційну скаргу надійшов поза межами строку, встановленого в ухвалі про відкриття апеляційного провадження у даній справі від 30.08.2021.

В судовому засіданні представник позивача підтримав апеляційну скаргу та просить її задовольнити. В свою чергу, представники відповідача заперечили стосовно задоволення апеляційної скарги і просили рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового процесу, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ ДФС у Рівненській області направлено на адресу Управління аудиту лист від 20.01.2020 року за №35/17-00-23-02, яким повідомлено про досудове розслідування у кримінальному провадженні 0000049 від 17.09.2018 року, за фактом ухилення від сплати податків службовим особами ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" (код 40481302) за ознаками злочину, передбаченого ст.212 КК України.

На виконання вимог п.85.9 ст. 85 ПК України Управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування ГУ ДПС у Рівненській області звернулося до СУФР ГУ ДФС у Рівненській області з листом від 24.01.2020 №173/17-00-05-01 з проханням надати оригінали первинних документів (засвідчених відповідним чином копій) або забезпечити доступ до документів ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" (код 40481302).

Згідно службової записки СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області №62/17-00-23-02 від 29.01.2020 повідомлено ГУ ДПС у Рівненській області, що зі всіма бухгалтерськими документами, вилученими в ході проведення обшуків, зібраними відповідно до вимог КПК України та матеріалам кримінального провадження №000049, працівники ДПС області можуть ознайомитися в слідчому управлінні ГУ ДФС у Рівненській області та в оперативному Управлінні ГУ ДФС у Рівненській області.

Листом СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області від 03.02.2020р. № 77/17- 00-23-02 на адресу відповідача направлено постанову від 02.02.2020 року про надання матеріалів кримінального провадження для використання в ході проведення документальної планової перевірки.

На підставі наказу ГУ ДПС у Рівненській області від 26.12.2019 № 1009, направлень від 11.01.2020, № 67/17-00-05-01, № 68/17-00-05-01, №69/17-00-05-01, № 70/17-00-05-01, № 71/17-00-05-01 та від 15.01.2020 № 105/17-00-05-01, № 106/17-00-05-01, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 ст.20 розділу І, підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75, ст.77 розділу ІІ ПК України, посадовими особами відповідача проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 13.05.2016 по 30.09.2019, яку згідно наказу № 421 від 07.02.2020 продовжено до 21.02.2020.

За результатами проведення перевірки податковим органом складено акт № 456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 13.05.2016 по 30.09.2019, в якому зафіксовано наступні порушення:

- п.5, 8, 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Доходи" та пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134, п.п. 140.4.2. п. 140.4. ст.140 ПК країни, що призвело до заниження податку на прибуток всього в сумі 31 903 249 грн., у т.ч. за 2016 рік на 438 857 грн., за 2017 рік на 13 562 836 грн., за 2018рік в сумі 17 901 556 грн. та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 7 477 406 грн., в т. за 2016рік на 470697 грн., за 2017 рік на 2016126 грн., за 9 місяців 2019 року на 4 990 583 грн;

- абз.а) п. 185.1 ст.185, абз.а) п. 187.1 ст.187 та п. 188.1 ст.188, п.200.4 ст.200 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість 35 100 422 грн., в тому числі : за грудень 2016 року на 124546 гри., за січень 2017 року на 785146 грн., за лютий 2017року на 734739 грн., за березень 2017 року на 915060 грн., квітень 2017 року на 1559542 грн., травень 2017 року на 1514405 грн., за червень 2017 року на 1544748 грн., за липень 2017 року на 1373766 грн., за серпень 2017 року на 1066244 грн., за вересень 2017 року на 1164025 грн., за жовтень 2017 року на 1777808 грн., за листопад 2017 року на 1342908 грн., за грудень 2017 року на 1383709 грн., за січень 2018 року на 1286198 грн., за лютий 2018 року на 1466896 грн., за березень 2018 року на 1339141 грн., за квітень 2018 року на 1701793 грн., за травень 2018року на 1410842 грн., за червень 2018 року на 1990910 грн., за липень 2018 року на 2057702 грн., за серпень 2018 року на 2104387 грн., за вересень 2018 року на 2367068 грн. за жовтень 2018 року на 2655048 грн., за листопад 2018 року на 1427641 грн., за січень 2019 року на 6150 грн. та завищення від`ємного значення, що переноситься до складу податкового кредиту наступного періоду станом на 30.09.2019року в сумі 1843114 грн.;

- п.201.1, п.201.10 ст.201, а саме-ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" не складено та не зареєстровано в єдиному державному реєстрі податкових накладних податкові накладні на операції з отримання готівкових коштів за реалізацію товарів в роздрібній мережі супермаркетів на загальну ПДВ в розмірі 36 361 777,95 грн., в тому числі: за січень 2017 року на 788680 грн., за лютий 2017 року на 755571 грн., за березень 2017 року на 878855 грн., квітень 2017 року на 1468580 грн., травень 2017 року на 1475188 грн., за червень 2017 року на 1504411 грн., за липень 2017 року на 1381869 грн., за серпень 2017 року на 1107624 грн., за вересень 2017 року на 1167756 грн., за жовтень 2017 року на 1838872 грн., за листопад 2017 року на 1406197 грн., за грудень 2017 року на 1699440 грн., за січень 2018 року на 1601554 грн., за лютий 2018 року на 1529711 грн., за березень 2018 року на 1682561 грн., за квітень 2018 року на 1519628 грн., за травень 2018 року на 1605167 грн., за червень 2018 року на 2016356 грн., за липень 2018 року на 2275334 грн., за серпень 2018 року на 2180678 грн., за вересень 2018 року на 2407225 грн., за жовтень 2018 року на 2655879 грн., за листопад 2018 року на 1414642 грн.;

-п.2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 р. № 637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за № 40/10320, пп. 11, 12,13 постанови Правління Національного банку України від 29.12.2017р. №148 про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні а саме: не оприбуткування готівки в касі підприємства ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" за період з 13.05.2016 по грудень 2018 року на загальну суму 221 661 217 грн.;

-п.1 ст.3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме: не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій на загальну суму 221661 217 грн. за період з 01.09.2016 по 30.11.2018;

-п.51.1 ст.51 глави 2, пп.б п.176.2 ст.176 розділу IV ПК України, розділу IІI Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого в новій редакції Наказом Міністерства фінансів України від 13,01.2015р. №4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015р. №111/26556, а саме: встановлено подання податкового розрахунку 1 ДФ за 3-4 квартали 2016 року, 1-4 квартали 2017 року, 1-4 квартали 2018 року, 1-3 квартали 2019 року з недостовірними відомостями та з помилками, що призвели зокрема до зміни платника податку;

- пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14, пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп. 164.2.1 п. 164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, п.168.1 ст.168, п. 169.1, п. 169.2 ст. 169, п.171.1 ст.171, пп. а п.176.2 ст.176 ПК України, за якими не утриманий і не перерахований до бюджету податок на доходи фізичних осіб в сумі 2363,22 грн., у випадку коли податковим агентом-ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" безпідставно застосовано податкову соціальну пільгу до доходів працівників підприємства, у вигляді заробітної плати;

-пп. 14.1.156, пп. 14.1.180, п.14.1 ст.14, п.54.2 ст.54, п. 162.1, ст.162, п.163.1 ст 163, п.164.2, п.164.3 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171 та пп. а п.176.2 ст.176 ПК України, а саме-не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб, на загальну суму 18090,00 грн., у випадку виплати фізичним особам інших доходів без оподаткування;

-пп.1.2, пп.1.3, пп.1.4, пп.1.5, пп.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу XX ПК України із змінами і доповненнями, за якими не утриманий і не перерахований до бюджету військовий збір на загальну суму 1507,50 грн., у випадку виплати фізичним особам інших доходів без оподаткування.

Не погодившись з актом перевірки, позивач 12.03.2020 подав до контролюючого органу заперечення на акт перевірки.

За результатами розгляду заперечення ГУ ДПС у Рівненській області надано відповідь на заперечення від 23.03.2020, за змістом якої висновки акту перевірки № 456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020 вирішено залишити без змін.

25.03.2020 на підставі результатів перевірки, зафіксованих у вищезазначеному акті відповідачем зокрема прийнято наступні рішення:

-№1 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем в сумі 31464392,00 грн., штрафними санкціями - 7866098,00 грн;

-№1 року про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 7006709,00 грн.;

-№1 про збільшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем в сумі 33455991,00 грн., штрафними санкціями - 8363998,00 грн.;

-№1 про зменшення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду в сумі 1843114,00 грн.;

-№4 про застосування штрафних санкцій в сумі 1,00 грн;

-№ про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними санкціями в сумі 510,00 грн.;

-№5 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем в сумі 18563,22 грн., штрафними санкціями - 13719,94 грн. та пені - 5187,46 грн.;

-№ про збільшення грошового зобов`язання з військового збору за основним платежем в сумі 1350,00 грн., штрафними санкціями - 995,75 грн. та пені - 408,52 грн.

Скориставшись правом, передбаченим ст.56 ПК України позивач оскаржив спірні податкові повідомлення-рішення, однак в задоволенні скарги податковим органом відмовлено, а податкові повідомлення-рішення залишено без змін.

Вищезазначене слугувало підставою для звернення позивачем до суду з даним позовом.

Приймаючи рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про необгрунтованість позовних вимог та відсутність правових підстав для їх задоволення.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

У ст. 67 Конституції України закріплено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі ПК України).

У п. 6.1 ст. 6 ПК України закріплено, що податком є обов`язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу.

За приписами підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій податковим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України.

Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення.

Так, пунктом 75.1 статті 75 ПК України унормовано, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Відповідно до пункту 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

П. 86.1 ст. 86 ПК України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені ПКУ, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Статтею 83 ПК України встановлено, що для посадових осіб і контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Пунктом 44.1. ст. 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 5 Визнання та класифікація доходу Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Дохід, затвердженого наказом Мінфіну від 29.11.1999р. №290 Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, дохід закріплено, що під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Згідно з п.8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Дохід : дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Як зазначено в п.21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Дохід: дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

За змістом ст. 22 ПК України об`єктом оподаткування, можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, наявність яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податку податкового обов`язку.

За визначеннями, наведеними у ст.1 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні":

-господарська операція-дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

-первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Частиною 1 статті 9 вказаного Закону унормовано, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч. 2 статті 9 Закону № 996-XIV) .

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Подібна думка висловлена Верховним Судом в постановах від 23 серпня 2019 року у справі №808/7378/14, від 31 січня 2020 року у справі №804/14364/15 та від 06 березня 2020 року у справі №810/2714/15 та від 04 серпня 2021 року у справі № 420/1499/20.

У п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України зазначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом ( виготовленням ) та/або реалізацією товарів, виконання робіт, надання послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно пп. 14.1.156. п.14.1 ст.14 ПК України податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк), та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом та/або Митним кодексом України.

Податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу (пп.14.1.180. п.14.1 ст.14 ПК України).

Так, із норм ст.198.3 ст. 198 ПК України слідує, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього кодексу, та складається з сум податків, нарахованих ( сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподаткованих операціях у межах господарської діяльності платника податку.

За приписами п.134.1.1. ст.134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Тобто, витрати платника, які зменшують базу оподаткування податку на прибуток та податку на додану вартість, мають бути реально понесеними, документально підтвердженими, а документи на обґрунтування таких витрат повинні містити повну та достовірну інформацію про учасників та умови господарських операцій.

Відповідно до п.185.1. ст.185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Разом з тим, згідно із п. 187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За приписами п. 188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

П. 200.1 ст. 200 ПК України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно з п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

П. 201.10. ст. 201 ПК України передбачено, що податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

За правилами п.138.2 ст.138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

При цьому відповідно до п.п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно із п.185.1 ст.185 ПК України, об`єктом оподаткування є: операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

За приписами п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг регламентовано ст.188 цього Кодексу. А саме база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

У відповідності до п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) .

При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Відповідно до п.1 ст.51 ПК України податкові агенти, зобов`язані подавати контролюючим органам у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків.

У п.2 ст. 176 розділ IV ПК України закріплено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок: б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу. нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається. У разі якщо відокремлений підрозділ юридичної особи не уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) податок до бюджету , податковий розрахунок у вигляді окремого витягу за такий підрозділ подає юридична особа до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням та надсилає копію такого розрахунку до контролюючого органу за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу в установленому порядку: в) подавати на вимогу платника податку відомості про суму виплаченого на його користь доходу, суму застосованих соціальних податкових пільг та суму утриманого податку: г) подавати контролюючому органу інші відомості про оподаткування доходів окремого платника податку в обсягах та згідно з процедурою, визначеною цим розділом та розділом II цього Кодексу; г) нести відповідальність у випадках, визначених цим Кодексом.

Згідно з п.п. 165.1.31 п. 165.1 ст. 165 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому, основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку.

Відповідно до п. 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 (далі Порядок):

у графі За «Сума нарахованого доходу» відображається (за звітний квартал) дохід, який нараховано фізичній особі відповідно до ознаки доходу згідно з довідником ознак доходів, наведеним у додатку до Порядку. У разі нарахування доходу його відображення у графі За є обов`язковим незалежно від того, виплачені такі доходи чи ні;

у графі 3 «Сума виплаченого доходу» відображається сума фактично виплаченого доходу платнику податку податковим агентом;

у графі 4а «Сума нарахованого податку» відображається сума податку, нарахованого та утриманого з доходу, нарахованого платнику податку згідно із законодавством;

у графі 4 «Сума перерахованого податку» відображається фактична сума перерахованого податку до бюджету.

Так, згідно ст.102.1 ПК України контролюючий орган має право самостійно визначити суми грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а саме в сумі 2160,00 грн. податку на доходи фізичних осіб та в сумі 180.00 грн. військового збору.

Відповідно до п. 162.1 ст. 162 Податкового кодексу платниками податку є:

фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні;

-фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні;

-податковий агент.

За визначенням навденим у п.14.1.180 ст.14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IVцього Кодексу.

Об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (пп.163.1.1 п. 163.1. ст.163 ПК України).

Базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом (164.1. ст.ПК України).

Пунктом 168.1 статті 168 ПК України визначено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу, а ставка військового збору становить 1.5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту (пп.1.3 п. 16 1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Кодексу).

Податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк) (пп. 14.1.156 Податкового кодексу України).

Податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом (пп.14.1.1 75 ПК України).

П.54.2 ст.54 ПК України передбачено, що грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.

За змістом до п.п. 1.1 п. 16 підрозділу 10 Розділу XX ПК України від 02 грудня 2010 року №2755-УІ із змінами і доповненнями, платниками військового збору є особи, визначені п. 162.1 ст. 162 ПК України. Згідно з п. 162.1 ст. 162 ПК платниками є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.

Згідно з п.п. 1.2 п. 16 підрозділу 10 Розділу XX ПК України від 02 грудня 2010 року №2755-УІ із змінами і доповненнями, об`єктом оподаткування військовим збором є доходи у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграш) в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.

Відповідно до п.п. 1.4 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Кодексу нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу, за ставкою, визначеною п.п. 1.3 п. 16 і підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень Кодексу .

У п. 171.1 ст. 171 ПК України закріплено, що відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку на доходи у вигляді заробітної плати, с роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку; податковий агент з інших доходів, визначених п.п. 1.2 п. 16 підрозділу 10 Розділу XX Податкового кодексу України, які с об`єктом оподаткування військовим збором. Відповідальність за погашення суми податковою зобов`язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов`язок щодо погашення податкового боргу покладається на особу, визначену Податковим кодексом, у тому числі на податкового агента.

З матеріалів справи вбачається, що в лютому 2020 року посадовими особами ГУ ДПС у Рівненській області проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 13.05.2016 по 30.09.2019, за результатами якої складено Акт від 28.02.2020 №456/17-00-05-01/40481302, порушення, зафіксовані в якому слугували підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень та рішення про застосування штрафних санкцій.

За змістом Акту від 28.02.2020 №456/17-00-05-01/40481302 в процесі перевірки встановлено, що за період з 13.05.2016 по 30.09.2019 ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" задекларовано в порядку 01 декларацій "Дохід від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку у сумі" 296438295 грн. На формування цих показників мало вплив отримання готівкових коштів від роздрібної торгівлі в магазинах TOR-BA, продаж товарів, надання послуг суборенди приміщень, списання заборгованостей, отримання безповоротної фінансової допомоги. Однак перевіркою встановлено заниження від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту на суму 184717681 грн.

На підтвердження наявності вказаного порушення відповідач зокрема посилається на те, що матеріалами досудового розслідування у кримінальному провадженні №00000049, доступ до яких ГУ ДПС у Рівненській області надано згідно постанови СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області, виявлено, що протягом 2016-2018 років у складах-маркетах "TOR-BA", які знаходяться за адресами: м.Рівне вул.Коновальця,1-Б, м.Рівне вул.Київське,67 , м.Рівне вул. Вербова,41-А, м.Тернопіль вул. Стуса,1, м.Луцьк вул. Єршова,11, застосовано схему ухилення від оподаткування, що полягала в здійсненні реалізації товарів кінцевим споживачам без оприбуткування отриманих готівкою коштів в касу підприємства та відповідного відображення даних операцій в бухгалтерському та податковому обліку підприємства.

Так, досудовим розслідуванням зокрема встановлено, що протягом 2016-2018 років реалізація непідакцизної групи товарів у вищезазначених склад-маркетах здійснювалася від імені ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 , ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 , ОСОБА_18 , ОСОБА_19 , ОСОБА_20 , ОСОБА_21 , ОСОБА_22 , ОСОБА_23 , ОСОБА_24 , ОСОБА_25 , ОСОБА_26 , ОСОБА_27 , ОСОБА_28 , ОСОБА_29 , ОСОБА_30 , ОСОБА_31 , ОСОБА_32 , ОСОБА_33 , ОСОБА_34 , ОСОБА_35 , ОСОБА_36 , ОСОБА_37 , ОСОБА_38 , ОСОБА_39 , ОСОБА_40 , ОСОБА_41 , ОСОБА_42 , ОСОБА_43 , ОСОБА_44 , ОСОБА_45 , ОСОБА_46 , ОСОБА_47 , ОСОБА_48 , ОСОБА_49 , ОСОБА_50 , ОСОБА_51 , ОСОБА_52 , ОСОБА_53 , ОСОБА_54 , ОСОБА_55 , ОСОБА_56 , ОСОБА_57 , ОСОБА_58 , ОСОБА_59 , ОСОБА_60 , ОСОБА_61 , що належать до другої групи платників єдиного податку, основним видом діяльності яких є роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.

За результатами проведеного аналізу сайту www.msp-patent.com.ua мережі Інтернет встановлено, що право інтелектуальної власності на торгову марку "TOR-BA переворот" зареєстровано в Українському інституті інтелектуальної власності ОСОБА_62 (генеральний директор мережі супер-маркетів "TOR-ba".

Крім того, на підставі ухвали слідчого судді Рівненського міського суду від 29.01.2020 у справі №569/1189/19 СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області здійснено тимчасовий доступ до речей та документів, що знаходяться у володінні ТОВ "СТД Груп Рівне" щодо права використання торгової марки "TOR-ВА переворот" при здійсненні фінансово-господарської діяльності, за результатами якого вилучено копію ліцензійного договору на використання знака для товарів та послуг (торгової марки) "TOR-ВА переворот" (заявка №ш201405591, свідоцтво №200323), укладеного 15.05.2016 між ОСОБА_62 та ТОВ "СТД Груп Рівне" без права передачі ТОВ "СТД Груп Рівне" ліцензії третім сторонам (протокол тимчасового доступу до речей і документів від 10.02.2020).

СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області на адресу ОСОБА_62 направлявся запит щодо надання останнім копій підтверджуючих документів стосовно надання права використання торгової марки "TOR-ВА" для інших суб`єктів господарювання, крім ТОВ "СТД Груп Рівне", однак такі не надано.

При цьому, в ході проведення перевірки встановлено, що інформація відносно використання будь-якими іншими особами торгової марки "TOR-ВА", окрім ТОВ "СТД Груп Рівне", відсутня.

В ході проведення перевірки СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області направлявся лист від 12.02.2020 №28/9/17-00-23-02 до Міністерства розвитку економіки, торгівлі та сільського господарства України з проханням надати інформацію з Державного реєстру свідоцтв України на знаки для товарів і послуг інформацію та її документальне підтвердження стосовно ліцензіатів, яким надавалось право використання торгової марки "TOR-ВА", за результатами розгляду якого Мінекономіки листом від 18.02.2020 №2312-07/10378-06 повідомило про відсутність інформації про надання будь-кому дозволу на використання знака для товарів і послуг "TOR-ВА" за свідоцтвом № НОМЕР_1 , власником якого є ОСОБА_62 .

В той же час, із управління торгівлі, громадського харчування та побутового обслуговування виконавчого комітету Рівненської міської ради надано відомості про те, що ТОВ "СТД Груп Рівне" подано декларації відповідності матеріально-технічної бази об`єктів "Склад-маркети "Торба" за адресами: м. Рівне вул. Є. Коновальця, 1-Б, м. Рівне вул. Київська, 67 та м.Рівне вул.Вербова, 41-А, а також з управління торгівлі, побуту та захисту прав споживачів Тернопільської міської ради та управління розвитку підприємництва та реклами Луцької міської ради-що ТОВ "СГД Груп Рівне" зверталося до вказаних управлінь для отримання дозвільних документів на розміщення об`єктів торгівлі супермаркетів "TOR-bа" за адресами: м. Тернопіль, вул. Стуса, 1 та м. Луцьк, вул. Єршова, 1. Інформація про те, що зазначені вище фізичні особи-підприємці зверталися за отриманням дозвільних документів відсутня.

Більше того, СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області виявлено, що реалізація непідакцизних товарів у зазначених склад-маркетах здійснювалася через встановлені при вході в маркети каси за допомогою яких здійснювався продаж лише непідакцизної групи товарів, а дохід отриманий за наслідками реалізації непідакцизннх товарів по еквайрингу, тобто при розрахунку кінцевими покупцями за здійснені покупки платіжними картками за допомогою терміналів ПАТ "КБ Приватбанк", бухгалтери ТОВ "СТД Груп Рівне" відображали в податкових деклараціях вищевказаних підконтрольних фізичних осіб-підприємців. При реалізації товарів за готівку для кінцевих споживачів, отриманий дохід взагалі не оподатковувався та не потрапляв ні в об`єкти оподаткування ТОВ "СТД Груп Рівне", ні- зазначених приватних підприємців.

Поряд з цим, фізичні особи-підприємці, від імені яких протягом 2016-2018 років здійснювалася реалізація товарів по еквайрингу у склад-маркетах "Тоr-bа" за вищевказаними адресами, часто змінювалися, оскільки відповідно до вимог пп. 2 п. 291.4 ст. 291 ПК України, обсяг доходу платника єдиного податку другої групи не повинен перевищу вати 1,5 млн. грн. на рік.

Крім того, згідно тверджень відповідача, вищеперелічені фізичні особи-підприємці по суті були звичайними найманими працівниками і досудовим розслідуванням у кримінальному провадженні №0000049 від 17.09.2018 встановлено, що службові особи та керівники вищевказаних маркетів систематично здійснювали пошук громадян, які за грошову винагороду погоджувалися зареєструватися фізичними особами-підприємцями, на яких в подальшому документально відображалося придбання товарів в зазначені маркети та через яких здійснювалася їх реалізація на кінцевих споживачів. При цьому, вказані громадяни в подальшому не мали жодного відношення до здійснення зазначеної фінансово-господарської діяльності в якості ФОП. До функцій останніх входило лише відвідування в супроводі службових осіб/працівників позивача, органів ДФС з метою реєстрації приватного підприємця та відділень ПАТ "КБ Приватбанк" з метою відкриття розрахункового рахунку підприємця та зняття готівкових коштів з рахунку ФОП та їх передача бухгалтерам ТОВ "СТД Груп Рівне" чи керівникам маркетів.

Як вказує відповідач, згідно аналізу AІC "Податковий блок" відповідно до податкових розрахунків сум доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податку і сум утриманих з них податків фізичних осіб-підприємців, поданих за періоди: 2016-2018 років, лише в 6 із них наявні наймані працівники, що вказує на те, що роздрібна торгівля у склад-маркетах "Тоr-bа" здійснювалася силами ТОВ "СТД Груп Рівне", у якого протягом 2016-2018 років рахувалося від 10 до 347 найманих працівників, що підтверджує здійснення реалізації ТОВ "СТД Груп Рівне".

Інформація із AІC "Податковий блок" свідчить і про те, що більшість вищезазначених ФОП подавали звітність із однієї і тієї ж ІР-адреси, а також, що від імені ФОП ОСОБА_7 , ОСОБА_9 , ОСОБА_63 , ОСОБА_26 , ОСОБА_64 , ОСОБА_28 , ОСОБА_29 , ОСОБА_30 , ОСОБА_36 , ОСОБА_37 , ОСОБА_39 , ОСОБА_40 , ОСОБА_41 , ОСОБА_42 , ОСОБА_50 , ОСОБА_51 та ОСОБА_52 подано заяви про приєднання до договору про визнання електронних документів із зазначенням e-mail автора: ІНФОРМАЦІЯ_1 , що належить головному бухгалтеру ТОВ "СТД Груп Рівне" ОСОБА_91

Податковий орган, окрім іншого посилається на пояснення свідків із числа вказаних вище фізичних осіб-підприємців, зокрема ОСОБА_60 , ОСОБА_61 , ОСОБА_16 , ОСОБА_39 , ОСОБА_9 , ОСОБА_52 , ОСОБА_65 та вдови ОСОБА_37 , з пояснень яких на переконання останнього, можна зробити висновок, що вказані особи фактично господарської діяльності на здійснювали і формально рахувалися приватними підприємцями. Також зазначає, що в рамках досудового розслідування отримано показання працівників СГД-постачальників товарів в склад-маркети "TOR- ba", які пояснили, що ФОП-и, на яких здійснювалося постачання товарів їм незнайомі та з останніми вони не зустрічалися.

Також ГУ ДПС у Рівненській області зазначено, що згідно представлених ПАТ КБ "ПриватБанк" виписок по розрахункових рахунках: № НОМЕР_2 відкритому на ФОП ОСОБА_16 встановлено, що за періоди з 27.09.2017 по 22.11.2018 кошти не знімались, а сплачувались працівниками ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" постачальникам за надану продукцію. Переважна кількість платежів здійснювалася як оплата за товар магазином " Tor-ba " м.Рівне вул.Київська,67 ; № НОМЕР_3 , відкритому на ФОП ОСОБА_61 встановлено, що з вказаного рахунку здійснено оплату на загальну суму 173743,66 грн. за товар, отриманий магазином " Tor-ba " за ФОП ОСОБА_66 та ОСОБА_9 ; № НОМЕР_4 , відкритому на ФОП ОСОБА_39 встановлено, що формування кредитових оборотів відбувалося по розрахунках в еквайрингу, де в призначенні платежу вказано "Torba Кількість транз" та "Skladmagazin Torba кількість транзакцій"; № НОМЕР_5 , відкритому на ФОП ОСОБА_60 встановлено, що формування кредитових оборотів відбувалося по розрахунках з еквайрингу, де в призначенні платежу вказано "Torba Кількість транз" та " ОСОБА_67 кількість транзакцій.

Відповідач звернув увагу, що результатами проведених Рівненським НДЕКЦ МВС України комп`ютерно-технічних експертиз електронних носіїв інформації, вилучених в рамках кримінального провадження № 0000049 від 17.09.2018, встановлено, що на електронних носіях інформації, вилучених 19.11.2018 під час обшуків в офісі "СТД ГРУП РІВНЕ" та головному офісі склад-маркетів "Tor-ba" знаходяться файли щодо фінансової діяльності ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 , ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 , ОСОБА_18 , ОСОБА_19 ,Ю ОСОБА_63 , ОСОБА_21 , ОСОБА_22 , ОСОБА_23 , ОСОБА_24 , ОСОБА_25 , ОСОБА_26 , ОСОБА_27 , ОСОБА_28 , ОСОБА_29 , ОСОБА_30 , ОСОБА_31 , ОСОБА_32 , ОСОБА_33 , ОСОБА_34 , ОСОБА_35 , ОСОБА_36 , ОСОБА_37 , ОСОБА_38 , ОСОБА_39 , ОСОБА_40 , ОСОБА_41 , ОСОБА_42 , ОСОБА_43 , ОСОБА_44 , ОСОБА_45 , ОСОБА_46 , ОСОБА_47 , ОСОБА_48 , ОСОБА_49 , ОСОБА_50 , ОСОБА_51 , ОСОБА_52 , ОСОБА_53 , ОСОБА_54 , ОСОБА_55 , ОСОБА_56 , ОСОБА_57 , ОСОБА_58 , ОСОБА_59 , ОСОБА_60 , ОСОБА_61 .

Разом з цим, відповідач зазначив, що за результатами проведених в рамках кримінального провадження №0000049 від 17.09.2018 обшуків у приміщеннях мережі склад- маркетів "Тоr-ba" та ТОВ "СТД Груп Рівне" працівниками податкової міліції вилучено книги: "Каса м. Рівне, вул. Київська, 67" (період: 17.12.2016-26.03.2017), "Каса м. Рівне, вул. Київська, 67" (період: 27.03.2017-04.07.2017), "Каса м. Рівне, вул. Київська, 67" (період: 05.07.2017-10.10.2017), "Каса м. Рівне, вул. Київська, 67" (період: 11.10.2017-18.01.2018), "Каса м. Рівне, вул. Київська, 67 2018" (період: 24.05.2018-19.09.2018), "Каса м. Рівне, вул. Київська, 67 2018" (період: 20.09.2018-18.11.2018), Каса м.Рівне, вул. Коновальця,1Б" (період: 05.04.2017-13.07.2018), "205 М КАСА" (період: 14.06.2018-09.08.2018), папка-швидкозшивач "205 М КАСА" (період:10.082018-16.09.2018), папка-швидкозшивач "Справа №" (період 17.09.2018-13.11.2018). В зазначених книгах та папках-швидкозшивачахна кожній сторінці відображені дата, № каси, інформація в розрізі кас (прізвища та ініціали касирів, суми отриманих коштів, поруч яких підписи касирів), підсумкові відомості за день (в розрізі кас прізвища та ініціали касирів, суми отриманих касирами протягом дня коштів, отримані кошти відповідно до даних бухгалтерського обліку, різниця між останніми).

Із зазначених книг СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області вбачається, що ведення останніх за вказані в них періоди здійснювалася за наслідками отримання готівкових коштів від кінцевих покупців за результатами реалізації підакцизної та непідакцнзної групи товарів ТОВ "СТД Груп Рівне" у склад-маркеті "Тоr-ba". Також у книгах систематизовано інформацію щодо фактичного отримання доходу у склад-маркеті "Тоr-ba" в розрізі кожного дня. Із аналізу вказаних книг відповідач дійшов висновку, що протягом періоду з 05.04.2017 по 13.07.2018 ТОВ "СТД Груп Рівне" у вказаному склад-маркеті отримало дохід у загальному розмірі 209163718,7 грн., в період з 05.04.2014 по 13.07.2018- у розмірі 13758259,44 грн.; в період з 14.06.2018 по 13.11.2018-у розмірі 18275141,81 грн.

При цьому, на підставі даних АІС "Податковий блок" встановлено, що відповідно до зареєстрованих за ТОВ "СТД Груп Рівне" реєстраторів розрахункових операцій, вказане підприємство відобразило дохід, отриманий в готівковій формі за наслідками реалізації підакцизних товарів, відображений у вищевказаних книгах, в розрізі зазначених маркетів в повному обсязі - 27 596 579,89 гри. Дохід відображений у зазначених книгах, в розрізі кожного дня, збігається із задекларованим ТОВ "СТД Груп Рівне", свідчить про реальність отримання всього доходу, відображеного в зазначених книгах та про централізоване ведення працівниками підприємства обліку доходів, отриманих за наслідками реалізації як підакцизних, так і не підакцизних товарів в склад-маркетах "Тоr-bа".

Водночас, СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області з`ясовано, що особами які розписувалися у Книгах є звільнені працівники ТОВ "СТД Груп Рівне", заначені вище ФОПи та наймані ними працівники.

Окрім іншого, на підставі ухвали слідчого судді у справі № 569/1189/19 СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області здійснено тимчасовий доступ до речей та документів, що знаходяться у володінні ПАТ "КБ ПриватБанк" щодо відомостей, які можуть становити банківську таємницю по розрахункових рахунках ФОП, задіяних в схемі ухилення від сплати податків, відкритих в ПАТ "КБ ПриватБанк".

За результатами перевірки даної інформації виявлено, що із розрахункових рахунків ФОП ОСОБА_42 , ОСОБА_31 , ОСОБА_49 , ОСОБА_28 , ОСОБА_61 , ОСОБА_23 здійснювали зняття готівки бухгалтери склад-маркетів "Тоr-bа", які в свою чергу є працівниками ТОВ "СТД Груп Рівне".

Також із інформації ПАТ "КБ ПриватБанк" встановлено, що від імені ФОП ОСОБА_43 , ОСОБА_30 , ОСОБА_52 , ОСОБА_36 , ОСОБА_1 , ОСОБА_63 , ОСОБА_58 , ОСОБА_25 , ОСОБА_57 , ОСОБА_26 , ОСОБА_68 , ОСОБА_34 , ОСОБА_47 , ОСОБА_21 , ОСОБА_10 , ОСОБА_37 , ОСОБА_29 , ОСОБА_59 , ОСОБА_64 , ОСОБА_51 , ОСОБА_48 , ОСОБА_28 , ОСОБА_56 , ОСОБА_49 , ОСОБА_42 , ОСОБА_54 , ОСОБА_6 , ОСОБА_15 , ОСОБА_69 , ОСОБА_39 , ОСОБА_24 , ОСОБА_41 , ОСОБА_12 , ОСОБА_7 , ОСОБА_16 , ОСОБА_14 , ОСОБА_31 , ОСОБА_5 , ОСОБА_38 , ОСОБА_18 , ОСОБА_13 , ОСОБА_55 , ОСОБА_46 , ОСОБА_17 , ОСОБА_4 , ОСОБА_70 , ОСОБА_53 , ОСОБА_32 , ОСОБА_71 , ОСОБА_45 , ОСОБА_35 , ОСОБА_23 , ОСОБА_72 , ОСОБА_3 , ОСОБА_9 , ОСОБА_61 , ОСОБА_44 подавалися анкети-заяви на підключення до послуги "Еквайринг" з метою здійснення за допомогою терміналів ПАТ "КБ ПриватБанк" реалізації товарів у склад-маркетах "Тоr-bа" за адресами м.Рівне по вулицях Коновальця,1Б, Київській,67, Вербова,41-А ; м.Тернопіль вул. Стуса,1; м.Луцьк.вул. Єршова,11, при чому від імені останніх подавалися анкети-заяви на підключення до послуги "Еквайринг" одночасно до терміналів, розміщених в різних торгових точках, розташованих навіть в різних містах, не зважаючи на те, що майже у всіх приватних підприємців відсутні наймані працівники та ресурси в цілому, що небхідні для здійснення роздрібної торгівлі в зазначених маркетах. Крім цього, в анкетах у графі "відповідальна особа з роботи із РОS-терміналом" вказано директора ТОВ "СТД Груп Рівне", а в графі-"адреса електронної пошти", вказано адресу, що належить головному бухгалтеру позивача ОСОБА_73 .

Із договорів постачання, вилучених під час обшуку, встановлено що розрахунок за товар та отримання товару виписаного на вищезазначених підприємців, здійснювалося працівниками ТОВ "СТД Груп Рівне".

Вищезазначене слугувало підставою для висновку про неоприбуткування позивачем за період з 13.05.2016 по 30.09.2019 в касу підприємства готівки на суму 221661217 грн., та як наслідок заниження податку на прибуток всього в сумі 31 903 249 грн., також завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 7 477 406 грн.

Також, контролюючим органом за результатами планової виїзної перевірки встановлено заниження задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 1.1 Декларації з податку на додану вартість на загальну суму 36943536 грн.

Колегія суддів беручи до уваги обгрунтування позиції ГУ ДПС у Рівненській області прийшла до висновку, що протягом 2016-2018 років у склад-маркетах «Тоr-bа» за адресами м. Рівне, вул. Є. Коновальця, 1-Б; м. Рівне, вул. Київська, 67; м. Рівне, вул. Вербова, 41-А; м. Тернопіль, вул. Стуса, І; м. Луцьк, вул. Єршова, II товариство застосовувало схему ухилення від оподаткування, що полягала в здійсненні реалізації товарів кінцевим споживачам без оприбуткування отриманих готівкових коштів в касу підприємства та відповідного відображення даних операцій в бухгалтерському та податковому обліку підприємства. Розбіжності між даними платника та даними перевірки виникли за рахунок порушення позивачем вимог абз. а) п.185.1 ст.185, абз.а) п.187.1 ст.187 та п.188.1 ст.188 ПК України.

За таких з`ясованих обставин, колегія суддів вважає, що податкові повідомлення-рішення винесені підставно.

При цьому, під час планової перевірки виявлено, що в період з 13.05.2016 по 30.09.2019 ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" не складено та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному державному реєстрі накладних на загальну суму 63661777,95 грн., що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ.

Щодо виявлених ГУ ДПС у Рівненській області порушень нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору, відповідачем зазначено, що перевіркою встановлено подання ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" податкового розрахунку за формою 1 Д Ф за 3-4 квартали 2016, 1-4 квартали 2017 року, 1-4 квартали 2018 року, 1-3 квартали 2019 року, з недостовірними відомостями та з помилками, що призвели зокрема до зміни платника податку, тобто не відображено виплачені доходи за ознаками "127" як інші доходи, 153" - поворотна фінансова допомога, невірно відображено "податковий номер фізичної особи недійсний або серія і номер паспорта відсутні в окремому реєстрі ДРФО" за кодом помилки 99, "податковий номер фізичної особи або реєстрацію за серією і номером паспорта закрито" за кодом помилки 98 та не відображено нарахований та виплачений дохід за ознакою 106 як оренда приміщення.

Також перевіркою встановлено, що ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб, на загальну суму 18090,00 грн., чим порушено пп. 14.1.156, пп.14.1.180, п.14.1 сі. 14, н.54.2 ст.54, п.162.1, ст..162, п. 163.1 ст.163, п. 164.2, п. 164.3 ст.164, п. 167.1 ст. 167, п. 168.1 ст.168, п. 171.2 ст.171 та пп. "а" п.176.2 ст.176 ПК України та не утриманий і не перерахований до бюджету військовий збір на загальну суму 1507,50 грн. у випадку виплати фізичним особам інших доходів без оподаткування, чим порушено пп.1.2, пп.1.3, пп.1.4, пп.1.5, пп.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу XX ПК України №2755- VI від 02.12.2010р. із змінами і доповненнями.

В обгрунтування своїх доводів відповідач посилається на те, що згідно матеріалів досудового розслідування СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області у кримінальному провадженні №0000049 від 17.09.2018 встановлено, протягом 2016-2018 років у склад-маркетах «Тоr-bа» за адресами м. Рівне, вул. Є. Коновальця, 1-Б ; м. Рівне, вул. Київська, 67: м. Рівне, вул. Вербова, 41-А: м. Тернопіль, вул. Стуса. 1; м. Луцьк, вул. Єршова, 11 посадові особи ТОВ "СТД Груп Рівне" застосовували схему ухилення від оподаткування, що полягала в здійсненні реалізації товарів кінцевим споживачам від імені ряду підконтрольних фізичних осіб-підприємців, в тому числі від ФОП ОСОБА_60 , ОСОБА_61 , ОСОБА_16 , ОСОБА_39 , ОСОБА_52 , ОСОБА_9 , з використанням торгової марки «Тоr-bа».

В рамках досудового розслідування СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області отримано показання ОСОБА_60 , ОСОБА_61 , ОСОБА_16 , ОСОБА_39 ОСОБА_52 , ОСОБА_9 щодо непричетності до фінансово- господарської діяльності в якості фізичних осіб-підприємців, що під час роботи на ТОВ "СТД Груп Рівне" останні зареєструвалися підприємцями без мети здійснення фінансово-господарської діяльністі як фізичні особи - підприємці в інтересах ТОВ "СТД Груп Рівне" , за щомісячну грошову винагороду в розмірі 1500 грн.

Перевіркою, окрім іншого, встановлено факти непроведення позивачем розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій на загальну суму 221661217 грн. у періоді з 01.09.2016 по 30.11.2018, чим порушено вимоги п. 1 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". За вказане порушення застосовано штрафну санкцію на суму 1 грн.

В свою чергу, позивач, не погоджуючись такими висновками податкового органу, зокрема посилаючись ч.2 на ст.255 КПК України, якою встановлено заборону використання відомостей та документів отриманих в результаті проведення негласних слідчих дій, для цілей, не пов`язаних з кримінальними провадженням, вказав на відсутність у відповідача правових підстав для використання під час перевірки матеріалів кримінального провадження № 0000049. Звернув увагу, що дані документи не передбачають бухгалтерського чи податкового обліку, а тому не можуть слугувати підставою для нарахування ТОВ "СТД Груп Рівне" податкового боргу. В той же час, докази на підтвердження вчинення позивачем порушення податкового законодавства, отримані з закритого кримінального провадження.

При цьому, на переконання позивача, до винесення вироку в рамках кримінального провадження, протокол допиту досудового розслідування, не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.

Поряд з цим, зауважив, що ГУ ДПС у Рівненській області отримало документи від слідчого з грифом, що не дозволяє розповсюдження такої інформації, а отриманий доступ до матеріалів кримінального провадження відбувся з порушенням процедури, передбаченої податковим кодексом та КПК України, що виключає їх доказове значення.

Також представник ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" вказав, що згідно пункту 2.1. Розділу II "Загальні положення" податкова перевірка підприємства проводилась з 13.01.2020 по 21.02.2020, в той же час відомості здобуті органом досудового розслідування лише 24.02.2020 року, тобто після закінчення перевірки, що підтверджується протоколом тимчасового доступу до речей і документів від 24.02.2020, за результатами якого вилучено CD-R диск з написом: "Ухвала 569/1189/19 І-кс/569/625/20" з відомостями по терміналах ПАТ "КБ Приватбанк". Однак, суд першої інстанції не надав жодної оцінки доводам позивача, що в Акті перевірки наявні документи, які були створені після закінчення перевірки та навіть теоретично не могли бути предметом перевірки.

Крім того, скаржник вважає, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про те, що книги "Каса" є первинними фіскальними документами та проігнорував доводи позивача, що останні є чорновими записами і не мають жодного відношення до господарської діяльності ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ", оскільки внесені до них записи не підтверджуються жодними іншими документами.

Не звернуто уваги і на те, що дані книги містять неконкретизовані відомості, зокрема: на сторінках 112-116 Акта, де вказано "встановлених осіб" відсутні будь-які "встановлені" особи, які були б зазначені як "Кривко", "Іванова", "Іра", "Такачук" що в свою чергу доводить безпідставність зазначення відповідачем наявності у ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" незареєстрованих податкових накладних з отримання готівкових коштів та необгрунтованість донарахування податку на прибуток, податку на додану вартість та неоприбуткування готівкових коштів у розмірі 763 887 грн. 98 коп., донарахування податку на прибуток, податку на додану вартість та неоприбуткування готівкових коштів у розмірі 860 301 грн. 94 коп. та незадекларованих грошових коштів

До того ж в таблиці наявні відомості про отриманням ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" від "встановленої особи" "Кривко" грошових коштів, однак жодна особа, яку можливо було б ідентифікувати як Кривко не надавала пояснень щодо справжності таких записів.

Отже, посилання відповідача на книги "Каса" є необгрунтованими, та як наслідок нарахування здійснені на їх підставі-незаконними.

Під час апеляційного розгляду справи скаржником також зазначено, що відповідачем здійснено перевірку господарської діяльності товариства за весь 2016 рік та нарахування виходять за межі 365 днів, тоді як згідно Акта перевірки період перевірки розпочинається лише з 13.05.2016 року.

Окрім іншого, зазначено про порушення податковим органом вимог закону щодо отримання інформації в ПАТ "КБ ПриватБанк".

Надаючи правову оцінку доводам сторін в частині застосування відповідачем матеріалів кримінального провадження № 0000049, колегія суддів виходить із наступного.

Так, порушення вимог закону щодо порядку формування засобів доказування, як процесуальної форми судових доказів, тягне за собою їх недопустимість як доказів, що унеможливлює використання сторонами та судом даних (інформації), що містяться в них, для вирішення спору.

Згідно з частинами першою, четвертою статті 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування.

За приписами ч.1 ст.223 КПК України слідчі (розшукові) дії є діями, спрямованими на отримання (збирання) доказів або перевірку вже отриманих доказів у конкретному кримінальному провадженні.

Ч.1 ст.99 КПК України визначено, що документом є спеціально створений з метою збереження інформації матеріальний об`єкт, який містить зафіксовані за допомогою письмових знаків, звуку, зображення тощо відомості, які можуть бути використані як доказ факту чи обставин, що встановлюються під час кримінального провадження.

За змістом п. 4 ч.2 ст. 99 КПК України до документів можуть належати, зокрема, висновки ревізій та акти перевірок.

Відповідно до ст.83 ПК України для посадових осіб органів державної податкової служби під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на органи державної податкової служби.

Статтею 90 КАС України передбачено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

За висновками Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду викладеними у постанові від 21 січня 2020 року у справі №826/9569/18 наявність кримінального провадження, в якому не винесено вироку суду в кримінальному провадженні або ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності, в силу приписів частини шостої статті 78 КАС України не може бути підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними. Відтак, необхідно перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій.

В свою чергу, Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 27.05.2020 року у справі № 11/811/1439/16 зазначено, що можливість дослідження доказів у кримінальному провадженні не робить їх автоматично неналежними чи недопустимими під час розгляду адміністративним судом.

Поряд з цим, відповідно до правової позиції Верховного Суду у справах №823/1598/17 №440/198/19, №810/1229/17, на яку посилається і відповідач у даній справі, сам факт того, що на момент розгляду справи щодо офіційних осіб контрагентів не було постановлено вироків, не може спростовувати достовірність їх пояснень відносно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій.

Аналіз вищезазначених правових норм, з урахуванням позиції Верховного Суду, дає підстави для висновку, що контролюючим органом під час перевірки дотримання суб`єктом господарювання податкового законодавства можуть бути враховані відомості, отримані під час здійснення досудового розслідування, однак у сукупності з іншими доказами.

В той же час, на переконання колегії суддів, лише сам факт відсутності вироку по кримінальній справі, не може бути підставою для ненадання контролюючим органом оцінки інформації, отриманої під час досудового розслідування, тим більше, що про існування останньої відповідача було проінформовано.

Як з`ясовано під час апеляційного розгляду, при здійсненні перевірки ГУ ДПС у Рівненській області використано не лише докази, отримані в рамках кримінального провадження № 0000049, а й іншу інформацію, зокрема відображену у деклараціях, поданих позивачем, відомості АС "Податковий блок", договори, акти звірки взаємних розрахунків, первинні документи, тощо.

Стосовно посилання представника ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" на постанову про закриття кримінального провадження № 0000049, то колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції в тій частині, що зазначена постанова лише підтверджує відсутність у діях посадових осіб підприємства, складу кримінального правопорушення, передбаченого ст.212 КАС, однак не спростовує факту порушення останніми норм податкового законодавства.

Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 27.07.2020 у справі №826/548/17.

Щодо тверджень позивача про порушення відповідачем при отриманні матеріалів досудового розслідування процедури, передбаченої ПК України та КПК України, необхідно вказати на слідуюче.

Як було зазначено вище, слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ ДФС у Рівненській області на адресу управління аудиту направлено лист від 20.01.2020 року за № 35/17-00-23-02, яким повідомлено про досудове розслідування у кримінальному провадженні № 0000049 від 17.09.2018, за фактом ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ" за ознаками злочину, передбаченого ч.2 ст.212 КК України.

В ході проведення перевірки встановлено, що частину первинних бухгалтерських документів вилучено працівниками слідчого управління фінансових розслідувань і У ДФС у Рівненській області.

На виконання вимог п.85.9 ст.85 ПК України, управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування ГУ ДПС у Рівненській області звернулося до СУФР ГУ ДФС у Рівненській області з листом від 24.01.2020р. №173/17-00-05-01 про надання оригіналів первинних документів, або забезпечення доступу до перевинних документів ТОВ "СТД ГРУП РІВНЕ".

Листом від 29.01.2020 №62/17-00-23-02 відповідача повідомлено, що з усіма бухгалтерськими документами, вилученими під час проведення обшуків, зібраними відповідно до вимог КПК України та матеріалами кримінального провадження працівники ДПС можуть ознайомитись в слідчому управлінні ГУ ДФС у Рівненській області та оперативному управлінні ГУ ДФС у Рівненській області. При цьому, листом "Службова записка" СУФР ГУ ДФС у Рівненській області від 03.02.2020 № 77/17-00-23-02 на адресу відповідача направлено постанову від 02.02.2020 про надання матеріалів кримінального провадження для використання в ході проведення перевірки.

СУФР ГУ ДФС у Рівненській області складено протокол від 02.02.2020р., де попереджено ОСОБА_74 , ОСОБА_75 , ОСОБА_76 , ОСОБА_77 , ОСОБА_78 про недопустимість розголошення відомостей досудового розслідування.

Відповідно до ч.1 ст.256 КПК України протоколи щодо проведення негласних слідчих (розшукових) дій, аудіо- або відеозаписи. Фотознімки, інші результати, здобуті за допомогою застосування технічних засобів, вилучені під час їх проведення речі і документи або їх копії можуть використовуватися в доказуванні на тих самих підставах, що і результати проведення інших слідчих (розшукових) дій під час досудового розслідування.

Ч.з ст.254 КПК України визначено, що виготовлення копій протоколів про проведення негласних слідчих (розшукових) дій та додатків до них до прийняття рішення про їх розсекречування в порядку, визначеному законодавством, не допускається. Тобто з наданих для використання в ході проведення перевірки протоколів НСРД був знятий гриф секретності (відповідно до інформації органу, що надав доступ до зазначених матеріалів - підстава зняття- постанова прокурора про розсекречування матеріалів).

За правилами ч.1 ст.255 КПК України-відомості, речі та документи, отримані в результаті проведення негласних слідчих (розшукових) дій, які прокурор не визнає необхідними для подальшого проведення досудового розслідування, повинні бути невідкладно знищені на підставі його рішення.

Оскільки за результатами проведення НСРД задокументовано на той час злочинну діяльність службових осіб ТОВ "СТД РГУП РІВНЕ", в тому числі і використання ФОП, які задіяні в схемі ухилення від сплати податків, відомості, отримані в результаті проведення негласних слідчих (розшукових) дій, прокурором не прийнято рішення про їх знищення, а навпаки винесена постанова про їх розсекречування.

Крім того, слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ ДФС у Рівненській області здійснювалось досудове розслідування у кримінальному провадженні №0000049 від 17.09.2018 саме за фактом умисного ухилення від сплати податків в особливо великих розмірах службовими особами ТОВ "СТД Груп Рівне" та керівниками мережі склад-маркетів "Тоr-bа". Перелік ФОП, які були задіяні в схемі ухилення від сплати податків також було внесено до ЄРДР. У зв`язку з чим документальна перевірка з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства була проведена саме щодо ТОВ "СТД Груп Рівне".

З приводу недопустимості такого доказу, як протокол допиту досудового розслідування, колегія суддів вказує на те, що в силу положень ст.95 КПК України, протокол допиту, отриманий на стадії досудового слідства, до ухвалення вироку в рамках кримінального провадження може бути визнаний як доказ в адміністративному судочинстві виключно за умови підтвердження таких показань особою у судовому засіданні під час розгляду справи.

Даний висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, викладеною у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №804/1599/16.

Поряд з цим, колегією суддів зі змісту рішення суду першої інстанції встановлено, що судом першої інстанції в якості свідків допитано ОСОБА_16 , ОСОБА_79 , ОСОБА_80 , ОСОБА_81 , ОСОБА_82 , ОСОБА_83 , ОСОБА_84 , ОСОБА_85 , ОСОБА_86 ОСОБА_87 , ОСОБА_36 , ОСОБА_88 , ОСОБА_10 , ОСОБА_89 , ОСОБА_90 .

Пояснення вказаних свідків не суперечать інформації, отриманій в рамках досудового розслідування у кримінальному провадженні №0000049 та висновкам податкової перевірки, а навпаки їх підтверджують.

Також посилання представника позивача в тій частині, що суд першої інстанції не відклавши за його клопотанням судового засідання, допитав свідків, чим позбавив останнього права на захист, та порушив його права, передбачені КАС України є безпідставними, оскільки представником не вказано, яке саме його право в даному випадку обмежено судом. Більше того, позивач не був позбавлений можливості ознайомитись з технічним записом судового засідання та навести свої доводи з приводу пояснень вищезазначених осіб.

Твердження скаржника з приводу того, що податковим органом використані відомості досудового розслідування, які отримані після закінчення проведення перевірки, спростовуються письмовими поясненнями представника відповідача та матеріалами справи, з яких з`ясовано, що доступ до матеріалів кримінального провадження надано постановою СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області від 02.02.2020. Однак, при складанні акту перевірки посадовими особами ГУ ДПС у Рівненській області допущено технічну помилку у даті вказаної постанови, про що зазначалось у відповіді на заперечення до акту перевірки, який виходячи із п.86.7 ст.86 ПК України є невід`ємною частиною акта перевірки.

Колегія суддів не знаходить підстав для відхилення доводів відповідача в тій частині, що акт перевірки не доповнювався новими обставинами, ним лише усунуто технічну помилку, а рішення керівника про визначення грошових зобов`язань, у відповідності до п. 86.7 ст.86 Податкового кодексу України прийнято з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків з дотриманням такої процедури.

Щодо тверджень представника ТОВ "СТД Груп Рівне" про порушення податковим органом вимог закону щодо отримання інформації в ПАТ "КБ ПриватБанк", то останні спростовуються, як матеріалами справи так і поясненнями представника відповідача, згідно яких здійснення тимчасового доступу до речей і документів в Рівненській філії ПАТ КБ "Приват Банк", яка відповідно до ст.60 Закону України "Про банки та банківську діяльність" є не державною, а банківською таємницею, відбувалося не в ході проведення слідчих (розшукових) дій. Тимчасовий доступ до речей і документів, є заходом забезпечення кримінального провадження, у зв`язку з чим, слідчим у відповідності до вимог ст.ст. 2, 9, 40, 92, 131, 132, 159-164 КПК України, ст.ст.60-62 Закону України "Про банки і банківську діяльність", подано до Рівненського міського суду клопотання про надання тимчасового доступу до документів щодо діяльності фізичних осіб-підприємців та вилучення їх копій, що знаходяться в Рівненській філії ПАТ КБ "Приват Банк" МФО 333391 м. Рівне, вул. А.Грушевського, 42 А та містять відомості, які можуть становити банківську таємницю по рахунках: матеріалів фото-, відеофіксації осіб, які знімали готівкові кошти із рахунків у відділеннях банку та через мережу банкоматів. На підставі даного клопотання слідчим суддею було винесено відповідну ухвалу.

На підставі ухвали слідчого судді Рівненського міського суду від 29.01.2020 по справі №569/1189/19, №1-кс/569/657/20 СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області здійснено тимчасовий доступ до речей та документів, що знаходяться у володінні ПАТ "КБ Приватбанк" щодо відомостей, які можуть становити банківську таємницю по розрахункових рахунках ФОП, задіяних в схемі ухилення від сплати податків, відкритих в ПАТ "КБ Приватбанк" оформлений в ході проведення перевірки.

Відносно доводів апелянта в тій частині, що посадовими особами ГУ ПФУ в Рівненській області здійснено перевірку господарської діяльності товариства за всі 365 днів 2016 року, тобто поза межами періоду перевірки, представник відповідача під час апеляційного розгляду справи в судовому засіданні зазначила, що перевірка здійснювалася за період з 13.05.2016 по 30.09.2019, з послідуючим продовженням до 21.02.2020 що підтверджується додатком 11 до Акту від 28.02.2020.

Визначаючись щодо доводів представника позивача про неналежність такого доказу як книги "Каса", колегія суддів зазначає, що як вбачається з акту перевірки дохід відображений у зазначених зошитах/книгах, в розрізі кожного дня, збігається із задекларованим ТОВ "СТД Груп Рівне", а відтак погоджується з висновком податкового органу, що вищевказаний факт свідчить про реальність отримання доходу, відображеного в зазначених зошитах/книгах та про централізоване ведення ТОВ "СТД Груп Рівне" обліку доходів, отриманих за наслідками реалізації як підакцизних, так і непідакцизних товарів в склад-маркетах "Тоr-bа".

На спростування вищенаведеної обставини позивачем не надано жодного належного та допустимого доказу.

Поряд з цим колегія суддів стосовно посилання представника ТОВ "СТД Груп Рівне" на те, що ст. 183 КАС України питання про закінчення підготовчого судового засідання має бути вирішене шляхом постановлення процесуального документу-ухвали, проте в порушення вищевказаної правової норми суд першої інстанції закрив підготовче судове засідання протокольно зазначає, що в переліку ухвал що викладаються окремим документом, який міститься в ст.243 КАС України, відсутня ухвала про закриття підготовчого провадження.

Щодо доводів представника позивача про допуск до розгляду справи представників Головного управління ДПС у Рівненській області за відсутності у таких відповідних повноважень, не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду справи.

Частиною 1 ст.77 КАС України регламентовано, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Частиною 2 ст.77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Водночас, у разі надання посадовою особою суб`єкта владних повноважень доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про правомірність прийнятого останнім рішення, позивач повинен спростувати ці доводи.

Водночас, у разі надання посадовою особою суб`єкта владних повноважень доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про правомірність прийнятого останнім рішення, позивач повинен спростувати ці доводи.

Поряд з цим, позивачем ні в суді першої, ні апеляційної інстанції належних доказів, які б свідчили про протиправність оскаржуваних рішень відповідача, не надана. За таких підстав колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність правових підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.03.2020 № 5, №1, №1, №1, №4, №5, №5 та рішення №05 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску.

Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Колегія суддів також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу адвоката Ясиновського Р.М.-представника товариства з обмеженою відповідальністю "СТД ГРУП РІВНЕ" залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 27 січня 2022 року.

Головуючий Граб Л.С.

Судді Курко О. П. Сторчак В. Ю.