Справа № 320/5741/19
Суддя: Ключкович Василь Юрійович
Дата ухвалення: 2022-01-12 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа №320/5741/19 Суддя (судді) першої інстанції: Лисенко В.І.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 січня 2022 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого - судді Ключковича В.Ю.,

суддів Беспалова О.О.,

Парінова А.Б.,

за участю

секретаря судового засідання Кушнеревич А.В.,

представника позивача Пономарьова Д.Г.,

представника відповідача Кириченко О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «УМЕДО ГРУП» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 березня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «УМЕДО ГРУП» до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «УМЕДО ГРУП» звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача № від 11.07.2019.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду 10.03.2020 у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, в якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду 10.03.2020 та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги повному обсязі.

В апеляційній скарзі ТОВ «УМЕДО ГРУП» вказує, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 були внесені зміни до Податкового кодексу України. Зокрема, штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, нараховані платникам податків протягом періоду з 01.01.2017, строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено), застосовуються в розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень.

07.09.2020 до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому відповідач заперечує проти її задоволення та просить залишити без змін оскаржуване рішення.

Відповідач вважає, що при встановлені порушень граничних термінів реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних контролюючий орган діяв у межах наданих повноважень та у спосіб передбачений діючим законодавством.

Рішенням Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.09.2020 апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «УМЕДО ГРУП» залишено без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 10.03.2020 - без змін.

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 11.10.2021 касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «УМЕДО ГРУП» задоволено частково: постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.09.2020 скасовано, а справу №320/5741/19 направлено на новий розгляд до Шостого апеляційного адміністративного суду.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18.10.2021 дану справу прийнято до провадження та призначено до розгляду в судовому засіданні на 08.12.2021.

В судове засідання 08.12.2021 з`явився представник позивача, представник відповідача був повідомлений належним чином, втім в судове засідання не з`явився. Представник позивача вважав за можливе розпочати розгляд справи за даної явки сторін, відтак колегія суддів ухвалила розпочати розгляд справи. Представник позивача клопотав про відкладення розгляду справи у зв`язку з необхідністю звернутися до відповідача у письмовій формі за наслідками ухвалення Постанови Верховного Суду від 11.10.2021, зокрема уточнення питання чи скасовано контролюючим органом оспорюване податкове повідомлення-рішення та чи прийнято нове на виконання приписів Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020. Колегія суддів задовольнила вказане клопотання, продовжила розгляд даної справи в суді апеляційної інстанції та відклала розгляд справи до 22.12.2021.

10.12.2021 до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшов запит ТОВ «УМЕДО ГРУП», який був направлений ним ГУ ДПС у Київській області.

22.12.2021 до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшли додаткові пояснення, в яких відповідач вказав, що за рахунок переплати він 27.07.2019 спрямував такі кошти на погашення податкового боргу, який виник за наслідком податкового повідомлення-рішення №8 від 11.07.2019. Відтак відповідач вважає таку суму узгодженою, отже норми Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» не підлягають застосування для даних правовідносин, а податкове повідомлення-рішення не підлягає скасуванню.

В судове засідання 22.12.2021 з`явились представники учасників справи, втім зважаючи на те, що представник позивача завчасно не отримав додаткові пояснення відповідача, за клопотанням учасників справи, з врученням таких під розпис, розгляд справи був відкладений на 12.01.2022.

06.01.2022 до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшли заперечення на додаткові пояснення, в яких позивач звертає увагу, що вказане вище списання коштів податковим органом було здійснено самовільно, оскільки податкове повідомлення-рішення №8 від 11.07.2019 станом на 27.07.2019 не було узгоджено, а з жовтня 2019 оскаржується в судовому порядку.

В судовому засіданні 12.01.2022 представник позивача підтримав апеляційну скаргу та просив її задовольнити, надав пояснення по справі. Представник відповідача просив у задоволенні апеляційної скарги відмовити та залишити оскаржуване рішення без змін. Представник відповідача пояснив, що дійсно 27.07.2019 суми штрафних санкцій за оспорюваним податковим повідомленням-рішенням були списані з рахунків позивача, втім одразу після відкриття провадження у даній справі кошти були повернуті платнику. Представник позивача не заперечив проти вказаного. Представники учасників справи від надання додаткових пояснень відмовились, виступили в судових дебатах.

Відповідно до частин 1 та 2 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Заслухавши суддю - доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, додаткових пояснень та заперечень на них, надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.

Як вбачається з матеріалів справи, 04.06.2019 ГУ ДПС у Київській області провело камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності, своєчасності реєстрації податкових накладних у ЄРПН ТОВ «УМЕДО ГРУП», результати якої оформлено актом №1467/10-36-56-05/39022461.

Так перевіркою встановлено порушення позивачем вимог п. 201.10 ст. 201 Податкового Кодексу України, зокрема порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних №1 від 06.06.2018, №2 від 29.08.2018, №2 від 05.10.2018, №2 від 13.03.2019.

За наслідком виявлених порушень, контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення № від 11.07.2019, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 10% у сумі 80 408,38 грн. за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ в розмірі 804 083,78 грн., та штраф у розмірі 40% у сумі 399 335,93 грн. за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань до податкових накладних від 61 і більше днів на суму ПДВ в розмірі 998 339,83 грн., що разом складає 479 744,31 грн.

ТОВ «УМЕДО ГРУП» скористалось правом на адміністративне оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення, втім рішенням ДПС України від 24.09.2019 №2932/6/9900-08-05-05, податкове повідомлення-рішення № залишено без змін, а скарга позивача - без задоволення.

Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 10.03.2020, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.09.2020, ТОВ «УМЕДО ГРУП» відмовлено в задоволенні позовних вимог.

Постановою Верховного Суду від 11.10.2021 касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «УМЕДО ГРУП» задоволено частково. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.09.2020 скасовано, а справу №320/5741/19 направлено на новий розгляд до Шостого апеляційного адміністративного суду.

Верховний Суд, у вказаній постанові вказав наступне: «…Зважаючи на те, що на час апеляційного перегляду справи та ухвалення оскарженого рішення судом апеляційної інстанції Закон №466-ІХ (в редакції до внесення змін згідно з Законом №786-IX) набрав чинності, тому положення пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким впроваджено ретроактивну дію закону у відповідних правовідносинах підлягали до застосування судом апеляційної інстанції…» (п. 36).

В пунктах 40 та 41 вказаної постанови Верховний Суд вказав: «…Право ж на зменшення та перерахунок штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов`язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення. Суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правої норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань. В матеріалах справи відсутні докази щодо обставин, з`ясування яких є передумовою застосування наведених положень Закону №466-ІХ, а саме: чи сплачено грошові зобов`язання за спірним рішенням контролюючого органу станом на дату набрання чинності Законом №466-ІХ, тобто чи такі набули статусу узгоджених…».

Отже, Верховний Суд вказав, що суд апеляційної інстанції має: «…Зокрема необхідно перевірити причини ненадання отримувачу (покупцю) податкових накладних, внаслідок несвоєчасної реєстрації яких відповідачем були нараховані штрафні санкції, чи є сплаченою визначена спірним податковим повідомленням-рішенням сума штрафу на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», з`ясувати позицію податкового органу щодо спірного акту індивідуальної дії, зокрема, встановити статус штрафних санкцій, застосованих цим рішенням на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» та з`ясувати чи було направлено ТОВ «УМЕДО ГРУП» нове податкове повідомлення-рішення у відповідності до положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України…» (п. 48).

Враховуючи висновки Верховного Суду у постанові по даній справі та встановлені обставини за наслідком нового розгляду справи №320/5741/19, колегія суддів приходить до наступного.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

На виконання пп. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України (далі - ПК України) платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Керуючись п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю факту прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема:

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Згідно з пп. 208.2 ст. 208 ПК України отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 цього Кодексу. При цьому отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному статтею 201 цього Кодексу, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку. Така податкова накладна підлягає обов`язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Відповідно до п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.

Як підтверджено матеріалами справи, 06.06.2018, 29.08.2018 та 13.03.2019 позивач виписав податкові накладні №1, №2 та №2 відповідно, за наслідком отриманням послуг від нерезидента - компанії BS Medical Co., Ltd. Кількість днів порушення термінів реєстрації таких склала 166, 289, 212 та 15 днів відповідно.

Колегія суддів звертає увагу, що в суді апеляційної інстанції позивач не заперечив вказаного.

Крім того, як вбачається з долучених до справи податкових накладних, позивач не звільнений від оподаткування (основна ставка податку 20 %) та обсяги постачання товарів не оподатковуються за нульовою ставкою (сума за ставкою 0 % відсутня).

01.01.2017 законодавець змінив редакцію п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України. На відміну від попередньої редакції цієї статті, яка встановлювала штрафні санкції за порушення термінів реєстрації виключно податкових накладних, що підлягають наданню покупцям, чинною на момент виникнення правовідносин редакцією визначено, що штрафні санкції застосовуються за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації всіх податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Винятком є виключно порушення термінів реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 затверджено форму податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної (далі - Порядок №1307).

Відповідно до п. 8 Порядку №1307, при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10 - 15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини:

01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);

02 - Складена на постачання неплатнику податку;

03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;

04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;

05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;

06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;

07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;

08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;

09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;

10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;

11 - Складена за щоденними підсумками операцій;

12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);

13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;

14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;

15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.

В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).

Матеріалами справи підтверджено що подані позивачем податкові накладні містять відмітку «х» в графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин « 14», а саме - «Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента».

За приписами п. 1 Порядку №1307 у разі надання нерезидентом послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, податкова накладна складається зареєстрованим на території України платником податку - отримувачем (покупцем).

На виконання абзаців 2 та 3 п. 12 Порядку №1307 у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України у графі "Отримувач (покупець)" зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому - країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "00".

У разі складання податкової накладної отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України, у рядку "Індивідуальний податковий номер постачальника (продавця)" такої накладної проставляється умовний ІПН "00", а у рядку "Постачальник (продавець)" зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому - країна, в якій зареєстрований продавець (нерезидент). У рядках, відведених для заповнення даних покупця, отримувач (покупець) зазначає власні дані.

Відповідно до п. 17 Порядку №1307 для операцій, що оподатковуються або звільнені від оподаткування, складаються окремі податкові накладні, тобто при одночасному постачанні одному отримувачу (покупцю) як оподатковуваних товарів/послуг, так і таких, що звільнені від оподаткування, постачальник (продавець) складає окремі податкові накладні. У податковій накладній, складеній на операції з постачання товарів/послуг, які звільняються від оподаткування податком на додану вартість, у графі "Складена на операції, звільнені від оподаткування" верхньої лівої частини робиться помітка "Без ПДВ".

Зазначене не поширюється на операції з постачання товарів/послуг, до яких одночасно застосовуються як нульова ставка, так і основна та/або ставка 7 відсотків. У такому разі складається одна податкова накладна, у якій заповнюються відповідні графи нижньої табличної частини.

Операції, що оподатковуються за нульовою, основною ставкою або ставкою 7 відсотків, відображаються в окремих рядках нижньої табличної частини податкової накладної.

Позивач обґрунтовуючи позовну заяву та апеляційну скаргу виходив з того, що надані ним спірні податкові накладні/розрахунки коригування містить позначку «Х» в графі «не підлягає наданню отримувачу (покупцю)». Позивач вважає, що при відсутності реєстрації (несвоєчасній реєстрації) податкових накладних, які не надаються покупцю, державний бюджет жодним чином не зазнає негативних наслідків, оскільки згідно п. 201.10 ПК України відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів (послуг) податкових накладних в ЄРПН не звільняє продавця від обов`язку включення суми ПДВ, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період, тобто не відбувається впливу на податковий облік платника податку чи його контрагентів. Отже, накладення штрафу за відсутність реєстрації (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних, які не надаються покупцю, є недоцільним.

Колегія суддів вважає вказані доводи помилковими, оскільки відповідальність платників податків за вчинене податкове правопорушення зокрема, згідно п. 120-1 ст. 120-1 ПК України, не залежить від наслідків, спричинених таким правопорушенням.

Так, п. 120-1 ст. 120-1 ПК України містить вичерпний перелік підстав, за яких платник податків звільняється від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, який розширеному тлумаченню не підлягає. Зокрема для звільнення від відповідальності, передбаченої п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України, необхідна наявність саме двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Аналогічна правова позиція відображена у постановах Верховного Суду у справах №816/1488/17, №808/3250/17 №807/68/18, №540/830/19.

Втім, з аналізу вказаних норм та встановлених обставин справи вбачається, що зареєстровані позивачем податкові накладні, складені на постачання товарів/послуг за звичайною ставкою або за ставкою 7%, та не містять сукупності особливостей, що можуть слугувати підставою для звільнення від обов`язку дотримуватись визначених законом строків реєстрації податкових накладних.

Таким чином, колегія суддів доходить висновку про правомірність застосування контролюючим органом до позивача штрафних санкцій на підставі п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України.

Однак колегія суддів звертає увагу на те, що 23.05.2020 набули чинності положення Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 №466-IX (далі - Закон №466-ІХ), яким доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 73.

За приписом п. 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.

Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).

В подальшому, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців» від 14.07.2020 №786-IX; який набрав чинності 08.08.2020, у підрозділі 2 у п. 73 ПК України в абзацах першому і другому після слів та цифр «відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу» доповнено словами «та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної», а слова і цифри «до 31 грудня 2019 року» замінено словами «до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або»; в абзаці першому цифри і слова « 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень» замінено цифрами і словами « 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень»; в абзаці другому цифри і слова « 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень» замінено цифрами і словами « 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень».

На думку колегії суддів, такий підхід законодавця загалом відповідає принципу «доброго врядування» і «належної адміністрації» в світлі практики Європейського суду з прав людини.

Так, в пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява №29979/04) ЄСПЛ підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява №33202/96, п. 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява №48939/99, п. 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), №21151/04, п. 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява №10373/05, п. 51).

Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява №10373/05, п. 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само).

За змістом наведеної норми законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, Законом №466-ІХ чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 01.01.2017 до 31.12.2019 за наведених у цій же нормі умов.

За наслідком застосування вказаних норм платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України умов.

Так, у рішенні від 09.02.1999 №1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.

Таким чином, станом на час розгляду справи в суді апеляційної інстанції чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція п. 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. А саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 01.01.2017 до 31.12.2019 за наведених у цій же нормі умов.

Колегія суддів звертає увагу, що положеннями п. 56.18 ст. 56 ПК України передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

В Законі №466-ІХ (п. 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».

Таким чином, для цілей, задекларованих цією нормою, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення і розкривається в дужках, при цьому воно не відсилає до пункту 56.18 статті 56 ПК України, а конкретизується і становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов`язань. Отже, застосування загального підходу, визначеного пунктом 56.18 статті 56 ПК України, для реалізації права, визначеного п. 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, законодавцем не передбачено.

Законодавцем для цілей п. 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України закріплено відмінне від загального (п. 56.18 ст. 56 ПК України) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 10.08.2020 у справі №640/6528/19.

Так, судом апеляційної інстанції встановлено, що судове оскарження податкового повідомлення-рішення № від 11.07.2019 розпочалось з 23.10.2019 (відкриття провадження у даній справі) та триває дотепер. Факт того, що контролюючи орган за наслідком наявності у ТОВ «УМЕДО ГРУП» переплати в липні 2019 здійснило списання таких коштів для погашення суми штрафу за вказаним податкових повідомленням-рішенням не свідчить про сплату такого як узгодженого, оскільки таке не було узгоджено, ні в силу приписів п. 56.18. ст. 56 ПК України, ні в силу приписів п. 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Крім того, як не заперечується учасниками справи, такі кошти за наслідком судового оскарження рішення контролюючого органу були повернуті до попереднього стану. Отже, враховуючи висновки Верховного Суду у даній справі, колегія суддів приходить до переконання, що штрафні санкції щодо позивача на дату набрання чинності Законом №466-ІХ не були сплачені та були неузгоджені.

Колегія суддів зважає на висновок Верховного Суду у даній справі, зокрема те, що право ж на зменшення та перерахунок штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов`язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення. Суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правої норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань.

Втім колегія суддів встановила, що доказів здійснення перерахунку суми штрафу та надіслання позивачу нового податкового повідомлення-рішення не надано, представник відповідача в судовому засіданні також підтвердив, що на даний час нові податкові повідомлення-рішення щодо позивача, за наслідком перегляду Верховним Судом рішень попередніх інстанції та направлення справи для продовження розгляду, не приймалось.

Колегія суддів вважає, що ТОВ «УМЕДО ГРУП» дійсно було порушено граничний строк реєстрації податкових накладних, що тягне за собою накладення штрафу на підставі п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України, проте такий штраф, з урахуванням Закону №466-IX не може перевищувати 1 020 гривень, а тому, з метою захисту прав позивача, зважаючи на пасивну поведінку контролюючого органу та на виконання ч. 1 ст. 2 КАС України, податкове повідомлення-рішення № від 11.07.2019 підлягає скасуванню як протиправне та таке, що не відповідає вимогам вказаного Закону.

Втім колегія суддів зауважує, що контролюючий орган за приписами Закону №466-IX не позбавлений права, у відповідності до закону, прийняти нове податкове повідомлення-рішення та накласти, керуючись приписами вказаного Закону, штраф на платника податків за порушення термінів реєстрації спірних, у даній справі, податкових накладних.

Таким чином, доводи апеляційної скарги у відповідній частині знайшли своє підтвердження, а тому таку необхідно задовольнити.

Згідно п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Відповідно до ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що порушення норм матеріального права та невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, призвело до помилкового вирішення справи, а тому рішення суду першої інстанції слід скасувати та ухвалити нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 328 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «УМЕДО ГРУП» задовольнити.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 березня 2020 року скасувати та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «УМЕДО ГРУП» до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головної державної фіскальної служби у Київській області № від 11 липня 2019 року.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.

Постанова складена у повному обсязі 17 січня 2022 року.

Головуючий суддя В.Ю. Ключкович

Судді О.О. Беспалов

А.Б. Парінов