Справа № 320/696/21
Суддя: Степанюк Анатолій Германович
Дата ухвалення: 2022-01-12 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 320/696/21 Суддя першої інстанції: Терлецька О.О.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 січня 2022 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Степанюка А.Г.,

суддів - Бужак Н.П., Кобаля М.І.,

при секретарі - Закревській І.Л.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на прийняте у порядку письмового провадження рішення Київського окружного адміністративного суду від 04 червня 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дима-Транс» до Головного управління ДПС у Київській області, Державної податкової служби України про скасування рішень та зобов`язання вчинити дії, -

В С Т А Н О В И Л А:

У січні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Дима-Транс» (далі - Позивач, ТОВ «Дима-Транс») звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - Відповідач-1, ГУ ДПС у Київській області), Державної податкової служби України (далі - Відповідач-2, ДПС України), в якому просило:

- скасувати рішення комісії Головного управління ДПС в Київській обласні (Комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН) № 2145501/42360669 від 17.11.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної №10 від 05.09.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну ТОВ «Дима-Транс» () № 10 від 05.09.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх фактичного отримання;

- скасувати рішення комісії Головного управління ДПС в Київській обласні (Комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН) №2145498/42360669 від 17.11.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної №40 від 12.09.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну ТОВ «Дима-Транс» () № 40 від 12.09.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх фактичного отримання;

- скасувати рішення комісії Головного управління ДПС в Київській обласні (Комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН) №2145500/42360669 від 17.11.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної № 9 від 05.09.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну ТОВ «Дима-Транс» () № 9 від 05.09.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх фактичного отримання.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 04.06.2021 позов задоволено частково:

- скасовано рішення комісії Головного управління ДПС в Київській обласні (Комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН) № 2145501/42360669 від 17.11.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної №10 від 05.09.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

- скасовано рішення комісії Головного управління ДПС в Київській обласні (Комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН) №2145498/42360669 від 17.11.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної №40 від 12.09.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

- скасовано рішення комісії Головного управління ДПС в Київській обласні (Комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН) №2145500/42360669 від 17.11.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної № 9 від 05.09.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

При цьому суд першої інстанції виходив з того, що застосування до ТОВ «Дима-Транс» критеріїв ризиковості платника податків, визначених листом ДФС України від 05.11.2018, є протиправним, оскільки згідно постанови Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117, такі критерії мають бути затверджені нормативним актом ДФС України, погодженим з Міністерством фінансів України. Крім того, суд підкреслив, що матеріали справи не містять доказів наявності у контролюючого органу відомостей щодо здійснення платником податків ризикових операцій.

Відмовляючи у задоволенні іншої частини позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що покладення на ДПС України обов`язку із здійснення реєстрації податкових накладних суперечить встановленому порядку їх реєстрації та є втручанням у дискреційні повноваження органу.

Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Відповідач-1 подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Свою позицію обґрунтовує тим, що, по-перше, перевірка проводиться контролюючим органом на стадії реєстрації податкової накладної, по-друге, судом не враховано практику Верховного Суду щодо спірних правовідносин, по-третє, прийняття рішень про відмову у реєстрації податкових накладних відповідало вимогам законодавства, позаяк підприємство не було надано копій документів, по-четверте, платником податків було зрозуміло зміст рішень про зупинення реєстрації податкових накладних, оскільки ним надавалися пояснення і документи. Окремо зауважує, що наданий Позивачем договір на оренду транспортних засобів є нікчемним через недотримання його форми, у той час як актів приймання-передачі автомобілів, банківських виписок та інших платіжних документів взагалі надано не було. Підкреслює, що обраний спосіб захисту прав ТОВ «Дима-Транс» суперечить порядку реєстрації податкових накладних.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.11.2021 відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу та витребувано справу з суду першої інстанції, яка надійшла до Шостого апеляційного адміністративного суду 09.11.2021.

У межах встановлених судом строків відзиву на апеляційну скаргу від учасників справи не надійшло.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.12.2021 справу призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні на 12.01.2022.

У судовому засіданні представник Відповідачів доводи апеляційної скарги підтримав та просив суд її вимоги задовольнити повністю. Крім того, звернув увагу на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права в частині законодавства, що регулює спірні правовідносини.

Позивач, що належним чином повідомлявся про дату, час та місце розгляду справи, у судове засідання не прибув.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Оскільки рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог не є предметом апеляційного оскарження, то судова колегія вважає за необхідне здійснювати перевірку законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції у межах доводів та вимог апеляційної скарги ГУ ДПС у Київській області.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши пояснення представника апелянта та ДПС України, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - змінити, виходячи з такого.

Вирішуючи вказаний спір, суд першої інстанції встановив, що ТОВ «Дима-Транс» було складено податкову накладну № 10 від 05.09.2020 (а.с. 16) та направлено її для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).

Згідно квитанції від 02.10.2020 податкову накладну прийнято, але реєстрацію зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України з підстав, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуги 49.41 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються(виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. У зв`язку з цим запропоновано надати пояснення та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної (а.с. 17).

Підприємством було направлено в електронному вигляді повідомлення № 41 від 12.11.2020 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено (а.с. 18-19). До вказаних пояснень було додано: договір про надання послуг №645-П від 15.04.2019, акт виконаних робіт від 05.09.2020 №101-DAT-410508, товарно-транспортні накладні №102-66837804 від 01.09.2020, №102-66792918 від 01.09.2020, №102-66920107 від 02.09.2020, №102-66994833 від 03.09.2020, №102-67049841 від 04.09.2020, №102-6699610 від 04.09.2020, договір на оренду автотранспортних засобів від 01.09.2018 з додатками до нього, додаткову угоду № 5 до договору від 01.07.2020 (а.с. 20-44).

Рішенням комісії ГУ ДПС у Київській області № 2145501/42360669 від 17.11.2020 було відмовлено у реєстрації податкової накладної з підстав ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладних (а.с. 15).

Також матеріали справи свідчать, що ТОВ «Дима-Транс» було складено податкову накладну № 40 від 12.09.2020 (а.с. 56) та направлено її для реєстрації в ЄРПН.

Згідно квитанції від 30.09.2020 податкову накладну прийнято, але реєстрацію зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України з підстав, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуги 49.41 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються(виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. У зв`язку з цим запропоновано надати пояснення та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної (а.с. 57).

Товариством було направлено в електронному вигляді повідомлення № 42 від 12.11.2020 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено (а.с. 58-59). До повідомлення було додано: договір про надання послуг №645-П від 15.04.2019, акт виконаних робіт від 12.09.2020 №101-DAT-412606 (а.с. 60), товарно-транспортну накладну №102-67197218 від 07.09.2020 (а.с. 61), договір на оренду автотранспортних засобів від 01.09.2018 з додатками до нього, додаткову угоду № 5 до договору від 01.07.2020.

Разом з тим, рішенням комісії ГУ ДПС у Київській області № 2145498/42360669 від 17.11.2020 було відмовлено у реєстрації податкової накладної з підстав ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладних (а.с. 55).

Крім того, судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Дима-Транс» було складено податкову накладну № 9 від 05.09.2020 (а.с. 63) та направлено для реєстрації в ЄРПН.

Згідно квитанції від 02.10.2020 податкову накладну прийнято, але реєстрацію зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України з підстав, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуги 49.41 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються(виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. У зв`язку з цим запропоновано надати пояснення та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної (а.с. 64).

ТОВ «Дима-Транс» було направлено в електронному вигляді повідомлення № 40 від 12.11.2020 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено (а.с. 65-66). До повідомлення додано: договір про надання послуг №645-П від 15.04.2019, акт виконаних робіт від 05.09.2020 року №101-DAT-410507 (а.с. 67), товарно-транспортні накладні №102-66828383 від 01.09.2020, №102-66927509 від 02.09.2020, №102-66930383 від 03.09.2020, №102-66982960 від 03.09.2020, № 102-67064759 від 05.09.2020, №102-67116903 від 5.09.2020 (а.с. 68-73), договір на оренду автотранспортних засобів від 01.09.2018 з додатками до нього, додаткову угоду № 5 до договору від 01.07.2020, податковий розрахунок форма № 1ДФ (а.с. 46), виписка з рахунку за період 01.09.2020 по 30.09.2020 (а.с. 47-49), видаткові накладні на дизельне паливо (а.с. 50-54).

Однак, рішенням комісії ГУ ДПС у Київській області № 2145500/42360669 від 17.11.2020 було відмовлено у реєстрації податкової накладної з підстав ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладних (а.с. 62).

На підставі встановлених вище обставин, здійснивши системний аналіз ст. ст. 185, 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 (далі - Порядок №117), та Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі - Порядок №1246), суд першої інстанції прийшов до висновку про часткову обґрунтованість позовних вимог з огляду на прийняття оскаржуваних рішень без наявних на те правових підстав.

З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може повністю погодитися з огляду на таке.

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.

Відповідно до п. 2 Порядку №1246 податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених п. 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Це положення кореспондує п. 201.16 ст. 201 ПК України.

Судова колегія зауважує, що на момент виникнення спірних правовідносин механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів були визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165, який набрав чинності 01.02.2020 (далі - Порядок зупинення №1165).

Разом з тим, суд першої інстанції не врахував, що із змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних вбачається, що останні були зупинені з посиланням на відповідність господарських операцій п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 до Порядку зупинення №1165), а не п. 1.6 Критеріїв ризиковості платника податку, визначених у листі ДФС України від 05.11.2018 №4065/99-99-07-05-04-18. Тобто, у межах спірних правовідносин зупинення реєстрації податкових накладних здійснювалося згідно положень Порядку №1165, додатком 3 до якого визначені Критерії ризиковості здійснення операцій. Відтак, мотиви судового рішення у частині, що стосується безпідставності зупинення реєстрації податкових накладних на підставі листа ДФС України, є помилковими щодо обставин цієї справи та не враховують чинного на час зупинення реєстрації податкових накладних правового регулювання спірних правовідносин. У зв`язку з чим рішення суду першої інстанції підлягає зміні у відповідній частині.

З урахуванням наведеного, зважаючи на застосування судом першої інстанції при вирішенні цього спору нормативного акту, що втратив чинність, колегія суддів, змінюючи мотивувальну частину рішення суду, яке є предметом апеляційного перегляду, вважає за необхідне зазначити таке.

Згідно п. 3 Порядку зупинення №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, які наведені у цьому пункті.

Приписи п. 4 Порядку зупинення №1165 визначають, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Водночас, за правилами п. 5 Порядку зупинення №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Відповідно до п. 7 Порядку зупинення №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Пунктом 10 Порядку зупинення №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації, та в якій зазначається, зокрема, критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку (п. 11 Порядку зупинення №1165).

У свою чергу, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначається Порядком №520.

Відповідно до п. 3 Порядку №520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Згідно п. 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, закріплено у пункті 5 Порядку №520, і може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Відповідно до п. 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.

Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

За правилами п. п. 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.

При цьому, згідно п. 11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Таким чином, можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії.

Відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 до Порядку зупинення №1165), одним із критеріїв ризиковості операції є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в ЄРПН, у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в ЄРПН, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у ЄРПН, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у ЄРПН, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Матеріали справи свідчать, що у направлених Позивачу квитанціях контролюючий орган вказав на те, що коди товару/послуг відсутні у таблиці даних платника податку як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Однак, рішення про зупинення реєстрації податкової накладної не містять у собі мотивації підстав та причин віднесення операцій Позивача до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, як і не містять доказів наявності податкової інформації, що свідчила б про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланням на відповідні документи, як і доказів прийняття рішення про віднесення ТОВ «Дима-Транс» до ризикових. До того ж Апелянтом не наведено, яким чином операції з виконання робіт (надання послуг) можуть дорівнювати чи перевищувати величину залишку такої послуги чи обсягу їх постання, як і не підтверджено, що такі послуги не надавалися Позивачем на постійній основі.

Крім того, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що рішення про зупинення реєстрації податкових накладних не містять вичерпного переліку документів, які необхідно подати платнику податків.

Разом з тим, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.

Аналогічна правова позиція висловлювалася Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі № 819/330/18, від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а та від 03.11.2021 у справі №360/2460/20.

При цьому у пп. 3 п. 11 Порядку зупинення №1165 прямо передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються, зокрема, пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

У свою чергу, як вбачається з матеріалів справи, на виконання вимог чинного законодавства Позивачем засобами електронного документообігу Відповідачу-1 були направлені повідомлення разом з поясненнями щодо фактичного здійснення господарських операцій.

Однак, всупереч наданих документів, ГУ ДПС у Київській області прийняті рішення про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Твердження ГУ ДПС у Київській області про те, що спірні рішення були прийняті у зв`язку з нікчемністю договору на оренду транспортних засобів від 01.09.2018 №б/н через недотримання його форми, ненадання актів приймання-передачі автомобілів, а також розрахункових документів, судовою колегією оцінюється критично з огляду на таке.

Так, матеріали справи свідчать, що податкові накладні від 05.09.2020 №10, від 12.09.2020 №40 та від 05.09.2020 №9 виписані ТОВ «Дима-Транс» на адресу ТОВ «Нова Пошта» щодо надання транспортних послуг за договором про надання послуг від 15.04.2019 №645П. Указані послуги надаються виконавцем (ТОВ «Дима-Транс») на підставі, зокрема, товарно-транспортної накладної. При цьому, пунктом 5.4 указаного договору передбачено, що Замовник (ТОВ «Нова Пошта») здійснює оплату послуг Виконавцю протягом 30 (тридцяти) календарних днів з дати підписання сторонами акту надання послуг.

Як було встановлено раніше, до кожного повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних Позивачем надавалося Відповідачу-1 договір про надання послуг від 15.04.2019 №645П, а також акти виконаних робіт і товарно-транспортні накладні. Крім того, ТОВ «Дима-Транс» була надана ГУ ДПС у Київській області виписка з рахунку (а.с. 47-49), із змісту якої вбачається перерахування підприємству коштів від ТОВ «Нова Пошта» за договором від 15.04.2019 №645П. Викладене, на переконання суду апеляційної інстанції, свідчить про надання Позивачем Відповідачу-1 необхідного обсягу первинних документів, достатніх для здійснення реєстрації згаданих вище податкових накладних. При цьому колегія суддів звертає увагу, що у спірних у цій справі рішеннях контролюючим органом не вказано (і не підкреслено), яких саме документів не вистачало для здійснення реєстрації податкових накладних.

Судова колегія вважає за необхідне звернути увагу, що при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому під час розгляду справи суд не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної. При цьому здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення такого моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу (аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 21.05.2020 у справі №0940/1240/18).

З урахуванням наведеного колегія суддів приходить до висновку, що за відсутності належного мотивування податковим органом рішень про відмову у реєстрації податкової накладної з підстав ненадання певних документів без їх деталізації, такі рішення не узгоджуються з вимогами наведених вище нормативно-правових актів, а тому підлягають визнанню протиправними та скасуванню.

Така позиція узгоджується також із висновками Верховного Суду, висловленими у постанові від 21.05.2020 у справі № 560/391/19 та постанові від 03.11.2021 у справі 360/2460/20.

Посилання Апелянта на неврахування судом першої інстанції позицій Верховного Суду у справах №140/8878/20 та №140/8457/20 судова колегія відхиляє, оскільки висновки у них не є релевантними до спірних правовідносин з огляду на те, що у згаданих справах судом касаційної інстанції вирішувалося питання щодо можливості вжиття заходів забезпечення позову шляхом зупинення дії рішення комісії про віднесення платника податків до ризикових.

Щодо висновків суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні в ЄРПН датами їх фактичного подання з огляду на те, що предметом позову у цій справі не охоплено інших дій ГУ ДПС у Київській області дотримання ТОВ «Дима-Транс» всіх умов для реєстрації поданих накладних, а відтак такий спосіб захисту не відповідає положенням чинного законодавства та є формою втручання у дискреційні повноваження Відповідача-2, судова колегія вважає за необхідне підкреслити, що рішення суду першої інстанції у цій частині не було предметом апеляційного оскарження, зміст апеляційної скарги свідчить про згоду ГУ ДПС у Київській області із такою позицією суду, відзиву на апеляційну скаргу від ТОВ «Дима-Транс» не надходило, а відтак у цій частині судове рішення за правилами ст. 308 КАС України не переглядалося.

Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов до вірного висновку про наявність правових підстав для часткового задоволення позову, однак обґрунтував його із застосуванням норм матеріального права, які не підлягали застосуванню до спірних правовідносин у зв`язку з втратою чинності. Наведені вище обставини є підставою для зміни судового рішення.

Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Приписи п. 4 ч. 1, ч. 2 ст. 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

У зв`язку з цим колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу - залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - змінити, зазначивши, що підстави для часткового задоволення позовних вимог викладені у мотивувальній частині цієї постанови.

Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 04 червня 2021 року - змінити у мотивувальній частині.

В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 04 червня 2021 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.

Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя А.Г. Степанюк

Судді Н.П. Бужак

М.І. Кобаль

Повний текст постанови складено та підписано 12 січня 2022 року.