Справа № 160/16371/20
Суддя: Юрко І.В.
Дата ухвалення: 2021-12-24 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

24 грудня 2021 року м. Дніпросправа № 160/16371/20

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Юрко І.В. (доповідач), суддів: Чабаненко С.В., Чумака С.Ю., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 березня 2021 року в адміністративній справі №160/16371/20 (головуючий суддя першої інстанції Юхно І.В.) за позовом Товариства з обмежено відповідальністю «Вайт» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування наказу, -

В С Т А Н О В И В :

Позивач 08.12.2020 року звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 26 листопада 2020 року №3184-п про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що в оскаржуваному наказі датою початку перевірки зазначено 27.11.2020 року, а також, визначено тривалість перевірки 10 робочих днів. Тобто, перший день перевірки визначено 27.11.2020 року, а останній день перевірки 10.12.2020 року. На думку позивача, оскільки дія наказу закінчується 10.12.2020 року, тобто вичерпує свою дію виконанням, то до вказаної дати може бути оскаржена. Крім того, позивач вказує, що підставою проведення перевірки за спірним наказом є п.19-1.1 ст.19-1, пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.8 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82 ПК України, у зв`язку з тим, що ТОВ «ВАЙТ» подано податкову декларацію з ПДВ за вересень 2020 року, в якій задекларовано від`ємне значення з податку на додану вартість у розмірі 9288855,00 гривень. Позивач вважає, що від`ємне значення (зазначене в податковій декларації за вересень 2020 року) сформовано за операціями з придбання товарів/послуг за період після 01.01.2017 року, що підтверджується розрахунком коригування сум податку на додану вартість, розшифровкою податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів, та довідкою про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. Тобто, від`ємне значення ПДВ було сформовано позивачем за операціями з придбання товарів/послуг після 1 січня 2017 року.

Таким чином, на думку позивача, у відповідача не було жодної з вказаних у пункті 200.11 статті 200 ПК України підстав для проведення документальної перевірки товариства. Крім того, позивач посилається на те, що копія оскаржуваного наказу була вручена представнику ТОВ «ВАЙТ» 27.11.2020 року, тобто саме у день початку проведення такої перевірки, тобто відповідачем було порушено вимоги ПК України про завчасне повідомлення платника податку про час та місце проведення перевірки що є підставою вважати оскаржуваний наказ протиправним. Також позивач звертає увагу, що рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки. Оскільки податкова декларація за вересень 2020 року була подана до контролюючого органу 20.10.2020 року, то 30-денний строк відповідно до п.76.3 ст.76 ПК України закінчується 19.11.2020 року. Оскаржуваний наказ винесений 26.11.2020 року, тобто відповідач прийняв оскаржуваний наказ з порушенням строку проведення документальної перевірки.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 березня 2021 року адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 26 листопада 2020 року № 3184-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Вайт» ()».

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що рішення суду першої інстанції ухвалено з порушенням норм матеріального та процесуального права. Судом залишено поза увагою, що контролюючим органом було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ВАЙТ» та за результатами перевірки встановлено порушення скаржником: п.198.1, п.198.3, п. 198.6 ст.198, п.201.10 ст.201 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення податку на додану вартість за вересень 2020 року на суму 1674157 грн..

Позивач відзив на апеляційну скаргу не подав.

Відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи, тому в суді апеляційної інстанції справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів в порядку письмового провадження.

Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, встановила наступне.

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «ВАЙТ» () є юридичною особою, зареєстровано 03.12.2010 року, перебуває на обліку в податкових органах як платник податків, в тому числі, податку на додану вартість (індивідуальний податковий номер платника ПДВ 26).

Відповідач - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.

Як встановлено судом першої інстанції, у зв`язку з тим, що ТОВ «ВАЙТ» подано податкову декларацію з ПДВ за вересень 2020 року, в якій задекларовано від`ємне значення з ПДВ у розмірі 9288855,00 грн., Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області на підставі пп. 19-1.1.1 п. 19-1.1 ст.19-1, пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, пп.78.1.8 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82 ПК України, видано наказ від 26.11.2020 року №3184-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ВАЙТ» ()» з 27.11.2020 року тривалістю 10 робочих днів (а.с.42).

Згідно із цим наказом призначено проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ВАЙТ» з питань дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні за вересень 2020 року від`ємного значення з ПДВ в сумі 9288855,00 грн., яке визначене з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попереднії звітних періодах.

Копія вказаного наказу вручена директору ТОВ «ВАЙТ» Потопа І.А. 27.11.2020 року (а.с.103).

Позивач, не погодившись із наказом про проведення перевірки, оскаржив його до суду.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції вказав, що контролюючим органом у відзиві зазначено про проведення перевірки на підставі спірного наказу, за результатами якої встановлено порушення Товариством норм податкового законодавства, проте, жодних доказів проведення перевірки (акту чи довідки, складених за результатами такої перевірки) відповідачем до відзиву не надано.

Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, заначає наступне.

Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 09.12.2021 року зобов`язано Головне управління ДПС у Дніпропетровській області надати належним чином завірені результати перевірки ТОВ «Вайт» (акт, довідка), проведеної на підставі наказу №3184-п від 26.11.2020 року, а також повідомити інформацію щодо прийняття рішень за результатами перевірки.

Згідно наданої контролюючим органом на запит суду інформації, за наслідками реалізації наказу від №3184-п від 26.11.2020 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ВАЙТ»» відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ВАЙТ» з питань дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні за вересень 2020 року від`ємного значення з ПДВ в сумі 9288855,00 грн., яке визначене з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попереднії звітних періодах, за результатами якої 30.12.2020 року складено акт №59524/04-36-07-22/37215550 (а.с.151-173).

Згідно вказаного акту перевірки, перевірка проводилась у період з 27.11.2020 року по 22.12.2020 року. Термін проведення перевірки продовжувався з 11.12.2020 року по 17.12.2020 року та з 18.12.2020 року по 22.12.2020 року на підставі наказів ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 08.12.2020 року №3258-п та від 17.12.2020 року №3338-п відповідно. Копії вказаних наказів про продовження термінів проведення перевірки вручені у належний спосіб директору ТОВ «Вайт» Потопу І.А. під підпис.

У подальшому у зв`язку з виявленими контролюючим органом в ході перевірки порушеннями податкового законодавства на підставі акта перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 02 лютого 2021 року № (а.с.174).

Судом першої інстанції безпідставно не перевірено реалізацію спірного наказу та залишено поза увагою зазначені вище обставини.

Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема, дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.

При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Стаття 78 ПК України визначає особливості проведення документальної позапланової перевірки.

Згідно із пунктом 78.4 вказаної статті про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Пунктом 78.5 цієї статті встановлено, що допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Варто зазначити, що право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду перевірки. Реалізація такого права за відсутності обов`язку в контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою.

Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.

Такий висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України, відповідно до якого платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та вручення платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

При цьому абзац другий пункту 78.4 статті 78 ПК України визначає, що виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної позапланової перевірки.

Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).

Право на судовий захист відображене і в частині першій статті 5 КАС, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС.

Враховую наведене, апеляційний суд дійшов висновку, що нормами ПК України установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.

Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу від 26.11.2020 року №3184-п колегія зазначає таке.

Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23.06.1997 року №2-зп у справі №3/35-313 вказано, що «… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».

У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22.04.2008 року №9-рп/2008 у справі №1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.

Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Вказана правова позиція викладена в постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 року у справі №816/228/17.

Як зазначалось вище, судом апеляційної інстанції встановлено, що за наслідками реалізації спірного наказу №3184-п від 26.11.2020 року контролюючим органом в період з 27.11.2020 року по 22.12.2020 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ВАЙТ» з питань дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні за вересень 2020 року від`ємного значення з ПДВ в сумі 9288855,00 грн., яке визначене з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попереднії звітних періодах, за результатами якої 30.12.2020 року складено акт №59524/04-36-07-22/37215550.

У подальшому у зв`язку з виявленими контролюючим органом в ході перевірки порушеннями податкового законодавства на підставі акта перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 02 лютого 2021 року №.

Тобто, на час звернення позивача до суду з адміністративним позовом про визнання протиправним та скасування наказу №3184-п від 26.11.2020 року, цей наказ як акт індивідуальної дії було реалізовано його застосуванням (перевірка розпочата 27.11.2020 року), а тому оскарження такого наказу не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Крім того, на час прийняття судом першої інстанції рішення у данній справі (04.03.2021 року) вже існувало податкове повідомлення-рішення року № від 02.02.2021 року, прийняте за результатами проведеної перевірки.

Посилання суду першої інстанції на ненадання контролюючим органом доказів щодо реалізації спірного наказу, не позбавляло суд права в порядку статті 77 КАС України витребувати такі докази від податкового органу.

Виходячи з наведенного, апеляційний суд не погоджується із позицією суду першої інстанції про задоволення позову про протиправність наказу щодо призначення перевірки №3184-п від 26.11.2020 року, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.

При цьому поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.

Згідно із пунктом 1 частини першої статті 238 КАС суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства.

Відповідно до частини 1 статті 319 КАС України судове рішення першої інстанції, яким закінчено розгляд справи, підлягає скасуванню повністю або частково в апеляційному порядку і позовна заява залишається без розгляду або провадження у справі закривається у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями 238, 240 цього Кодексу.

Слід зауважити, що в постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 року у справі №816/228/17 зазначено, що хоча Велика Палата Верховного Суду закрила провадження у справі саме на підставі пункту 1 частини першої статті 238 КАС, суд роз`яснив, що такі позовні вимоги не підлягають розгляду в порядку жодного судочинства, відтак звернення із заявою про передачу справи не зможе бути розглянуте і вирішене судом.

Керуючись статтями 77, 238, 243, 250, 308, 310, 311, 315, 319, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 березня 2021 року в адміністративній справі №160/16371/20 задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 березня 2021 року в адміністративній справі №160/16371/20 скасувати.

Провадження у справі №160/16371/20 за позовом Товариства з обмежено відповідальністю «Вайт» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування наказу закрити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

Головуючий - суддя І.В. Юрко

суддя С.В. Чабаненко

суддя С.Ю. Чумак