Справа № 2340/4009/18
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2021-12-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 грудня 2021 року

м. Київ

справа № 2340/4009/18

адміністративне провадження № К/9901/10725/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,

учасники справи:

представник позивача - Мельник А.Ю.,

представник відповідача- Некоз А.В.,

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2018 року (суддя Трофімова Л.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2019 року (судді: Файдюк В.В. (головуючий), Мєзєнцев Є.І., Чаку Є.В.) у справі №2340/4009/18 за адміністративним позовом Ватутінського комунального виробничого підприємства "Водоканал" до Головного управління ДПС у Черкаській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Ватутінське комунальне виробниче підприємство "Водоканал" (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 26.06.2018 форми «ПН» № , яким Підприємству нараховано штраф в розмірі 1 610,841,37 грн відповідно пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України як відповідальність за відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України податкових накладних на суму податку на додану вартість (ПДВ) 3 221 652,73 грн, в розмірі 50% податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування.

2. В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що відповідно до розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення - рішення у сумі 1 610 841,37 грн у розмірі 50 % суми ПДВ, зазначеної у таких податкових накладних, штраф застосовано щодо податкових накладних 2017 року, за якими ще не пройшло порушення строку реєстрації у 366 і більше календарних днів, та згідно пункту 120-1.1 статті 120-1 Кодексу може бути застосовано лише 40% суми ПДВ, зазначеної у таких податкових накладних, а не 50%. Також позивач зазначає, що у періоди з 01 червня 2015 року до 31 грудня 2017 року за складеними податковими накладними суми ПДВ відображені у складі податкових зобов`язань Підприємства. Крім того, позивач вказує на те, що питання своєчасності реєстрації податкових накладних є предметом камеральної перевірки, в той час як відповідачем було проведено документальну виїзну перевірку Ватутінського комунального виробничого підприємства "Водоканал"; акт перевірки для підписання та ознайомлення Підприємству не вручали, фактичної відмови від підписання посадовими особами не було, акт перевірки було направлено у одному примірнику поштовим відправленням без додатків та без реєстрації.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2019 року, позов задоволено, визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення рішення.

4. Рішення судів про задоволення позовних вимог обґрунтовано наступним:

- враховуючи норми пункту 35 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України у разі порушення термінів реєстрації в єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) податкових накладних/розрахунків коригування, складених до 01 жовтня 2015 року, штрафні санкції, визначені пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, не застосовуються;

- відповідачем під час визначення суми штрафу за 2017 рік включено до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій за не проведення реєстрації у ЄРПН податкових накладних виписаних протягом 2017 року (додаток 3 до податкового повідомлення - рішення) податкові накладні, виписані неплатникам ПДВ;

- з оскаржуваного податкового повідомлення - рішення неможливо чітко встановити розмір застосованих штрафних санкцій, оскільки в одній частині зазначено загальну суму штрафу у сумі одинадцять мільйонів чотириста дев`яносто дві тисячі двадцять шість гривень 09 коп., а у іншій один мільйон шістсот десять тисяч вісімсот сорок одна гривня 37 коп.;

- відповідачем визнано неправомірність санкцій у сумі 7 709,91 грн (позиція 1-30 додатку 1 до податкового повідомлення - рішення + позиція 273 додатку 1 до податкового повідомлення - рішення (8,59) + позиція №100 додатку 2 до податкового повідомлення - рішення (9,72) + арифметична помилка під час обрахунку (15,00)).

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2018 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2019 року та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Підприємства в повному обсязі.

6. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні, відповідно до ст. 344 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, за наслідками якої складено акт від 05.06.2018 № 226/23-00-14-0107/24359125, в якому зафіксовано порушення позивачем, зокрема, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме у 2015 - 2017 роках не проведено реєстрацію податкових накладних у ЄРПН на загальну суму ПДВ 3221652,73 грн (за 2015 рік: червень - 15363,63 грн; липень - 21547,10 грн; серпень - 16712,79 грн; вересень - 16759,48 грн; жовтень - 51481,39 грн; листопад - 43252,43 грн; грудень - 59184,73 грн; за 2016 рік: січень - 35933,56 грн; лютий - 14552,26 грн; березень - 89456,29 грн; квітень - 49207,67 грн; травень - 40871,34 грн; червень - 88742,50 грн; липень - 46347,13 грн; серпень - 32494,82 грн; вересень - 47697,74 грн; жовтень - 31128,04 грн; листопад - 39375,37 грн; грудень - 51935,66 грн; за 2017 рік: січень - 243201,79 грн; лютий - 152905,89 грн; березень - 279489,29 грн; квітень - 98283,64 грн; травень - 273205,77 грн; червень - 190887,73 грн; липень - 189593,48 грн; серпень - 184972,50 грн; вересень - 133992,43 грн; жовтень - 167653,66 грн; листопад - 135079,22 грн; грудень - 381082,55 грн.

На підставі висновків вищевказаного акту перевірки відповідачем на підставі пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України прийнято податкове повідомлення-рішення від 26.06.2018 № про застосування штрафу у сумі 1 610 841,37 грн за відсутність реєстрації протягом граничних строків податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних у ЄРПН.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. У доводах касаційної скарги відповідач посилається на прийняття оскаржуваних рішень з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки судами не враховано, що в період з 2015 по 2017 роки позивачем не було проведено реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, що фактично позивачем і не заперечувалось. Крім того зазначає, що санкція в 50% штрафу передбачена п. 120-1.2 ст. 120-1 Податкового кодексу України, застосована в 2017 році зокрема до податкових накладних, які виписані на неплатників ПДВ, що відповідає приписам зазначеної норми, натомість у 2015 та 2016 роках податкові накладні, які були виписані неплатникам ПДВ, не включались до розрахунку штрафної санкції. Також зазначає, що пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено граничні строки реєстрації податкових накладних, а саме для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

9. Позивачем надано відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, в якому вказує на безпідставність доводів касаційної скарги та просить залишити таку без задоволення, а судові рішення без змін. Підприємство зазначає, що оскільки згідно пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України має право зареєструвати податкові накладні протягом 365 днів, а тому штраф в розмірі 50 % застосовано до податкових накладних 2017 року безпідставно, оскільки в спірних правовідносинах такий строк, ще не сплив. Також у 2017 році застосовано штрафні санкції по неплатниках ПДВ тобто по податкових накладних, що не надаються отримувачу. Також контролюючий орган всупереч вимог пункту 35 підрозділу 2 Прикінцевих положень Податкового кодексу України безпідставно застосував штрафні санкції за порушення термінів реєстрації податкових накладних у ЄРПН складених до 01 жовтня 2015 року.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України:

10.1. Підпункт 14.1.60 пункту 14.1 статті 14.

Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

10.2. Пункт 109.1 статті 109.

Податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

10.3. Пункт 120-1.2 статті 120-1:

10.3.1. в редакції з 01.01.2015 до 28.07.2015

Відсутність з вини платника реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 180 календарних днів з дати їх складання тягне за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податковій накладній/розрахунку коригування.

10.3.2. в редакції з 29.07.2015 до 31.12.2016

Відсутність з вини платника реєстрації податкової накладної, що підлягає наданню покупцю - платнику податку на додану вартість, та розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 180 календарних днів з дати їх складання тягне за собою накладення на платників податку, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 50 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податковій накладній/розрахунку коригування.

10.3.2. в редакції 2017 року

Відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

10.4. Пункт 201.1 статті 201.

На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

10.5. Пункт 201.10 статті 201:

10.5.1. у редакції 2015 року

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.

10.5.2. у редакції 2016 року

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

10.5.3. у редакції 2017 року

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Платник податку має право зареєструвати податкову накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу протягом 365 календарних днів, що наступають за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування (абзац чинний в редакції до 02.12.2017).

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

11. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).

12. З аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної/ та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у термін встановлений податковим законодавством.

Така реєстрація повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- у 2015 році - не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання;

- у 2016 році - протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних;

- у 2017 році для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

При цьому положеннями Податкового кодексу України у редакції 2017 року також встановлено, що платник податку має право зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 365 календарних днів, що наступають за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування.

13. Порушення встановленого граничного терміну (строку) реєстрації податкової накладної свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну (строку) такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України. Тобто відповідальність передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України застосовується у разі, якщо платником фактично проведено реєстрацію податкових накладних, проте реєстрація проведена несвоєчасно.

Натомість пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України передбачена відповідальність у разі, якщо реєстрацію податкової накладної в ЄРПН взагалі не проведено.

Так зокрема у 2015 та 2016 роках відповідальність була передбачена за відсутність з вини платника реєстрації податкової накладної в ЄРПН протягом 180 днів з дати їх складення (штраф у розмірі 50% від суми ПДВ зазначеній в такій податковій накладній).

У 2017 році відповідальність передбачена за відсутність реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) для операцій звільнених від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою) протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Кодексу (штраф у розмірі 50% від суми податкових зобов`язань з ПДВ зазначеній в такій податковій накладній).

Таким чином правопорушення, за які передбачено відповідальність пунктами 120-1.1 та 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України є окремими видами правопорушень та є різними за своєю суттю, в першому випадку платник провів реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, в другому - реєстрація податкової накладної в ЄРПН відсутня.

14. Як вбачається з матеріалів справи та встановлених обставин справи штраф за податковим повідомленням - рішенням 26.06.2018 форми «ПН» № до позивача застосовано на підставі абзацу першого пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України у зв`язку з відсутністю реєстрації протягом граничного строку податкових накладних за період 2015 - 2017 роки в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Обставини відсутності факту реєстрації податкових накладних за період 2015 - 2017 роки в Єдиному реєстрі податкових накладних позивачем фактично не заперечується.

При цьому позивач вказував на те, що така реєстрація не проведена у зв`язку з наявністю заборгованості третіх осіб перед ним за надані послуги, у зв`язку з чим були відсутні кошти на відповідному рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ, що і стало підставою для відмови у реєстрації податкових накладних. Тобто позивач вважає, що в його діях відсутня вина щодо не реєстрації накладних, оскільки ним вчинено відповідні дії щодо такої реєстрації. Також Підприємство зазначало, що відносно податкових накладних 2017 року не відбулось порушення строку реєстрації у 366 і більше календарних днів, та згідно пункту 120-1.1 статті 120-1 Кодексу могло бути застосовано штраф лише 40% суми ПДВ, зазначеної у таких податкових накладних, а не 50%.

Колегія суддів зазначає, що дійсно пункт 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України у редакції 2015 та 2016 років передбачає відповідальність у вигляді штрафу за відсутність реєстрації податкової накладної в ЄРПН протягом 180 днів з дати їх складення з вини платника.

Суди попередніх інстанцій при прийнятті рішень виходили, зокрема з того, що відповідно до інформації в облікових картках Ватутінське КВП «Водоканал» має податковий борг, проте його сума, визначена у податковій вимозі від 15 листопада 2016 № 22514-23 не відповідає фактичній сумі податкового боргу позивача, оскільки судовим рішенням від 11.05.2018 у справі № 823/69/17 встановлено, що за даними облікових карток позивача, контролюючий орган зараховував сплачені позивачем платежі в рахунок розстроченого податкового боргу згідно рішення № 64/19-015 від 31 липня 2012 року, що скасовано постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2015 року у справі №823/924/14 (постанова набрала законної сили 04 лютого 2016 року).

При цьому суди фактично не встановили, яка сума боргу була наявна у Підприємства на момент настання обов`язку реєстрації податкових накладних, які умови виникнення такого боргу, його структура по видам податків, зокрема з ПДВ, співрозмірність заборгованості з сумою на яку необхідно зареєструвати податкові накладні в ЄРПН.

Суди не встановили також чи вживались позивачем вичерпні заходи з метою реєстрації податкових накладних, зокрема в частині обов`язку поповнення відповідного рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ, як то передбачено нормами пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, не встановили чи були наявні у Підприємства кошти та в якому розмірі на поточних рахунках на момент реєстрації податкових накладних з метою їх перерахування на рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

Крім того, як вбачається з матеріалів справи позивачем також не були оскаржені відмови контролюючого органу у реєстрації податкових накладних. Вказаного суди також до уваги не взяли та оцінки не надали.

Тобто фактично суди не встановили на підставі повно та всебічно оцінених доказів наявність або відсутність вини в діях позивача щодо не реєстрації податкових накладних в ЄРПН протягом 2015 - 2016 років.

15. Щодо граничного строку реєстрації податкових накладних в 366 днів, на якому наполягає позивач, то слід зазначити, що згідно пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України граничними строками для реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, зокрема в 2017 році, є для податкових накладних/розрахунків коригування, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Тобто платник податків зобов`язаний протягом вказаних строків, які є граничними, здійснити реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних, не реєстрація протягом вказаних граничних строків податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в розмірі передбачено пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Норма пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, якою передбачено, що платник податку має право зареєструвати податкову накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 365 календарних днів, що наступають за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування, не визначає граничного строку реєстрації податкової накладної протягом 365 днів, вказана норма вказує на право платника податку зареєструвати податкові накладні протягом зазначеного терміну, однак граничними є строки визначені абзацом 14 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України

При цьому пункт 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України передбачає відповідальність саме за відсутність реєстрації протягом граничного строку (визначено абзацом 14 пункту 201.10 статті 201), а не протягом 365 днів (право на реєстрацію, що визначено абзацом 16 пункту 201.10 статті 201, у редакції до 02.12.2017).

З урахуванням зазначеного, колегія суддів вказує на помилковість тверджень позивача щодо безпідставності застосування штрафних санкцій в розмірі 50% суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначених в таких податкових накладних, за порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів, оскільки в даному випадку 365 днів не є граничними термінами реєстрації податкових накладних. Відповідно безпідставним є доводи відносно того, що на момент прийняття податкового повідомлення-рішення 26.06.2018 по податкових накладних 2017 року не сплинув граничний строк реєстрації податкових накладних в 365 днів.

З наведених вище мотивів колегія суддів відхиляє і доводи позивача відносно безпідставності застосування штрафу в розмірі 50%, а не 40%. При цьому зазначає, що санкція в 50% штрафу, що передбачена пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України була незмінною протягом 2015 - 2017 років і застосовується до правовідносин щодо нереєстрації податкових накладних. Натомість санкція в 40%, передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, застосовується до правовідносин щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних.

16. Колегія суддів також звертає увагу на те, що судами в рішеннях вказано, що контролюючим органом під час визначення суми штрафу за 2017 рік включено до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій за не проведення реєстрації у ЄРПН податкових накладних виписаних протягом 2017 року (додаток 3 до податкових повідомлень - рішень) податкові накладні, виписані неплатникам ПДВ, що підтверджується виписками з програми «M.E.Doc» за вересень - грудень 2017 року, де у 3 колонці зазначено - не платник ПДВ.

Проте, слід зазначити, що у 2017 році згідно з пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України відповідальність за нереєстрацію податкових накладних в ЄРПН не поширюється на податкові накладні, що не надаються отримувачу (покупцю), складені на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. Тобто, податкові накладні, виписані неплатникам ПДВ підлягають реєстрації. Суди помилкового ототожнили податкові накладні, які виписані неплатникам ПДВ та податкові накладні, які не надаються отримувачу (покупцю).

Крім того, виписки з програми «M.E.Doc» за вересень - грудень 2017 року не є належним доказом в розумінні процесуального закону, «M.E.Doc» є програмним забезпеченням за допомогою якого подається звітність, дані в яку вносяться платником податків на підставі первинних документів, тобто належним доказом в даному випадку можуть бути лише податкові накладні, а не виписки з програми «M.E.Doc».

17. Щодо пункту 35 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, яким передбачено, що у разі порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування, складених до 01 жовтня 2015 року, штрафні санкції, визначені пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, не застосовуються, то слід зазначити, що пункт 35 підрозділу 2 не поширює свою дію на штрафні санкції, визначені пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України - за нереєстрацію податкових накладних.

18. Суди попередніх інстанцій у своїх рішеннях покликались на постанову Верховного Суду від 11.09.2018 у справі № 826/11623/16, в якій зазначено, що окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, про його скасування. Якщо спірне рішення прийнято контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане правомірним навіть у разі, коли не дотримано окремих елементів форми спірного рішення.

При цьому суди дійшли висновку, що з оскаржуваного податкового повідомлення - рішення неможливо чітко встановити розмір застосованих штрафних санкцій, оскільки в одній частині зазначено загальну суму штрафу у сумі одинадцять мільйонів чотириста дев`яносто дві тисячі двадцять шість гривень 09 коп, а в іншій один мільйон шістсот десять тисяч вісімсот сорок одна гривня 37 коп.

Проте колегія суддів вважає, що з оскаржуваного податкового повідомлення - рішення можливо достовірно встановити зміст цього рішення, зокрема, в ньому конкретно зазначено в чому полягає порушення - відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України податкових накладних, суму ПДВ таких податкових накладних - 3 221 652,73 грн, зазначено розмір штрафу - 50 %, та сума штрафу - 1 610 841,37 грн.

Тобто хоча в податковому повідомленні - рішенні і вказано дві різні суми штрафних санкцій, що відповідач пояснює опискою, проте з такого рішення можливо встановити правильну суму штрафу з огляду на зазначення суми ПДВ незареєстрованих податкових накладних та розмір штрафу, а тому висновок судів про неможливість чітко встановити розмір застосованих штрафних санкцій є безпідставним. Крім того, встановивши, що контролюючий орган визнав неправомірність застосування санкцій до позивача у сумі 7 709,91 грн суди мають всі повноваження визначити (розрахувати) суму фінансових санкцій, які мають бути застосовані до платника податків, як міра відповідальності за допущене порушення вимог законодавства. Також суди, мають право зобов`язати компетентний орган - контролюючий орган здійснити розрахунок суми фінансових санкцій та надати його суду для врахування при прийнятті рішення.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

19. З урахуванням наведеного колегія суддів зазначає про помилковість частини мотивів, які вказані вище та які були зазначені судами першої та апеляційної інстанцій як підстави для задоволення позовних вимог.

Також, суди першої та апеляційної інстанції допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини справи, не дослідили докази, які мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

20. За змістом частини 4 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

21. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

22. Згідно ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано всі обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

23. Відповідно до п. 2 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

24. Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити частково.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2019 року у справі №2340/4009/18 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Постанову в повному обсязі складено 28.12.2021.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова