Справа № 420/7985/20
Суддя: Косцова І.П.
Дата ухвалення: 2021-12-24 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

24 грудня 2021 р.м.ОдесаСправа № 420/7985/20
Головуючий в 1 інстанції: Єфіменко К.С.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді: Косцової І.П.

суддів: Осіпова Ю.В. , Скрипченка В.О.

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2021 року у справі за позовом Дочірнього підприємства «Автотрейдінг-Одеса» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.

Дочірнє підприємство «Автотрейдінг-Одеса» звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № від 04.08.2020 року, яким застосовано штрафні санкції на загальну суму 5 810,83 грн. за порушення строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних.

В обґрунтування позову зазначено, що Підприємством дійсно порушено строки реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних, проте відповідачем накладено санкції у більшому розмірі, ніж це передбачено чинними на момент прийняття оскаржуваного ППР нормами податкового законодавства.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2021 року позов задоволено частково. Суд визнав протиправним та скасував оскаржуване податкове повідомлення-рішення на суму 4666,10 грн. В іншій частині позовних вимог суд відмовив.

При прийнятті рішення суд першої інстанції виходив із того, що станом на час розгляду цієї справи чинною і такою, що підлягає застосуванню, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, якою впроваджено ретроспективну дію закону у відповідних правовідносинах, а саме щодо штрафів, нарахованих платникам податків з 01.01.2017 по 22.05.2020 за наведених у цій же нормі умов.

У зв`язку з чим суд дійшов висновку, що відповідач безпідставно нарахував позивачеві штрафні санкції на суму 4666,10 грн.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву (заперечень).

В апеляційний скарзі ГУ ДПС, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати прийняте у справі судове рішення та постановити нове про відмову у задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування своїх доводів апелянт вказував, що порушення позивачем строків реєстрації податкових накладних та розрахунків їх коригування не спростовано,а відтак йому правомірно нараховані штрафні санкції за допущені порушення податкової дисципліни.

Окремо апелянтом вказано, що суд першої інстанції протиправно застосував до спірних правовідносин положення пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, оскільки вказана норма регулює застосування штрафів до 31.12.2019 року, однак спірні правовідносини склались у серпні 2020 року.

Дочірнє підприємство «Автотрейдінг-Одеса» подало письмовий відзив на апеляційну скаргу, у якому заперечувало проти її задоволення та просило рішення суду першої інстанції залишити без змін.

У зв`язку з можливістю вирішення вказаної справи на підставі наявних матеріалів, її розгляд призначено у порядку письмового провадження.

Фактичні обставини справи.

ГУ ДПС в Одеській області проведено перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та /або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ДП «Автотрейдінг-Одеса», дата виписки яких припадає на 2017-2019 роки.

За результатами вказаної перевірки складено акт №951/15-32-51-04/31976605 від 24.01.2020 року, яким встановлено порушення платником граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на ПДВ в Єдиному реєстрі податкових накладних.

На підставі даного акту перевірки винесено податкове повідомлення-рішення форма «Н» № від 14.04.2020, яким до ДП «Автотрейдінг-Одеса» застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у розмірі 19 051,69 грн.

Позивачем оскаржено вказане ППР у адміністративному порядку.

Рішенням ДПС України від 24.07.2020 №23714/6/99-00-06-02-05-06 скаргу позивача задоволено частково, а саме: в частині застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН від 23.01.2017 №27 та від 02.02.2017 №67 на загальну суму 13 240,86 грн. (з підстав не врахування контролюючим органом, що штрафні санкції застосовані поза межами строків, визначених п. 114.1 ст. 114, ст. 102 ПК України), в іншій частині ППР залишено без змін.

За наслідком адміністративного оскарження ГУ ДПС в Одеській області винесено податкове повідомлення-рішення форма «Н» № від 04.08.2020, яким до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у розмірі 5 810,83 грн.

Вважаючи прийняте податкове повідомлення рішення протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та позиція суду апеляційної інстанції щодо доводів апеляції та висновків суду першої інстанції.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Абзацами 14-16 п.201.10 ст.201 ПК України визначено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Відповідно до п. 120-1.1 ст.120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.

В межах розгляду даної справи позивачем визнається факт порушення строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних.

Разом з тим, 23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року № 466-IX (надалі також - Закон № 466-ІХ).

Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 73.

Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.

Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців» від 14 липня 2020 року N 786-IX (надалі також - Закон N 786-IX; набрав чинності 8 серпня 2020 року) у підрозділі 2 у пункті 73 ПК України в абзацах першому і другому після слів та цифр «відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу» доповнено словами «та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної», а слова і цифри «до 31 грудня 2019 року» замінено словами «до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або»; в абзаці першому цифри і слова « 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень» замінено цифрами і словами « 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень»; в абзаці другому цифри і слова «5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень» замінено цифрами і словами « 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень»;

Суд апеляційної інстанції визнає, що такий підхід законодавця загалом відповідає принципу «доброго врядування» і «належної адміністрації» в світлі практики ЄСПЛ.

Так, в пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява №29979/04) ЄСПЛ підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява №33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява №48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), №21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункту 51).

Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само).

За змістом наведеної норми законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, Законом № 466-ІХ чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності законом №466-ІХ за наведених у цій же нормі умов.

Внесення змін Законом №786-IX до наведеної норми підтверджує послідовний підхід законодавця, за яким платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України умов.

Так, у рішенні від 9 лютого 1999 року №1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.

Таким чином, станом на час розгляду справи в суді першої інстанції чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. А саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до набрання чинності Законом №466-ІХ за наведених у цій же нормі умов.

Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що положеннями пункту 56.18 статті 56 ПК України передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Отже, за загальним правилом, відповідно до пункту 56.18 статті 56 ПК України узгодженими, у випадку звернення платника податків до суду, вважаються грошові зобов`язання з дня набрання рішенням законної сили.

В Законі №466-ІХ (пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».

Таким чином, для цілей, задекларованих цією нормою, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення і розкривається в дужках, при цьому воно не відсилає до пункту 56.18 статті 56 ПК України, а конкретизується і становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов`язань. Отже, застосування загальної дефініції, визначеної пунктом 56.18 статті 56 ПК України, для реалізації права, визначеного пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, законодавцем не передбачено.

Законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 статті 56 ПК України) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено.

За таких обставин, оскаржене позивачем податкове повідомлення рішення станом на час набрання чинності Законом №786-IX було неузгоджене, тому судом першої інстанції правомірно визначено, що відповідачем протиправно застосовано до позивача штрафні санкції у розмірі 5 810,83 грн., оскільки такі санкції повинні бути застосовані у розмірах пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у редакції Закону №466-ІХ.

При цьому, суд першої інстанції самостійно вирахував належну суму штрафних санкцій, яка б мала бути застосована до позивача 1144,73 грн., та скасував оскаржуване податкове повідомлення-рішення у частині на суму 4666,10 грн.

Проте рішення суду першої інстанції не містить жодного обґрунтування чи розрахунку наведених сум.

Поряд з тим, позивачем не оскаржено рішення суду першої інстанції у частині, якою відмовлено у задоволенні позову, що позбавляє суд апеляційної інстанції права перегляду оскаржуваного рішення у вказаній частині.

Однак, у межах заявлених вимог апеляційної скарги судова колегія зазначає, що пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у редакції Закону №466-ІХ встановлено розмір штрафних санкцій 1 відсоток обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень за кожну накладну чи розрахунок коригування.

За наслідком дослідження до податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних судова колегія встановила, що загальний обсяг постачання (без податку на додану вартість) становить 160 642,28 грн., тому належна суму штрафних санкцій, яка б мала бути застосована до позивача становить 1 606,42 грн.

З огляду на зазначене, оскаржуване податкове повідомлення-рішення № від 04.08.2020 року підлягає скасуванню у частині на суму 4 204,41 грн.

Інші наведені апелянтом доводи не спростовують висновків суду першої інстанції щодо протиправності розміру штрафу.

В свою чергу, суд першої інстанції при правильному встановлені обставин справи допустив не вірне застосування норм матеріального права, оскільки не вірно розрахував належну суму штрафних санкцій.

Відповідно до ст.242 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскільки суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального права, однак прийняв правильне за своєю суттю рішення, тому за приписами п.4 ч.1 ст.317 КАС України суд апеляційної інстанції змінює судове рішення суду першої інстанції в сумі штрафу.

Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 317, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2021 року змінити, виклавши другий абзац резолютивної частини у наступній редакції:

«Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №, прийняте 04.08.2020 року Головним управлінням Державної податкової служби в Одеській області, у частині, якою до Дочірнього підприємства «Автотрейдiнг-Одеса» застосовано штрафні санкції на суму 4 204,41 грн.»

В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2021 року залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий суддя Косцова І.П.
Судді Осіпов Ю.В. Скрипченко В.О.