Справа № 160/11195/19
Суддя: Чабаненко С.В.
Дата ухвалення: 2021-10-21 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

21 жовтня 2021 року м. Дніпросправа № 160/11195/19

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Чабаненко С.В.,

суддів: Чумака С.Ю., Юрко І.В.,

за участю секретаря судового засідання Рубана А.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 березня 2021 року у справі №160/11195/19 за позовом Приватного акціонерного товариства "Криворізький міськмолзавод № 1" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

ПАТ "Криворізький міськмолокозавод №1" звернулось з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.07.2019 року № яке винесене Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області відносно Приватного акціонерного товариства «Криворізький міськмолокозавод №1» про донарахування земельного податку зі штрафними санкціями у розмірі 68 819,93 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.07.2019 року № яке винесене Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області відносно Приватного акціонерного товариства «Криворізький міськмолокозавод №1» про донарахування земельного податку зі штрафними санкціями у розмірі 202,40 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.07.2019 року № яке винесене Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області відносно Приватного акціонерного товариства «Криворізький міськмолокозавод №1» про донарахування земельного податку зі штрафними санкціями у розмірі 826,31 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.07.2019 року № яке винесене Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області відносно Приватного акціонерного товариства «Криворізький міськмолокозавод №1» про донарахування земельного податку зі штрафними санкціями у розмірі 442,61 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.07.2019 року № яке винесене Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області відносно Приватного акціонерного товариства «Криворізький міськмолокозавод №1» про донарахування податку на прибуток зі штрафними санкціями у розмірі 1 297 092,50 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.07.2019 року № яке винесене Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області відносно Приватного акціонерного товариства «Криворізький міськмолокозавод №1» про донарахування орендної плати зі штрафними санкціями у розмірі 13884,17 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.07.2019 року № яке винесене Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області відносно Приватного акціонерного товариства «Криворізький міськмолокозавод №1» про донарахування орендної плати зі штрафними санкціями у розмірі 5390,84 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.07.2019 року № яке винесене Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області відносно Приватного акціонерного товариства «Криворізький міськмолокозавод №1» про донарахування орендної плати зі штрафними санкціями у розмірі 5498,59 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.07.2019 року № яке винесене Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області відносно Приватного акціонерного товариства «Криворізький міськмолокозавод №1» про донарахування податку на додану вартість зі штрафними санкціями у розмірі 715 750,00 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.07.2019 року № яке винесене Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області відносно Приватного акціонерного товариства «Криворізький міськмолокозавод №1» про донарахування орендної плати зі штрафними санкціями у розмірі 92 805,50 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.07.2019 року № яке винесене Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області відносно Приватного акціонерного товариства «Криворізький міськмолокозавод №1» про донарахування орендної плати зі штрафними санкціями у розмірі 5798,28 грн.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 березня 2021 року позов задоволено частково. Визнати протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області:

- № від 12.07.2019 року про донарахування податку на прибуток зі штрафними санкціями у розмірі 1 297 092,50 грн.

-№ від 12.07.2019 року про донарахування податку на додану вартість в частині нарахування основного платежу 569 084,62 грн. та в частині нарахування штрафних санкцій в розмірі 142 271,16 грн.

- № від 12.07.2019 року за платежем орендна плата з юридичних осіб в частині збільшення грошового зобов`язання в сумі 15061,77 грн. та в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 3765,44 грн.

- № від 12.07.2019 року за платежем орендна плата з юридичних осіб в частині збільшення грошового зобов`язання в сумі 354,50 грн. в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 88,63 грн.

- № від 12.07.2019 року за платежем орендна плата з юридичних осіб в частині збільшення грошового зобов`язання в сумі 1636,42 грн. та в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 409,10 грн.

- № від 12.07.2019 року за платежем орендна плата з юридичних осіб в частині збільшення грошового зобов`язання в сумі 710,62 грн. та в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 177,66 грн.

В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення про відмову в задоволені позову.

Відповідно до ч. 1ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

В судовому засіданні представник відповідача (Сігалова М.Е.) підтримав доводи апеляційної скарги, представник позивача (Гудима Т.В.) заперечував проти доводів апеляційної скарги та просила рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено письмовими доказами, наявними в матеріалах справи, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «КММЗ №1» за період діяльності 01.01.2015-30.06.2018 додержання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДФС, правильністю обчислення, повноти і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством, за результатами якої складено акт перевірки №32400/04-36-14-19/00444932 від 12.06.2019 року.

Згідно висновків акту №32400/04-36-14-19/00444932 від 12.06.2019 року перевіркою було встановлено, наступні порушення:

- пп.134.1.1, п.134.1 ст.134, п. 140.2 ст.140 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ (зі змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 5151689 грн.: - 2015 рік - заниження на 3733013 грн., - 2016 рік - завищення 114 874 грн. (втому числі 1 квартал 2016 завищення 230005 грн., півріччя 2016 року - завищення 110291 грн., три квартали 2016 року заниження 34474 грн.), - 2017 рік - заниження на 1 051 773 грн. (в тому числі півріччя 2017 року - заниження 574 033 грн., три квартали 2017 року заниження 1036447 грн.), - 1 півріччя 2018 року - заниження 481 777 грн. (в тому числі 1 квартал 2018 заниження 427 710 грн.);

- п 187.8 ст. 187, п.190.2 ст. 190, п. 192.1 ст. 192, п. 198.1, п. 198.3. п. 198.6 ст. 198, п.201.1 ст. 201, п. 208.2. ст.208 Податкового Кодексу України від 02.12.2010р. №2755-Vl (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму ПДВ 903850 грн. у т.ч.: січень 2015- 8641 грн., лютий 2015 - 9211грн., березень 2015 - 16264грн., квітень 2015- 21935 грн, травень 2015 - 38238грн., червень 2015 - 33173грн., липень 2015 - 32064грн., серпень 2015/-у 29539грн.. вересень 2015 - 22331грн., жовтень 2015 - 16422грн., листопад 2015 - 11302грн., грудень 2015- 8733грн., січень 2016 - 8193грн., лютий 2016 - 19271грн., березень 2016 - 55917грн., квітень 2016 20015 грн., травень 2016 35918 грн., червень 2016 29645 грн., липень 2016 25360 грн., серпень 2016 - 21656 грн., вересень 2016 - 17426грн., жовтень 2016 - 23642грн., листопад 2016 -9901грн., грудень 2016 - 7265грн., січень 2017 15295грн., лютий 2017 - 8340грн., березень 2017 - 14321грн., квітень 2017 - 18490грн., травень 2017 - 31850грн., червень 2017 - 29140грн., липень 2017 - 29492грн., серпень 2017 - 23303грн., вересень 2017 - 19115грн., жовтень 2017 - 14878прн., листопад 2017 - 11914грн., січень 2018 - 19846грн., лютий 2018 - 16649грн., березень 2018 - 19864грн., квітень 2018 - 37073грн., травень 2018 - 40201грн., червень 2018 - 32017грн.;

- п. 120-1 ст.120 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ зі змінами та доповненнями підприємством порушено терміни реєстрації податкових накладних, в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 6201,25грн. за червень 2017 року;

- п. 120-1.2 ст.120 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями) підприємством не були складені податкові накладні в установлені терміни та не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, при здійснені операцій з отримання послуг від нерезидента, на занижені податкові зобов`язання в сумі ПДВ 72256,94грн, в т.ч січень 2015-856,28грн., грудень 2015 - 339,98грн.. лютий 2016 - 8945,78грн.. березень 2016 - 41912,68грн.. травень 2016 3267,04 грн., жовтень 2016 -9244,62 грн., січень 2017 - 7690,56грн.;

- п.50.1 ст.50 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ (зі змінами та доповненнями) при виправленні помилки при декларування податкових зобов`язань ПрАТ «Криворізький міськмолокозавод №1» не нараховано, не відображено у відповідній податковій декларації та не сплачено штраф у розмірі 5% від суми заниження податку;

- пп.14.1.48 п.14.1 ст.14, пп. 14.1.54 п. 14.1 ст.14, пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14, пп.163.1.1, пп.163.1.2 п. 163.1 ст.163, пп.164.2.1, п.164.2 ст.164 пп.168.1.1 п.168 ст.168 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями) в частині не нарахування, не утримання, не сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб в розмірі 5145,60 грн. за січень 2015 року -червень 2018 року;

- пп. "б" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ (зі змінами та доповненнями) та Порядку заповнення і подання податковими агентами Податкового розрахунку за формою № 1, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 в частині подання Податкового розрахунку за формою № 1 ДФ з недостовірними відомостями про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь найманих працівників, та суми утриманого з них податку, що призвели до зменшення податкових зобов`язань платника податку на загальну суму 5145,60 грн. за січень 2015 року - червень 2018 року;

- пп.14.1.48 п.14.1 ст.14, пп.14.1.54 п.14.1 ст.14, пп. 163.1.1. пп.163.1.2 п. 163.1 ст.163, пп. 164.2.1 п.164.2. ст.164, п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, п.п. 1.1 п. 16 прим. 1 підрозд. 10 розд. XX Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями) в частині не нарахування, не утримання, не сплати до бюджету військового збору в розмірі 451,27 грн. за січень 2015 року-червень2018 року;

- п. 1 ч. 2 ст. 6, п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (із змінами та доповненнями) та Постанови Кабінету Міністрів України від 22.12.10 №1170 «Про затвердження переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в частині не нарахування та не сплати єдиного внеску на загальну на загальну суму 8048,88 грн. за січень 2015 року - червень 2018 року;

- п. 2.2., п. 2.6 гл. 2 Положення «Про ведення, касових операцій в національній валюті в Україні», затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (із змінами та доповненнями): не оприбуткування (неповне, несвоєчасне) готівкових коштів в книзі обліку розрахункових операцій (фіскальний № ) на загальну суму 12 381,00 грн., а саме: на підставі фіскального звітного чеку №1502 від 09.07.2017 у сумі 3689,85грн.; №1566 від 10.09.2017 у сумі 4195,29грн.; №1642 від 24.11.2017 у сумі 4495,86 грн.;

- в порушення пп. 240.1.2 п.240.1 ст. 240 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) чим занижено податкове зобов`язання з екологічного податку на суму 101,85 грн.;

- в порушення пп.271.1.1 п. 271.1 статті 271 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) чим занижено податкове зобов`язання з земельного податку на суму 56 272,92 грн.;

- в порушення 270.1 статті 270, пунктів 288.1, 288.5 статті 288 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755- VI (зі змінами та доповненнями) чим занижено податкове зобов`язання з орендної плати за землю на суму 193 285,87 грн.;

- в порушення п.266.3.1, пункту 266.3 статті 266 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) чим занижено податкове зобов`язання з податку на нерухоме майно , відмінне від земельної ділянки на суму 38,92 грн.

- в порушення п. 57.1 ст. 57, пп. 222.3.1 п. 222.3 ст.222 Податкового кодексу України ПрАТ «КММЗ №1» суми узгодженого податкового зобов`язання з акцизного податку за податковими деклараціями сплачувалося із затримками: до 30 днів за наступними податковими деклараціями з акцизного податку Податкова декларація від 17.10.2017 № - 981 грн. на 1 к.д.;

- п.п 49.18.1 п. 49.18 ст. 48 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) ПрАТ «КММЗ №1» несвоєчасно подано податкові декларації з акцизного податку вересень 2017 року № , яка подана 24.10.2017 (граничний строк подання - 20.10.2017р.). № , яка подана 24.10.2017 (граничний строк подання - 20.10.2017р.).

На підставі висновків акту №32400/04-36-14-19/00444932 від 12.06.2019 року відповідачем було винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 12.07.2019 року № про донарахування земельного податку зі штрафними санкціями у розмірі 68 819,93 грн., від 12.07.2019 року № про донарахування земельного податку зі штрафними санкціями у розмірі 202,40 грн., від 12.07.2019 року № про донарахування земельного податку зі штрафними санкціями у розмірі 826,31 грн., від 12.07.2019 року № про донарахування земельного податку зі штрафними санкціями у розмірі 442,61 грн., від 12.07.2019 року № про донарахування податку на прибуток зі штрафними санкціями у розмірі 1 297 092,50 грн., від 12.07.2019 року № про донарахування орендної плати зі штрафними санкціями у розмірі 13884,17 грн., від 12.07.2019 року № про донарахування орендної плати зі штрафними санкціями у розмірі 5390,84 грн., від 12.07.2019 року № про донарахування орендної плати зі штрафними санкціями у розмірі 5498,59 грн., від 12.07.2019 року № » про донарахування податку на додану вартість зі штрафними санкціями у розмірі 715 750,00 грн., від 12.07.2019 року № про донарахування орендної плати зі штрафними санкціями у розмірі 92 805,50 грн., від 12.07.2019 року № про донарахування орендної плати зі штрафними санкціями у розмірі 5798,28 грн.

Не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду.

Вирішуючи спір, суд першої інстанції дійшов висновку щодо часткового задоволення позову з урахуванням того, що позивачем під час розгляду справи доведене фактичне придбання та використання у господарській діяльності молока у зазначених у акті перевірки фізичних осіб, також з урахуванням стандартів МСФО дотримано податкове законодавство в частині дисконтування довгострокових зобов`язань, а також не відбулось порушень під час обрахунку та сплати податку на землю та орендної плати.

Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Згідно з вимогами п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до вимог п.138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього кодексу.

Згідно з вимогами пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України не включаються до складу валових витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до вимог п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту, у відповідності до пункту 198.2 статті 198 Податкового Кодексу України, вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового Кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За приписами пункту 198.6 статті 198 Податкового Кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) відповідно до підпункту 191.1.2 пункту 191.1 статті 191 цього Кодексу оператором поштового зв`язку, експрес-перевізником.

Згідно пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Пунктом 200.2 статті 200 Податкового кодексу України передбачено, що при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Відповідно до підпункту «в» пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Згідно з п. 44.1 ст.44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону № 996-ХІV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

За змістом ч. 1 ст. 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Частиною 2 ст. 9 Закону № 996-ХІV передбачені обов`язкові реквізити, які мають містити первинні та зведені облікові документи.

З аналізу приведених норм законодавства вбачається, що для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, що складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків, що кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

При цьому, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що судова практика вирішення податкових спорів виходить із презумпції добросовісності платника, яка презюмує економічну виправданість його дій, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, і достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено письмовими доказами, наявними в матеріалах справи, що ПрАТ Криворізький Міськмолокозавод №1, здійснювало придбання молочної сировини у фізичних осіб власників великої рогатої худоби, на підставі типових договорів купівлі-продажу молока у населення.

Так, зокрема, були укладені відповідні договори з наступними фізичними особами: ОСОБА_1 (ІПН НОМЕР_1 ), ОСОБА_2 (ІПН НОМЕР_2 ), ОСОБА_3 (ІПН НОМЕР_3 ), ОСОБА_4 (ІПН НОМЕР_4 ), ОСОБА_5 (ІПН НОМЕР_5 ), ОСОБА_6 (ІПН НОМЕР_6 ), ОСОБА_7 (ІПН НОМЕР_7 ), ОСОБА_8 (ІПН НОМЕР_8 ), ОСОБА_9 (ІПН НОМЕР_9 ), ОСОБА_10 (ІПН НОМЕР_10 ), ОСОБА_11 (ІПН НОМЕР_11 ), ОСОБА_12 (ІПН НОМЕР_12 ), ОСОБА_13 (ІПН НОМЕР_13 ), ОСОБА_14 (ІПН НОМЕР_14 ), ОСОБА_15 (ІПН НОМЕР_15 ), ОСОБА_16 (ІПН НОМЕР_16 ), ОСОБА_17 (ІПН НОМЕР_17 ), ОСОБА_18 (ІПН НОМЕР_18 ), ОСОБА_19 (ІПН НОМЕР_19 ), ОСОБА_20 (ІПН НОМЕР_20 ), ОСОБА_21 (ІПН НОМЕР_21 ), ОСОБА_22 (ІПН НОМЕР_22 ), ОСОБА_23 (ІПН НОМЕР_23 ), ОСОБА_24 (ІПН НОМЕР_24 ), ОСОБА_25 (ІПН НОМЕР_25 ), ОСОБА_26 (ІПН НОМЕР_26 ), ОСОБА_27 (ІПН НОМЕР_27 ), ОСОБА_28 (ІПН НОМЕР_28 ), ОСОБА_29 (ІПН НОМЕР_29 ), ОСОБА_30 (ІПН НОМЕР_30 ), ОСОБА_31 ( НОМЕР_31 ), ОСОБА_32 (ІПН НОМЕР_32 ), ОСОБА_33 (ІПН НОМЕР_33 ), ОСОБА_34 (ІПН НОМЕР_34 ), ОСОБА_35 (ІПН НОМЕР_35 ), ОСОБА_36 (ІПН НОМЕР_36 ), ОСОБА_37 (ІПН НОМЕР_37 ), ОСОБА_38 (ІПН НОМЕР_38 ), ОСОБА_39 (ІПН НОМЕР_39 ), ОСОБА_40 (ІПН НОМЕР_40 ), ОСОБА_41 (ІПН НОМЕР_41 ), ОСОБА_42 (ІПН НОМЕР_42 ), ОСОБА_43 (ІПН НОМЕР_43 ), ОСОБА_44 (ІПН НОМЕР_44 ), ОСОБА_45 (ІПН НОМЕР_45 ), ОСОБА_46 (ІПН НОМЕР_46 ), ОСОБА_47 (ІПН НОМЕР_47 ), ОСОБА_48 (ІПН НОМЕР_48 ), ОСОБА_49 (ІПН НОМЕР_49 ), ОСОБА_50 (ІПН НОМЕР_50 ), ОСОБА_51 (ІПН НОМЕР_51 ), ОСОБА_52 (ІПН НОМЕР_52 ), ОСОБА_53 (ІПН НОМЕР_53 ), ОСОБА_54 ( НОМЕР_54 ), ОСОБА_55 (ІПН НОМЕР_55 ), ОСОБА_56 (ІПН НОМЕР_56 ), ОСОБА_57 (ІПН НОМЕР_57 ), ОСОБА_58 (ІПН НОМЕР_58 ), ОСОБА_59 (ІПН НОМЕР_59 ), ОСОБА_60 (ІПН НОМЕР_60 ), ОСОБА_61 (ІПН НОМЕР_61 ), ОСОБА_62 (ІПН НОМЕР_62 ), ОСОБА_63 (ІПН НОМЕР_63 ), ОСОБА_64 (ІПН НОМЕР_64 ), ОСОБА_65 (ІПН НОМЕР_65 ), ОСОБА_66 (ІПН НОМЕР_66 ), ОСОБА_67 (ІПН НОМЕР_67 ), ОСОБА_68 (ІПН НОМЕР_68 ), ОСОБА_69 (ІПН НОМЕР_69 ), ОСОБА_70 (ІПН НОМЕР_70 ), ОСОБА_71 (ІПН НОМЕР_71 ), ОСОБА_72 (ІПН НОМЕР_72 ), ОСОБА_73 (ІПН НОМЕР_73 ), ОСОБА_74 (ІПН НОМЕР_74 ), ОСОБА_75 (ІПН НОМЕР_75 ), ОСОБА_76 (ІПН НОМЕР_76 ), ОСОБА_77 (ІПН НОМЕР_77 ), ОСОБА_78 (ІПН НОМЕР_78 ), ОСОБА_79 (ІПН НОМЕР_79 ), ОСОБА_80 (ІПН НОМЕР_80 ), ОСОБА_81 (ІПН НОМЕР_81 ), ОСОБА_82 (ІПН НОМЕР_82 ), ОСОБА_83 (ІПН НОМЕР_83 ), ОСОБА_84 (ІПН НОМЕР_84 ), ОСОБА_85 (ІПН НОМЕР_85 ), ОСОБА_86 (ІПН НОМЕР_86 ), ОСОБА_87 (ІПН НОМЕР_87 ), ОСОБА_88 (ІПН НОМЕР_88 ), ОСОБА_89 (ІПН НОМЕР_89 ), ОСОБА_90 (ІПН НОМЕР_90 ), ОСОБА_91 (ІПН НОМЕР_91 ).

Молочна сировина що була прийнята від імені та за рахунок ПрАТ Криворізький Міськмолокозавод №1 повіреними у фізичних осіб-громадян, оприбутковано на підприємстві відповідно до спеціалізованої товарної накладної на перевезення молочної сировини.

Водночас, податковий орган в акті перевірки зазначив, що в ході проведення перевірки встановлені повідомлення про виявлені помилки до звіту 1-ДФ, які відправляються контролюючими органами до податкового агента, в даному випадку до позивача, з кодом 77 (податковий номер фізичної особи закрито в зв`язку з повідомленням про смерть від відділів РАГС).

Наведена інформація підтверджується копією листа Відділу державної реєстрації актів цивільного стану Управління державної реєстрації Головного територіального управління юстиції у Дніпропетровській області №1079/03.1-41 від 22.02.2019 року, встановлено, що за даними Державного реєстру актів цивільного стану громадян по поточній та поновленій державній реєстрації щодо вищевказаних фізичних осіб містяться актові записи про смерть.

В той же час, згідно розрахунково-платіжних відомостей за період з 01.01.2015 року по 30.06.2018 року встановлено, що фінансово-господарські взаємовідносини позивача з вищевказаними фізичними особами були вчинені після їх смерті.

При цьому, з матеріалів справи вбачається, що згідно з типовими договорами доручення, укладеними ПрАТ КММЗ №1 з фізичними особами-підприємцями, в обов`язки повіреного входить отримувати в касі довірителя або на розрахункову карту ПАТ КБ Приватбанк грошові кошти призначенні, для виплати безпосереднім здавальникам молока за закуплену у них сировину.

Отже, податковим органом встановлено, отримання грошових коштів повіреними від ПрАТ «КММЗ №1» шляхом видачі через касу підприємства або перерахування на карту «Приватбанку» грошових коштів за молочну сировину для виплати здавальникам молока, які тривалий час рахуються померлими, в тому числі і на момент проведення розрахунків.

Зазначені операції позивачем відображено в бухгалтерському обліку наступним чином: Дт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками за молоко» - Кт 311 «Поточні рахунки в національні валюті», Кт 301 «Каса в національній валюті».

Отже, наведене свідчить, що позивачем в первинних документах і, як наслідок, в регістрах бухгалтерського та податкового обліку, відображено фінансово-господарські операції з фізичними особами, які тривалий час, в тому числі і під час здійснення розрахунків та господарських операцій ПрАТ «КММЗ №1», рахуються померлими, фінансово-господарські операції з фізичними особами-підприємцями (повіреними) щодо отримання та передачі коштів за молочну сировину фізичним особам, які тривалий час рахуються померлими.

Наведене свідчить про дефектність документів, оскільки вони складені з порушенням вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і, як наслідок, не мають юридичної сили та не можуть бути підставою для бухгалтерського і податкового обліку та подальшого декларування податкових показників, що також узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, висловлену у постановах від 31.07.2018 № 808/2549/17, від 27.07.2018 № 810/2775/17.

Висновки суду першої інстанції стосовно того, що позивачем правомірно включено до даних бухгалтерської та податкової звітності даних щодо отримання у вищевказаних осіб молока, фактично не відповідають дійсності та спростовуються вищенаведеними доказами, які в свою чергу підтверджують висновки податкового органу стосовно того, що позивач безпідставно оформив первинні документи на отриману безоплатно молочну сировину.

Висновки суду першої інстанції стосовно того, що контролюючим органом в акті перевірки не було встановлено недостовірність даних, вказаних у первинних документах, а також не зазначено про їх невідповідність вимогам чинного законодавства, колегія суддів розцінює критично, з огляду на те, що документи, складені з фізичними особами, які померли, є нікчемними. а відповідно і сировина. яку позивач начебто отримав, отримана ним безоплатно.

Відповідно до підпункту 14.1.13 пункту 14.1 ст.14 ПК України безоплатно надані товари, роботи, послуги: а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

Підпунктами 168.1.1 та 168.1.2 пункту 168.1 ст.168 ПК України визначено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету або розрахункового документа на зарахування коштів у сумі цього податку на єдиний рахунок, визначений статтею 35-1 цього Кодексу.

Як зазначалось вище позивачем, як податковим агентом, до контролюючого органу подавалися звіти 1-ДФ, при цьому податковим органом було сформовано повідомлення про виявлені помилки до поданих звітів, зокрема з кодом 77 - податковий номер фізичної особи закрито в зв?язку з повідомленням про смерть від відділів РАЦС.

При цьому, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків, водночас відсутність осіб, у яких начебто придбавалось молоко, спростовує твердження про реальність господарських операції.

Враховуючи вищевикладені обставини, колегія суддів вважає правильними висновки податкового органу щодо порушення позивачем:

п. 44.1, п.44.2 ст.44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 ПКУ, ПСБО 15 «Дохід», ст.1, ст.4, ст.9 Закону України Закону України від 16.07.1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» щодо не відображення позивачем у складі доходів операції з безоплатного отримання молочної сировини невідомого походження, що призвело до заниження доходу, та як наслідок, фінансового результату на загальну суму 520 098 грн.

п.44.1, п.44.2 ст.44, пп. 134.1.1 .п. 134.1 ст.134 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями), п.1 ст. 9, п.1 ст. 11 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99р. №996-ХІУ (із змінами та доповненнями), ПСБО 16 «Витрати», щодо завищення позивачем витрат по операціям, які фактично не здійснювалися, та як наслідок занижено фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності за період за період з 01.01.2015 по 30.06.2018 на загальну суму 520 098 грн.

Також в ході перевірки податковим органом було встановлено, що ПрАТ «КММЗ №1» має довгострокові зобов`язання по кредиту, отриманому від ВАТ Молочний комбінат „Воронежский (Росія, м.Воронеж). Згідно якого останній передав у власність грошові кошти для поповнення оборотного капіталу в розмірі 17 000 000 російських рублів, зі сплатою відсотків за використання грошовими коштами у розмірі 12% річних.

Станом на 01.01.2015 року (початок перевіряємого періоду) сума позики (без урахування нарахованих та не сплачених відсотків) складає 93 490 000 російських рублів, у гривневому еквіваленті 28 331 209,60 грн.

Згідно додаткової угоди №11 від 22.05.2015 року сплата відсотків за 2015 рік здійснюється разом зі сплатою відсотків за 1 квартал 2016 року, не пізніше 30.04.2016 року. Позичальник повертає суму кредиту не пізніше 30.12.2026 року.

Станом на 01.02.2015 року позика обліковується на рахунку 506 Інші довгострокові позики в іноземній валюті. На дату укладення додаткової угоди, а саме на 22.05.2015 року сума позики (без урахування нарахованих та не сплачених відсотків) складає 93 450 000 російських рублів, у гривневому еквіваленті 39 061 166,00 грн.

На думку відповідача отримана позика станом на 22.05.2015 року є довгостроковою та підтверджується її відображенням у бухгалтерському обліку підприємства.

Також, в період з 22.05.2015 року по 30.06.2018 року позивачем була здійснена часткова сплата кредиту, разом з тим відповідач зазначив, що на підставі наданих до перевірки регістрів бухгалтерського обліку по рахунку 506 Інші довгострокові позики в іноземній валюті (зокрема по кредиту отриманому від ВАТ Молочний комбінат Воронежський) та аналізу фінансової звітності контролюючим органом встановлено, що вказані операції не проводились, внаслідок чого не відображені в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності підприємства.

Згідно П(С)БО № 111 «Зобов`язання» визначено, що поточні зобов`язання зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути прогашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.

Отже зобов`язання, строк виконання яких настає протягом 12 календарних місяців, є короткостроковими.

При цьому довгострокові зобов?язання це всі зобов`язання, які не є поточними.

Згідно п.10 П(С)БО 11 довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю.

В той же час, відповідно до п.4 П(Б)БО 11теперішня вартість дисконтована сума майбутніх платежів.

Згідно п. 5 П(С)БО 11 Зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Під час перевірки було встановлено та сторонами не заперечувалось, що ПрАТ «КММЗ №1» не проводились операції дисконтування довгострокових зобов`язань, внаслідок чого в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності підприємства відсутні відповідні записи з відображення цих операцій.

П(С)БО 13 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності.

Згідно визначених понять у пункті 4 вказаного Положення, фінансовий актив - це: а) грошові кошти та їх еквіваленти; б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства; в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах; г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.

Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання: а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству; б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.

Приписами пункту 6 П(С)БО 13 визначено, що фінансові активи включають: грошові кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти; дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу; фінансові інвестиції, що утримуються до погашення; фінансові активи, призначені для перепродажу; інші фінансові активи.

Пунктом 10 П(С)БО 13 передбачено, що фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.

Згідно з пунктом 29 П(С)БО 13 фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).

Пункт 30 цього Положення передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, крім: дебіторської заборгованості, що не призначена для перепродажу; фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення; фінансових активів, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити; фінансових інвестицій та інших фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю.

Пунктом 31 П(С)БО 13 передбачено, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15.

Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Згідно з пунктом 7 П(С)БО 15 визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Відповідно до пункту 11 П(С)БО 28 теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.

За приписами пункту 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

Відповідно до пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 Зобов`язання, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20 (далі - П(С)БО 11), довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями.

Згідно із пунктом 10 П(С)БО 11 довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за теперішньою вартістю.

За приписами пункту 4 П(С)БО 11 теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів.

Пунктом 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 року № 9 (далі -П(С)БО 12), визначено терміни:

Амортизована собівартість фінансової інвестиції - собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).

Ефективна ставка відсотка - ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов`язання) та вартості її погашення.

Метод ефективної ставки відсотка - метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким сума амортизації визначається як різниця між доходом за фіксованою ставкою відсотка і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховується відсоток.

У пункті 4 П(С)БО 12 зазначено, що фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю.

Фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю.

Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно (пункт 8 П(С)БО 12).

Фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій.

За приписами пункту 10 П(С)БО 12 різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка.

Відповідно до пункту 11 П(С)БО 28 теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються, виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.

Згідно з пунктом 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

Відповідно до пункту 10 П(С)БО 12 сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.

Враховуючи вищенаведене, важливим є питання не лише відображення доходу від дисконтування кредиторської заборгованості (або витрат від дисконтування дебіторської заборгованості) в момент її виникнення, а й проведення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.

З аналізу наведених норм права вбачається, що при здійсненні бухгалтерського обліку заборгованості за отриманою позикою першочерговим є визначення її статусу.

Як зазначено вище, згідно з П(С)БО 11 зобов`язання поділяються на довгострокові та поточні. Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що поточні зобов`язання - це зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу.

У свою чергу, дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов`язання, за якими передбачаються майбутні платежі і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору).

Водночас, як вбачається з матеріалів справи, зокрема з регістрів бухгалтерського обліку по рахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній волюті» кредит, отриманий ПрАТ «КММЗ №1», отриманий від ВАТ Молочний комбінат «Вороженский» (Росія, м.Воронеж) є довгостроковим зобов`язанням, а тому вони підлягають дисконтуванню, проте позивач не визначив та не відобразив фінансовий дохід (коригування) від дисконтування кредиторської заборгованості.

Разом з тим, як вбачається з акту перевірки, контролюючим органом здійснено дисконтування за формулою, зазначеною у листі ДФС України від 18.06.2018 №18311/7/99-99-14-03-03-17:

PV = FV : (1 + i)n, де

FV - майбутня вартість;

PV - теперішня вартість;

і - ставка дисконтування (облікова ставка рефінансування НБУ);

n - кількість періодів дисконтування.

При цьому, колегія суддів зазначає, що податковим органом, правильно враховано те, що згідно облікової політики позивача для здійснення господарської діяльності підприємство використовує Національні положення (стандарти) бухгалтерського обілку, а не Міжнародні стандарти фінансової звітності, на які у своєму рішенні послався суд першої інстанції.

Також податковий орган в акті перевірки зазначає, що ПрАТ «КММЗ №1» в порушення п.8 П(С)БО 21 щодо визначення курсових різниць невірно визначено не операційну курсову різницю, внаслідок чого неправомірно віднесено до складу витрат у сумі 33 431 733 грн., до складу доходів у сумі 30 995 120 трн. та в порушення пп. 134.1.1.п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями) занижено фінансовий результат до оподаткування (збиток) на суму 2 436 613 грн.

Згідно з пунктом 4 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» курсова різниця - це курсова різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Валютний курс - установлений Нацбанком курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни.

Згідно п.п.7,8 П(С)БО 21, курсові різниці нараховуються тільки за монетарними статтями. Порядок розрахунку курсових різниць визначений у п.8 П(С)БО 21. Так, визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Тобто, наказом про облікову політику встановлюється, яким саме чином визначається курсова різниця на дату здійснення операції - виключно в межах такої операції чи за всією статтею.

Водночас, згідно облікової політики ПрАТ «КММЗ №1» від 04.01.2016 року за №1, не зазначено яким чином визначається на підприємстві курсова різниця, проте зазначено, що для цілей бухгалтерського обліку використовуються Національні стандарти бухгалтерського обліку, що введені в дію згідно з чинним законодавством, а тому наведене свідчить про те, що в разі не визначення обліковою політикою відповідних даних щодо ведення обліку, платник податку повинен керуватися національними стандартами бухгалтерського обліку.

Таким чином, внаслідок вищевикладених обставин податковим органом правильно встановлено, що позивачем в порушення п.п.134.1.1 п. 1.34.1 ст.134 ПКУ:

до складу інших фінансових доходів Звіту про фінансові результати» не віднесено суму «фінансового доходу від дисконтування довгострокового зобов`язання за період з 01.01.2015 по 30.06.2018 у розмірі 35 246 599 грн.

до складу витрат Звіту про фінансові результати, не включено фінансові витрати (амортизація дисконту) на загальну суму 9 329 647 грн.

Отже, податкове повідомлення-рішення від 12.07.2019 року № в частині збільшення грошового зобов?язання з податку на прибуток, внаслідок порушення платником податків приписів п.п.134.1.1 п.134.1 ст. 134 ПК України є правомірним.

Також під час перевірки податковим органом досліджувались господарські операції позивача з ФОП ОСОБА_92 , ФОП ОСОБА_93 , ФОП ОСОБА_94 , ФОП ОСОБА_95 , ФОП ОСОБА_96 , ФОП ОСОБА_97 , ФОП ОСОБА_98 , ФОП ОСОБА_99 , ФОП ОСОБА_100 , ФОП ОСОБА_101 , ФОП ОСОБА_102 , ФОП ОСОБА_103 , ФОП ОСОБА_104 та ТОВ Поверавтотранс. Так, в акті перевірки встановлено, що позивачем документально не підтверджено:

- надання послуг по збору та охолодження молока, одержаних позивачем від вказаних контрагентів, внаслідок відсутності у останніх виробничих потужностей щодо виконання відображених в первинних послугах, а саме відсутності пункту збору молока та його охолодження;

- надання послуг по транспортуванню молока з пунктів вищевказаних контрагентів внаслідок відсутності пункту навантаження молочної сировини для перевезення.

Також, встановлено порушення щодо завищення податкового кредиту по контрагентам.

Так, податковий орган в акті перевірки зазначає, що ПрАТ «КММЗ №1» документально не підтверджено:

- отримання послуг по збору та охолодженню молока від ФОП ОСОБА_92 , ФОП ОСОБА_93 , ФОП ОСОБА_94 ФОП ОСОБА_95 , ФОП ОСОБА_96 , ФОП ОСОБА_97 , ФОП ОСОБА_98 , ФОП ОСОБА_99 , ФОП ОСОБА_100 , ФОП ОСОБА_101 , ФОП ОСОБА_102 , ФОП ОСОБА_103 , внаслідок відсутності у останніх виробничих потужностей щодо виконання відображених в первинних послугах, а саме відсутності пункту для збору молока та його охолодження;

- отримання послуг по транспортуванню молока з приймальних молоко пунктів ФОП ОСОБА_92 , ФОП ОСОБА_93 , ФОП ОСОБА_94 , ФОП ОСОБА_95 , ФОП ОСОБА_96 , ФОП ОСОБА_97 , ФОП ОСОБА_98 , ФОП ОСОБА_99 , ФОП ОСОБА_100 , ФОП ОСОБА_101 , ФОП ОСОБА_102 , ФОП ОСОБА_103 , внаслідок відсутності пункту навантаження молочної сировини для перевезення.

Внаслідок наведеного податковим органом встановлено наступні порушення:

- п.44.1, п.44.2 ст.44, пп. 134,1.1.п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями), п.1 ст.9, п.1 ст.11 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 №996-ХІУ (із змінами та доповненнями), ПрАТ «КММЗ №1» занижено фінансовий результат до оподаткування на загальну суму 27 061 021 грн.

- п. 198.1 ст. 198.3 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) ПрАТ «КММЗ № 1» завищено податковий кредит в перевіряємому періоді за рахунок безпідставного віднесення до складу податкового кредиту ПДВ в сумі 785 631,58грн.

Під час перевірки встановлено, що позивачем з метою здійснення закупівлі молочної сировини у населення на підставі договорів доручення залучено фізичних осіб-підприємців, як повірених.

Згідно з типовими договорами купівлі-продажу молока у населення, укладеними ПрАТ «КММЗ№1» з фізичними особами - власниками великої рогатої худоби, розрахунки за отриманий товар проводяться кожні 10-15 днів через повіреного покупця у готівковій формі.

Водночас, до обов`язків повіреного входить отримання в касі довірителя або на розрахункову карту ПАТ КБ «Приватбанк» грошові кошти, призначені для виплати безпосереднім здавальникам молока за закуплену у останніх сировину.

При цьому, як зазначалось вище, податковим органом встановлено отримання грошей повіреними від ПрАТ «ККМЗ №1» за молочну сировину для проведення розрахунків з здавальниками молока, які на дату здійснення господарської операцій є померлими.

тривалий час рахуються померлими.

Вказані операції відображено в бухгалтерському обліку підприємства: Дт631-Кт311 при проведенні розрахунків через рахунки в банках або Дт631-Кт301 при проведенні розрахунків через касу підприємства.

Отже, враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками податкового органу, з приводу того, що документи, складені внаслідок вищевказаних операцій за відсутності в дійсності господарської операції є порушенням п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 іти», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 та не підлягає відображенню по кореспонденції рахунків Дт631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» Кт311 «Поточні поточні рахунки в національній валюті». Перераховані грошові кошти вищезазначеним фізичним особам- підприємцям повинні відображатися в бухгалтерському обліку ПрАТ №КММЗ №1 на рахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» в кореспонденції з рахунком 311 «Поточні рахунки в національній валюті» як дебіторська заборгованість.

При цьому сам факт перерахування платником податків коштів своїм контрагентам за відсутності реального постачання товару або надання послуги не може зменшувати фінансовий результат платника податків, а отже виключає можливість класифікувати вказані операції як витрати.

Позивач стверджує, що виконання умов договорів з вказаними контрагентами підтверджується наданими копіями договорів, приймально-розрахункових відомостей, товарно-транспортних накладних, актів виконаних робіт на послуги зі збору та охолодження молока та транспортування послуг, експлуатаційними дозволами.

Однак, як передбачає п. 2.1 Ветеринарних та санітарних вимог до пунктів закупівлі молока від тварин, які утримуються в особистих селянських господарствах, затверджених Наказом Міністерства аграрної політики України Державного департаменту ветеринарної медицини від 21.03.2002 року №18 (зі змінами та доповненнями), зареєстрованому в міністерстві юстиції України 5 квітня 2002р.№337/6625, закупівля молока від тварин, які утримуються в особистих селянських господарствах, повинна здійснюватися лише на відповідно обладнаному пункті. Вказані вимоги є обов`язковими для молокопереробних підприємств та інших суб`єктів підприємницької діяльності незалежно від форм власності, яким підпорядковані пункти.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11 листопада 2015 року за №930, затверджено Порядок видачі експлуатаційного дозволу (далі Порядок), який в свою чергу визначає процедуру видачі, відмови у видачі, тимчасового припинення дії експлуатаційного дозволу для операторів ринку, що провадять діяльність з виробництва та/або зберігання харчових продуктів тваринного походження (далі - оператори ринку).

Згідно пункту 3 зазначеного Порядку, оператори ринку повинні отримати експлуатаційний дозвіл, який видається територіальними органами Держпродспоживслужби на кожну окрему потужність до початку її експлуатації.

Згідно пункту 4 Порядку, експлуатаційний дозвіл видається на потужності, що розташовані за однією адресою (з деталізацією на рівні виробничої лінії та/або харчових продуктів залежно від виду діяльності оператора ринку) і визначені оператором ринку.

Водночас, податковим органом під час перевірки відповідно до інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо ФОП ОСОБА_92 , ФОП ОСОБА_93 , ФОП ОСОБА_94 , ФОП ОСОБА_95 , ФОП ОСОБА_96 , ФОП ОСОБА_97 , ФОП ОСОБА_98 , ФОП ОСОБА_99 , ФОП ОСОБА_100 , ФОП ОСОБА_101 , ФОП ОСОБА_102 , ФОП ОСОБА_103 , не встановлено наявність у вищевказаних суб?єктів господарювання приміщень, в яких могли б бути розташовані пункту прийому та охолодження молока.

Крім того, Державною службою України з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів листом №вих.-Д-11.2.1/6029-19 від 15.04.2019 року щодо надання інформації повідомлено податковий орган про те, що операторам ринку ФОП ОСОБА_92 , ФОП ОСОБА_93 , ФОП ОСОБА_94 , ФОП ОСОБА_95 , ФОП ОСОБА_96 , ФОП ОСОБА_97 , ФОП ОСОБА_98 , ФОП ОСОБА_99 , ФОП ОСОБА_100 , ФОП ОСОБА_101 , ФОП ОСОБА_102 , ФОП ОСОБА_103 , експлуатаційні дозволи, передбачені постановою Кабінету міністрів України від 11 листопада 2015 р.№930 «Про затвердження Порядку видачі експлуатаційного дозволу, форми експлуатаційного дозволу та визнання такими, що втратили чинність, деяких постанов Кабінету Міністрів України», не видавались.

Також колегією суддів враховується, що згідно приписів ст. 1005 Господарського Кодексу України повірений виконує доручення особисто.

Таким чином наведена норма виключає можливість передоручення послуг зазначеними фізичними особами- підприємцями іншим суб?єктам господарювання.

Крім того в наданих платником податків документах стосовно операцій щодо збору, охолодження, транспортування молочної сировини з приймальних молоко пунктів на ПрАТ «КММЗ №1» не зазначено конкретної юридичної або фактичної адреси пункту по збору та охолодження молока. Крім того, в матеріалах справи відсутні докази наявності у вказаних контрагентів позивача основних засобів, які використовувались для охолодження та транспортування молока, та які повинні відповідати спеціальних технічним вимогам, необхідним для забезпечення дотримання температурних та санітарних вимог щодо транспортування молочної продукції.

Отже, з урахуванням викладеного колегія суддів вважає, що судом першої інстанції помилково не враховано наведені вище обставини, не надано їм відповідної правової оцінки.

З урахуванням викладеного, колегія суддів зазначає, що навіть за наявності документального оформлення господарських операцій в даному випадку розглядаються операції щодо збирання та транспортування молока, яке є продуктом, що швидко псується, а також продуктом, який повинен відповідати відповідним санітарним та ветеринарним вимогам, в тому числі і спеціальним вимогам щодо дотримання температурного режиму під час транспортування. При цьому позивачем не надано доказів дотримання вищевказаних вимог стосовно придбаного товару молока, таким чином наведене підтверджує висновок податкового органу щодо заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 27 061 021 грн. та завищення податкового кредиту в перевіряємому періоді за рахунок безпідставного віднесення до складу податкового кредиту ПДВ по контрагенту ФОП ОСОБА_93 в сумі 785 631,58грн.

Крім того, поза увагою суду першої інстанції залишились наступні порушення вимог податкового законодавства, наведені в акті перевірки.

Так, між ПрАТ «КММЗ №1» та ТОВ «Повератотранс» укладено договір перевезення №12/Посл від 25.09.2017 року. Між ПрАТ «КММЗ №1» та ФОП ОСОБА_105 договір перевезення №6/16-ПОСЛ.

При проведенні перевірки ПрАТ «КММЗ №1», згідно даних отриманих в ході розслідування кримінального провадження № 0001193 слідчим управлінням ГУНП України в Дніпропетровській області та за даними «НАІС ДДАІ» МВС України встановлено відсутність державних номерів, зазначених в актах виконаних послуг по перевезенню молочної продукції перевізників ТОВ «Поверавтотранс» (код ЄДРГІОУ 41010130) - державний номер НОМЕР_92 , ФОП ОСОБА_106 (іпн НОМЕР_93 ) - державний номер НОМЕР_94 , внаслідок чого не підтверджено вказані операції, що свідчить про порушення:

- п.44.1, п.44.2 ст.44, пп. 134.1.1.п. 134.1 ст.134 ПК України, п.1 ст. 9, п.1 ст. 11 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні внаслідок чого завищено витрати та занижено фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності за період з 01.01.2015 по 30.06.2018 на загальну суму 1 555 282 грн.

- п.198.1 п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-УІ (зі змінами та доповненнями) ПрАТ «КММЗ № 1» завищено податковий кредит у 2018 році за рахунок віднесення до складу податкового кредиту вартості послуг, які фактично не отримувались на загальну суму ПДВ в розмірі 41 165,67 грн. по взаємовідносинам з контрагентом ТОВ «Поверавтотранс» (код 41010130)

Так, між ТОВ "Поверавтотранс", ФОП ОСОБА_106 (іпн НОМЕР_93 ) та ПрАТ «КММЗ №1» складено первинні документи всупереч норм частини першої ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пп. 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 р. за № 168/704 (далі Положення №88), оскільки відсутній факт формування відповідного активу, як ресурсу, контрольованого у результаті минулих подій внаслідок реального придбання у інших суб`єктів господарювання або власного виробництва.

При перенесенні ПрАТ «КММЗ №1» інформації з неправомірно складених первинних документів до облікових регістрів (рахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції») порушено норми частини п`ятої ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 1.2 Положення № 88, абзацу другого розділу І Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 № 291, зареєстрованої у Міністерстві юстиції України 21.12.99 за № 893/4186.

Також ПрАТ «КММЗ №1» при відображенні операції у складі витрат порушено норми п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №-27/4248.

Таким чином, документи, яким оформлено господарські операції позивача з ТОВ "Поверавтотранс", ФОП ОСОБА_106 не можуть за змістом п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України вважатися документами для підтвердження даних податкового обліку і звітності.

Отже, враховуючи вищевикладене колегія суддів доходить висновку щодо правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 12.07.2019 року № .

Також, в ході проведення перевірки ПрАТ «КММЗ №1» встановлено заниження позитивного значення різниць, які виникають відповідно до ПК України за рахунок збільшення фінансового результату до оподаткування на суму нарахованих відсотків за кредитним договором, укладеним з нерезидентом та внаслідок виявлених порушень по податку на прибуток встановлено його заниження на суму від`ємного значення об`єкту оподаткування на суму 3 118 263 грн.

В порушення п.140.2 ст. 140 ПК України ПрАТ «КММЗ №1» занижено позитивне значення різниць, які виникають відповідно до ПК України на загальну суму 9 860 221 грн.

Відповідно до п. 140.2 ст.140 ПКУ для платника податку, у якого сума боргових зобов`язань, визначених у п. 140.1 цієї статті, що виникли за операціями з пов`язаними особами - нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 рази (для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, більш ніж у 10 разів), фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов`язаннями, що виникли за операціями з пов`язаними особами - нерезидентами, над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.

Сума боргових зобов`язань, що виникли за операціями з пов`язаними особами - нерезидентами, та власного капіталу для цілей цього пункту визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов`язань, що виникли за операціями з пов`язаними особами - нерезидентами, та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у п. 140.3 цієї статті.

Таким чином, для платника податку, у якого сума боргових зобов`язань, що виникли за операціями з пов`язаними особами - нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 рази, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, що виникли за операціями з пов`язаними особами - нерезидентами, над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності податкового кредиту.

Враховуючи те, що фінансовий результат ПрАТ «КММЗ №1» сумарне значення показників фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань має від`ємне значення (в тому числі за рахунок від`ємного значення фінансового результату), то фінансовий результат коригується на всю суму нарахованих процентів за такою позикою.

Водночас, податковим органом встановлено, що згідно бухгалтерського обліку ПрАТ «КММЗ №1» на підприємстві рахуються витрати не включені до складу фінансового результату на загальну суму 39 249 793 грн та які були враховані в ході проведення перевірки.

Також, податковим органом в акті перевірки встановлено, що ПрАТ «КММЗ № 1» не нараховано суми податкових зобов`язань та не складено податкові накладні в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації відповідно до актів виконаних робіт по послугам, отриманим від нерезидента Ecoltan АВ (Швеція) та Компаній «TRANSFAIRE TEHNOLOGIES» (Франція).

В порушення вимог п. 187.8 ст. 187 ПК України ПрАТ «КММЗ № 1» занижено показники задекларовані у рядку 7,6 Декларацій «Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України» на суму 72257грн. та завищено задекларовані показники у рядку 7,6 Декларацій «Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України» на суму 73020грн. у зв`язку з відсутністю операцій з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України у вказаних періодах.

Згідно п. 187.8 ст. 187 ПК України від 02.12.2010р. № 2755-УІ (зі змінами та доповненнями) визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань за операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України, є дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.

Водночас, як зазначено в абз. 2 п. 201.12 ст. 201 ПК України для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається податкова накладна, складена платником за такими операціями та зареєстрована в єдиному реєстрі податкових накладних, податкові зобов`язання за якою включені до податкової декларації відповідного звітного періоду.

Відповідно до п. 198.2 січ 198 ПК України для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН.

Крім того, відповідно до п.198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними.

Отже, враховуючи наведені обставини справи всупереч наведеним нормам податкового законодавства, платником податків не задекларовано податкові зобов`язання по послугам, отриманим від нерезидента на території України, отже у ПрАТ «КММЗ № 1» відсутні підстави для включення сум ПДВ до складу податкового кредиту на суму 72680грн, а тому податкове повідомлення-рішення від 12.07.2019 року № є правомірним та не підлягає скасуванню.

Також предметом перевірки було дотримання позивачем законодавства в частині визначення та правильності нарахування земельного податку та орендної палати.

Згідно пп. 14.1.136 п. 14.1 ст.14 Податкового кодексу України, орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.

Відповідно пп. 14.1.147 п. 14.1 ст.14 Податкового кодексу України, плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Згідно ст.270 Податкового кодексу України, об`єктами оподаткування є: земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні; земельні частки (паї), які перебувають у власності.

Базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; (пл.271.1.1 п.271.1 ст.271 ПК України).

Відповідно до приписів пп.288.2, 288.4, 288.5 ст.288 Податкового кодексу України, підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою розміру земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок на відповідній території.

В силу ст.289 ПК України управління у сфері оцінки земель та земельних ділянок здійснюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин.

Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення за станом на 1 січня поточного року. Коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель застосовується кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель.

Пунктом «в» частини 1 статті 96 Земельного кодексу України передбачено, що землекористувачі зобов`язані своєчасно сплачувати земельний податок або орендну плату.

Статтею 206 Земельного кодексу України визначено, що використання землі в Україні є платним. Об`єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.

Частиною 1 статті 19 Закону України "Про оренду державного та комунального майна" передбачено, що орендар за користування об`єктом оренди вносить орендну плату незалежно від наслідків господарської діяльності.

Оренда землі - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для проведення підприємницької та інших видів діяльності (ст. 1 Закону України «Про оренду землі»).

Відповідно до ст. 13 Закону України «Про оренду землі» договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.

Орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою. Розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України). Обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням індексів інфляції, якщо інше не передбачено договором оренди (ч.ч. 1-3 ст. 21 Закону України «Про оренду землі»).

Приписами ст.5 Закону України «Про оцінку земель» визначено, що грошова оцінка земельних ділянок залежно від призначення та порядку проведення може бути нормативною і експертною.

Нормативна грошова оцінка земельних ділянок використовується, зокрема: для визначення розміру земельного податку; орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності - ст. 13 Закону України «Про оцінку земель».

У відповідності до ст. 25 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні», сільські, селищні, міські ради правомочні розглядати і вирішувати питання, віднесені Конституцією України, цим та іншими законами до їх відання.

Пунктом 24 ч. 1 ст. 26 цього Закону встановлено, що виключно на пленарних засіданнях сільської, селищної, міської ради вирішуються питання встановлення місцевих податків і зборів відповідно до Податкового кодексу України.

Так, Криворізькою міською радою прийняте рішення від 24.06.2015 №3727 «Про встановлення ставок земельного податку, розміру орендної плати та пільг зі сплати за землю на території міста Кривого Рогу» (далі Рішення) та установлено, зокрема, ставки земельного податку на території міста Кривого Рогу та розмір орендної плати за землю на 2016 рік.

Зокрема, п.1.1 Рішення установлено на території міста Кривого Рогу ставки земельного податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено та правовстановлюючі документи на які оформлено, у розмірі 1 % від їх нормативної грошової оцінки.

Крім того, п.6 Рішення введено понижувальний коефіцієнт, а саме постановлено вважати за необхідне при розрахунку ставок земельного податку та розміру орендної плати за користування земельними ділянками ввести понижувальний коефіцієнт до вартості земельних ділянок, визначеної відповідно до витягу з технічної документації щодо нормативної грошової оцінки земель міста, у розмірі 0,30 (з урахуванням коефіцієнтів індексації нормативної грошової оцінки земель: станом на 01.01.2014 у розмірі 1,000; на 01.01.2015- 1,249).

З урахуванням вимог Податкового кодексу України, статті 25 розділу І та статті 4 розділу II Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році», статті 120 розділу І та статті 3 розділу II Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні»; керуючись Законом України «Про місцеве самоврядування в Україні» Криворізькою міської радою внесено зміни до рішення міської ради від 24.06.2015 №3727 «Про встановлення ставок земельного податку, розміру орендної плати та пільг зі сплати за землю на території міста Кривого Рогу» та установлено, зокрема, ставки земельного податку на території міста та розмір орендної плати за землю в 2017 році з 31.03.2017. Рішення набрало чинності з 31.03.2017.

Відповідно до п.2.1 Рішення визначено, що ставки земельного податку на території міста за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено та правовстановлюючі документи на які оформлено складають у розмірі 0,3 % від їх нормативної грошової оцінки.

Водночас, рішенням Криворізької міської ради від 29.03.2017 №1522 «Про внесення змін до рішення міської ради від 24.06.2015 №3727 «Про встановлення ставок земельного податку, розміру орендної плати та пільг зі сплати за землю на території міста Кривого Рогу» на 2017 рік» виключено п.6 рішення від 24.06.2015 №3727 «Про встановлення ставок земельного податку, розміру орендної плати та пільг зі сплати за землю на території міста Кривого Рогу» про введення понижувального коефіцієнту при обчисленні орендної плати за землю.

Податкові зобов`язання по земельному податку та з орендної плати за землю позивач за земельними ділянками по Металургійному району м. Кривого Рогу, Центрально-Міському району м. Кривого Рогу, Саксаганському району м. Кривого Рогу, Жовтневому району м. Кривого Рогу та Довгинцівському району м. Кривого Рогу в 2017 році нарахував з урахуванням понижувального коефіцієнту 0,3, що суперечить рішенню Криворізької міської ради № 1522 від 29.03.2017 «Про внесення змін до рішення міської ради від 24.06.2015 №3727 «Про встановлення ставок земельного податку, розміру орендної плати та пільг зі сплати за землю на території міста Кривого Рогу» на 2017 рік», в якому вищевказаний пункт виключено.

Відповідно до наданих до перевірки Витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки встановлено, що за перевіряємий період ПрАТ «КММЗ №1» на підставі договорів оренди користувалося наступними земельними ділянками з такими кодами:

код - « 03.07»; назва - «землі житлової та громадської забудови; для будівництва та обслуговування будівель торгівлі».

Водночас, Криворізькою міською радою прийняте рішення від 12.07.2017р. №1862 «Про встановлення ставок земельного податку, розміру орендної плати, пільг зі сплати за землю та затвердження Регламенту оподаткування земельних ділянок на території міста Кривого Рогу у 2018 році» та установлено згідно з вимогами Податкового кодексу України в місті Кривому Розі, розмір орендної плати за землю в 2018 році, а також, відповідно до Регламенту оподаткування земельних ділянок, порядок обчислення та сплати орендної плати за землю.

Так, положенням Додатку 1 до рішення Криворізької міської ради № 1862 від 12.07.2017р. встановлено для юридичних осіб ставки податку за користування земельними ділянками та річного розміру орендної плати за користування земельними ділянками, як відсоток від нормативної грошової оцінки земель міста, що відповідають таким критеріям: вид цільового призначення земель (згідно з Класифікацією видів цільового призначення земель, затвердженою наказом Державного комітету України із земельних ресурсів № 548 від 23.07.2010 р., зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 01.11.2010 р. за №101 1/18306 (зі змінами) та розділу КВЕД. Відповідно до рішенням визначено розмір орендної плати за користування земельними ділянками, в тому числі тими, які згідно з Класифікацією видів цільового призначення земель, затвердженою наказом Державного комітету України із земельних ресурсів № 548 від 23.07.2010 р., належать до категорії земель 03.07 «землі житлової та громадської забудови; для будівництва га обслуговування будівель торгівлі» на рівні 0,9 % від нормативної грошової оцінки земель міста.

При цьому, судом першої інстанції встановлено, що відповідно до договорів оренди, які були укладені до прийняття рішення Криворізької міської ради № 1862 від 12.07.2017 року, в розділі орендна плата вказано, що річна орендна плата за землю на момент укладання договору вноситься «Орендарем» в розмірі 215,13 грн. виключно у грошовій формі за ставкою 3% від нормативно-грошової оцінки земельної ділянки.

В договорах оренди вказано, що розмір нормативної грошової оцінки не є сталим і змінюється, у зв`язку з проведенням щорічної індексації та на підставі інших вимог діючого законодавства. Орендар самостійно зобов`язується щорічно відповідно до інформації Держкомзему про коефіцієнт індексації грошової оцінки земель, опублікований в засобах масової інформації, здійснювати індексацію грошової оцінки земельної ділянки. Зміна нормативної грошової оцінки земельної ділянки та її індексація проводиться без внесення змін та доповнень до договору.

Таким чином, договори оренди передбачають зміну нормативної грошової оцінки земель відповідно до вимог діючого законодавства без внесення змін та доповнень до відповідного договору оренди, що прямо передбачено відповідним договором.

В той же час, як встановлено податковим органом за наданими платником податків деклараціями, податкові зобов`язання з орендної плати за землю ПрАТ «КММЗ №1» по земельних ділянках за кодом « 03.07» «землі житлової та громадської забудови; для будівництва та обслуговування будівель торгівлі» нараховано за ставкою 0,9%, що в свою чергу не відповідає умовам договорів оренди, відповідно до яких річний розмір орендної плати становить 3% від нормативно-грошової оцінки земельної ділянки.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку щодо правомірності податкових повідомоленьрішень від 12.07.2019 року №, №, №, №, №, № 002061419, № , № 9, № , оскільки останні прийняті у спосіб та згідно порядку, що визначені приписами чинного законодавства, якими регулюються спірні правовідносини.

З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючим органом на законних підставах, правомірно, у межах повноважень, наданих відповідачу законодавством України. Позивач належними доказами висновків податкового органу не спростував, а тому відсутні підстави для скасування судом прийнятих за результатами перевірки податкових повідомлень-рішень.

Приписами ст. 317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Враховуючи, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи та порушено норми матеріального права, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нового судового рішення про відмову в задоволенні позову в повному обсязі.

Керуючись ст.ст. 243, 315, 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 березня 2021 року у справі №160/11195/19 скасувати.

Прийняти нове судове рішення.

В задоволені позову Приватного акціонерного товариства "Криворізький міськмолзавод № 1" відмовити.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена протягом тридцяти днів до Верховного Суду, відповідно до ст.ст. 328 329 КАС України.

Головуючий - суддя С.В. Чабаненко

суддя С.Ю. Чумак

суддя І.В. Юрко