Справа № 640/16934/19
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2021-12-23 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 грудня 2021 року

м. Київ

справа № 640/16934/19

адміністративне провадження № К/9901/28580/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Приватного акціонерного товариства «Рамбурс» до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 березня 2021 року (суддя Пащенко К.С.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2021 року (судді: Грибан І.О. (головуючий), Ключкович В.Ю., Парінов А.Б.) у справі № 640/16934/19.

У С Т А Н О В И В:

І. Суть спору

Короткий зміст позовних вимог

1. Приватне акціонерне товариство «Рамбурс» (далі - позивач, платник податків, ПрАТ «Рамбурс») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у м. Києві) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.08.2019 № .

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом, всупереч вимог чинного податкового законодавства було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 19.08.2019 № , оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням положень податкового законодавства, а також позивач зазначає про помилковість висновків відповідача щодо відсутності господарських операцій між позивачем та його контрагентами, тоді як такі господарські відносини носили реальний характер, що підтверджується належно оформленими первинними документами.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 березня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2021 року, позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 19.08.2019 № .

4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки господарські операції між позивачем та його контрагентами мали реальний характер, що підтверджується належними доказами та не спростовано контролюючим органом.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 березня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2021 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ПрАТ «Рамбурс» у повному обсязі.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що позивачем заявлено на поточний рахунок платника податку бюджетне відшкодування податку на додану вартість в сумі 3 978 211,00 грн, відображене у податковій декларації з податку на додану вартість від 17.05.2019 № за квітень 2019 року.

Контролюючим органом було проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань достовірності нарахування позивачем сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за квітень 2019 року, за результатами якої складено акт від 11.07.2019 № 715/26-15-14-04-01/22936378. Згідно вказаного акта перевірки контролюючим органом не встановлено порушення вимог Податкового кодексу України в частині достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за квітень 2019 року у сумі 726 985,00 грн, водночас встановлено порушення ПрАТ «Рамбурс» вимог пунктів 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, пунктів 201.1, 201.10 статті 201, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ за квітень 2019 року на суму 3 251 226,00 грн (3978211,00 - 726985,00). За результатами розгляду заперечень на акт перевірки відповідачем висновки щодо встановлених порушень залишено без змін.

На підставі висновків вказаного акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми «В1» від 19.08.2019 № про визначення суми завищення бюджетного відшкодування у розмірі 3 251 226,00 грн та штрафних санкцій у розмірі 812 807,00 грн.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що проведеною перевіркою, контролюючим органом визначено позивачу суму завищення бюджетного відшкодування у розмірі 3 251 226,00 грн за квітень 2020 року. Зазначена сума є частиною заявленої (3 978 211,00 грн) позивачем до відшкодування на поточний рахунок в додатку 3 до податкової декларації з податку на додану вартість від 17.05.2019 № за квітень 2019 року. Розшифровка суми податку, пред`явленої позивачем до відшкодування міститься в таблиці 2 додатку 3 до податкової декларації з податку на додану вартість від 17.05.2019 № за квітень 2019 року. Спірна сума бюджетного відшкодування частково сформована за результатами проведення позивачем господарських операцій із ТОВ «АФ «Харвест» () в лютому-квітні 2019 року.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено що, між ПрАТ «Рамбурс» (за договорами - покупець) та ТОВ «Агро фірма «Харвест» (за договорами - постачальник) укладені договори поставки сільськогосподарської продукції від 31.01.2019 № 10/-[2]-19, від 04.02.2019 № 21/-[2]-19, від 05.02.2019 № 22/-[2]-19, від 12.02.2019 № 38/-[2]-19, від 15.02.2019 № 43/-[2]-19, від 21.02.2019 № 45/-[2]-19, від 01.03.2019 № 49/-[2]-19, від 06.03.2019 № 51/-[2]-19, від 19.03.2019 № 55/-[2]-19, від 21.03.2019 № 58/-[2]-19, від 27.03.2019 № 60/-[2]-19, від 04.04.2019 № 69/-[2]-19, від 05.04.2019 № 70/-[2]-19, від 03.04.2019 № 65/-[2]-19, від 08.04.2019 № 72/-[2]-19, від 09.04.2019 № 75/-[2]-19, від 15.04.2019 № 80/-[2]-19, від 17.04.2019 № 85/-[2]-19, від 19.04.2019 № 88/-[2]-19, від 19.04.2019 № 87/-[2]-19, від 19.04.2019 № 90/-[2]-19; предмет договорів - поставка товару з оплатою після поставки; товар - ячмінь та кукурудза 3 класу; стандарт: товар має відповідати ДСТУ 3769-98 для ячменю та ДСТУ 4525:2006 для кукурудзи; особливі вимоги до якості: вологість не більше 14 та 14,5 %, натура не менше 587, 620, 630 г/л, сміттєва домішка не більше 2%, зернова - не більше 10% (в т.ч. 5% битих і 5% пошкоджених, в т.ч. пошкоджених теплом не більше 2%), амброзія до 3 шт/кг або без амброзії, у товарі не має бути живих карантинних шкідників. Решта в відповідності з ДСТУ.

Зазначений товар отриманий позивачем згідно із видатковими накладними від 01.02.2019 № РН-0000021, від 02.02.2019 № РН-0000022, від 04.02.2019 № РН-0000034, від 06.02.2019 № РН-0000037, від 07.02.2019 № РН-0000041, від 08.02.2019 № РН-0000050, від 09.02.2019 № РН-0000051, від 10.02.2019 № РН-0000052, від 12.02.2019 № РН-0000058, від 14.02.2019 № РН-0000063, від 19.02.2019 № РН-0000079, від 20.02.2019 № РН-0000080, від 21.02.2019 № РН-0000081, від 02.03.2019 № РН-0000098, від 08.03.2019 № РН-0000108, від 09.03.2019 № РН-0000109, від 10.03.2019 № РН-0000110, від 11.03.2019 № РН-0000114, від 20.03.2019 № РН-0000135, від 21.03.2019 № РН-0000139, від 27.03.2019 № РН-0000155, від 05.04.2019 № РН-0000167, від 06.04.2019 № РН-0000169, від 06.04.2019 № РН-0000168, від 07.04.2019 № РН-0000170, від 08.04.2019 № РН-0000171, від 09.04.2019 № РН-0000174, від 09.04.2019 № РН-0000177, від 10.04.2019 № РН-0000179, від 11.04.2019 № РН-0000180, від 15.04.2019 № РН-0000191, від 17.04.2019 № РН-0000195, від 19.04.2019 № РН-0000205, від 19.04.2019 № РН-0000202, від 20.04.2019 № РН-0000206, від 20.04.2019 № РН-0000203.

Постачальником виписані рахунки-фактури від 01.02.2019 № СФ-0000022, від 02.02.2019 № СФ-0000023, від 04.02.2019 № СФ-0000037, від 06.02.2019 № СФ-0000041, від 07.02.2019 № СФ-0000045, від 08.02.2019 № СФ-0000056, від 09.02.2019 № СФ-0000057, від 10.02.2019 № СФ-0000058, від 12.02.2019 № СФ-0000065, від 14.02.2019 № СФ-0000070, від 19.02.2019 № СФ-0000088, від 20.02.2019 № СФ-0000089, від 21.02.2019 № СФ-0000090, від 02.03.2019 № СФ-0000114, від 08.03.2019 № СФ-0000126, від 09.03.2019 № СФ-0000127, від 10.03.2019 № СФ-0000128, від 11.03.2019 № СФ-0000132, від 20.03.2019 № СФ-0000157, від 21.03.2019 № СФ-0000161, від 27.03.2019 № СФ-0000177, від 05.04.2019 № СФ-0000191, від 06.04.2019 № СФ-0000193, від 06.04.2019 № СФ-0000192, від 07.04.2019 № СФ-0000194, від 08.04.2019 № СФ-0000195, від 09.04.2019 № СФ-0000200, від 09.04.2019 № СФ-0000203, від 10.04.2019 № СФ-0000206, від 11.04.2019 № СФ-0000207, від 15.04.2019 № СФ-0000224, від 17.04.2019 № СФ-0000230, від 19.04.2019 № СФ-0000240, від 19.04.2019 № СФ-0000236, від 20.04.2019 № СФ-0000241, від 20.04.2019 № СФ-0000237.

Вартість поставлених контрагентом товарів сплачено позивачем, що підтверджується платіжними дорученнями від 07.02.2019 № 390, від 08.02.2019 № 424, від 12.02.2019 № 464, від 12.02.2019 № 469, від 14.02.2019 № 507, від 14.02.2019 № 508, від 14.02.2019 № 509, від 15.02.2019 № 544, від 21.02.2019 № 619, від 21.02.2019 № 620, від 22.02.2019 № 625, від 22.02.2019 № 626, від 22.02.2019 № 627, від 22.02.2019 № 628, від 26.02.2019 № 659, від 01.03.2019 № 768, від 01.03.2019 № 769, від 01.03.2019 № 770, від 05.03.2019 № 799, від 05.03.2019 № 800, від 05.03.2019 № 810, від 18.03.2019 № 1017, від 18.03.2019 № 1018, від 21.03.2019 № 1074, від 21.03.2019 № 1075, від 21.03.2019 № 1077, від 21.03.2019 № 1078, від 26.03.2019 № 1127, від 26.03.2019 № 1128, від 28.03.2019 № 1154, від 03.04.2019 № 1229, від 05.04.2019 № 1251, від 08.04.2019 № 1257, від 08.04.2019 № 1258, від 12.04.2019 № 1306, від 12.04.2019 № 1307, від 12.04.2019 № 1308, від 12.04.2019 № 1309, від 15.04.2019 № 1343, від 15.04.2019 № 1344, від 15.04.2019 № 1345, від 15.04.2019 № 1346, від 15.04.2019 № 1347, від 15.04.2019 № 1348, від 16.04.2019 № 1380, від 18.04.2019 № 1406, від 18.04.2019 № 1407, від 23.04.2019 № 1454, від 23.04.2019 № 1455, від 23.04.2019 № 1456, від 23.04.2019 № 1457, від 23.04.2019 № 1458, від 23.04.2019 № 1459, від 23.04.2019 № 1460, від 23.04.2019 № 1461, від 23.04.2019 № 1481, від 23.04.2019 № 1482, від 24.04.2019 № 1494, від 24.04.2019 № 1495, від 24.04.2019 № 1496, від 24.04.2019 № 1497, від 24.04.2019 № 1498, від 24.04.2019 № 1499, від 24.04.2019 № 1500, від 24.04.2019 № 1501, від 24.04.2019 № 1502, від 25.04.2019 № 1548, від 25.04.2019 № 1549, від 06.05.2019 № 1594, від 06.05.2019 № 1595, від 06.05.2019 № 1596, від 06.05.2019 № 1597, від 06.05.2019 № 1598, від 14.05.2019 № 1683, від 14.05.2019 № 1684.

На виконання вимог Податкового кодексу України ТОВ «АФ «Харвест» складено податкові накладні від 01.02.2019 № 1, від 02.02.2019 № 5, від 04.02.2019 № 15, від 06.02.2019 № 19, від 07.02.2019 № 23, від 08.02.2019 № 30, від 09.02.2019 № 31, від 10.02.2019 № 34, від 12.02.2019 № 40, від 14.02.2019 № 45, від 19.02.2019 № 58, від 20.02.2019 № 59, від 21.02.2019 № 60, від 02.03.2019 № 5, від 08.03.2019 № 13, від 09.03.2019 № 16, від 10.03.2019 № 17, від 11.03.2019 № 21, від 20.03.2019 № 42, від 21.03.2019 № 46, від 27.03.2019 № 62, від 05.04.2019 № 6, від 06.04.2019 № 11, від 06.04.2019 № 10, від 07.04.2019 № 14, від 08.04.2019 № 15, від 09.04.2019 № 18, від 09.04.2019 № 20, від 10.04.2019 № 23, від 11.04.2019 № 24, від 15.04.2019 № 35, від 17.04.2019 № 39, від 19.04.2019 № 45, від 19.04.2019 № 46, від 20.04.2019 № 48, від 20.04.2019 № 47, факт реєстрації яких в ЄРПН не заперечується відповідачем.

Перевезення товару (ячмінь, кукурудза) здійснювалось ТОВ «Ерден» () згідно із товарно-транспортними накладними від 31.01.2019 № 231235, від 31.01.2019 № 231236, від 01.02.2019 № 231240, від 01.02.2019 № 231242, від 01.02.2019 № 231243, від 04.02.2019 № 231233, від 06.02.2019 № 228569, від 07.02.2019 № 231048, від 06.02.2019 № 231184, від 06.02.2019 № 231183, від 06.02.2019 № 231182, від 07.02.2019 № 231187, від 07.02.2019 № 231186, від 08.02.2019 № 230851, від 09.02.2019 № 231049, від 21.02.2019 № 228584, від 12.02.2019 № 178926, від 14.02.2019 № 178927, від 01.03.2019 № 179126, від 07.03.2019 № 185201, від 07.03.2019 № 185202, від 07.03.2019 № 185180, від 07.03.2019 № 185179, від 07.03.2019 № 185177, від 08.03.2019 № 179145, від 07.03.2019 № 306727, від 08.03.2019 № 185206, від 08.03.2019 № 185203, від 08.03.2019 № 185207, від 08.03.2019 № 185217, від 08.03.2019 № 306732, від 08.03.2019 № 306733, від 09.03.2019 № 185208, від 09.03.2019 № 185216, від 20.03.2019 № 230988, від 09.03.2019 № 185214, від 20.03.2019 № 230989, від 20.03.2019 № 230987, від 20.03.2019 № 230986, від 20.03.2019 № 230990, від 20.03.2019 № 230991, від 20.03.2019 № 230992, від 20.03.2019 № 230995, від 20.03.2019 № 230996, від 20.03.2019 № 230859, від 20.03.2019 № 230858, від 20.03.2019 № 230993, від 20.03.2019 № 230994, від 21.03.2019 № 156016, від 21.03.2019 № 156012, від 21.03.2019 № 156013, від 21.03.2019 № 156007, від 21.03.2019 № 156010, від 21.03.2019 № 156015, від 21.03.2019 № 156004, від 21.03.2019 № 156011, від 21.03.2019 № 156002, від 21.03.2019 № 156014, від 21.03.2019 № 156003, від 21.03.2019 № 156008, від 21.03.2019 № 156006, від 21.03.2019 № 156020, від 05.04.2019 № 155336, від 21.03.2019 № 156009, від 21.03.2019 № 156017, від 21.03.2019 № 156001, від 21.03.2019 № 156005, від 21.03.2019 № 156019, від 21.03.2019 № 156021, від 21.03.2019 № 156018, від 27.03.2019 № 178811, від 04.04.2019 № 155326, від 04.04.2019 № 155328, від 05.04.2019 № 155333, від 05.04.2019 № 155332, від 05.04.2019 № 155350, від 05.04.2019 № 155338, від 05.04.2019 № 155339, від 06.04.2019 № 155340, від 06.04.2019 № 155354, від 06.04.2019 № 155353, від 06.04.2019 № 155352, від 06.04.2019 № 155351, від 06.04.2019 № 230997, від 06.04.2019 № 230998, від 06.04.2019 № 155355, від 06.04.2019 № 230832, від 06.04.2019 № 230831, від 06.04.2019 № 230830, від 06.04.2019 № 230829, від 06.04.2019 № 231000, від 06.04.2019 № 230999, від 06.04.2019 № 156022, від 06.04.2019 № 156023, від 06.04.2019 № 230834, від 06.04.2019 № 230833, від 06.04.2019 № 230838, від 06.04.2019 № 230837, від 06.04.2019 № 156025, від 06.04.2019 № 156024, від 06.04.2019 № 230836, від 06.04.2019 № 230835, від 06.04.2019 № 155279, від 06.04.2019 № 155278, від 09.04.2019 № 155285, від 08.04.2019 № 155405, від 08.04.2019 № 155281, від 08.04.2019 № 155283, від 08.04.2019 № 155282, від 08.04.2019 № 155330, від 08.04.2019 № 155331, від 09.04.2019 № 185176, від 10.04.2019 № 155288, від 10.04.2019 № 155276, від 16.04.2019 № 155356, від 14.04.2019 № 178823, від 18.04.2019 № 155526, від 18.04.2019 № 155528, від 14.04.2019 № 228599, від 19.02.2019 № 306443, від 19.02.2019 № 306444, від 19.02.2019 № 306447, від 19.02.2019 № 306449, від 19.02.2019 № 228580, від 20.04.2019 № 306099, від 20.04.2019 № 155359, від 20.04.2019 № 306100, від 20.04.2019 № 306097, від 21.02.2019 № 228585.

Судами попередніх інстанцій встановлено та зазначено, що на час проведення спірних господарських операцій, зокрема, контрагент позивача - ТОВ «АФ «Харвест» був належним учасником господарських правовідносин та був платником ПДВ, а правовідносини за спірними правочинами в повній мірі відображені в бухгалтерському та податковому обліку позивача, тоді як контролюючий орган лише на підставі наявної в податковій базі даних інформації, стверджує про нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару по ланцюгу контрагентів постачання.

Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що не заперечується контролюючим органом, що придбаний у ТОВ «АФ «Харвест» товар в подальшому був реалізований компанії Viking Trading OU за контрактами від 07.12.2018 № 2447R-VT18FC, що підтверджується ВМД від 20.03.2019 № UA500170/2019/007184, від 20.03.2019 № UA500170/2019/007179, від 02.04.2019 № UA500170/2019/008456, від 23.04.2019 № UA500170/2019/010143, від 16.05.2019 № UA500170/2019/011859, при цьому послуги з перевалки, зберігання, технологічного накопичення і експедування вантажів надавались ТОВ «Боріваж», ТОВ «Морський спеціалізований порт Ніка-Тера» згідно із договорами від 09.07.2018 № Д/18-09, від 08.01.2019 № RAM_080119.

Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, до спірної суми увійшло бюджетне відшкодування, сформоване за результатами господарських операцій, проведених позивачем у лютому та березні 2019 року із ТОВ «Юг-Резерв» (ІПН 32) в розмірі 155 913,13 грн (8557,51 + 147355,62), ФГ «Агроінвест-2012» (ІПН 12) в розмірі 67 917,71 грн (30101,92 + 37815,79), ТОВ «Ентерпрайз Солюшн» (ІПН 97) в розмірі 64 929,44 грн (28907,44 + 36022,00), ТОВ «Натан Констракшн» (ІПН 73) в розмірі 23 000,00 грн, ТОВ «Фортуна Хаб» (ІПН 92) в розмірі 24 899,53 грн, ТОВ «Шампань України» (ІПН 70) в розмірі 9916,88 грн, ДП «Вінницький науково-виробничий центр стандартизації, метрології та сертифікації» (ІПН 83) в розмірі 639,06 грн, Дочірнім підприємством міжнародних експрес-перевезень «Юкрейнієн Парсел Сервіс» (ІПН 83) в розмірі 109,20 грн, Вінницьке ОС РБП ПР ДПТУ (ІПН 87) в розмірі 388,00 грн, ТОВ «Морський спеціалізований порт Ніка-Тера» (ІПН 10) в розмірі 66 885,95 грн, ТОВ «Боріваж» (ІПН 44) в розмірі 6 330,59 грн, ТОВ «Бі Ті Ел» (ІПН 52) в розмірі 28,48 грн ТОВ «Аскет Шиппінг» (ІПН 20) в розмірі 6481,15 грн, ПП «Мрія-Вік» (ІПН 69) в розмірі 69 500,83 грн, ТОВ «Міртрансагро» (ІПН 42) в розмірі 2 949,51 грн, ТОВ «АСТ» (ІПН 23) в розмірі 31 924,10 грн, ТОВ «ТЕП «Вертикаль» (ІПН 47) в розмірі 108 957,26 грн, ТОВ «Вест Солідіті Транс» (ІПН 54) в розмірі 148 951,45 грн, ТОВ «Трейд Ла Грейн» (ІПН 30) в розмірі 88 142,40 грн, ТОВ «Ніка Транс Логістика» (ІПН 59) в розмірі 239 624,01 грн, ТОВ «Компанія Транско» (ІПН 58) в розмірі 16 667,67 грн.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

7. В доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, вказує, що, з наданих до перевірки первинних документів не встановлено реальність господарських операцій позивача з його контрагентом ТОВ «АФ Харвест», зазначає, що у окремих контрагентів позивача, а також у підприємств другої/третьої ланки постачання товарів, згідно наявної у відповідача податкової інформації була відсутня матеріально-технічна можливість здійснювати такі господарські операції, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішень.

8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.

9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):

10.1. Підпункт 14.1.18 пункту 14.1 статті 14.

Бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

10.2. Підпункт 78.1.8 пункту 78.1 статті 78.

Документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

10.3. Пункти 200.1, 200.7 статті 200.

Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

11. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

11.1. Стаття 1.

Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

11.2. Частина перша та друга статті 9.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

12. Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21:

12.1. Підпункти 1-5 пункту 5 Розділу V.

1. Декларація складається із вступної частини, службових полів, трьох розділів та обов`язкових додатків.

2. Вступна частина.

У спеціальному полі для відміток про тип декларації (рядки 011, 012) у другій колонці проставляється позначка "х" у рядку спеціального поля, яке відповідає типу декларації. Перша колонка спеціального поля містить код типу декларації, третя - назву типу декларації.

У другій колонці рядка 06 "Сільськогосподарський товаровиробник, внесений або який претендує на внесення до Реєстру отримувачів бюджетної дотації" вступної частини декларації проставляється цифра:

"1" - у разі подання декларації платником податку - сільськогосподарським товаровиробником, який здійснює види діяльності, передбачені пунктом 16-1.3 статті 16-1 Закону України "Про державну підтримку сільського господарства України", та який внесений до Реєстру отримувачів бюджетної дотації відповідно до Закону України "Про державну підтримку сільського господарства України";

"2" - у разі подання декларації платником податку - сільськогосподарським товаровиробником, який здійснює види діяльності, передбачені пунктом 16-1.3 статті 16-1 Закону України "Про державну підтримку сільського господарства України", та який претендує на внесення до Реєстру отримувачів бюджетної дотації відповідно до Закону України "Про державну підтримку сільського господарства України".

3. Розділ I "Податкові зобов`язання":

1) у рядках 1, 2, 3, 5 колонки А декларації вказуються загальні обсяги постачання товарів/послуг за звітний період, які оподатковуються за основною ставкою, за ставкою 7 %, за нульовою ставкою, звільнені від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V Кодексу, тимчасово звільнені від оподаткування відповідно до підрозділу 2 розділу XX Кодексу, звільнені від оподаткування відповідно до міжнародних договорів (угод) та не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 розділу V Кодексу, та послуг, що не оподатковуються у зв`язку з їх місцем постачання за межами митної території України.

При визначенні обсягу постачання товарів/послуг за звітний (податковий) період платник зобов`язаний враховувати значення терміна "постачання товарів" відповідно до вимог підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу та значення терміна "постачання послуг" відповідно до вимог підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І Кодексу;

2) у рядку 1.1 декларації вказуються дані операцій на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім ввезення товарів на митну територію України.

До рядка 1.1 декларації включаються оподатковувані за основною ставкою обсяги постачання товарів/послуг, здійснені на митній території України, з урахуванням їх місця постачання відповідно до статті 186 розділу V Кодексу.

До рядка 1.2 декларації включаються оподатковувані за ставкою 7 % обсяги постачання товарів, здійснені на митній території України, з урахуванням їх місця постачання відповідно до статті 186 розділу V Кодексу.

При заповненні рядка 1.1 та/або рядка 1.2 обов`язковим є подання (Д5) (додаток 5), що заповнюється в розрізі контрагентів;

У разі формування суми податкових зобов`язань за звітний (податковий) період на підставі податкових накладних, не зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних на дату подання декларації, відомості про такі податкові накладні зазначаються у таблиці 1.1 (Д5) (додаток 5).

Відомості про суми податку на додану вартість, вказані в податкових накладних, складених з 01 липня 2015 року та не зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних на дату подання податкової декларації з податку на додану вартість, включені до суми податкових зобов`язань за минулі звітні (податкові) періоди, зазначаються у таблиці 1.2 (Д5) (додаток 5), крім податкових накладних, які складені у звітному (податковому) періоді, за який подається така декларація, та які не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначені у таблиці 1.1 (Д5) (додаток 5);

3) у рядку 2 вказуються обсяги операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою відповідно до вимог підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 розділу V Кодексу;

4) у рядку 3 вказуються обсяги постачання товарів/послуг, що оподатковуються за нульовою ставкою відповідно до вимог підпунктів 195.1.2, 195.1.3 пункту 195.1 статті 195, пункту 211.1 статті 211 розділу V та пункту 8 підрозділу 2 розділу XX Кодексу;

5) у рядку 4.1 вказується сума податкового зобов`язання, нарахована протягом звітного періоду та коригування за такими операціями відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Кодексу, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою.

У рядку 4.2 вказується сума податкового зобов`язання, нарахована протягом звітного періоду та коригування за такими операціями відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Кодексу, за операціями, що оподатковуються за ставкою 7%.

Розрахунок частки використання товарів/послуг та/або необоротних активів у неоподатковуваних операціях здійснюється за попередній календарний рік. Для новоствореного платника та/або платника, у якого протягом попереднього календарного року були відсутні неоподатковувані операції, - за перший звітний (податковий) період, у якому задекларовані такі операції.

Відповідне нарахування податкових зобов`язань сум податку на додану вартість у рядках 4.1 та 4.2 здійснюється згідно із часткою використання товарів/послуг та/або необоротних активів у неоподатковуваних операціях, визначеною в таблиці 1 "Розрахунок частки використання товарів/послуг та/або необоротних активів в оподатковуваних операціях" (Д7) (додаток 7).

Визначена частка використання товарів/послуг та/або необоротних активів у неоподатковуваних операціях застосовується протягом поточного календарного року.

Коригування податкових зобов`язань у зв`язку з перерахунком частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій відповідно до пункту 199.1 статті 199 Кодексу, здійснюється платником податку за підсумками календарного року.

У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку.

Перерахунок частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій здійснюється у порядку та за формою згідно з таблицею 2 "Перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях" (Д7) (додаток 7).

Результати перерахунку сум податкових зобов`язань відображаються у податковій декларації за останній звітний (податковий) період року. У разі анулювання реєстрації платника податку, у тому числі за рішенням суду, коригування відображається платником податку в податковій декларації останнього податкового періоду, коли відбулося таке анулювання.

Податкові зобов`язання, нараховані відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V Кодексу на суми податку, сплачені (нараховані) у вартості товарів/послуг, необоротних активів, можуть бути зменшені на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, якою визначено такі податкові зобов`язання, у разі, якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі у разі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів.

При заповненні рядка 4.1 та/або рядка 4.2 обов`язковим є подання (Д5) (додаток 5), що заповнюється в розрізі контрагентів;

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

13. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

14. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у запереченнях (відзиві) на адміністративний позов, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій було надано належну оцінку доказам, наданих сторонами на підставі статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України.

15. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 19.08.2019 № діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.

16. У справі, що розглядається судами першої та апеляційної інстанції встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що спірна сума бюджетного відшкодування сформована, зокрема, за результатами проведення позивачем господарських операцій із ТОВ «АФ «Харвест» () в лютому-квітні 2019 року. Так, між ПрАТ «Рамбурс» (за договорами - покупець) та ТОВ «Агро фірма «Харвест» (за договорами - постачальник) були укладені договори поставки сільськогосподарської продукції, виконання яких підтверджується наданими: видатковими накладними, рахунками-фактури, платіжними дорученнями, податковими накладними, товарно-транспортними накладними та ін. первинними документами.

Колегія суддів зазначає, що платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення та оформлення яких чітко передбачено законодавством.

Положеннями Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Таким чином, податковим законодавством встановлені вимоги до належного оформлення первинних документів.

У справі, що розглядається, позивачем було надано до судів першої та апеляційної інстанції документи за господарськими операціями з його контрагентами (зокрема, з ТОВ «АФ «Харвест») оформлені у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, які містять усі необхідні реквізити та відомості, а також у повній мірі відображають зміст господарських операцій з вказаними контрагентами. В свою чергу, контролюючим органом не було доведено та надано судам попередніх інстанцій жодних належних, допустимих та достатніх доказів відсутності реального характеру господарських операцій між позивачем та його контрагентами за вказаний період.

При цьому, судами попередніх інстанцій встановлено (що не спростовано відповідачем жодними належними, достатніми та допустимими доказами) та зазначено, що на час проведення спірних господарських операцій, зокрема, контрагент позивача - ТОВ «АФ «Харвест» був належним учасником господарських правовідносин та був платником ПДВ, а правовідносини за спірними правочинами в повній мірі відображені в бухгалтерському та податковому обліку позивача, тоді як контролюючий орган виключно на підставі наявної в податковій базі даних інформації, стверджує про нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару по ланцюгу контрагентів постачання.

Щодо таких посилань контролюючого органу, колегія суддів зазначає наступне. Так, у справі що розглядається, контролюючим органом всупереч вимог Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції на момент розгляду справи судами) не було доведено та надано належних, достатніх та допустимих доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів по ланцюгу постачання трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення та ін. були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару обумовленого укладеними договорами з позивачем, не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність фактів, які встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішень, та свідчили про протиправну поведінку контрагентів та про обізнаність платника податків щодо такої та злагодженості дій між ними. Колегія суддів зазначає, що висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріально-технічних ресурсів, як і не подання такими контрагентами звітності, контролюючим органом зроблено на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація, носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними оскільки, фактично будь-які первинні документи платника податків не використовуються та не аналізуються, а, отже, така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень на які посилається контролюючий орган. Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що не заперечується контролюючим органом, що придбаний у ТОВ «АФ «Харвест» товар в подальшому був реалізований компанії Viking Trading OU за контрактами від 07.12.2018 № 2447R-VT18FC, що підтверджується ВМД від 20.03.2019 № UA500170/2019/007184, від 20.03.2019 № UA500170/2019/007179, від 02.04.2019 № UA500170/2019/008456, від 23.04.2019 № UA500170/2019/010143, від 16.05.2019 № UA500170/2019/011859, при цьому послуги з перевалки, зберігання, технологічного накопичення і експедування вантажів надавались ТОВ «Боріваж», ТОВ «Морський спеціалізований порт Ніка-Тера» згідно із договорами від 09.07.2018 № Д/18-09, від 08.01.2019 № RAM_080119.

Судами першої та апеляційної інстанції також встановлено, до спірної суми увійшло бюджетне відшкодування, сформоване за результатами господарських операцій, проведених позивачем у лютому та березні 2019 року із ТОВ «Юг-Резерв» (ІПН 32), ФГ «Агроінвест-2012» (ІПН 12), ТОВ «Ентерпрайз Солюшн» (ІПН 97), ТОВ «Натан Констракшн» (ІПН 73), ТОВ «Фортуна Хаб» (ІПН 92), ТОВ «Шампань України» (ІПН 70), ДП «Вінницький науково-виробничий центр стандартизації, метрології та сертифікації» (ІПН 83), Дочірнім підприємством міжнародних експрес-перевезень «Юкрейнієн Парсел Сервіс» (ІПН 83), Вінницьке ОС РБП ПР ДПТУ (ІПН 87), ТОВ «Морський спеціалізований порт Ніка-Тера» (ІПН 10), ТОВ «Боріваж» (ІПН 44), ТОВ «Бі Ті Ел» (ІПН 52), ТОВ «Аскет Шиппінг» (ІПН 20), ПП «Мрія-Вік» (ІПН 69), ТОВ «Міртрансагро» (ІПН 42), ТОВ «АСТ» (ІПН 23), ТОВ «ТЕП «Вертикаль» (ІПН 47), ТОВ «Вест Солідіті Транс» (ІПН 54), ТОВ «Трейд Ла Грейн» (ІПН 30), ТОВ «Ніка Транс Логістика» (ІПН 59), ТОВ «Компанія Транско» (ІПН 58). При цьому, судами першої та апеляційної інстанції встановлено та зазначено, операції з зазначеними контрагентами контролюючим органом досліджені не були, вказаний акт перевірки містить аналіз взаємовідносин позивача лише із ТОВ «АФ «Харвест» за лютий-квітень 2019 року. Суми бюджетного відшкодування ПДВ за результатами господарських операцій із наведеними вище підприємствами частково пред`явлені позивачем до відшкодування, містяться в таблиці 2 додатку 3 до податкових декларацій з податку на додану вартість від 19.03.2019 за лютий 2019 року, від 19.04.2019 за березень 2019 року та в подальшому відшкодовані згідно із платіжними дорученнями від 22.05.2019 № 38179252, від 23.04.2019 № 37553384, наявними в матеріалах справи. Решти сум відображені позивачем в наступному спірному податковому періоді - квітень 2019 року. Правомірність формування відповідних сум була підтверджена довідкою від 16.04.2019 № 1294/26-15-14-04-01/22936378, складеною за результатами камеральної перевірки ПрАТ «Рамбурс» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за лютий, березень 2019 року, відповідних порушень не встановлено. Зазначене також стосується господарських операцій позивача з контрагентом ТОВ «АФ «Харвест» за лютий-березень 2019 року. Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що спроможність ТОВ «АФ Харвест» як постачальника здійснювати господарську діяльність з поставки зернових культур своїм контрагентам, реальність та дійсність проведених між постачальником та його контрагентами господарських операцій протягом березня-квітня 2019 року також підтверджено судовими рішеннями у справі № 640/19437/19 (які набрали законної сили).

Щодо посилань відповідача на те, що при прийнятті оскаржуваних рішень судами не було враховано окремих висновків Верховного Суду в викладених у постановах у справах за подібних правовідносин, колегія суддів зазначає, що такі доводи контролюючого органу є необґрунтованими та безпідставними, оскільки рішення на які посилається відповідач були прийняті за відмінних обставин справи та різних правовідносин.

17. Колегія суддів зазначає, що касаційна скарга є ідентичною апеляційній скарзі, контролюючим органом інших обґрунтувань ніж ті, які були наведені в апеляційній скарзі не вказано та в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права скаржником не обґрунтовано. Контролюючий орган фактично просить здійснити переоцінку встановлених судами першої та апеляційної інстанції, обставин справи.

18. Судами першої та апеляційної інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченнях (відзиві) на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

19. Крім того, колегія судів зазначає, що відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23.02.2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент. Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

20. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 березня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2021 року слід залишити без задоволення.

21. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

22. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 березня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2021 року у справі № 640/16934/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова