Справа № 640/6142/20
Суддя: Дашутін І.В.
Дата ухвалення: 2021-12-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 грудня 2021 року

м. Київ

справа № 640/6142/20

адміністративне провадження № К/9901/36218/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Дашутіна І. В.,

суддів Шишова О.О., Яковенка М. М.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07 вересня 2020 року, у складі судді: Каракашьяна С.К., та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2020 року, у складі колегії суддів: Карпушової О.В., Губської Л.В., Епель О.В., у справі №640/6142/20 за позовом Приватного акціонерного товариства "Укрхарчопромсервіс" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

13 березня 2020 року Приватне акціонерне товариство «Укрхарчопромсервіс» (далі - ПрАТ «Укрхарчопромсервіс») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.02.2020 №0105, яким позивачу збільшено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 3 771 668 грн, з яких 3 017 334 грн - за податковим зобов`язанням, 754 334 грн - штрафні санкції.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 07 вересня 2020 року, яке було залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2020 року, позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у м. Києві № 0105 від 11.02.2020.

Задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з того, що спірні зобов`язання за договором позики є довгостроковими, тому вони підлягають дисконтуванню, і такі зобов`язання в бухгалтерському обліку платника відображаються за теперішньою вартістю, а не за сумою погашення. При цьому, для погашення зобов`язання за позикою позивач повинен сплатити позикодавцю відповідно до умов договорів суму основного боргу і нараховані відсотки. Проте, відповідачем при визначенні теперішньої вартості заборгованості за позикою застосовано формулу для одноразового платежу в кінці строку, без урахування необхідності погашення також відсотків за позикою.

Також, судами зазначено, що позивачем відображено суму податкових різниць враховуючи всі обмеження, передбачених пунктом 140.3 статті 140 Податкового кодексу України, і на підставі вказаного суди зробили висновок про недоведеність відповідачем правильності спірного рішення.

Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:

Співробітниками Головного управління ДПС у м. Києві проведено планову виїзну перевірку ПрАТ «Укрхарчопромсервіс» (код 13677276) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2017 по 30.09.2019, валютного - за період з 01.10.2017 по 30.09.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.10.2017 по 30.09.2019 та іншого законодавства за відповідний період, результати якої оформлені актом від 17.01.2020 №22/26-15-05-01-05/13677276 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено (в частині спірних правовідносин) порушення позивачем пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 140.2, п. 140.3 ст. 140 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього у сумі 3017334 грн, у тому числі за 2018 рік у сумі 238020 грн, за І квартал 2019 року у сумі 1261160 грн, за півріччя 2019 року в сумі 1928393 грн, за три квартали 2019 року в сумі 2779314 грн.

На підставі висновків акту перевірки від 17.01.2020 №22/26-15-05-01-05/13677276 Головним управлінням ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення від 11.02.2020 №0105, згідно з яким позивачу збільшено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 3 771 668 грн, з яких 3 017 334 грн - за податковим зобов`язанням, 754 334 грн -штрафні санкції.

Як убачається зі змісту акту перевірки, покладеного в основу спірного податкового повідомлення-рішення, висновки щодо порушення Приватним акціонерним товариством «Укрхарчопромсервіс» приписів податкового законодавства ґрунтуються на наступних висновках контролюючого органу:

- у порушення п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, п.7 П(с)БО 15 «Дохід», внаслідок непродисконтованої за справедливою вартістю заборгованості по непогашеним на кінець перевіреного періоду позикам, отриманим від нерезидента, занижено дохід всього у сумі 12 035 626 грн, у тому числі за 2017 рік (IV квартал) у сумі 7 989 960 грн, три квартали 2019 року (І квартал) у сумі 4 045 666 грн;

- у порушення п. 140.2, п. 140.3 ст. 140 Податкового кодексу України, при оподаткуванні процентів за борговими зобов`язаннями по позикам за операціями з пов`язаними особами - нерезидентами, ПрАТ «УКРХАРЧОПРОМСЕРВІС» завищено рядок 3.2.1 Додатка РІ до Декларації за три квартали 2019 року різниць, на які зменшується фінансовий результат, та відповідно - занижено показники рядка 03 Декларацій „Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України" за три квартали 2019 року у сумі 4 727 338 грн.

Уважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з даним позовом до суду.

За даними бухгалтерського обліку по субрахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» ПрАТ «УКРХАРЧОПРОМСЕРВІС» обліковуються суми довгострокової заборгованості щодо зобов`язання із залучення позикових коштів в іноземній валюті, отриманих за договорами позики з Компанією «Бушборд Фінанс Лімітед» (Кіпр) (т.1 а.с.46).

Приватним акціонерним товариством "Укрхарчопромсервіс" було укладено договір позики №1 від 26.04.2010 з компанією "Bushboard Finance Limited" (Кіпр), що зареєстрований Головним управлінням Національного банку України по м. Києву і Київській області за № 12659 від 16.07.2010. Сума кредиту - 850 000 дол. США.

Відсоткова ставка - 7% річних. Строк погашення -15.05.2015. Мета кредитування - поповнення обігових коштів позичальника. Також, до договору були внесені зміни, які були зареєстровані:

- № 12659/1 від 13.04.2011 - змінена відсоткова ставка до 10%;

- № 12659/2 від 18.08.2011 - зміна назви позичальника ЗАТ «УКРХАРЧОПРОМСЕРВІС» на ПрАТ «УКРХАРЧОПРОМСЕРВІС»;

- № 12659/3 від 01.07.2013 - змінена відсоткова ставка до 5%;

- № 12659/4 від 10.07.2014 - змінена відсоткова ставка до 7%;

- № 040-07/852 від 02.03.2018 - змінено термін погашення позики до 31.03.2019;

- № 0400711/18069-19 від 31.07.2019 - змінено термін погашення позики до 31.03.2021.

У періоді, який перевірявся, ПрАТ «УКРХАРЧОПРОМСЕРВІС» не отримувало позикові кошти від компанії "Bushboard Finance Limited" (Кіпр) за договором від 26.04.2010 № 1 та не здійснювало їх повернення, відсотки за користування позикою не сплачувались.

Протягом перевіряємого періоду компанії "Bushboard Finance Limited" (Кіпр) відсотки за користування позикою нараховувались, але не сплачувались.

Станом на 30.09.2019, згідно з даними бухгалтерського обліку за рахунком 506, у ПрАТ «УКРХАРЧОПРОМСЕРВІС» встановлена кредиторська заборгованість за договором позики від 26.04.2010 № 1 з компанією "Bushboard Finance Limited" (Кіпр) у сумі 810 000,00 дол. США (екв. 19 507 075,29 грн).

Приватним акціонерним товариством "Укрхарчопромсервіс" було укладено договір позики №2 від 05.01.2011 з компанією "Bushboard Finance Limited" (Кіпр), що зареєстрований Головним управлінням Національного банку України по м. Києву і Київській області за № 13497 від 21.02.2011 (т.1 а. с. 61).

Сума кредиту - 1 500 000 дол. США . Відсоткова ставка - 5% річних. Строк погашення - 15.05.2015 .

Мета кредитування - поповнення обігових коштів позичальника. Також, до договору були внесені зміни, які були зареєстровані:

- № 13497/1 від 13.04.2011 - змінена відсоткова ставка до 10%

- № 13497/2 від 18.08.2011 - зміна назви позичальника ЗАТ «УКРХАРЧОПРОМСЕРВІС» на ПрАТ «УКРХАРЧОПРОМСЕРВІС»;

- № 13497/3 від 01.07.2013 - змінена відсоткова ставка до 5%;

- № 13497/4 від 10.07.2014 - змінена відсоткова ставка до 7%;

- № 13497/5 від 29.09.2015 - змінено термін погашення позики до 15.05.2018;

- № 040-07/870 від 03.03.2018 - змінено термін погашення позики до 31.03.2019;

- № 04007/18077-19 від 31.07.2019 - змінено термін погашення позики до 31.03.2021.

У періоді, який перевірявся ПрАТ «УКРХАРЧОПРОМСЕРВІС» не отримувало позикові кошти від компанії "Bushboard Finance Limited" (Кіпр) за договором від 05.01.2011 № 2 та не здійснювало їх повернення, відсотки за користування позикою не сплачувались.

Станом на 30.09.2019, згідно з даними бухгалтерського обліку за рахунком 506, у ПрАТ «УКРХАРЧОПРОМСЕРВІС» установлена кредиторська заборгованість за договором позики від 05.01.2011 № 2 з компанією "Bushboard Finance Limited" (Кіпр) у сумі 1 065 000,00 дол. США (екв. 25 648 191,58 грн).

У подальшому, ПрАТ "Укрхарчопромсервіс" було укладено договір позики № 3 від 05.07.2017 з компанією "Bushboard Finance Limited" (Кіпр), повідомлення АБ «Укрексімбанк» від 11.10.2017 № 040-07/4019 про реєстрацію договору в Національному банку України 10.10.2017 за № А1994.

Сума кредиту - 1 500 000 дол. США. Відсоткова ставка - 8% річних. Строк погашення - 01.04.2022 .

Мета кредитування - будівництво складського корпусу (Ф).

У періоді, який перевірявся, ПрАТ «УКРХАРЧОПРОМСЕРВІС» було отримано позикові кошти від компанії "Bushboard Finance Limited" (Кіпр) за договором від 05.07.2017 № 3 у сумі 500 000,00 дол. США (екв. 13 293 091,5 грн) та було повернуто частину позики у сумі 100 000,0 дол. США (екв. 2 727 648,0 грн). Відсотки за користування позикою не сплачувались.

Станом на 30.09.2019, згідно з даними бухгалтерського обліку за рахунком 506, у ПрАТ «УКРХАРЧОПРОМСЕРВІС» встановлена кредиторська заборгованість за договором позики від 05.07.2017 № 3 з компанією "Bushboard Finance Limited" (Кіпр) у сумі 400 000,00 дол. США (екв. 9 633 123,6 грн).

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Доводи касаційної скарги відповідача ґрунтуються на тому, що на дату виникнення кредиторської заборгованості боржник має визначити теперішню (справедливу) вартість свого зобов`язання. Сума дисконту (різниця між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання) включається до доходу в момент отримання позики і до витрат - в процесі амортизації такого дисконту протягом строку користування позикою.

Скаржник указував, що наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування у подібних правовідносинах норм матеріального права, а саме щодо визначення та відображення фінансового доходу від дисконтування кредиторської заборгованості в момент виникнення заборгованості та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу відповідно до П(С)БО 11 "Зобов`язання", П(С)БО 13 "Фінансові інструменти", П(С)БО 15 "Доходи" .

З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

Позивачем було подано відзив на касаційну скаргу, в якому посилаючись на законність та обґрунтованість прийнятих судами попередніх інстанцій судових рішень, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу - без задоволення. Позивач зазначає, що відповідачем в касаційній скарзі не зазначено конкретні норми матеріального права, які судами були застосовані неправильно.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до п.1.1. ст.1 Податкового кодексу України даний кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Підпунктом 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК, об`єктом оподаткування для цілей податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

При складанні фінансової звітності платникам податків доцільно приділяти особливу увагу питанню правильності бухгалтерського обліку дебіторської та кредиторської заборгованості, адже помилки при відображенні фінансового доходу або витрат від дисконтування довгострокової кредиторської/дебіторської заборгованості в момент її виникнення та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу можуть призвести до неправильного відображення об`єкта оподаткування, тому як базис до визначення правильності висновків судів попередніх інстанцій слід уважно проаналізувати, як саме врегульоване це питання на рівні національних стандартів бухгалтерського обліку.

П(С)БО 13 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності.

Згідно з визначеними поняттями у пункті 4 вказаного Положення, фінансовий актив - це: а) грошові кошти та їх еквіваленти; б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства; в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах; г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.

Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання: а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству; б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.

Приписами пункту 6 П(С)БО 13 визначено, що фінансові активи включають: грошові кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти; дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу; фінансові інвестиції, що утримуються до погашення; фінансові активи, призначені для перепродажу; інші фінансові активи.

Пунктом 10 П(С)БО 13 передбачено, що фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.

Згідно з пунктом 29 П(С)БО 13, фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).

Пункт 30 цього Положення передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, крім: дебіторської заборгованості, що не призначена для перепродажу; фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення; фінансових активів, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити; фінансових інвестицій та інших фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю.

Пунктом 31 П(С)БО 13 передбачено, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15.

Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Згідно з пунктом 7 П(С)БО 15, визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Відповідно до пункту 11 П(С)БО 28, теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.

За приписами пункту 14 П(С)БО 28, ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

З метою упорядкування роботи підконтрольних установ та роз`яснення питань належного обліку дебіторської та кредиторської заборгованості Національним банком України було підготовлено Лист "Щодо бухгалтерського обліку пролонгації кредитних та депозитних договорів" від 17 серпня 2004 року N 12-111/1226-8366, в якому, зокрема, вказано таке: «відповідно до Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 30 "Розкриття інформації у фінансових звітах банків та подібних фінансових установ", банки повинні відображати в бухгалтерському обліку інформацію про активи та зобов`язання через групування їх за строками погашення. З посиланням на Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України (неодноразово пізніше затверджувалися у відповідній редакції) НБУ у вказаному листі наголошував на відображенні в бухгалтерському обліку кредитних та вкладних (депозитних) операцій за відповідними рахунками з обліку короткострокової або довгострокової заборгованості залежно від строку, що визначається від дати підписання договору до дати їх погашення. Також звертав увагу, що операція з пролонгації кредиту (депозиту) на термін, що не перевищує 12 місяців, в бухгалтерському обліку відображається за рахунками короткострокових кредитів (депозитів). Якщо ж термін продовження дії перевищує один рік - за рахунками довгострокових кредитів (депозитів)».

Поряд з тим, з метою підвищення якості контрольно-перевірочних заходів ризикових операцій під час перевірок окремих питань обліку дебіторської і кредиторської заборгованості Державною фіскальною службою України 18 червня 2018 року було видано Лист №18311/7/99-99-14-03-03-17 "Про перевірки окремих питань обліку дебіторської та кредиторської заборгованості", яким надано відповідні рекомендації працівникам контролюючих органів щодо належного проведення відповідних перевірок.

Так, зокрема, відповідно до пункту 4 указаного Листа при проведенні перевірок платників податків доцільно дослідити питання відображення фінансового доходу від дисконтування довгострокової кредиторської заборгованості в момент її виникнення та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.

Окремо в листі звернуто увагу на наступні положення, що регламентують відповідні правовідносини.

Так, відповідно до пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20 (далі - П(С)БО 11), довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями.

Згідно із пунктом 10 П(С)БО 11, довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за теперішньою вартістю.

За приписами пункту 4 П(С)БО 11, теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів.

Пунктом 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 року № 9 (далі - П(С)БО 12), визначено терміни:

Амортизована собівартість фінансової інвестиції - собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).

Ефективна ставка відсотка - ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов`язання) та вартості її погашення.

Метод ефективної ставки відсотка - метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким сума амортизації визначається як різниця між доходом за фіксованою ставкою відсотка і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховується відсоток.

У пункті 4 П(С)БО 12 зазначено, що фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю.

Фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю.

Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно (пункт 8 П(С)БО 12).

Фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій.

За приписами пункту 10 П(С)БО 12, різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка.

Відповідно до пункту 11 П(С)БО 28, теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються, виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.

Згідно з пунктом 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

Відповідно до пункту 10 П(С)БО 12, сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.

Згідно з П(С)БО 11, зобов`язання поділяються на довгострокові та поточні. Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що поточні зобов`язання - це зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу.

У свою чергу, дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов`язання, за якими передбачаються майбутні платежі і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору).

Пунктом 8 П(С)БО 11 передбачено, що зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове.

Відповідно до п.140.1-140.3 статті 140 Податкового кодексу України під борговими зобов`язаннями для цілей даного пункту слід розуміти зобов`язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов`язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.

Для платника податку, у якого сума боргових зобов`язань, визначених в пункті 140.1 цієї статті, що виникли за операціями з пов`язаними особами-нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3, 5 рази (для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, - більш ніж в 10 разів), фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов`язаннями, що виникли за операціями з пов`язаними особами - нерезидентами, над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.

Сума боргових зобов`язань, що виникли за операціями з пов`язаними особами - нерезидентами, та власного капіталу для цілей цього пункту визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов`язань та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у пункті 140.3 цієї статті.

Проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного пунктом 140.2 цієї статті, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків від суми процентів, що залишилися не врахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування, з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 140.2 цієї статті.

Отже, спірні зобов`язання позивача за договором позики є довгостроковими, а тому вони підлягають дисконтуванню, такі зобов`язання в бухгалтерському обліку платника відображаються за теперішньою вартістю, а не за сумою погашення, і для погашення зобов`язання за позикою позивач повинен сплатити позикодавцю відповідно до умов договорів суму основного боргу і нараховані відсотки. Проте, відповідачем при визначенні теперішньої вартості заборгованості за позикою застосовано формулу для одноразового платежу в кінці строку, без урахування необхідності погашення також відсотків за позикою.

Таким чином колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що відповідач безпідставно дійшов висновку про порушення позивачем положень п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України щодо заниження позивачем доходу в спірний період на загальну суму 12035626 грн.

Крім того, відповідачем не доведено правомірність застосування до зобов`язань визначених у доларах США облікової ставки Національного банку щодо гривні.

Аналогічна правова позиція міститься в постановах Верховного суду у справах № 640/4003/19, № 826/16321/18, № 640/19241/18.

Згідно з правовим висновком Верховного Суду у справі №804/4507/17, при оцінці правильності застосування положень пунктів 140.1-140.3 статті 140 Податкового кодексу України, суди повинні враховувати чи дотримано платниками податків обмежень, передбачених пунктом 140.3 статті 140 Податкового кодексу України. Якщо фінансовий результат звітного року визначено з урахуванням таких обмежень, то надлишок таких відсотків може бути використано з метою зменшення фінансового результату наступного звітного року, за винятком 5 відсотків від суми такого зменшення.

Таким чином, ураховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що позивачем відображено суму податкових різниць враховуючи всі обмеження, передбачених пунктом 140.3 статті 140 Податкового кодексу України.

При цьому, колегія суддів зауважує, що доводи касаційної скарги зазначених вище висновків не спростовують і не дають підстав для висновку, що судами при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права, а лише цитують акт перевірки позивача.

Суд указує, що підставою відкриття вказаного касаційного провадження були доводи скаржника стосовно відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування у подібних правовідносинах норм матеріального права, а саме щодо визначення та відображення фінансового доходу від дисконтування кредиторської заборгованості в момент виникнення заборгованості та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу відповідно до П(С)БО 11 "Зобов`язання", П(С)БО 13 "Фінансові інструменти", П(С)БО 15 "Доходи".

При цьому, справа, що розглядається має індивідуальні ознаки, притаманні саме цим фактичним обставинам справи.

Крім того, Верховним Судом вже викладались правові висновки щодо питання дисконтування кредиторської заборгованості та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування у справах № 640/4003/19, № 826/16321/18, № 640/19241/18.

Отже, правовий висновок щодо вирішення спірного питання в частині визначення та відображення фінансового доходу від дисконтування кредиторської заборгованості в момент виникнення заборгованості та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу, сформований Верховним Судом у вказаній справі згідно її фактичних обставин та не може бути застосований до інших спірних правовідносин.

У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДПС у м. Києві не підлягає задоволенню.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07 вересня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2020 року - залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач І. В. Дашутін

Судді О.О. Шишов

М. М. Яковенко