Справа № 160/2605/21
Суддя: Боженко Наталія Василівна
Дата ухвалення: 2021-09-09 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 вересня 2021 року Справа № 160/2605/21
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого суддіБоженко Н.В.
за участі секретаря судового засіданняІваненко Н.С.
представника позивача представника відповідача Кощеевої А.В., Шарамок І.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі адміністративну справу за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «Максімус Ойл» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
22 лютого 2021 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшов позов Товариства з обмеженою відповідальністю Максімус Ойл до Головного управління ДПС в Дніпропетровській області, в якому позивач просить:
Позовна заява обґрунтована тим, що висновки акта перевірки від 25.11.2020 року № 665/04-36-07-21/43297180 щодо завищення податкових зобов`язань на суму 7765036 грн. за квітень-вересень 2020 року, заниження показника операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім ввезення товарів на митну територію України на суму 7765036 грн., а також заниження податку на додану вартість на загальну суму 4769092 грн. за квітень-вересень 2020 року є такими, що не відповідають дійсності та сформовані необґрунтовано. Вказує, що акт перевірки ґрунтується на хибних висновках щодо неможливості здійснення контрагентами-покупцями позивача ТОВ Сістемгазтрейдінг, ТОВ Авеснафт, ТОВ Спецоілтог, ТОВ Легіон систем за готівковий рахунок заправки паливом на АЗС ТОВ Максімус Ойл. Позивач зазначає, що під час реєстрації зведених податкових накладних у контролюючого органу були відсутні зауваження щодо проведених операцій з постачання палива. Також акт перевірки не містить встановлених фактів нереальності здійснення операцій ТОВ Максімус Ойл на користь покупців ТОВ Сістемгазтрейдінг, ТОВ Авеснафт, ТОВ Спецоілтог, ТОВ Легіон систем, а містить лише припущення та аналіз даних інформаційних баз даних контролюючих органів. Також, позивач зазначає, що податковий орган посилається лише на припущення щодо фактів нереальності здійснення господарських операцій із контрагентами-постачальниками ТОВ "Елевант Інвест Компані", ТОВ "Регіол-ХОЛ", ТОВ "АЗЕС" та ТОВ "Інвест Петрол". Позивач зазначає, що всі господарські операції, які вчинялися між позивачем та його контрагентами у період, що перевірявся, є реальними, підтверджуються первинними документами, на момент спірних правовідносин вказані контрагенти-постачальники мали необхідний обсяг правосуб`єктності та були зареєстровані як платники податку на додану вартість.
Справі за даним адміністративним позовом присвоєно єдиний унікальний номер судової справи 160/2605/21 та у зв`язку з автоматизованим розподілом дана адміністративна справа була передана для розгляду судді Боженко Н.В.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2021 року відкрито провадження в адміністративний справі № 160/2605/21, та призначено розгляд справи за правилами загального позовного провадження.
09 квітня 2021 року до суду від представника відповідача надійшов відзив на позовну заяву, в якому просив у задоволенні позову відмовити, оскільки не погоджується з позовними вимогами та вважає їх необґрунтованими, посилаючись на висновки акта перевірки від 25.11.2020 року № 665/04-36-07-21/43297180, та вказано, що в ході проведення перевірки встановлено нереальність операцій з продажу ПММ контрагентам ТОВ Сістемгазтрейдінг, ТОВ Авеснафт, ТОВ Спецоілтог, ТОВ Легіон систем, а також придбання у контрагентів-постачальників ТОВ Елевант Інвест Компані, ТОВ Регіон-Хол, ТОВ Азес, ТОВ Інвест Петрол. Посилається на невелику кількість працівників у контрагентів-покупців ТОВ Максімус Ойл, відсутність власних або орендованих автотранспортних засобів, мала кількість працівників, що зумовлює неможливість придбання великої кількості ПММ. Сукупність встановлених в ході проведення перевірки фактів та обставин, що характеризують діяльність ТОВ Сістемгазтрейдінг, ТОВ Авеснафт, ТОВ Спецоілтог, ТОВ Легіон систем, свідчить про те, що метою їх функціонування є створення виключно документообігу по господарським операціям, які фактично не були здійснені, а спрямовані на отримання податкової вигоди шляхом мінімізації сплати податкових зобов`язань іншими підприємствами. Також вказано, що розрахунки готівкою через РРО при реалізації ПММ через мережу АЗС передбачають одночасне виникнення передбачених п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України подій - постачання товару та його оплату, та підтверджується фіскальним чеком. Отже, якщо при постачанні товарів/послуг за готівку платнику ПДВ було видано касовий чек, то незалежно від суми ПДВ, зазначеної у чеку, платник податку зобов`язаний на вимогу покупця (отримувача) надати йому податкову накладну, датовану днем видачі касового чека. При цьому такий чек не буде враховано у податковій накладній, яка виписується за щоденними підсумками операцій. Виходячи з вищевикладеного, покупцями товарів за готівку (розрахунки за які проводяться через РРО чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок начальника)) через мережу АЗС ТОВ Максімус Ойл є неплатники ПДВ - кінцевий споживач. Отже, податкові накладні, виписані ТОВ Максімус Ойл на адресу ТОВ Сістемгазтрейдінг, ТОВ Авеснафт, ТОВ Спецоілтог, ТОВ Легіон систем складені з порушенням п.187.1 ст.187, п.201.1, п.201.4 ст.201 Податкового кодексу України, а також п.14 та п.19 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, та, відповідно до п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, не дають права покупцям на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2021 року заяву представника позивача про продовження строку підготовчого провадження задоволено, продовжено строк підготовчого провадження в адміністративній справі №160/2605/21.
28 квітня 2021 року до канцелярії суду від представника позивача надійшла відповідь на відзив на позовну заяву, в якій вказано, що відповідачем не обґрунтовано порушень чинного законодавства саме ТОВ Максімус Ойл. Вказує, що позивачем було виконано вимоги Податкового кодексу України щодо складання зведених податкових накладних на кожного платника податку, які зареєстровані в Єдиному державному реєстрі накладних. Акт перевірки від 25.11.2020 року № 665/04-36-07-21/43297180 ґрунтується лише на припущеннях, а не на фактах. Також наведено доводи, аналогічні доводам позовної заяви.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2021 року закрито підготовче провадження та призначити справу до судового розгляду по суті 03 червня 2021 року.
У зв`язку з перебуванням головуючого судді Боженко Н.В. на лікарняному, розгляд справи призначено на 15 червня 2021 року.
В судовому засіданні 15 червня 2021 року оголошено перерву до 06 липня 2021 року.
В судовому засіданні 06 липня 2021 року оголошено перерву до 15 липня 2021 року.
У зв`язку з перебуванням головуючого судді Боженко Н.В. на лікарняному, розгляд справи призначено на 27 липня 2021 року.
В судовому засіданні 27 липня 2021 року оголошено перерву до 26 серпня 2021 року.
У зв`язку з перебуванням головуючого судді Боженко Н.В. у щорічній відпустці, розгляд справи призначено на 09 вересня 2021 року.
У судове засідання 09 вересня 2021 року прибули представник позивача та представник відповідача; представник позивача вимоги позову підтримав та просив задовольнити з підстав, викладених у позові; представник відповідача вимоги позову не визнав та просив у задоволенні позову відмовити, посилаючись на обставини, наведені у відзиві.
Заслухавши думку сторін, дослідивши матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються вимоги позову, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступні обставини справи та надав їм правову оцінку.
Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області у період з 05.11.2020 року по 18.11.2020 року на підставі наказу від 04.11.2020 року № 2843-п проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ Максімус Ойл з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість задекларованого у попередніх звітних періодів, за результатом якої складено акт від 25.11.2020 року № 665/04-36-07-21/43297180.
Згідно висновку акта перевірки, перевіркою встановлено порушення
1. п.181.1 ст.181, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.201.1, п.201.4, п.201.7, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України:
- завищення податкових зобов`язань на суму 7765036 грн., в тому числі: квітень 2020 року 785317,22 грн., травень 2020 року 1258467,54 грн., червень 2020 року 1129977,70 грн., липень 2020 року 1506583,04 грн., серпень 2020 року 1539520,54 грн., вересень 2020 року 1545169,75 грн.,
- заниження задекларованих показників у рядку 1 Декларації Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім ввезення товарів на митну територію України на суму 7765036 грн., в тому числі: квітень 2020 року 785317,22 грн., травень 2020 року 1258467,54 грн., червень 2020 року 1129977,70 грн., липень 2020 року 1506583,04 грн., серпень 2020 року 1539520,54 грн., вересень 2020 року 1545169,75 грн.,
- не складені податкові накладні на занижені податкові зобов`язання та не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 7765036 грн., в тому числі: квітень 2020 року 785317,22 грн., травень 2020 року 1258467,54 грн., червень 2020 року 1129977,70 грн., липень 2020 року 1506583,04 грн., серпень 2020 року 1539520,54 грн., вересень 2020 року 1545169,75 грн., в результаті чого порушено п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, що несе за собою відповідальність визначену згідно п.120-1.2 ст.120-1 Податкового кодексу України: порушено граничні строки реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 календарних днів на загальну суму ПДВ 7263553,96 грн.;
2. п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.198.1, п.198.3. ст.198 Податкового кодексу України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року № 21, занижено податок на додану вартість на загальну суму 4769092 грн., а саме: квітень 2020 року 648610 грн., травень 2020 року 141206 грн., липень 2020 року 947138,25 грн., серпень 2020 року 1180216,52 грн., вересень 2020 року 1851921,41 грн.
Так як ТОВ Максімус Ойл декларує від`ємне значення різниці між податковими зобов`язання та податковим кредитом з податку на додану вартість у вищевказаних періодах, то донараховується податок на додану вартість у розмірі 3274381 грн., у тому числі липень 107679 грн., серпень 1463394 грн., вересень 1703308 грн., та зменшується сума від`ємного значення різниці між податковими зобов`язання та податковим кредитом з податку на додану вартість за вересень 2020 року на 1494711 грн.
Не погоджуючись з висновками акта перевірки, ТОВ Максімус Ойл було подано до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області заперечення вих.№01 від 05.01.2021 року.
25 січня 2021 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області на підставі акта перевірки від 25.11.2020 року № 665/04-36-07-21/43297180 прийнято:
Правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є предметом розгляду даної адміністративної справи.
Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд виходить з наступного.
За визначенням, наданим у підпункті 14.1.36 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
У відповідності до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
За приписами пункту 198.3 наведеної статті податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (пункт 201.1 статті 201 Податкового кодексу України).
Пунктом 201.7 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.
У відповідності до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Згідно пункту 19 наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної, у разі здійснення постачання товарів/послуг (крім здійснення операцій, визначених пунктом 44 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України), постачання яких має безперервний або ритмічний характер, постачальником (продавцем) може бути складена зведена податкова накладна: покупцям - платникам податку - не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця; покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.
Для цілей п. 201.4 ст. 201 ПКУ ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.
Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі: здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника); виписки транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику податку за послуги зв`язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника (продавця), крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами; надання платнику податку касових чеків, що містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).
Враховуючи викладене, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг за готівку особам, що не зареєстровані платниками ПДВ, розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника), такий постачальник може складати податкові накладні за щоденними підсумками операцій (якщо попередньо не були складені податкові накладні на ці операції).
При цьому при постійних зв`язках з особами, що не зареєстровані платниками ПДВ, а саме у випадках, коли операції з постачання товарів/послуг здійснюються за готівку таким особам два і більше разів на місяць може бути складена зведена податкова накладна (якщо попередньо не були складені податкові накладні на такі операції).
Згідно правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 28.05.2020 року у справі № 818/2159/18 платник податків не зобов`язаний складати податкові накладені за щоденними підсумками операцій, оскільки приписи п.п. 201.4 ст. 201 ПК України передбачено саме право, а не обов`язок складення платником податку податкової накладної як за щоденними підсумками операцій, так і складання та реєстрацію зведеної податкової накладної в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер.
Таким чином, п. 201.4 ПК України передбачає лише право, а не обов`язок складення платником ПДВ податкової накладної як за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції), так і складання та реєстрацію зведеною податкової накладної в разі здійснення постачання товарів протягом періоду, за який складається податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер.
Норми ПК України не містять визначення терміну безперервний характер постачання товару, а містить лише визначення ритмічного характеру постачання товару.
Суд зазначає, що реалізація пального на АЗС позивача кінцевому споживачу свідчить саме про безперервний характер постачання товару позивачем.
Позивач скористався своїм правом на реєстрацію саме зведених податкових накладних.
Зведені податкові накладні позивача є зареєстрованими у ЄРПН в межах граничного строку реєстрації. До суду не надано рішень щодо зупинення такої реєстрації чи відмові і реєстрації таких податкових накладних.
Позивачем у повному обсязі відображено податкові зобов`язання з ПДВ у податкових деклараціях з ПДВ.
У відповідності до п.4.1.4 Податкового кодексу України податкове законодавство України ґрунтується на принципі презумпції правомірності рішень платника податку у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або норми інших законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платника податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняття рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Частиною першою статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16 липня 1999 року №996-ХІV (надалі - Закон №996-ХІV) визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
За приписами статті 1 Закону №996-ХІV визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (податкового кредиту) виникають за наявності певних обставин та підстав, зокрема фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.
Із наведеного вбачається, що позивач, як платник податку, самостійно несе відповідальність за достовірність і своєчасність обчислення та внесення ним податку до бюджету відповідно до законодавства України, а визначальним фактором для формування податкових зобов`язань та податкового кредиту, а також від`ємного значення з податку на додану вартість є рух товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такої особи - платника податку та наявність податкової накладної, оформленої з дотриманням вимог чинного законодавства.
Отже, надаючи оцінку правомірності формування від`ємного значення з податку на додану вартість, а також винесення спірних податкових повідомлень-рішень, судом підлягає дослідженню факт реальності господарських операцій між позивачем та контрагентами-покупцями ТОВ Сістемгазтрейдінг, ТОВ Авеснафт, ТОВ Спецоілтог, ТОВ Легіон систем, а також контрагентами-продавцями ТОВ Елевант Інвест Компані, ТОВ Регіон-Хол, ТОВ Азес, ТОВ Інвест Петрол.
Судом встановлено, що основним видом господарської діяльності ТОВ Максімус Ойл є роздрібна торгівля пальним. В оренді ТОВ Максімус Ойл перебувають 12 АЗС; для проведення розрахункових операцій 18.06.2020 року зареєстровано реєстратори розрахункових операцій (далі РРО).
У період, що перевірявся, контрагентами-покупцями здійснено купівлю у ТОВ Максімус Ойл паливно-мастильних матеріалів (далі ПММ), а саме:
- ТОВ Легіон систем: квітень на суму 3870093,59 грн.
- ТОВ Спецоілтог: квітень на суму 841809,80 грн.
- ТОВ Авеснафт: травень на суму 7550805,18 грн.
- ТОВ Сістемгазтрейдінг: червень - вересень на суму 34327506,09 грн.
- ТОВ Елевант Інвест Компані: липень на суму 4 735 691, 24; вересень на суму 4 484417,00 грн.
- ТОВ Регіон-Хол: вересень на суму 5 725 428,00 грн., серпень 491 346,13 грн.
- ТОВ Азес:серпень 2020 на суму 6 491 683,73 грн.
- ТОВ Інвест Петрол за квітень 3243050,00 грн.
Фактом постачання на адресу контрагентів-покупців ТОВ Сістемгазтрейдінг, ТОВ Авеснафт, ТОВ Спецоілтог, ТОВ Легіон систем товару ПММ, що носило ритмічний характер постачання, покупцям - платникам податку ТОВ Максімус Ойл були складені зведені податкові накладні на кожного платника податку:
Вказані зведені податкові накладні були складені з врахуванням листів від покупців: ТОВ Авеснафт: від 31.05.2020 р. вих.№214, ТОВ Сістемгазтрейдінг: від 30.06.2020 р. вих.№30/06-10, від 31.08.2020 р. вих.№541/2020, від 30.09.2020 р. вих.№584/2020, ТОВ Легіон систем: від 30.04.2020 р. вих.№ 93, від 31.07.2020 р. вих.№31/07-10, ТОВ Спецоілтог: від 30.04.2020 р. вих.№43, з наданням реєстрів чеків.
Зазначені податкові накладні зареєстровано в ЄРПН та надані контрагентам.
Крім того, до кожної податкової накладної додано квитанцію податкового органу в якій відображено присвоєний реєстраційний номер документу та підтверджено прийняття податкової накладної на реєстрацію. Зведені податкові накладні складено в кінці місяця та своєчасно зареєстровано до 15 числа наступного місяця. Складення та реєстрація зведеної податкової накладної замість податкових накладних не призвела до заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість.
Згідно матеріалів справи вбачається, що поставка ПММ (продаж на адресу ТОВ Сістемгазтрейдінг, ТОВ Авеснафт, ТОВ Спецоілтог, ТОВ Легіон систем) відбувалась систематично та ритмічно, а у податкового органу наявний в повному обсязі облік реалізованого позивачем товару за весь перевіряємий період за результатами електронного звітування виписаних чеків на ПММ по складеним податковим накладним.
Судом встановлено, що 01.08.2020 року між ТОВ Максімус Ойл (покупець) та ТОВ АЗЕС (постачальник) було укладено договір поставки нафтопродуктів № АЗ08-0013, предметом якого є: постачання нафтопродуктів.
За умовами даного договору поставка товару здійснюється на підставі заяви покупця та підписаної сторонами додаткової угоди до договору (пункт 4.1 договору).
Товар поставляється покупцю партіями, протягом поточного місяця, в кількості та за ціною, визначеними у кожній додатковій угоді до договору, на умовах ЕХW: резервуари ТОВ НАФТАСІТІ та інших нафтобаз, що належать ТОВ НАФТАСІТІ.
01.07.2020 року між ТОВ Максімус Ойл (покупець) та ТОВ Елевант Інвест Компані (постачальник) було укладено договір поставки нафтопродуктів № ЕІ08-0033, предметом якого є: постачання нафтопродуктів.
За умовами даного договору поставка товару здійснюється на підставі заяви покупця та підписаної сторонами додаткової угоди до договору (пункт 4.1 договору).
Товар поставляється покупцю партіями, протягом поточного місяця, в кількості та за ціною, визначеними у кожній додатковій угоді до договору, на умовах ЕХW: резервуари ТОВ НАФТАСІТІ та інших нафтобаз, що належать ТОВ НАФТАСІТІ.
Також 01.09.2020 року між ТОВ Максімус Ойл (покупець) та ТОВ Елевант Інвест Компані (постачальник) було укладено договір поставки нафтопродуктів № ЕІ09-0004, предметом якого є: постачання нафтопродуктів.
За умовами даного договору поставка товару здійснюється на підставі заяви покупця та підписаної сторонами додаткової угоди до договору (пункт 4.1 договору).
Товар поставляється покупцю партіями, протягом поточного місяця, в кількості та за ціною, визначеними у кожній додатковій угоді до договору, на умовах ЕХW: резервуари ТОВ НАФТАСІТІ та інших нафтобаз, що належать ТОВ НАФТАСІТІ.
Крім того 01.09.2020 року між ТОВ Максімус Ойл (покупець) та ТОВ Елевант Інвест Компані (постачальник) було укладено договір поставки нафтопродуктів № ЕІ09-0003, предметом якого є: постачання нафтопродуктів.
За умовами даного договору поставка товару здійснюється на підставі заяви покупця та підписаної сторонами додаткової угоди до договору (пункт 4.1 договору).
Товар поставляється покупцю партіями, протягом поточного місяця, в кількості та за ціною, визначеними у кожній додатковій угоді до договору, на умовах ЕХW: резервуари ТОВ НАФТАСІТІ та інших нафтобаз, що належать ТОВ НАФТАСІТІ.
01.04.2020 року між ТОВ Максімус Ойл (покупець) та ТОВ Інвест Петрол (постачальник) було укладено договір поставки нафтопродуктів № ІП20-0059, предметом якого є: постачання нафтопродуктів.
За умовами даного договору поставка товару здійснюється на підставі заяви покупця та підписаної сторонами додаткової угоди до договору (пункт 4.1 договору).
Товар поставляється покупцю партіями, протягом поточного місяця, в кількості та за ціною, визначеними у кожній додатковій угоді до договору, на умовах ЕХW: резервуари ТОВ НАФТАСІТІ та інших нафтобаз, що належать ТОВ НАФТАСІТІ.
01.09.2020 року між ТОВ Максімус Ойл (покупець) та ТОВ Регіон-Хол (постачальник) було укладено договір поставки нафтопродуктів № РХ09-0013, предметом якого є: постачання нафтопродуктів.
За умовами даного договору поставка товару здійснюється на підставі заяви покупця та підписаної сторонами додаткової угоди до договору (пункт 4.1 договору).
Товар поставляється покупцю партіями, протягом поточного місяця, в кількості та за ціною, визначеними у кожній додатковій угоді до договору, на умовах ЕХW: резервуари ТОВ НАФТАСІТІ та інших нафтобаз, що належать ТОВ НАФТАСІТІ.
01.08.2020 року між ТОВ Максімус Ойл (покупець) та ТОВ Регіон-Хол (постачальник) було укладено договір поставки нафтопродуктів № РХ07-0022, предметом якого є: постачання нафтопродуктів.
За умовами даного договору поставка товару здійснюється на підставі заяви покупця та підписаної сторонами додаткової угоди до договору (пункт 4.1 договору).
Товар поставляється покупцю партіями, протягом поточного місяця, в кількості та за ціною, визначеними у кожній додатковій угоді до договору, на умовах ЕХW: резервуари ТОВ НАФТАСІТІ та інших нафтобаз, що належать ТОВ НАФТАСІТІ.
Перевезення ПММ, придбаних позивачем на підставі вказаних договорів, здійснювалось перевізником ТОВ Торговий дім Кременчукнафтопродуктсервіс на підставі договору № 130 від 31.03.2020 р.
Розрахунки за вказаними договорами проведено у безготівковій формі, що підтверджено виписками з банківських рахунків ТОВ Максімус Ойл, які наявні в матеріалах справи.
Висновки акта перевірки від 25.11.2020 року № 665/04-36-07-21/43297180 ґрунтуються на аналізі податкової звітності контрагентів позивача та інформаційних баз даних ДПС України щодо відсутності достатньої кількості власних або орендованих автотранспортних засобів, малої кількості працівників, що зумовлює неможливість придбання великої кількості ПММ, податкової звітності контрагентів за ланцюгами постачання.
При цьому, відповідачем не наведено будь-яких посилань на наявність актів податкових органів документальних або зустрічних перевірок підприємств та/або рішень судів, якими було б встановлено відсутність господарських операцій у спірний період.
Також в акті перевірки не наведено інформації про наявність судових рішень, щодо визнання укладених правочинів недійсними.
Суд зазначає, що відсутність у контрагента позивача необхідної для ведення господарської діяльності кількості працівників, технічних, транспортних, інших виробничих ресурсів, відсутність за юридичною адресою на момент звірки не свідчить про безтоварність угод поставки з позивачем. Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 16.01.2018 року № К/9901/873/18.
Також суд не бере до уваги і посилання відповідача на податкову інформацію, що наявна в інформаційно - аналітичних базах відносно контрагента позивача по ланцюгах постачання, а також податкову інформацію надану іншими контролюючими органами, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
Оцінка документів, як письмових доказів, здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого на час вирішення спору статтею 74 Кодексу адміністративного судочинства України, частиною четвертою якої визначено, що обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.
Дані посилання є підставами для сумнівів реальності операцій та не свідчать про відсутність самих операцій, документи щодо яких об`єктивно не спростовані.
Крім того, суд враховує правову позицію Верховного Суду, викладену, зокрема, в постановах від 13.08.2021 року у справі № 810/3791/16, від 13.08.2021 року у справі № 820/3627/15, від 11.08.2021 року у справі № 809/1560/17, від 21.01.2021 року у справі № 820/4411/16, відповідно до яких відсутність ресурсів у контрагентів позивача не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників можливе за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренди персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
Щодо посилань відповідача на дані ЄРПН, підсистему СФП АІС Податковий блок у розрізі дослідження ланцюгів придбання/отримання товару, суд зазначає, що будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно - аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень на які посилається контролюючий орган. Записи у інформаційних базах контролюючого органу до первинних або інших документів, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку платника податків, не відносяться, відповідно, сама по собі така інформація не є належним доказом по справі.
Такі посилання податкового органу не є безумовною підставою для висновків про нездійснення господарських операції за умови наявності інших документів, що підтверджують реальність постачання товарів чи надання послуг і не може вважатися беззастережним та безперечним доказом на підтвердження доводів податкової інспекції про фіктивність спірних господарських операцій.
Натомість контролюючим органом не здійснювалось дослідження усіх господарських операцій контрагентів, зокрема, щодо попередніх періодів та інших обставин, які мають значення.
Дефектність та навіть фіктивність контрагента платника податків не свідчить про те, що платник податків, який укладав договори з таким контрагентом, знав про протиправний характер діяльності свого контрагента. Отже, аргументи податкового органу стосовно фіктивності контрагента та нереальності фінансово-господарських відносин зі спірними контрагентами не можуть бути вичерпними доказами нереальності операцій, за які позивач має нести негативні наслідки.
Також суд зазначає, що позивач є відокремленою самостійною юридичною особою від своїх контрагентів, а тому не може нести податкову відповідальність за відсутності вини, оскільки це б порушувало конституційний принцип індивідуального характеру відповідальності.
Відповідачем не було належним чином проведено дослідження, не надано оцінку первинним та бухгалтерським документам ані позивача ані спірних контрагентів, оскільки не зазначені конкретні та деталізовані висновки за результатами дослідження і оцінки.
Судом встановлено, що господарські операції, що становлять предмет дослідження, підтверджені первинними документами, які описані вище.
Недоліків їх складання судом не встановлено.
Слід зазначити, що на момент здійснення спірних господарських операцій позивач та його контрагенти були належним чином зареєстровані у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців та в якості платників податку на додану вартість (мали свідоцтва платників ПДВ), установчі документи недійсними в судовому порядку не визнавались.
Також, податкові накладні по господарським операціям з зазначеними контрагентами зареєстровані в ЄРПН, про що зазначено в акті перевірки.
Відповідач вказані обставини у судовому засіданні не спростовував.
Крім того, чинне станом на час виникнення спірних правовідносин законодавство не покладало на платника податків обов`язку перевіряти безпосереднього контрагента на предмет виконання ним вимог податкового законодавства перед тим, як відносити відповідні суми ПДВ до податкового кредиту та заявляти відповідні суми до бюджетного відшкодування, чи формувати валові витрати. Законодавство не ставить умову виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів.
При цьому, вищенаведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Згідно статті 17 Закону України Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини від 23 лютого 2006 року №3477-VI, суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Відповідно до частини другої статті 8 Кодексу адміністративного судочинства України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Так, у справі Інтерсплав проти України (2007 рік, заява № 803/02), Суд, у п. 38 рішення зазначив: На думку Суду, коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання в системі відшкодування ПДВ, які здійснюються конкретною компанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду, стосовно загальної практики з відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які вказували б на те, що заявник був безпосередньо залучений в такі зловживання.
Також, слід врахувати позицію Європейського суду з прав людини у справі БУЛВЕС АД проти Болгарії (заява № 3991/03) Європейський суд з прав людини у своєму рішенні від 22 січня 2009 року зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов`язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ вдруге, а також сплачувати пеню. На думку суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.
У рішенні у справі Бізнес Супорт Центр проти Болгарії (2010 рік, заява №6689/03), у п. 23 якого зазначено, що у разі виявлення податковими органами невиконання постачальником своїх обов`язків як платника ПДВ, вони могли б розпочати податкову перевірку цього постачальника, з тим, щоб стягнути з нього належні платежі та штрафні санкції. Утім, прямого впливу на оподаткування організації-заявника це не мало б.
З аналізу викладеного вбачається, що Європейський суд з прав людини чітко визначив правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення законодавства його контрагентом. Вказаний підхід до визначення недопустимості порушення майнових прав особи знайшов своє продовження у праві Європейського Союзу, зокрема у Шостій Директиві від 17.05.1977 №77/388/EU щодо гармонізації законодавства держав-членів стосовно податків з обороту.
Отже, подання платником до контролюючого органу усіх належним чином оформлених первинних документів, передбачених податковим законодавством, з метою отримання податкової вигоди є підставою для її отримання, якщо податковий орган не доведе неправдивість, недостовірність або суперечливість відомостей, що містяться у таких документах.
Доводи відповідача про неможливість підтвердження реальності фінансово-господарських операцій зі спірними контрагентами мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування витрат.
Також згідно частини 2 статті 61 Конституції України, юридична відповідальність особи має індивідуальний характер, а тому позивач не повинен нести відповідальність за господарську діяльність своїх контрагентів.
Однак, правова позиція суду в тому, що обов`язок ведення податкового обліку покладено на кожного окремого платника податків. При цьому, такий платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. відповідальність стосується кожного окремого платника податків і не може поширюватись на третіх осіб, у т.ч. на його контрагентів та контрагентів по ланцюгу постачання.
Окремо суд зазначає, що отримання податковим органом акту перевірки чи довідки зустрічної звірки, в котрих викладені висновки про вчинення контрагентом платника податків нікчемного правочину або відображення в звітності показників господарських операцій, які фактично не відбулись, не звільняє такий податковий орган від виконання обов`язку по самостійному встановленню та доведенню факту вчинення платником податків порушення закону.
Як було зазначено вище, відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку.
Крім того, визначальним критерієм для підтвердження права платника податку на податковий кредит та/або віднесення відповідних сум до валових витрат є реальність вчинюваної господарської операції, тобто встановлення факту зміни руху активів чи зміни стану зобов`язань платника податку внаслідок придбання ним товарів (послуг), що використовуються таким платником у своїй господарській діяльності.
Суд зазначає, що конкретних та деталізованих порушень з боку позивача з приводу провадження господарської діяльності, податковим органом не наведено. Вчинення порушень безпосередньо позивачем в обумовлені частині акт перевірки не містить. Таких порушень, також, не встановлено під час судового розгляду справи.
Контролюючим органом не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально - технічне забезпечення були недостатніми для виконання умов договорів підряду та поставки, укладених з позивачем, як не було надано і доказів про наявність встановлених судами фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо неправомірної поведінки контрагентів та злагодженості дій між ними.
Суд також не бере до уваги і посилання відповідача на податкову інформацію, що наявна в інформаційно - аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
Сама по собі наявність або відсутність окремих документів не може бути підставою для висновків про відсутність господарської операції та відмови у формуванні податкового кредиту.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними. Також, норми податкового законодавства не визначають звітування контрагента до контролюючих органів як критерій правового статусу платника податків (позивача) щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту.
За таких обставин, суд дійшов висновку про відсутність підстав вважати господарські відносини між позивачем та його контрагентами такими, що фактично не відбувались. Відтак висновки відповідача у цій частині, на переконання суду, є хибними.
За таких обставин, на переконання суду, висновки податкового органу, що стали підставами для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, не знайшли свого підтвердження в ході судового розгляду.
Стаття 19 Конституції України визначає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна, довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
За вказаних обставин, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та матеріалів справи, суд робить висновок про задоволення позовної заяви Товариства з обмеженою відповідальністю Максімус Ойл.
Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат суд виходить з наступного.
Відповідно до частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відтак, сплачений позивачем відповідно до платіжного доручення № 113 від 22.02.2021 року судовий збір у розмірі 22 700,00 гривень підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області.
Керуючись ст. ст. 139, 241-246, 250, 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення суду складений 20 вересня 2021 року.

Суддя Н.В. Боженко