Справа № 640/23279/19
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2021-12-08 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 грудня 2021 року

м. Київ

справа № 640/23279/19

адміністративне провадження № К/9901/30116/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Васильєвої І.А., Олендера І.Я.,

за участі:

секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,

представників Позивача: Римара С.Ю., Єгипка О.Г., Оніщенка О.В.,

представника Відповідача: Перепелюка О.В.,

розглянувши касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві

на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 3 грудня 2020 року (суддя Григорович П.О.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 липня 2021 року (судді: Глущенко Я.Б., Пилипенко О.Є., Черпіцька Л.Т.)

у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-впроваджувальна фірма "ТМСОФТ"

до Головного управління ДПС у місті Києві

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "ТМСОФТ" (надалі також - Позивач, ТОВ "НВФ"ТМСОФТ") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (надалі також - Відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 2 вересня 2019 року №2 та від 3 вересня 2019 року № , №, № .

В обґрунтування позову зазначило, що оскаржувані індивідуальні акти прийнято Відповідачем без дотримання вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки висновки, сформовані у ході контрольного заходу, щодо суті господарських операцій Позивача із фізичними особами-підприємцями (надалі також - ФОП) як таких, що фактично є трудовими, не відповідають фактичним обставинам справи та спростовуються відповідними доказами.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 3 грудня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 липня 2021 року, позов задоволено.

Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновків про те, що Відповідачем не доведено відповідності характеру трудових правовідносин у господарських операціях між Позивачем та 29 фізичними особами підприємцями. На спростовування висновків Відповідача щодо відповідності операцій характеру трудових суди попередніх інстанцій зазначили, що:

- згідно із договорами, укладеними між Позивачем та ФОП, замовник доручає, а виконавець приймає на себе обов`язки по виконанню, впровадженню всього терміну дії договору, інформаційно-консультаційних послуг, робіт по обслуговуванню офісної техніки, локальної мережі, серверів в інтересах замовника, та наданню інших послуг (робіт). Також договори передбачають, що за порушення своїх зобов`язань сторони несуть відповідальність, передбачену чинним законодавством України;

- відсутній обов`язок виконавців бути присутніми на підприємстві у визначені робочі години, обов`язок дотримуватися правил внутрішнього трудового розпорядку, обов`язок підприємства забезпечувати виконавців матеріально-технічною базою, регламентації процесу праці, часу та тривалості робочого часу тощо;

- виконання фізичними особами-підприємцями своїх обов`язків за укладеними договорами про надання послуг не було можливе у рамках здійснення ними своїх трудових функцій на підприємстві, адже такі права не передбачені відповідними посадовими інструкціями;

- надання послуг за договорами підтверджуються відповідними актами приймання-передачі;

- згідно з наданими Відповідачем копіями декларацій ФОП, такі мали господарські відносини не тільки з Позивачем.

- незважаючи на звільнення відповідних осіб у порядку трудового законодавства, ці особи як суб`єкти господарювання продовжували надавати відповідні послуги в межах цивільних договорів

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив їх скасувати та ухвалити рішення, яким направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

При цьому Відповідач підставою касаційного оскарження визначив пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

У відзиві на касаційну скаргу Позивач просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Крім того Позивачем подано клопотання про закриття касаційного провадження у справі.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

За змістом встановлених під час розгляду справи обставин, за результатами проведеної Відповідачем перевірки Позивача складено акт від 16 липня 2019 року складено акт №458/26-15-14-02-04/25411856 .

Згідно з висновками акта перевірки Позивачем порушено вимоги:

- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статі 134 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 7073954 грн, у тому числі за 2016 рік у сумі 1858659 грн, за 2017 рік - 2152381 грн, за 2018 рік - 3062914 грн;

- підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 6764389,92 грн;

- підпунктів 1.1, 1.3, 1.5 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з військового збору, що підлягають сплаті до бюджету в загальній сумі 563699,16 грн;

- пункту 1 частини 2 статті 6, пункту 1 частини 1 статті 7 та пункту 5 статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", в результаті чого занижено зобов`язання по сплаті єдиного внеску на загальну суму 1905232,38 грн;

- статті 51, пункту 70.16 статті 70, підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року №4, а саме подання з недостовірними відомостями податкової звітності щодо сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з податку за І, ІІ, ІІІ ІV квартали 2016 року, І, ІІ, ІІІ ІV квартали 2017 року, І, ІІ, ІІІ ІV квартали 2018 року.

Висновки Відповідача про порушення наведених норм ґрунтуються на тому, що Позивач занизив податок на прибуток, податок на доходи фізичних осіб, єдиний соціальний внесок та військовий збір при відображенні операцій з 29 фізичними особами-підприємцям, що були працівниками ТОВ "НВФ "ТМСОФТ ( ОСОБА_1 , ОСОБА_2 ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 , ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 , ОСОБА_18 , ОСОБА_19 , ОСОБА_20 , ОСОБА_21 , ОСОБА_22 , ОСОБА_23 , ОСОБА_24 , ОСОБА_25 , ОСОБА_26 , ОСОБА_27 , ОСОБА_28 , ОСОБА_29 ). Відповідач сверджує, що характер спірних правовідносин із зазначеними фізичними особами-підприємцями був трудовим, а не цивільно-правовим (господарським), на користь чого свідчать такі обставини:

- подана вказаними фізичними особами-підприємцями до податкових органів звітність вказує про декларування доходів, отриманих виключно від взаємовідносин із ТОВ «НВФ «ТМСОФТ»;

- в ході перевірки встановлено, що виконання робіт (послуг) вказаними фізичними особами-підприємцями дублює функціональні обов`язки працівників ТОВ «НВФ «ТМСОФТ»;

- вказаними суб`єктами господарювання одночасно із виконанням трудових обов`язків за основним місцем роботи оформлювались виконання робіт (послуг), як фізичними особами-підприємцями;

- неможливість розмежування виконання зазначених робіт (послуг) між обов`язками працівників ТОВ «НВФ «ТМСОФТ» та наданими роботами (послугами) зі сторони фізичних осіб-підприємців.

На підставі акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 3 вересня 2019 року:

- №, яким збільшено суму грошового зобов`язання позивача з податку на доходи фізичних осіб на 9393822,29 грн, з яких основний платіж - 5582620,32 грн та штрафні санкції 3811201,97 грн.;

- №, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 782738,92 грн, з яких основний платіж - 465172,87 грн та 317566,05 грн штрафні санкції;

- №, яким до застосовано штрафну санкцію у розмірі 510,00 грн. за порушення вимог підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України.

Крім того прийнято податкове повідомлення-рішення від 2 вересня 2019 року №2, яким збільшено суму грошового зобов`язання позивача з податку на прибуток на 8842443,00 грн, з яких основний платіж складає 7073954,00 грн та 1768489,00 грн штрафні санкції.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Відповідач у касаційній скарзі стверджує, що при розгляді справи та винесенні судових рішень судами не взято до уваги та не надано належної правової оцінки доказам у справі в їх сукупності, не враховано відповідної практики Верховного Суду та із порушенням вимог процесуального законодавства відхилено клопотання про дослідження доказів.

Заперечуючи наявність правових підстав для включення Позивачем до складу витрат витрати на оплату робіт та послуг 29 фізичним особам-підприємцям, які були працівниками ТОВ "НВФ "ТМСОФТ ( ОСОБА_1 , ОСОБА_2 ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 , ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 , ОСОБА_18 , ОСОБА_19 , ОСОБА_20 , ОСОБА_21 , ОСОБА_22 , ОСОБА_23 , ОСОБА_24 , ОСОБА_25 , ОСОБА_26 , ОСОБА_27 , ОСОБА_28 , ОСОБА_29 ), Відповідач у касаційній скарзі стверджує, що:

- виконання робіт (послуг) вказаними фізичними особами-підприємцями дублює функціональні обов`язки працівників ТОВ "НВФ "ТМСОФТ";

- неможливо розмежувати виконання зазначених робіт (послуг) між завданнями та обов`язками працівників ТОВ "НВФ "ТМСОФТ" та наданням робіт (послуг) фізичними особами - підприємцями, зазначеними в акті перевірки;

- надані документи не можуть вважатися документами для підтвердження даних податкового обліку і звітності.

Вважаючи, що Позивач повинен був сплати податок на доходи фізичних осіб, єдиний соціальний внесок та військовий збір за результатами отримання послуг від цих суб`єктів господарювання Відповідач, крім наведених вище підстав, які, на думку останнього, свідчать про наявність між Позивачем та фізичними особами-підприємцями трудових відносин, зазначає, що судами не враховано, що ФОП виконували роботи та послуги у сфері інформаційних технологій та комп`ютерних систем, по розробці, впровадженню, супроводженню та постачанню програмного забезпечення, консультування з питань інформатизації тривалий час; винагорода за виконану роботу виплачувалась регулярно, винагорода від ТОВ НВФ "ТМСОФТ" є основним джерелом надходжень ФОП та становить 100 % задекларованого доходу; виконані роботи виконувалися особисто ФОП без залучення найманих працівників та інших ФОП; ТОВ "НВФ "ТМСОФТ" контролювало виконання робіт, а робота здійснювалася із застосуванням матеріалів, обладнання товариства, відповідно до договорів виконання робіт; робота виконувалася в інтересах ТОВ "НВФ "ТМСОФТ" та для здійснення господарської діяльності та отримання прибутку; роботи надавалися одночасно з виконанням обов`язків згідно з трудовим договором.

Відповідач вважає, що фізична особа-підприємець може бути найманим працівником, за умови, якщо її підприємницька діяльність не пов`язана з виконанням посадових обов`язків, як працівника підприємства (установи, організації, або фізичної особи) та здійснюється у вільний від таких обов`язків час.

Відповідач стверджує, що судами не враховано, що у багатьох договорах, укладених між Позивачем та фізичними особами-підприємцями, зазначено номери банківських рахунків, що відкриті останніми після укладення договорів.

В обґрунтування передбаченої пунктом першим частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України підстави касаційного оскарження Відповідач посилається на неврахування при розгляді справи висновків Верховного Суду у постановах 12 листопада 2019 року у справі №826/28177/15, від 14 травня 2019 року у справі №826/6838/18, від 12 листопада 2019 року у справі №826/17813/18, від 27 січня 2020 року у справі №640/19386/18.

Крім того, Відповідач стверджує про порушення судом апеляційної інстанції вимог процесуального законодавства при наданні оцінки матеріалам кримінального провадження.

Також у касаційній скарзі наведено доводи про те, що у ході розгляду справи судами не враховано обставин, які свідчать про фактичне нездійснення робіт фізичними особами-підприємцями, незважаючи на те, що останнім неодноразово ставились питання про їх дослідження:

- допитані свідки у судовому засіданні зазначали, що працювали та виконували роботу як ФОП і у робочий час дистанційно, що суперечить поясненням Позивача;

- надані технічні завдання ФОП ОСОБА_27 не містять ідентифікуючих ознак;

- стверджуючи про необхідність залучення ФОП з підстав термінового надання послуг замовникам, зокрема ПАТ "Укрзалізниця", Позивачем не враховано, що відповідно до умов договорів встановлена пряма заборона на передавання будь-яких прав та обов`язків по договорам третім особам без письмового погодження такого.

Окрім того, Відповідач вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій з порушенням вимог КАС України врахували докази, копії яких викликали сумнів у Відповідача, що вказує на їх нестовірність.

3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанції законними та обґрунтованими, Позивач у письмовому відзиві на касаційну скаргу посилається на те, що судами надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання Позивачем вимог ПК України при формуванні даних податкового обліку за результатами операцій із відповідними фізичними особами-підприємцями.

У відзиві на касаційну скаргу Позивач зауважує, що ні з акта перевірки, ні з подальших процесуальних документів, які подавалися ГУ ДПС у м. Києві, не вбачається, що податковим органом самостійно здійснювалося порівняння робіт (послуг), які виконувалися ФОП, з обов`язками, зазначеними в посадових інструкціях цих же осіб як найманих працівників. Також податковим органом не надано заперечень/спростувань до порівняльного аналізу, який було підготовлено та надано Позивачем (позовна заява, відзив на апеляційну скаргу).

При здійсненні висновків в акті податковим органом взагалі не враховано, що загальна кількість найманих працівників ТОВ "НВФ ""ТМСОФТ" в період, охоплений перевіркою, складала 48-60 чоловік. З них лише 29 осіб виконували роботи(послуги) для підприємства також як фізичні особи-підприємці. При цьому, з вищезазначених 29 осіб 10 чоловік за своїми посадовими обов`язками, як наймані співробітники, виконували на підприємстві організаційно-розпорядчі функції: ( ОСОБА_14 , ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_4 , ОСОБА_30 ОСОБА_16 , ОСОБА_17 , ОСОБА_18 , ОСОБА_20 , ОСОБА_21 ). У посадові обов`язки зазначених осіб не входило виконання робіт (послуг) з програмування тощо, які вони виконували як фізичні особи-підприємці. Податковим органом не зауважено, що серед інших найманих працівників компанії, які не були задіяні в роботі з підприємством як фізичні особи-підприємці, були особи, що безпосередньо виконували роботи (послуги) з програмування.

Податковим органом, як зазначено у відзиві на касаційну скаргу, не спростовано чинники, які зазначалися підприємством для обґрунтування доцільності співпраці з ФОП: виконання робіт, не передбачених посадовими інструкціями; необхідність виконання робіт у неробочий час, в т.ч у вихідні та святкові дні; можливість покладення на ФОП відповідальності в розмірі більшому, ніж середньомісячний заробіток; залучення ФОП до виконання робіт лише за наявності необхідності, а отже відсутність потреби постійного збільшення/зменшення чисельності штату співробітників, економія на виплатах заробітної плати, яка, на відміну від оплат ФОПа за виконану роботу, має постійний характер та сталий розмір.

На етапі перевірки не проаналізовано наявні, зокрема в інформаційних базах цього органу, матеріали щодо суб`єктів господарювання, від яких отримувався дохід окремими фізичними особами-підприємцями з числа 29 осіб.

Відповідачем, як стверджує Позивач, не спростовано обставини, що не всі 29 осіб з числа ФОП в період, охоплений перевіркою, отримували дохід виключно від ТОВ "НВФ "ТМСОФТ"; не всі ФОП після звільнення, припиняли співпрацю з підприємством.

Стверджуючи про регулярність виплат доходу ФОП, податковим органом не проаналізовано таку регулярність, не помічено окремі періоди, коли виплати окремим ФОП не здійснювалися, натомість заробітна плата сплачувалася в зазначений період постійно, відмінність розміру таких "регулярних" виплат кожному з ФОП.

Позивач також звернув увагу на те, що обґрунтування, в яких наведено невідповідності дат укладання договорів між Позивачем з 9 фізичними особами-підприємцями та дат відкриття банківських рахунків цих ФОП з`явилось після закриття підготовчого засідання у справі та переходу до судового розгляду.

До апеляційної скарги податковим органом було долучено низку матеріалів кримінального провадження №0000410, а саме протоколи обшуку, огляду, допитів. 17 травня 2021 року Відповідачем подано до суду додаткові пояснення до апеляційної скарги, до яких долучено протокол, складений слідчим за наслідками негласних слідчих-розшукових дій, а також витяги з Єдиного реєстру досудових розслідувань про нові кримінальні правопорушення, вчинені службовими особами ТОВ "НВФ "ТМСОФТ" за фактами службового підроблення актів приймання-передачі між підприємством та фізичними особами-підприємцями, які одночасно є працівниками вказаного підприємства, та введення в оману суду шляхом подання під час судового розгляду справи про оскарження податкових повідомлень-рішень завідомо недостовірних доказів, а саме документів щодо фактів та обсягів виконання робіт фізичними особами-підприємцями, які одночасно були працівниками вказаного підприємства, без фактичного здійснення таких робіт.

Під час апеляційного провадження суд запропонував Позивачу надати оригінали документів щодо взаємовідносин між ТОВ "НВФ "ТМСОФТ" і 29 ФОП. Надання цих документів було унеможливлено вилученням їх під час обшуку.

Крім того, представник Позивача на адресу суду касаційної інстанції подав клопотання про закриття провадження у справі з посиланням на те, що зазначені у касаційній скарзі постанови Верховного Суду, на які Відповідач посилається в обґрунтування підстав касаційного оскарження, ухвалені за неподібних правовідносин правовідносин у порівнянні із цією справою.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Верховний Суд, заслухавши представників Відповідача, Позивача обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваним Позивачем індивідуальним актам в контексті недотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на таке.

За змістом підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є:

прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до пунктів 10-14 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" собівартість реалізованих товарів визначається за Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси". Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством. До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Національного положення (стандарту). До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.

Положеннями статті 14 ПК України надано визначення таких понять:

- заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом (підпункт 14.1.48);

- податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу; (підпункт 14.1.180);

- працівник - фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону (підпункт 14.1.195);

- роботодавець - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво) або самозайнята особа, яка використовує найману працю фізичних осіб на підставі укладених трудових договорів (контрактів) та несе обов`язки із сплати їм заробітної плати, а також нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, нарахувань на фонд оплати праці, інші обов`язки, передбачені законами.

Для цілей розділу IV цього Кодексу до роботодавця прирівнюються юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво), постійне представництво нерезидента або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) дохід за виконання роботи та/або надання послуги згідно із цивільно-правовим договором у разі, якщо буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими (підпункт 14.1.222 ПК України);

Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно з положеннями підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).

Відповідно до підпунктів 168.1.1,168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

За змістом підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку (пункт 171.1 статті 171 ПК України).

Пунктом 177.8 статті 177 Податкового кодексу України передбачено, що під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України визначено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлено військовий збір.

Підпунктом 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу (загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід фізичної особи).

Згідно з пунктом 1 частини першої статті 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (надалі також - Закон) платниками єдиного внеску є підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

Абзацом 1 пункту 1 частини першої статті 7 цього Закону визначено, що для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого) частини першої статті 4 цього Закону, єдиний внесок нараховується на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

Як підтверджується сталою та послідовною практикою Верховного Суду (справи №826/5591/15, №826/14889/18, №826/1432/17, №821/516/16) відносини щодо здійснення особою у статусі фізичної особи-підприємця, як суб`єктом господарювання певних робіт (послуг) для інших юридичних чи фізичних осіб, з якими цією фізичною особою укладено ще й трудовий договір, не повинні автоматично розцінюватися як такі, що є трудовими. Визначальною передумовою для сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску є наявність між суб`єктом господарювання та фізичною особою - підприємцем відносин, які фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця.

Верховний Суд неодноразово висловлював позицію щодо відмінностей між трудовими та цивільними (господарськими) правовідносинами.

Так, Верховним Судом при розгляді справ, пов`язаних із перекваліфікацією правовідносин між суб`єктами господарювання та фізичною особою-підприємцем, виділено ряд основних ознак, що відрізняє цивільні (господарські) відносини від трудових:

- трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату. Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, хоча і може бути з ними ознайомлений, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик, працівник не зараховується до штату установи (організації), не вноситься запис до трудової книжки та не видається розпорядчий документ про прийом його на роботу на певну посаду. Отже, трудовий договір - це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва, тоді як предметом договору цивільно-правового характеру є виконання його стороною певного визначеного обсягу робіт (постанови від 4 липня 2018 року у справі №820/1432/17, від 13 червня 2019 року у справі №815/954/18, від 25 листопада 2021 року у справі №826/14117/14);

- основними ознаками трудового договору, є: праця юридично несамостійна, протікає в рамках певного підприємства, установи, організації (юридичної особи) або в окремого громадянина (фізичної особи); шляхом виконання в роботі вказівок і розпоряджень власника або уповноваженого ним органу; праця має гарантовану оплату; виконання роботи певного виду (трудової функції); трудовий договір, як правило, укладається на невизначений час; здійснення трудової діяльності відбувається, як правило, в складі трудового колективу; виконання протягом встановленого робочого часу певних норм праці; встановлення спеціальних умов матеріальної відповідальності; застосування заходів дисциплінарної відповідальності; забезпечення роботодавцем соціальних гарантій. Зокрема, відповідальність працівника за трудовим договором регулюється лише імперативними нормами (КЗпП України та інших актів трудового законодавства), що не можуть змінюватися сторонами у договорі, а відповідальність виконавця послуг у цивільно-правових відносинах визначається в договорі, а те, що ним не врегулювано - чинним законодавством України (постанова від 6 жовтня 2021 року у справі № 420/502/19);

- на відміну від господарських правовідносин, у трудових правовідносинах виплати особі винагороди у грошовій або натуральній формі здійснюються за роботи (послуги), виконувані в інтересах іншої особи, ці виплати є періодичними, тобто оплата носить системний характер за послуги (роботи), наданні в процесі виконання конкретної трудової функції (постанова 7 вересня 2020 року у справі №520/526/19).

За таких обставин в умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, встановлення дійсної сутності правовідносин між суб`єктом господарювання та фізичною особою-підприємцем мають визначальне значення для вирішення спору.

Відтак, для правильного вирішення даного спору судам слід було встановити дійсну сутність правовідносин між суб`єктом господарювання та зазначеними в акті перевірки 29 фізичними особами, з`ясувати, чи відбувалась на їх адресу виплата доходу у спірний період саме за виконання трудової функції та в якому саме розмірі.

Як підтверджується матеріалами справи, суд першої інстанції, надавав поверхневу оцінку умовам договорів, укладених між Позивачем та 29 фізичними особами-підприємцями, змісту посадових інструкцій цих осіб у межах здійснення ними трудових функцій та порівнював такі. При цьому фактично при вирішенні спору встановлювались відповідність функцій фізичних осіб-підприємців лише на підставі юридичного оформлення відповідних документів між останніми та Позивачем і не здійснювались дії з метою офіційного з`зясування обставин у справі з метою встановлення дійсного характеру спірних правовідносин.

При цьому, зміст судових рішень судів першої та апеляційної інстанції не містить детального розмежування функцій, здійснюваних фізичними особами в рамках трудових договорів, та функцій, здійснюваних на підставі цивільно-правових (господарських) договорів, в розрізі кожної із осіб. Суди, задовольняючи позовні вимоги, не встановили у визначеному процесуальним законодавством порядку в чому полягає відмінність функцій, здійснюваних ФОП у межах трудових договорів та у межах, як стверджував Позивач, господарських (цивільно-правових) правовідносин.

При цьому важливе значення для цілей встановлення обставин, що мають значення для вирішення спору (зокрема щодо дійсного характеру співпраці між відповідними суб`єктами), мають пояснення та покази відповідних осіб, з якими Позивач мав відповідні правовідносини та які, на думку Відповідача, неправильно відображені у податковому обліку як господарські.

Суд першої інстанції здійснив допит свідків (фізичних осіб, з якими Позивач у перевіряємий період мав і трудові і цивільно-правові (господарські) договори): ОСОБА_4 та ОСОБА_27 . Втім, рішення суду першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, не відтворює жодного змісту наданих у ході судового засідання показань, як не містить жодної оцінки таких. До того ж встановлені у справі обставини свідчать про те, що висновки Відповідача щодо виявлених у ході контрольного заходу порушень стосувались його відносин з 29 особами, в той час як свідки допитані лише 2 із них.

До суду апеляційної інстанції представником Відповідача подавались документи, зокрема, матеріали кримінальних проваджень та ставилось питання про врахування таких як доказів для цілей вирішення спору.

Як підтверджується викладеними у апеляційній скарзі доводами (том 21,а.с.14), Відповідач стверджував, що такі докази не могли бути подані до суду першої інстанції в силу їх отримання після ухвалення рішення судом першої інстанції .

Суд враховує і те, що за змістом частин третьої та четвертої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї. Докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.

Разом з тим, зміст оскаржуваного рішення суду апеляційної інстанції не містить жодних мотивів та аргументів, за яких апеляційним судом не враховано подані Відповідачем документи щодо виявлених у ході досудового розслідування кримінальних проваджень обставин, що впливають, на думку Відповідача, на перекваліфікацію господарських правовідносин Позивача із 29 фізичними особами-підприємцями у трудові, як докази, що мають значення для вирішення спору. На думку Відповідача, такі докази додатково підтверджують наявність трудових правовідносин між Позивачем та 29 ФОП.

У цих наданих до суду апеляційної інстанції копіях документів містяться копії протоколів допиту свідків, а саме фізичних осіб-підприємців, з якими Позивач укладав і трудові, і господарські договори. У межах здійсненого допиту ці особи надали пояснення щодо суті відповідних операцій із Позивачем.

Позивачем у суді апеляційної інстанції заперечувалась можливість врахування таких доказів та стверджувалось про недопустимість таких як доказів у межах цієї справи, в силу того, що такі свідчення були надані відповідними особами за відсутності адвоката та за використання методів психологічного тиску.

Однак, суд касаційної інстанції позбавлений, в силу визначених КАС України повноважень, надавати правову оцінку відповідним доводам сторін.

Разом із цим, згідно з висновками, викладеними Верховним Судом у постанові від 7 червня 2021 року у справі №520/5149/19, докази, отримані в ході оперативно-розшукових заходів чи досудового слідства, за відсутності відповідного вироку суду, самі по собі не можуть бути доказами при доведенні фактів допущення порушень вимог податкового законодавства платником податків. В силу положень статті 95 Кримінального процесуального кодексу України (надалі також - КПК України), інформація, що міститься в протоколі допиту, отриманому на стадії досудового слідства, до ухвалення вироку в рамках кримінального провадження, може бути визнана як доказ в адміністративному судочинстві виключно за умови підтвердження таких показань особою у судовому засіданні під час розгляду справи. Таким чином, матеріали кримінального провадження не можуть слугувати доказом вчинення податкового правопорушення. Викладені у них відомості повинні бути перевірені за допомогою належних засобів доказування.

З огляду на викладене, надані безпосередньо у судовому засіданні покази свідків є одними із засобів доказування під час доведення обставин правомірності/неправомірності нарахування контролюючим органом податкових зобов`язань. Вони підлягають оцінці судами по суті разом з іншими доказами.

Колегія суддів акцентує увагу на тому, що при наданні оцінки правомірності спірних рішень суб`єкта владних повноважень суди повинні розглядати обґрунтованість нарахування податку, збору та єдиного внеску по кожній особі, зазначеній в акті, окремо.

Не мотивувавши у оскаржуваному рішенні відхилення наданих представником Відповідача доказів, суд апеляційної інстанції, крім того, не здійснив допит свідків, а саме фізичних осіб, частину операцій Позивача з якими Відповідач перекваліфікував із господарських у трудові.

Суд же першої інстанції, хоч і здійснював допит осіб, проте такі дії охопили лише 2 осіб, з-поміж 29, що суперечить безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні доказів у справі.

Верховний Суд наголошує, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає, насамперед, у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставини справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази. При цьому суд може вживати заходи щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи (частина четверта статті 9 КАС України).

Разом з тим, суди попередніх інстанцій не вживали, як це передбачено процесуальним законодавством, заходів щодо виклику та допиту усіх осіб, зазначених в акті перевірки, та яким, за позицією контролюючого органу, виплачувався дохід за виконання трудової функції, не відображений у податковій звітності, з метою перевірки обґрунтованості висновків контролюючого органу.

Поза увагою та правовою оцінкою судів також залишились доводи Відповідача щодо допущених помилок в договорах, а саме зазначення в договорах номерів банківських рахунків, які були відкриті поза датою укладення договору, в аспекті перекваліфікації господарських правовідносин у трудові. Таким доводам слід було надавати оцінку також з урахуванням того, що вони, як і відповідні докази на їх підтвердження, як стверджує представник Позивача, з`явились вже поза межами підготовчого судового засідання у суді першої інстанції.

Також поза межами дослідження судів першої та апеляційної інстанцій залишились обставини щодо дійсної ділової мети укладення Позивачем із 29 особами не лише трудових договорів, а й цивільно-правових (господарських договорів). При цьому Верховний Суд неодноразово акцентував увагу на тому, що ділова мета певної операції є недобросовісною у разі домінування податкової мети (зниження податкового навантаження, одержання податкових пільг та переваг тощо) над комерційною метою (справи №826/10852/15, №140/6978/20, №816/356/17).

Перевірка та встановлення наведених вище обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки останні безпосередньо впливають на встановлення чи спростування факту трудових правовідносин між Позивачем і 29 фізичними особами-підприємцями.

При цьому, згідно з частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки під час розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

Поряд із цим суд дійшов висновку щодо відсутності підстав для закриття касаційного провадження у справі, оскільки підстави касаційного оскарження, заявлені у межах касаційної скарги стосувались не лише пункту першого частини четвертої статі 328 КАС України.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частинами першою та другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Колегія суддів вважає, наведене вище дає підстави для направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Керуючись статтями 3, 344, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві задовольнити.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 3 грудня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 липня 2021 року скасувати.

Справу передати на розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді І.А. Васильєва

І.Я. Олендер