Справа № 440/1475/21
Суддя: Макаренко Я.М.
Дата ухвалення: 2021-12-01 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 грудня 2021 р.Справа № 440/1475/21
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Макаренко Я.М.,

Суддів: Кононенко З.О. , Калиновського В.А. ,

за участю секретаря судового засідання Лисенко К.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Офісу великих платників податків Державної податкової служби на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10.08.2021, головуючий суддя І інстанції: С.С. Сич, м. Полтава, по справі № 440/1475/21

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРОЛІЯ»

до Офісу великих платників податків Державної податкової служби, Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

про скасування податкового повідомлення-рішення, -

в с т а н о в и в:

25.02.2021 року позивач Товариство з обмеженою відповідальністю «УКРОЛІЯ» (далі ТОВ «УКРОЛІЯ», підприємство) звернулося до суду з позовом, яким просить скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 26.01.2021 року № 1 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларованої на рахунок платника у банку, за вересень 2020 року у розмірі 520.578,00 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 130.144,50 грн.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 10.08.2021 року адміністративний позов підприємства задоволено, а саме, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 26.01.2021 року № 1.

Судом проведений розподіл судових витрат - стягнуто на користь ТОВ «УКРОЛІЯ» за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків витрати, понесені у зв`язку зі сплатою судового збору у розмірі 9.760,85 грн.

Не погоджуючись із судовим рішенням, Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків подано апеляційну скаргу, в якій з посиланням на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає його ухваленим з неповним з`ясуванням обставин, просить його скасувати та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

В обґрунтування поданої апеляційної скарги відповідач зазначив, що оскільки згідно наданих до перевірки документів, сировину (соняшник) втрачено, така сировина не може бути використана у подальших (дохідних) операціях підприємства, пов`язаних із господарською діяльністю, а отже підлягає оподаткуванню відповідно до п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України (далі ПК України).

За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308). Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).

Колегія суддів, заслухавши доповідь обставин справи, перевіривши рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що вимоги апеляційної скарги задоволенню не підлягають, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції установлено, ТОВ «УКРОЛІЯ» () зареєстроване як юридична особа 25.06.2001 року, основним видом економічної діяльності позивача є 10.41 Виробництво олії та тваринних жирів, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (т.1 а.с.15-19).

На підставі направлення від 24.11.2020 року № 233, виданого Офісом великих платників податків ДПС та наказу Офісу великих платників податків ДПС від 19.11.2020 року № 1353, фахівцями контролюючого органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «УКРОЛІЯ» з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з податку на додану вартість за вересень 2020 року з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків.

За результатами проведеної перевірки, контролюючим органом складено акт перевірки від 18.12.2020 року № 748/28-10-04-01-03/31577685 (т.1 а.с.28-33) (далі акт перевірки), відповідно до висновків якого встановлено наступні порушення ТОВ «УКРОЛІЯ»:

- п. 198.5 статті 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200, п. 201.1 ст. 200 ПК України, оскільки ним завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на 520.577,65 грн;

- п. 201.1 ст. 201 ПК України, що призвело до відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму товарів, що не призначаються для використання в господарській діяльності на загальну суму ПДВ 520.577,65 грн.

ТОВ «УКРОЛІЯ» подано заперечення на акт перевірки, за результатами розгляду яких листом Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 22.01.2021 року № 31/31-00-04-01-01 позивача повідомлено, що висновки акта перевірки залишено без змін (т. 1 а.с.23-27).

На підставі висновків акта перевірки, контролюючим органом було винесено податкове повідомлення-рішення від 26.01.2021 року № 1, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, за вересень 2020 року у розмірі 520.578,00 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 130.144,50 грн (т.1 а.с.21).

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції прийшов до висновку, що сировинні втрати не відносяться до власних податкових зобов`язань позивача та відображені в платі за послугу з переробки та в калькуляції собівартості продукції, що свідчить про відсутність в діях ТОВ «УКРОЛІЯ» порушень податкового законодавства та як наслідок, свідчить про прийняття контролюючим органом протиправного податкового повідомлення-рішення.

Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції виходячи з наступного.

Частиною 2 ст. 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Відповідно до п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з п.п. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктом 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України зазначено, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Відповідно до п.п. 16.1.2, 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи (п. 36.1 ст. 36 ПК України).

Згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 185.1 ст. 185 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з п.п. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Пунктом 198.6 ст. 198 ПК України зазначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 200.1 ст. 200 ПК України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п. 200.4 ст. 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.7 ст. 201 ПК України зазначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно з ст. 1 Закону України від 16.07.1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV) бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; внутрішньогосподарський (управлінський) облік - система збору, обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, яким визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності підприємствами (крім підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі), розроблений на основі міжнародних стандартів фінансової звітності і законодавства Європейського Союзу у сфері бухгалтерського обліку та затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; фінансова звітність - звітність, що містить інформацію про фінансовий стан та результати діяльності підприємства; витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками); доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками); доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 3 Закону № 996-XIV метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, гуртуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно з ч. 1 ст. 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Колегією суддів установлено, що 01.01.2017 року між ТОВ «УКРОЛІЯ» (Замовник) та ТДВ «УКРОЛІЯПРОДУКТ» (Підрядник), укладено договір підряду № 1, відповідно до п. 1.1. якого, Замовник доручає, а Підрядник зобов`язується на власний ризик виконати, у відповідності до умов даного Договору, роботу, а Замовник зобов`язується прийняти цю роботу та оплатити її (т.1 а.с.62-66).

Відповідно до п. 3.1. Договору, предметом підряду (результатом виконаних робіт за даним договором) є отримання олії нерафінованої соняшникової, макухи соняшникової, лузги, фузу (при наявності).

Враховуючи той факт, що підрядник для виробництва пари використовує лушпиння, що значно здешевлює вартість послуг переробки, замовник залишає отримане в результаті переробки лушпиння у підрядника (п. 3.2 Договору).

Пунктом 3.6. Договору встановлено, що Замовник надає Сировину ,якість якої відповідає вимогам ТУ 7011:2009 «Соняшник. Технічні умови» та знаходитись в межах наступних показників, зокрема, смітна домішка, не більше 3,0%.

Кожна партія сировини супроводжується відповідними документами: товарно-транспортна накладна, оформлена відповідно до вимог чинного законодавства, акт приймання-передачі, документ, що підтверджує якість (за необхідності) (п. 3.6.3. Договору).

Додатковою угодою від 01.01.2017 року № 1 до Договору підряду від 01.01.2017 року № 1, п. 5.1 Договору викладено в наступній редакції: « 5.1. Вартість послуг за даним Договором визначається у Специфікаціях, які є невід`ємними частинами даного Договору» (т.1 а.с.67).

Додатковою угодою від 02.01.2017 року № 1 до Договору підряду від 01.01.2017 року № 1 (т. 1 а.с.68), п. 8.3 Договору викладений в наступній редакції: « 8.3. Предмет підряду (далі за текстом - готова продукція) знаходиться на зберіганні у підрядника протягом дії такого договору.

Предмет підряду (далі по тексту готова продукція), що передається замовнику - це олія нерафінована соняшникова і макуха соняшникова, якщо інше не вказано в додатках до даного договору. Лушпиння і фуз (при наявності) залишається у підрядника, якщо інше не вказано в додатках до даного договору.

Лушпиння залишається у підрядника за актами прийому - передачі товару та буде використане останнім для виробництва пари, що використовується за договорами підряду: № 1 від 01 січня 2017 року та договору про надання послуг № 3 від 29 квітня 2014 року, укладеними між сторонами. Вартість виробленої пари Підрядником визначається з урахуванням лушпиння, залишеного для того».

Додатковою угодою 27.12.2017 року № 13 до Договору підряду від 01.01.2017 року № 1, п. 10.1 Договору викладено в наступній редакції: « 10.1. Даний Договір набирає чинності з моменту підписання його сторонами та діє до моменту його остаточного виконання, але в будь-якому випадку до 31 грудня 2018 року» (т.1 а.с.70).

Додатковою угодою від 29.12.2018 року № 3 до Договору підряду від 01.01.2017 року № 1, п. 10.1 викладено в наступній редакції: « 10.1. Даний договір набирає чинності з моменту підписання його сторонами та діє до моменту його остаточного виконання, але в будь-якому випадку до 31 грудня 2019 року» (т.1 а.с.71).

Додатковою угодою від 31.01.2020 року № 4 до Договору підряду від 01.01.2017 року № 1, п. 10.1 викладено в наступній редакції: « 10.1. Даний Договір набирає чинності з моменту підписання його сторонами та діє до моменту його остаточного виконання, але в будь-якому випадку до 31 грудня 2020 року» (т. 1 а.с.72).

Специфікацією від 01.07.2020 року № 48 до Договору підряду від 01 січня 2017 року № 1, сторони узгодили наступну кількість, ціну переробки, загальну вартість та дату поставки сировини, згідно з якою переробка насіння соняшника: дата поставки - вересень 2020 року у кількості 5382,835 т, ціна за переробку 1 т з ПДВ - 660,00 грн, загальна вартість робіт і сума платежу з ПДВ 3.552.671,10 грн. Виконавець зобов`язується виготовити із наданої замовником сировини: олію соняшникову нерафіновану - вихід у розмірі - 34 % +/- 2 %, макуху соняшникову вихід у розмірі 44 % +/- 2 %, лушпиння соняшникове вихід у розмірі 20 % +/- 2 %. Разом з цим, у результаті даної переробки втрати сировини можуть становити не більше 3 % (т. 1 а.с.82).

Специфікацією від 01.09.2020 року № 49 до Договору підряду від 01.01.2017 року № 1 сторони узгодили кількість, ціну переробки, загальну вартість та дату поставки сировини, згідно з якою переробка насіння соняшника високоолеїнового: дата поставки сировини - вересень 2020 року у кількості 7553,604 т., ціна за переробку 1 т з ПДВ - 660,00 грн, у тому числі ПДВ, загальна вартість робіт і сума платежу з ПДВ 4.985.378,64 грн. Виконавець зобов`язується виготовити із наданої замовником сировини: олію соняшникову нерафіновану вихід у розмірі - 32 % +/- 2 %, макуху соняшникову вихід у розмірі 46 % +/- 2 %, лушпиння соняшникове у розмірі 19 % +/- 2 %. Разом з цим, у результаті даної переробки втрати сировини можуть становити не більше 3 % (т. 1 а.с.78).

З акта перевірки вбачається, що контролюючий орган не ставить під сумнів реальність здійснення господарських операцій з переробки насіння соняшника у вересня 2020 року за вказаним вище договором підряду.

На підтвердження факту виконання робіт з переробки насіння та оплати наданих послуг за переробку насіння соняшника, в матеріалах справи наявні наступні документи, а саме: акт виконання робіт (надання послуг) від 30.09.2020 року № 855; платіжні доручення від 28.09.2020 року № 13204 на загальну суму 2.400.000,00 грн, від 07.10.2020 року № 13453 на загальну суму 3.000.000,00 грн, від 16.10.2020 року № 13661 на загальну суму 1.200.000,00 грн, від 16.10.2020 року № 1087 на загальну суму 938.049,74 грн та від 16.10.2020 року № 1088 на загальну суму 1.000.000,00 грн (т.1 а.с.84-89).

Відомостями виробничого звіту ТДВ «УКРОЛІЯПРОДУКТ» за вересень 2020 року та акта від 30.09.2020 року до виробничого звіту про кількість переробленого насіння соняшнику, отриманої готової продукції, та баланс сировини до договору підряду № 1 від 01.01.2017 року встановлено, що ТДВ «УКРОЛІЯПРОДУКТ» на замовлення позивача за вересень 2020 року переробило 5382835 кг соняшника. Кількість виготовленої продукції склала: олія соняшникова нерафінована - 1819769 кг (33,81%), макуха соняшникова - 2408951 кг (44,75%), лушпиння соняшникове - 1047500 кг (19,46%), сировинні втрати - 1,98 % (т.1 а.с.79-81).

Згідно з виробничим звітом та відомостями акта від 30.09.2020 року до виробничого звіту про кількість переробленого насіння соняшнику високоолеїнового, отриманої готової продукції, та баланс сировини до договору підряду № 1 від 01.01.2017 року, ТДВ «УКРОЛІЯПРОДУКТ» на замовлення позивача за вересень 2020 року перероблено 7553604 кг соняшника високоолеїнового. Кількість виготовленої продукції склала: олія соняшникова нерафінована високоолеїнова - 2414686 кг (31,97 %), макуха соняшникова високоолеїнова - 3544797 кг (46,93 %), лушпиння соняшникове - 1445760 кг (19,14 %), сировинні втрати - 1,96 % (т.1 а.с.74-76).

Отже, згідно з виробничими звітами сировинні втрати в процесі переробки склали 1,98% та 1,96 % відповідно.

20.10.2020 року ТОВ «УКРОЛІЯ» подано податкову декларацію з податку на додану вартість за вересень 2020 року, в якій зазначено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового звітного (податкового) періоду в розмірі 35.361.717,00 грн (рядок 19), сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку становить 30.655.159,00 грн (рядок 20.2.1) (т.1 а.с.208-227).

В акті перевірки контролюючим органом зазначено, що основним чинником виникнення від`ємного значення з ПДВ 77,63% від загальної суми податкового кредиту є здійснення платником експортних операцій, а саме: олії соняшникової, шроту соняшникового, концентрату фосфатидного соняшникового, макухи соняшникової, зокрема, за вересень 2020 року - відсоток обсягу поставок, що оподатковуються за нульовою ставкою до загального обсягу оподаткованих операцій становить 65,48 % від загального обсягу реалізації, до країн: Об`єднаних Арабських Еміратів, Швейцарії, Нідерландів, Туреччини, Австралії, Білорусі, Канади, Китаю, Німеччини, Іспанії, Великої Британії, Грузії, Гонг Конгу, Ізраїлю, Японії, Кореї, Лівану, Литви, Латвії, Мальти, Катару, Румунії, США, В`єтнаму.

Також зроблено висновок, що оскільки, згідно наданих до перевірки документів, сировину (соняшник) втрачено, така сировина не може бути використана у подальших (дохідних) операціях підприємства пов`язаних із господарською діяльністю, а отже підлягає оподаткуванню згідно з п. 198.5 ст. 198 ПК України.

Таким чином, відповідач вважає, що ТОВ «УКРОЛІЯ» допустило порушення, не склавши та не зареєструвавши в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну на сировинні втрати під час переробки насіння соняшника за договором підряду № 1 від 01.01.2017 року на загальну суму ПДВ 520.577,65 грн, що призвело до заниження суми нарахованих податкових зобов`язань за операціями, що оподатковуються: за основною ставкою розділу І. Податкові зобов`язання та р. 19 Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду на суму ПДВ 520.578,00 грн.

Наказом Міністерства аграрної політики України від 11.09.2009 року № 656 затверджено Порядок обліку сировини, матеріалів та готової продукції на підприємствах олійно-жирової галузі (надалі Порядок № 656).

Відповідно до п. 1 Порядку № 656 даний порядок встановлює організацію та ведення первинного обліку олійно-жировими підприємствами, їх структурними підрозділами, іншими виробництвами незалежно від форм власності і господарювання, що здійснюють переробку олійної і жирової сировини та виробляють олію, маргаринову продукцію, майонез та соуси з використанням олій, миловарну продукцію та інші види олійно-жирової продукції.

У Додатку 27 до Порядку наведена форма Виробничого звіту олієзаводу (Форма 23), що складається за результатами переробляння олійної культури і відображає повну інформацію щодо кількісних та якісних показників сировини та отриманої готової продукції, в тому числі, кількісні показники виходу: олії, шроту (макухи), лушпиння, сировинні втрати.

Пунктом 2.25 Порядку зазначено, що терміни «загальні втрати», «втрати олії в шроті (макусі) лушпинні» буквально не відповідають цим поняттям. Втрати олії в шроті (макусі), втрати олії в лушпинні є тією частиною олії, яка не витягується (а не втрачається) з насіння. До втрат як таких належать невраховані втрати. «Сировинні втрати» показують зміну ваги насіння за рахунок зменшення вмісту сміття і вологи в процесі виробництва. Наведені терміни міцно ввійшли в практику олійно-жирової галузі, і тому, незважаючи на їх умовність, вони зберігаються і в цьому Порядку.

Таким чином, сировинні втрати є тією частиною сировини і матеріалів, яка безповоротно втрачається в процесі отримання цільового продукту.

Пунктом 12.8. Порядку встановлено, що облік давальницької сировини в складах і у виробництві здійснюється в тому самому порядку, що і облік купованої (власної) сировини. Витрати давальницької сировини на виробництво визначаються з урахуванням природного убутку, втрат, відходів, передбачених технічними умовами і іншими нормативними документами, а також з урахуванням утворення фузів.

При прийомі, зберіганні та переробці сировина повинна відповідати певним критеріям, а саме не повинна бути більшою чи нижчою показників, зазначених в ДСТУ (вологість, домішки, засміченість), в результаті чого ТДВ «УКРОЛІЯПРОДУКТ» можуть бути надані відповідні послуги по доробленню сировини до даних показників, випадки надання яких визначені вищевказаним договором на переробку давальницької сировини.

При цьому, величина технологічних відходів і втрат обумовлена технічним рівнем технологічного обладнання та якісними характеристиками матеріальних ресурсів.

Отже, при здійсненні виробничого процесу переробки давальницької сировини існують й інші втрати, які не можуть контролюватись позивачем та пов`язані виключно з виробничим процесом перероблення сировини.

Наявність таких втрат відображається переробним підприємством - ТДВ «УКРОЛІЯПРОДУКТ» у відповідному Виробничому звіті (Форма № 23).

З наявних в матеріалах справи письмових пояснень ТДВ «УКРОЛІЯПРОДУКТ» вбачається, що переробка насіння соняшника на підприємстві здійснюється відповідно до загальноприйнятих технологічних правил та Технологічного регламенту ТРУ 10.41.00687267.001 - 18. На виробництво соняшникової олії та шроту по схемі форпресування-екстракція на екстракційній лінії фірми ТАН продуктивністю 600т/добу насіння соняшника, з урахуванням особливостей технологічного обладнання, що впливає на вихід готової продукції та сировинні втрати. Сировинні втрати - це втрати, які неможливо зважити або використати, як відходи виробництва, вони беззворотньо втрачаються у процесі переробки олійної сировини за рахунок дії високих температур. Схема матеріальних потоків при переробці насіння соняшнику: втрати вологи у процесі виробництва; втрата сухої речовини в ході переробки насіння в результаті взаємодії окремих речовин насіння з утворенням легких продуктів (взаємодія цукрів і амінокислот при вологотепловій обробці насіння). У ході перереробки соняшнику проходить розділення насіння на ядро і на лушпиння, тобто відбувається перерозподіл вологи насіння і частина вологи втрачається з лушпиння - перший етап утворення сировинних втрат. Другий етап утворення сировинних втрат відбувається, коли волога втрачається при вологотепловій обробці мятки. В умовах технологічного процесу переробки насіння соняшника ТДВ «УКРОЛІЯПРОДУКТ» сировинні втрати (беззворотні втрати вологи) утворюються на наступних технологічних стадіях: Теплова обробка (отримання мезги); Охолодження макухи; Зв`язана волога, яка виходить з макухою (5,83 %) та лушпинням (7,56 %). Підтвердженням сировинних втрат розрахованих, як різниця між кількістю фактично переробленого насіння та виходами олії, макухи (шроту) та лушпиння у відсотках до переробленого соняшника є розрахунок за формулою, яка відображає залежність кількості сировинних втрат від вологи насіння соняшника, вологи макухи та лушпиння і виходів макухи та лушпиння, виражених у відсотках: Сировинні втрати (втрати вологи) % = Волога насіння соняшника, % - (вихід лушпиння, % * волога лушпиння, % + вихід макухи, % * волога макухи, %)/100, де - "вихід лушпиння, % * волога лушпиння, %" - це втрати вологи в лушпинні та вихід макухи, % * волога макухи, %" це втрати вологи в макусі (т. 1 а.с.90-96).

Відповідно до Звіту про дослідну роботу Українського науково-дослідного інституту олій та жирів від 02.06.2020 року величина сировинних витрат не є постійною величиною, вона змінюється в залежності від якості вхідної сировини, напівфабрикатів та готової продукції, якості пари та інших технологічних параметрів, але у виробничих умовах ТДВ «УКРОЛІЯПРОДУКТ» сировинні втрати не мають перевищувати граничний нормативний показник. За результатами виконаних досліджень та виконаних розрахунків рекомендовані для використання у виробничих умовах ТДВ «УКРОЛІЯПРОДУКТ» наступні гранично допустимі норми сировинних втрат: сировинні втрати при переробці насіння соняшнику і виробництві пресової олії - 3,0 % до кількості переробленого насіння соняшнику; сировинні втрати при виробництві екстраційної олії - 0,3 % до кількості переробленого насіння соняшнику (т. 1 а.с.118-129).

Доводи контролюючого органу, що в ході надання ТДВ «УКРОЛІЯПРОДУКТ» послуг з переробки насіння соняшнику, сировину (соняшник) втрачено, колегія суддів вважає необґрунтованими з огляду на наступне.

Як встановлено матеріалами справи, у ході виконання ТДВ «УКРОЛІЯПРОДУКТ» договору підряду від 01.01.2017 року № 1, втрати сировини (соняшнику, продукту наданого на переробку) не відбулося, а відбувся технологічний процес переробки насіння соняшнику з кінцевим виходом - олії, шроту (макухи) та фуза. При цьому, відбулися сировинні втрати, тобто ті, які безповоротно втрачаються у процесі технологічної переробки олійної сировини за рахунок зменшення вмісту сміття і вологи в процесі виробництва.

Колегія суддів зазначає, що відповідно до п. 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 31.12.1999 року № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 року за № 27/4248, собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Пунктом 12 цього Положення передбачено, що до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Положення (стандарту).

Згідно з п. 14 Положення до складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.

Відповідно до положень наказу ТОВ «УКРОЛІЯ» про облікову політику на підприємстві від 01.01.2020 року № 1, запаси оцінюються за собівартістю. Собівартість запасів включає всі витрати на придбання, витрати на переробку та інші витрати, понесені під час доставки запасів до їх теперішнього місцезнаходження та приведення їх у теперішній стан. Витрати на переробку запасів охоплюють всі витрати, прямо пов`язані з одиницями виробництва (т.2 а.с.40-44).

Вартість сировини та вартість послуг, прямо пов`язаних (саме витрат на переробку), були включені позивачем до собівартості продукції, що підтверджено калькуляціями собівартості за 01.09.2020-30.09.2020, бухгалтерською довідкою та витягами з регістрів бухгалтерського обліку ТОВ «УРКОЛІЯ» (т.1 а.с.145, 232-238).

Отже, сировинні втрати не відносяться до власних податкових зобов`язань підприємства та відображені в платі за послугу з переробки та в калькуляції собівартості продукції.

При цьому, колегія суддів зауважує, що правила визначення об`єкта оподаткування з ПДВ встановлені ст. 185 ПК України.

У відповідності до п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Приписами п.п.14.1.191. п. 14.1 ст. 14 ПК України встановлено, що постачання товарів будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

З аналізу вказаних приписів податкового законодавства випливає, що сировинні втрати не є операцією з постачання товарів в контексті статті 185 ПК України, оскільки не відбувається ані постачання товару, ані використання товарів у негосподарській діяльності, а тому такі сировинні втрати не можуть бути додатковим самостійним об`єктом оподаткування ПДВ.

З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку про відсутність у діях ТОВ «УКРОЛІЯ» порушень податкового законодавства та, як наслідок, безпідставність висновків контролюючого органу викладених в акті перевірки, який слугував підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення від 26.01.2021 року № 1.

Згідно із ч. 1 ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

У відповідності до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Тобто, обов`язок доведення обставин, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення покладено на контролюючий орган.

Однак, відповідачем ані під час розгляду справи в суді першої інстанції, ані під час апеляційного перегляду рішення, таких доказів не надано.

Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги відповідача колегією суддів не встановлено.

Відповідно до ч.1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення-без змін.

Згідно зі ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, рішення або ухвалу без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, яке є обґрунтованим, прийняте на підставі з`ясованих та встановлених обставинах справи з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому залишає апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби без задоволення, а судове рішення без змін.

Інші доводи сторін на висновки колегії суддів не впливають.

При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

На підставі наведеного, керуючись ст. ст. 292, 293, 308, 310, 315, 316, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10.08.2021 по справі № 440/1475/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя (підпис)Я.М. Макаренко
Судді(підпис) (підпис) З.О. Кононенко В.А. Калиновський

Повний текст постанови складено 10.12.2021