Справа № 420/15538/21
Суддя: Завальнюк І.В.
Дата ухвалення: 2021-12-09 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 листопада 2021 року Одеський окружний адміністративний суд

у складі головуючого судді Завальнюка І.В.,

при секретарі Гудзікевич Я.,

розглянувши в режимі відеоконференції у відкритому судовому засіданні в місті Одесі в порядку загального позовного провадження справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ексімер Одеса» до Головного управління Державної податкової служби України в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду із вказаним позовом, в якому просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.07.21 №№ 17933/15-32-07-02, 17934/15-32-07-02, 17935/15-32-07-02, від 28.07.21 №№ 00/18069/0711, 00/18072/0711.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що оскаржені податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі акту документальної планової перевірки від 28.05.21 № 10237/15-32-07-02/38643717 є неправомірними та підлягають скасуванню, так як висновки за результатами перевірки є безпідставними та помилковими. Порушення висвітлені в акті перевірки нечітко, необ`єктивно, без посилань на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення / складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади тощо. В акті відсутні посилання на конкретні документи, які досліджувалися працівниками ГУ ДПС в Одеській області в ході планової документальної перевірки; відсутній аналіз документації, якою оформлювалися відповідні операції. В іншій частині порушень висновки побудовані на фактичному визнанні господарських операцій нереальними без достатніх на те підстав. При цьому, крім доводів щодо начебто недоліків складання первинної документації, ДПС не наводить будь-яких інших доводів, які могли підтвердити те, що послуги позивачем насправді не придбавалися. Крім того, податковий орган помилково вважає послуги, що супроводжується застосування контактних лінз, операцією з постачання товарів. Так, лінзи є медичним виробом та надаються пацієнтам в межах ортокератологічної терапії в межах послуги «охорона здоров`я». В свою чергу, п. 9 Положення бухгалтерського обліку «Запаси» встаовлено, що первісною вартість запасів, що придбані за плату, є собівартість запасі, яка складається з, серед іншого, суми непрямих податків у зв`язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству. За п. 14.1.178 ПКУ податок на додану вартість непрямий податок. Разом з тим, ГУ ДПС не було належно досліджено дійсні обставини та не враховано, що закупівельні контактні лінзи використовуються в діяльності ТОВ «Ексімер Одеса», яка не оподатковується згідно з пп. 197.1.5 ПКУ, як послуга з охорони здоров`я. Відтак суми податків, нарахованих у зв`язку з придбанням контактних лінз, не будуть відшкодовані, а тому були зараховані до вартості запасів. Крім того, послуги з масажу для зміцнення здоров`я дорослого населення, корекції осанки тощо, підлягають оподаткування за загальною ставкою ПДВ 20% в силу абз. «б» пп. 197.1.5 ПКУ. Натомість позивачем надають послуги виключно лікувального масажу, який направлений на лікування певних захворювань, про що свідчить відповідна кваліфікації співробітників, що не відповідає визначенням абз. «б» пп. 197.1.5 ПКУ, а послуги з корекції осанки взагалі відсутність в номенклатурі Товариства. Крім того, ГУ ДПС проігноровано позицію ДПС України про те, що операції з постачання послуг з охорони здоров`я закладами охорони здоров`я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, звільняються від оподаткування ПДВ (за винятком послуг, перерахованих у пп. «а»-«б» пп.197.1.5 ПКУ, які підлягають оподаткуванню у загальновстановленому порядку. У позивача відсутні спеціалісти, необхідні для проведення медичних оглядів в обсягах і порядку, встановлених чинним законодавством. Товариство здійснює надання консультативних послуг за окремими спеціалістами, лабораторні та діагностичні послуги із висновками про стан окремих органів людини, проте вони не є профілактичним медичним оглядом у розумінні приписів основ законодавства про охорону здоров`я, оскільки для проведення останнього необхідне створення комісії, на підставі заключення яких складається висновок про стан здоров`я. Позивач наголошує, що працівники ГУ ДПС в Одеській області поверхово оцінили діяльність Ексімер та окремі послуги клініки, що призвело до хибних висновків та винесення безпідставних податкових повідомлень-рішень.

Ухвалою судді від 02.09.21 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у справі; постановлено справу розглядати за правилами загального позовного провадження.

16.09.21 до суду від Головного управління Державної податкової служби України в Одеській області надійшов відзив на позовну заяву, відповідно до якого відповідач позовні вимоги не визнав у повному обсязі, в задоволенні позову просив відмовити, зазначивши, що при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень податковий орган діяв в межах наданих йому повноважень, на підставі виявлених в ході перевірки порушень та згідно чинного законодавства. В обґрунтування власної позиції відповідачем у відзиві відтворено зміст висновків акту документальної планової перевірки від 28.05.21 № 10237/15-32-07-02/38643717 та вибірково опис виявлених порушень, що відображені в зазначеному акті.

30.09.21 до суду від позивача надійшла відповідь на відзив, згідно з якою для перевірки факт повернення коштів фізичним особам ДПС було надано 1) акти про повернення коштів фізичним особам; 2) чеки, за якими фізичні особи кошти вносили за надання послуг. Ці пакети є типовими при оформленні операцій з повернення коштів та відповідають вимогам законодавства. При цьому рух активів в Ексімер також підтверджується, зокрема, банківськими виписками та касовими документами щодо готівкових коштів. Водночас будь-які інші приписи щодо порядку повернення коштів фізичним особам в законодавстві відсутні. Таким чином, операції з повернення коштів фізичним особам знайшли своє відображення при визначенні об`єкту оподаткування, були реальними та зафіксовані у відповідній документації.

08.10.21 до суду від ГУ ДПС в Одеській області надійшли заперечення на відповідь позивача, в яких відповідач наголошує, що Товариством надаються до суду документи, які в ході проведення перевірки взагалі не розглядались та не надавалися на вимогу посадових осіб. При цьому пункт 44.6 статті 44 Податкового кодексу України вимагає наявність документів на час складення податкової звітності, встановлює правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила як виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності. Вона є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входить в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві.

20.10.21 до суду від представника позивача надійшли додаткові пояснення.

Ухвалою суду від 06.10.21 в задоволенні клопотання Товариства з обмеженою відповідальністю «Ексімер Одеса» про зупинення провадження по справі відмовлено.

27.10.21 протокольною ухвалою закрито підготовче провадження по справі та справу призначено до судового розгляду.

12.11.21 та 23.11.21 до суду від представників позивача та відповідача відповідно надійшли додаткові пояснення.

В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав у повному обсязі з підстав, викладених у заявах по суті справи, та просив задовольнити позов.

Представник відповідача проти задоволення позову заперечував з підстав, викладених у відзиві на позовну заяву та запереченнях.

Вислухавши пояснення учасників справи та дослідивши матеріали справи, суд дійшов висновку про обґрунтованість адміністративного позову та наявність підстав для його задоволення, з огляду на наступне.

Судом встановлено, що на підставі направлень ГУ ДПС в Одеській області від 27.04.21 № 5102/1532-07-02, 5103/1532-07-02, 5104/1532-07-02, 5105/1532-07-02, 5106/1532-07-02, 5107/1532-07-02, 5108/1532-07-02, відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 77.1 ст. 77 ПКУ, та відповідно до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання на 2021 р., на підставі наказу ГУ ДПС в Одеській області від 05.04.21 № 1992-п, співробітниками податкового управління проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «Ексімер Одеса» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.18 по 31.12.20, за результатами якої складено акт від 28.05.21 № 10237/15-32-07-02/38643717.

За висновками акту, виїзною документальною перевіркою встановлено порушення:

п. 2 ст. 3, п. 1, п. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ, п. 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», п. 5, п. 10, п. 21 Положення бухгалтерського обліку 15 «Дохід», п. 6, п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 16 «Витрати», п. 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, в результаті чого занижено податкові повідомлення-рішення на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 5517668 грн;

п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 198.5 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПКУ, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періодів, що перевірявся, на загальну суму 4277290 грн;

п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПКУ, в результаті чого не складено та не зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригувань всього на суму 4451452 грн;

п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПКУ, в результаті чого зареєстровані в ЄРПН податкові накладні з порушенням терміну реєстрації на загальну суму ПДВ 56845,04 грн;

пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. «е» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, п. 171.2 ст. 171, пп. «а» п. 176.2 ст. 176 ПКУ, в результаті чого відбулося неутримання та неперерахування до бюджетну сум податку на доходи фізичних осіб за період, що перевірявся, в розмірі 262389,06 грн;

пп. 1.2 п. 16 прим.1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення, пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. «е» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п. 168.1 ст. 168, п. 171.2 ст. 171, пп. «а» п. 176.2 ст. 176 ПКУ, в результаті чого відбулось неутримання та неперерахування до бюджету сум військового збору за період, що перевірявся, в розмірі 23129,43 грн.

На підставі вищезазначеного акту перевірки ГУ ДПС в Одеській області прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:

від 27.07.21 № 17933/15-32-07-02, яким нараховано зобов`язань з податку на прибуток підприємств в сумі 5517668 грн та застосовано штрафні санкції на суму 747121 грн;

від 27.07.21 № 17934/15-32-07-02, яким нараховано зобов`язань по податку на додану вартість в розмірі 4277290 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 1069323 грн;

від 27.07.21 № 17935/15-32-07-02, яким нараховано штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та / або розрахунків коригування в ЄРПН в сумі 1599725 грн;

від 28.07.21 № № 00/18069/0711, яким нараховано зобов`язань по військовому збору в сумі 23129,43 грн та застосовано штрафну санкцію в сумі 5216,11 грн;

від 28.07.21 № 00/18072/0711, яким нараховано зобов`язано по податку на доходи фізичних осіб в сумі 262389,06 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 50859,72 грн.

Не погодившись із результатами планової виїзної документальної перевірки ТОВ «Ексімер Одеса» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.18 по 31.12.20, позивач звернувся за судовим захистом із даним позовом.

Оцінивши належність, допустимість, достовірність наданих сторонами доказів, а також достатність та взаємний зв`язок у їх сукупності, суд вважає зазначені податкові повідомлення-рішення необґрунтованими, а позовні вимоги підлягаючими задоволенню у зв`язку з наступним.

Відповідно ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За пунктом 1.1 статті 1 ПК України зазначений кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до п. 75.1. ст. 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Види документальних перевірок, порядок планування, проведення та оформлення їх результатів, що проводяться контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, встановлюються Митним кодексом України.

Згідно з пп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Згідно з п. 77.1, п. 77.2 ст. 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.

Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Поряд із тим, згідно з абз. 1 п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (у редакції Закону України від 17.03.2020 р. №533-ІХ та Закону України від 13.05.2020 р. №591-ІХ) було встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:

документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;

документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;

фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині:

обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального та спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Отже, нормою закону про оподаткування - абз. 1 п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України - запроваджено загальне правило, в силу якого протягом дії карантину не призначаються документальні та фактичні перевірки за окремими винятками.

Стаття 9 Закону України "Про захист населення від інфекційних хвороб" передбачає, що карантин встановлюється та відміняється Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України №1236 від 09.12.2020 "Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" (зі змінами, внесеними постановою Кабінету Міністрів України від 17.02.2021 №104) продовжено дію карантину.

За таких обставин, станом на час призначення перевірки діяв мораторій щодо призначення та проведення документальних перевірок, починаючи з 18 березня 2020 року, відповідно до пункту 522 підрозділу 10 розділу XX Податкового Кодексу України, у тому числі на підставі вимог пп. 77.1 та 77.4 ст. 77 Податкового кодексу України.

У свою чергу, відповідно до п. 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 р. № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Із посиланням на п. 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 03.02.2021 №83, де зазначено: скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:

тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;

документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 р. N 568-IX);

документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;

документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Тобто постанова Кабінету Міністрів фактично змінює положення Податкового кодексу України, що є неприпустимим з огляду на те, що відповідно до п. 2.1 ст. 2 Податкового кодексу України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу. При цьому таких змін в ПК України внесено не було.

Відповідно до Рішення Конституційного Суду України від 17.10.2002 №17-рп (Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним поданням 50 народних депутатів України щодо офіційного тлумачення положень статей 75, 82, 84. 91, 104 Конституції України (щодо повноважності Верховної Ради України) Верховна Рада України визначена в статті 75 Конституції України парламентом - єдиним органом законодавчої влади в Україні. Як орган державної влади Верховна Рада України є колегіальним органом, який складають чотириста п`ятдесят народних депутатів України. Повноваження Верховної Ради України реалізуються спільною діяльністю народних депутатів України на засіданнях Верховної Ради України під час її сесій. Визначення Верховної Ради України єдиним органом законодавчої влади означає, що жоден інший орган державної влади не уповноважений приймати закони. Верховна Рада України здійснює законодавчу владу самостійно, без участі інших органів.

Вища юридична сила закону полягає також у тому, що всі підзаконні нормативно-правові акти приймаються на основі законів та за своїм змістом не повинні суперечити їм.

Підпорядкованість таких актів законам закріплена у положеннях ст. 8 Конституції України.

Постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» суперечить нормам пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

У свою чергу, норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, якою встановлений мораторій на проведення перевірок, є чинною та не була змінена.

Відповідно до ч. 3 ст. 7 КАС України у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Вищенаведена колізія є порушенням принципу "юридичної визначеності", а також принципу "якості закону".

Так, одним із суттєвих елементів принципу верховенства права є принцип "юридичної визначеності". Зокрема, він є одним з визначальних принципів "доброго врядування" і "належної адміністрації" (встановлення процедури і її дотримання), частково збігається з принципом законності (чіткість і передбачуваність закону, вимоги до "якості" закону).

Аналізуючи поняття "якість закону" Європейський суд з прав людини у пункті 111 рішення у справі "Солдатенко проти України" (заява № 2440/07) зробив висновок, що це поняття, вимагаючи від закону відповідності принципові верховенства права, означає, що у випадку, коли національний закон передбачає можливість обмеження прав особи, такий закон має бути достатньо доступним, чітко сформульованим і передбачуваним у своєму застосуванні - для того, щоб виключити будь-який ризик свавілля.

Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини "закон" має відповідати якісним вимогам, насамперед вимогам "доступності", "передбачуваності" та "зрозумілості"; громадянин повинен мати змогу отримати адекватну інформацію за обставин застосування правових норм у конкретному випадку; норма не може розглядатися як "закон", якщо вона не сформульована з достатньою чіткістю, щоб громадянин міг регулювати свою поведінку; громадянин повинен мати можливість - у разі необхідності за належної правової допомоги - передбачити, наскільки це розумно за конкретних обставин, наслідки, до яких може призвести певна дія; у внутрішньому праві повинні існувати загороджувальні заходи від довільного втручання влади в здійснення громадянами своїх прав.

Зважаючи на викладене, суд вважає, що найбільш сприятливим для платника податку є підхід, коли в силу пп. 4.1.4 ст. 4 та п. 5.2 ст. 5 Податкового кодексу України пріоритет у застосуванні належить віддати саме абз. 1 п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.

Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), пункт 73).

Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам.

З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), пункт 74).

У постанові Верховного Суду від 28 лютого 2020 року у справі № П/811/1015/16 наголошено, що принцип належного урядування має надзвичайно важливе значення для забезпечення правовладдя в Україні. Неухильне дотримання основних складових принципу належного урядування забезпечує прийняття суб`єктами владних повноважень легітимних, справедливих та досконалих рішень. Крім того, принцип належного урядування підкреслює те, що між людиною та державою повинні бути вибудовані саме публічно-сервісні відносини, у яких інституції та процеси служать всім членам суспільства.

Суд у цій справі також враховує, що відповідно до юридичної позиції Конституційного Суду України, викладеної в Рішенні від 2 листопада 2004 року № 15-рп/2004 року, верховенство права - це панування права в суспільстві. Верховенство права вимагає від держави його втілення у правотворчу та правозастосовну діяльність, зокрема в закони, які за змістом мають бути проникнуті передусім ідеями соціальної справедливості, свободи, рівності тощо. При цьому справедливість - одна з основних засад права, є вирішальною у визначенні його як регулятора суспільних відносин, одним із загальнолюдських вимірів права.

Отже, ця юридична позиція Конституційного Суду України поширюється і на необхідність врегулювання органами публічної влади «правової процедури», яка визначає критерії справедливого ставлення органів публічної влади до особи.

Як зазначено в Рішенні Конституційного Суду України від 13 червня 2019 року № 5-р/2019, Конституція України містить низку фундаментальних положень щодо здійснення державної влади, передбачених статтями 3, 5, 6, 8, 19 Основного Закону.

Названі конституційні приписи перебувають у взаємозв`язку, відображають фундаментальне положення конституціоналізму щодо необхідності обмеження державної влади з метою забезпечення прав і свобод людини та зобов`язують наділених державною владою суб`єктів діяти виключно відповідно до усталених Конституцією України цілей їх утворення.

Тому, коли йдеться про реалізацію компетенції у межах дискреції суб`єктом владних повноважень, такі суб`єкти зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією та законами України (частина друга статті 19 Конституції України).

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Правова процедура (fair procedure - справедлива процедура) є складовою принципу законності та принципу верховенства права і передбачає правові вимоги до належного прийняття актів органами публічної влади. Правова процедура встановлює чітку послідовність дій проведення такої перевірки із зазначенням способів та методів її здійснення, підстав, порядку, форми та строків такої діяльності.

Правова процедура встановлює межі вчинення повноважень органом публічної влади і, в разі її неналежного дотримання, дає підстави для оскарження таких дій особою, чиї інтереси вона зачіпає, до суду.

Установлена правова процедура як складова частина принципу законності та принципу верховенства права є важливою гарантією недопущення зловживання з боку органів публічної влади під час прийняття рішень та вчинення дій, які повинні забезпечувати справедливе ставлення до особи.

Ця правова процедура спрямована на забезпечення загального принципу юридичної визначеності, складовою якої є принцип легітимних очікувань як один з елементів принципу верховенства права.

Принцип легітимних очікувань виражає ідею, що органи публічної влади повинні не лише додержуватися приписів актів права, а й своїх обіцянок та пробуджених очікувань. Згідно з доктриною легітимних очікувань - ті хто чинить добросовісно на підставі права, яким воно є, не повинне відчувати краху надій щодо своїх легітимних очікувань (пункт 61 коментаря до документа Венеційської комісії «Мірило правовладдя» (2017 року), який ухвалено Венеційською комісією на 106 пленарному засіданні (Венеція, 11-12 березня 2016 року)).

Права і свободи людини та їх гарантії визначають зміст і спрямованість діяльності держави; держава відповідає перед людиною за свою діяльність; утвердження і забезпечення прав і свобод людини є головним обов`язком держави (частина друга статті 3 Конституції України).

Відповідно до ч. 1 ст. 2 КАС України завданнями адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За висновком Палати КАС ВС у постанові від 22.09.2020 по справі № 520/8836/18, при оскарженні податкового повідомлення-рішення платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність такого рішення.

Таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу. Якщо ж суд визнає, що встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомленнярішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення, необхідність перевірки суті конкретного порушення як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання - відсутня .

Крім того, у постанові від 08.09.21 по справі 816/228/17 Велика Палата Верховного Суду відступила від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14), згідно з яким невиконання вимог п. 78.1 ст. 78 та п. 79.2 ст. 79 Податкового кодексу щодо підстав та умов здійснення перевірки призводить до визнання такої перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Вищезазначені обставини свідчать на користь висновку про неправомірний характер проведеного ГУ ДПС в Одеській області контрольного заходу та, відповідно, незаконність прийнятих за його результатами актів індивідуальної дії. Отже зазначені обставини є достатніми для висновку про неправомірність прийнятих за наслідками такої перевірки податкових повідомлень-рішень, а тому необхідність перевірки суті податкових порушень відсутня.

Проаналізувавши обставини справи, з урахуванням нормативного регулювання спірних правовідносин, суд дійшов висновку про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті ГУ ДПС в Одеській області з попереднім порушенням порядку призначення та проведення контрольного заходу, у зв`язку із чим адміністративний позов підлягає до задоволення.

Судові витрати розподілити відповідно до ст. 139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 139, 242-246 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Ексімер Одеса» (вул. Армійська, 8В, оф. 1, Одеса, Одеська область, 65063; ) до Головного управління Державної податкової служби України в Одеській області (65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5; ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби України в Одеській області від 27.07.21 №№ 17933/15-32-07-02, 17934/15-32-07-02, 17935/15-32-07-02, від 28.07.21 №№ 00/18069/0711, 00/18072/0711.

Стягнути з бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби України в Одеській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Ексімер Одеса» судовий збір в розмірі 22700 грн (двадцять дві тисячі сімсот гривень).

Рішення суду набирає законної сили в порядку, передбаченому ст.255 КАС України.

Рішення може бути оскаржене до П`ятого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Повний текст рішення складено 09.12.21.

Суддя І.В. Завальнюк