Справа № 320/4559/20
Суддя: Карпушова Олена Віталіївна
Дата ухвалення: 2021-11-30 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 320/4559/20 Суддя (судді) першої інстанції: Лапій С.М.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 листопада 2021 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: головуючого судді: Карпушової О.В., суддів: Губської Л.В., Епель О.В., секретар судового засідання Романович І.І., за участі представника позивача Мельниченка І.О., представника відповідача Огнарьова Є.А., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2021 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЛИСТКОМ" до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 20.06.2019 № та №

В С Т А Н О В И В:

Історія справи.

29.05.2020 Товариство з обмеженою відповідальністю "ЛИСТКОМ" (надалі - ТОВ "ЛИСТКОМ") звернулось до суду з позовом до Київського окружного адміністративного суду звернулось до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 20.06.2019 №, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 4 309 224 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 1 077 306 грн. та податкове повідомлення-рішення від 20.06.2019 №, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 282 140 грн.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що висновки податкового органу, що правовідносини позивача з деякими контрагентами не мали реального характеру є необґрунтованими та безпідставними, оскільки спростовуються первинними документами бухгалтерського обліку та податкової звітності, які були надані позивачем.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 27.04.2021 позовні вимоги задоволено повністю: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області від 20.06.2019 № та №.

Приймаючи вказане рішення суд першої інстанції дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог та підтвердженість їх належними, достатніми та допустимими доказами, а відповідач як суб`єкт владних повноважень не підтвердив висновків перевірки відповідними доказами.

Суд першої інстанції звернув увагу на те, що податковим органом не заперечується правильність оформлення, достовірність та повнота заповнення наданих позивачем до перевірки первинних документів, також не заперечується їх обсяг, внаслідок чого визнав їх належними, достатніми та допустимими доказами на підтвердження позиції позивача.

Крім того, суд першої інстанції вказав, що відсутність у позивача товарно-транспортних накладних не є доводом який заслуговує уваги, оскільки відповідно до положень Закону України "Про автомобільний транспорт" та наказу Міністерства транспорту України від 14.10.1997 N 363 "Про затвердження Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні", обов`язок щодо наявності товарно-транспортної накладної покладено на перевізника та водія, а позивач до такої категорії суб`єктів господарювання не відноситься.

Відповідач, не погоджуючись з таким рішенням суду, подав апеляційну скаргу, у якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Апелянт мотивує свої вимоги тим, що висновки, викладені в рішенні суду першої інстанції не відповідають фактичним обставинам справи, та суперечать нормам матеріального права.

Апелянт наголосив, що під час перевірки було встановлено, що ТОВ "ЛИСТКОМ" не знаходилось за податковою адресою, у підприємства відсутні складські приміщення та трудові ресурси й товарно-матеріальні цінності, внаслідок чого був зроблений правомірний висновок про відсутність факту здійснення позивачем операцій з придбання та продажу товарів з контрагентами.

Також апелянт зазначив, що ТОВ "ЛИСТКОМ" не надав під час перевірки товарно-транспортні накладні, митні декларації, банківські виписки, оборотно-сальдові відомості по субрахунках, інформацію по господарським операціям за перевіряємий період, балансову вартість власних основних фондів станом на початок звітного (податкового) періоду, за результатами якого виникло бюджетне відшкодування з ПДВ, інформацію про зберігання товарів (наявність власних або орендованих складських приміщень, угоди про зберігання ТМЦ, відомості про місцезнаходження складів, їх площу, власника складських приміщень/орендодавця), штатну чисельність працівників тощо.

Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, яким погоджується з висновками суду першої інстанції.

Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Обставини встановлені судом.

Посадовими особами ГУ ДФС у Київській області у період з 08.04.2019 по 12.04.2019 була проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ТОВ "ЛИСТКОМ" з питання правомірності декларування суми бюджетного відшкодування на розрахунковий рахунок платника у банку за січень 2019 року, яка виникла за рахунок від`ємного значення, що декларувалась у червні-грудні 2018 року за наслідками якої був складений акт від 19.04.2019 №309/10-36-12-02/41837288 (а.с.16).

В акті перевірки вказано, що перевіркою встановлені порушення позивачем: абз. 5 ст.1, п. 2 ст.3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність Україні", пп.14.1.36, 14.1.181, п. 14.1 ст.14, ст. 44, п. 85.2 ст. 85, п. п.198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст.198, п. 200.1, п. 200.2 та п. 200.4 ст. 200 ПК України, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку у розмірі 4 309 224,00 грн та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового періоду наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 282 140,00 грн.

Також в акті перевірки вказано, що в ході перевірки інвентаризація активів не проводилась у зв`язку з відсутністю підприємства за податковою адресою, будь яких складських приміщень, товарно-матеріальних цінностей (а.с. 18).

На підставі таких висновків податковим органом було прийнято: податкове повідомлення-рішення від 20.06.2019 №, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 4 309 224 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 1 077 306 грн. та податкове повідомлення-рішення від 20.06.2019 №, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 282 140 грн.

Вказані обставини підтверджені належним, достатніми та допустимими доказами і не є спірними.

Нормативно-правове обґрунтування.

Відповідно до положень ч.1-4 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.

Згідно вимог ч.1-4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів. їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Так, відповідно до п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пунктом 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

При цьому, відповідно до п. 198.6 ст. 198 Податкового Кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Отже, податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути фактично здійснений і підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображатимуть реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування податкового кредиту з податку на додану вартість обов`язковому з`ясуванню підлягають обставини щодо руху активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.

При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. В обов`язковому порядку необхідно досліджувати наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку.

Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно з частиною другою статті 9 Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV від 16.07.1999 первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з пунктом 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерством фінансів України № 88 від 24.05.1995 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Отже, з системного аналізу приписів Закону № 996-ХІV та Положення № 88 від 24.05.1995 вбачається, що податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути фактично здійснений і підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому, податкове законодавство не встановлює перелік первинних документів, складенням яких мають оформлюватися ті чи інші операції. Разом з тим відповідні первинні документи повинні містити усі необхідні реквізити, визначені частинами першою, другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», повну інформацію про виконану господарську операцію та виступати носіями достовірних відомостей про таку операцію та її учасників.

Також істотне значення для встановлення судом факту реальності виконання договору саме із заявленим контрагентом є фактичні обставини укладення та виконання договору, обґрунтованість вибору контрагента.

Висновки суду.

Отже, системний аналіз вищенаведених норм дає підстави дійти висновку, що певна позиція податкового органу щодо нереальності здійснення підприємством господарської операції з конкретними контрагентами повинна бути обґрунтованою, з глибоким аналізом первинної документації підприємства з цими контрагентами, іншої документації та зі співставленням додаткової інформації, наявної у відповідача, а рішення податкового органу, як суб`єкта владних повноважень на якого покладається доводити правоту свого рішення, повинно відповідати положенням ч.2 ст.2 КАС України.

Крім того, нормами ПК України встановлено вичерпний перелік документів (податкова накладна), на підставі яких у платника податків виникає право на включення відповідних сум до податкового кредиту, які і підлягають аналізу при вирішенні цієї справи.

Матеріалами справи підтверджено, що висновки відповідача щодо нереальності господарської операції позивача з контрагентами ґрунтуються лише на податковій інформації, зокрема те, що підприємство не знаходиться за податковою адресою, через що перевірка проводилась невиїзна, та те, що у підприємства відсутні складські приміщення і трудові ресурси, через що податковим органом не проводилась інвентаризація активів, тощо.

Отже, на думку відповідача, за результатами аналізу даних, зазначених у розрахунку бюджетного відшкодування до декларації з ПДВ за січень 2019 року, із даними баз, використаних при проведені перевірки, враховуючи ненадання до перевірки банківських виписок, оборотно-сальдової відомості по рах. 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками", перевіркою встановлено відсутність фактичної сплати за придбані товари/послуги у перевіряємому періоді.

Проте, колегія суддів погоджується з висновками суду першої про обґрунтованість позовних вимог та підтвердженість їх належними, достатніми та допустимими доказами, оскільки, як зазначив апелянт, ним не заперечується, що первинні документи оформлені правильно і повно, і зауважень до них у відповідача не має.

Зі змісту акту вбачається, що в ході перевірки відповідачем досліджувались надані позивачем належним чином завірені копії первинних документів, а саме: договори з постачальниками та покупцями, договори оренди та суборенди, платіжні доручення, виписки з особового рахунку, валютні платіжні доручення, електронні ВМД, інвойси, специфікації, ТТН, CMR, пакувальні листи, зворотні накладні, видаткові накладні, товарні накладні, паспорти якості, сертифікати якості, виписки з сертифікату якості, технічні паспорти, свідоцтво про калібрування, акти виконаних робіт, надання послуг, здачі-приймання робіт, рахунки, рахунки-фактури, оборотно-сальдові відомості по субрахунках 362, 281, 6851, 63.

Внаслідок вказаного, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про допустимість доказів.

Крім того, суд першої інстанції правильно наголосив на тому, що відсутність у позивача товарно-транспортних накладних - не є доводом, який заслуговує уваги, оскільки відповідно до положень Закону України "Про автомобільний транспорт" та наказу Міністерства транспорту України від 14.10.1997 N 363 "Про затвердження Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні", обов`язок щодо наявності товарно-транспортної накладної покладено на перевізника та водія, а позивач до такої категорії суб`єктів господарювання не відноситься.

Таким чином, враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог, оскільки посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, тому як така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону.

Належними та допустимими доказами є первинна документація підприємства, яка повинна перевіряючими під час перевірки аналізуватися з використанням додаткової інформації лише у сукупності.

Аналогічна правова позиція щодо можливості використання податкової інформації була неодноразово викладена Верховним Судом, зокрема в постановах від 24 вересня 2020 року у справі № 820/329/17, від 17 вересня 2020 року у справі № 826/16705/17 та інших.

Таким чином, в межах спірних правовідносин доводи податкового органу зводяться фактично до використання наявної податкової інформації, а також тверджень про відсутність у контрагентів позивача достатніх трудових і матеріально-технічних ресурсів, які були спростовані вище. У свою чергу, контролюючим органом не наведено жодних переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах, неповні, недостовірні та/або суперечливі.

Таким чином, враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивач підтвердив факт реальності господарських операцій з контрагентом, що є свідченням добросовісності позивача при здійсненні спірних господарських операцій.

Апелянтом не надано відповідних доказів щодо спростування вищевикладеного. Крім того, колегія суддів зазначає, що чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації, наявності чи відсутності основних фондів у останніх тощо, оскільки позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентом своїх податкових зобов`язань, адже поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його контрагентами правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов`язань.

Отже, висновки податкового органу про нереальність господарської операції спростовуються наданими позивачем документами, внаслідок чого правильними є висновки суду першої інстанції, що позовні вимоги про визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень є обґрунтованими та підлягають задоволенню.

Відповідно до ч.1 та 2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. Проте, в адміністративних справах про протиправність рішення обов`язок доказування правомірності свого рішення покладено на відповідача.

Отже, доводи апелянта колегія суддів вважає такими, що не заслуговують уваги, висновки суду обґрунтованими, оскільки позивач на підтвердження реального характеру господарських операцій з контрагентами надав суду необхідні первинні документи, а відповідач не довів правомірність прийнятих рішень, зауваження відповідача щодо правильності оформлення деяких первинних документів не підтверджують нереальність здійснення господарських операцій, а є лише формальними помилками при оформлені первинної документації.

Також колегія суддів зазначає, що суду не були надані докази того, що сторони зазначених договорів мали умисел на укладення угоди з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, зокрема, щодо несплати податків. За своєю суттю нікчемним правочином в податкових правовідносинах є діяння платника податків, спрямоване на ухилення від сплати податків, зборів (обов`язкових платежів), тобто свідоме діяння певної фізичної особи, що при укладанні правочину діяла від імені такого платника, яке має в собі ознаки кримінально переслідуваного.

Колегія суддів зазначає, що при постановлені даного рішення також враховуються рішення Європейського суду з прав людини у справах Інтерсплав проти України (2007 рік, заява № 803/02), «Булвес» АД проти Болгарії (2009 рік, заява № 3991/03) і Бізнес Супорт Центр проти Болгарії (2010 рік, заява № 6689/03), які відповідно до ч. 1 ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» підлягають застосуванню судами як джерела права, у яких визначено, що платника податку не може бути позбавлено права на бюджетне відшкодування ПДВ за відсутності доказів того, що його було залучено до протиправної діяльності, пов`язаної з незаконним отриманням бюджетного відшкодування; при цьому платник ПДВ не повинен нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальниками, якщо платник ПДВ не знав про такі зловживання і не міг про них знати.

Згідно ч.1 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Колегія суддів вважає, що всі доводи апелянта не заслуговують уваги, оскільки не спростовують правильних висновків суду першої інстанції.

Крім того, надаючи оцінку всім доводам сторін, судова колегія наголошує що приймає до уваги рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому Суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».

Отже, судом першої інстанції повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, відповідно до вимог ст. 242 КАС України.

Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Повний текст постанови виготовлено 02.12.2021.

Керуючись ст.ст. 139, 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2021 р. - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2021 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЛИСТКОМ" до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 20.06.2019 № та № - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Колегія суддів: О.В. Карпушова

Л.В. Губська

О.В. Епель