Справа № 1740/2067/18
Суддя: Н.В. Друзенко
Дата ухвалення: 2021-10-26 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

26 жовтня 2021 року м. Рівне №1740/2067/18
Рівненський окружний адміністративний суд у складі судді Друзенко Н.В. за участю секретаря судового засідання Головатчик А.А. та сторін і інших осіб, які беруть участь у справі: позивача: представники Дума В.А., Герасименко Р.І., Антощук Л.П., відповідача: представники Юхименко Т.В., Мельник С.В., Голубенко Т.Б., розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом

Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕЙЧСІІ КОСТРУЦІОНІ УКРАЇНА"
доГоловного управління ДПС у Рівненській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

31.08.2018 ТОВ «ЕЙЧСІІ КОНСТРУЦІОНІ УКРАЇНА» звернулося в суд з позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 18.05.2018.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 12.11.2018, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18.02.2019, адміністративний позов було задоволено повністю.

Ухвалою Верховного Суду від 31.08.2021 замінено відповідача у справі - Головне управління ДФС у Рівненській області його належним правонаступником - Головним управлінням ДПС у Рівненській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу ДПС України.

Постановою Верховного Суду від 31.08.2021 рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасовано, а справу №1740/2067/18 направлено до Рівненського окружного адміністративного суду на новий розгляд.

Ухвалою від 10.09.2021 адміністративну справу №1740/2067/18 прийнято до провадження судді Друзенко Н.В. та призначено до судового розгляду на 19.10.2021.

В судовому засіданні 19.10.202 оголошено перерву до 26.10.2021.

В судовому засіданні 26.10.2021 проголошено вступну та резолютивну частину рішення.

Згідно з позовною заявою, письмовими та усними поясненнями представників позивача в судовому засіданні, наданими з урахуванням висновків Верховного Суду, вимоги ТОВ «ЕЙЧСІІ КОНСТРУЦІОНІ УКРАЇНА» ґрунтуються на тому, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення, не базується на вимогах податкового законодавства, та прийняте без урахування критеріїв добросовісності, розсудливості та пропорційності. При цьому, сторона позивача визнає, що платник податків помилково відніс витрати на зберігання запасів до адміністративних витрат, але доводить, що і одні, і інші витрати є витратами одного класу, які не включаються до первісної вартості запасів, а відносяться на період, в якому відповідні витрати були понесені, тому зазначена помилка не вплинула на його фінансовий результат. Що стосується доводів податкового органу про те, що витрати на зберігання запасів мають відображатися в складі первинної вартості (собівартості) запасів, а відтак і відноситися на витрати того періоду, в якому реалізуються відповідні запаси, то такі на переконання сторони позивача прямо протирічать положенням П(С)БО 9 "Запаси". Так, відповідно до пункту 9 П(С)БО 9 "Запаси", первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається як з суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків, так і з інших витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До останніх, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів. Позивач доводить, що в четвертому кварталі 2017 року ним було зараховано на баланс запаси за їх первісною вартістю у сумі 87249428,78 грн, тобто за ціною їх придбання. При цьому, первісна вартість таких запасів в подальшому не змінювалася, а зокрема і витрати, понесені на зберігання таких запасів, не відносились позивачем до витрат, які змінюють первісну вартість таких запасів. Витрати на оплату послуг зі зберігання запасів позивача жодним чином не пов`язані з доведенням товару до стану, придатного для продажу, або з покращенням якісних характеристик та, як наслідок, збільшення вартості такого, а отже, підстави для віднесення таких витрат до витрат, що формують собівартість реалізованих товарів, відсутні, позаяк не виконується жодна із умов, передбачених стандартом П(С)БО 9 "Запаси". Хибність тверджень відповідача позивач доводить тим, що первісна вартість запасів у бухгалтерському обліку не змінюється, крім випадків, передбачених П(С)БО 9 "Запаси", а понесення витрат на зберігання не є таким випадком. На підтвердження своєї позиції сторона позивача покликається на постанову Верховного Суду від 21.07.2021 у справі №520/14428/19. Що стосується невірного відображення витрат на рахунках бухгалтерського обліку, якщо це не змінює загальну суму витрат, які відображаються у звітності, та не впливає на результат фінансової діяльності, то на обґрунтування своєї позиції щодо безпідставності відповідного рішення в частині превалювання сутності над формою, сторона позивача покликається на постанову Верховного Суду від 11.11.2020 у справі № 821/609/175. Додатково зауважувала на тому, що тягар доказування у справах відповідної категорії, покладається саме на податковий орган. За сукупністю наведеного, сторона позивача просила про повне задоволення своїх вимог.

Згідно з відзивом на позов, письмовими та усними поясненнями представників відповідача в судовому засіданні, податковий орна позов не визнав. На обґрунтування своєї позиції покликався на те, що під час перевірки контролюючим органом встановлено, що позивачем передано Представництву «Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А.» на відповідальне зберігання матеріально-виробничі запаси, що попередньо у цього ж контрагента і були придбані, на загальну суму 133195763,13 грн. До перевірки позивачем на підтвердження отриманих послуг зберігання було надано акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № 0У-000001 від 27.09.2017, в якому зазначено про зберігання матеріально-виробничих запасів та визначена сума наданих послуг 20000 000,00 грн, в тому числі ПДВ - 3333333,33 грн. Станом на 31.12.2017, матеріально-виробничі запаси повернуті з відповідального зберігання. У бухгалтерському обліку операції з надання послуг зберігання позивачем відображено таким чином: Дт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» Кт 311 «Поточний рахунок» 20000000 грн - оплата; Дт 92 «Адміністративні витрати» Дт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальникам» - 16666667 грн; Д-т 79 «Фінансовий результат до оподаткування» К-т 92 «Адміністративні витрати»; Дт 644 «Податковий кредит» Дт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» 3333333,00 грн. Сторона відповідача наполягала і наполягає на тому, що витрати на зберігання товарно-матеріальних цінностей, ні за яких умов не можуть відноситися на адміністративні витрати, а відтак і вважатися витратами того періоду, в якому понесені, натомість вони підлягають включенню до собівартості продукції (робіт, послуг) та повинні визнаватися витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійсненні. Оскільки позивачем реалізовано матеріально-виробничих запасів лише на суму 37377380,44 грн, і станом на 31.12.2017, тобто на кінець охопленого перевіркою періоду, залишки матеріально-виробничих запасів становили 49872048,34 грн, то податковий орган цілком резонно зробив висновки, що розмір вартості послуг зберігання, що мав відобразитись в залишку матеріально-виробничих запасів становить 9526667,00 грн (49872048,34 грн х 100/87249428,78 грн = 57,16%; 16666667 х 57,16 = 9526667,00 грн), зокрема, дана сума є залишком послуг зберігання, що відноситься на залишок нереалізованих матеріально-виробничих запасів та відповідає п. 7 П(С)БО 16 «Витрати». За сукупністю наведеного сторона відповідача просила відмовити у позові повністю.

Дослідженням письмових доказів по справі судом встановлено таке.

Відповідно до ст.ст.75, 77, 81, 82 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на II квартал 2018 року, наказу ГУ ДФС у Рівненській області №935 від 22.03.2018, у період часу з 2 по 23 квітня 2018 року посадовими особами ГУ ДФС у Рівненській області проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «ЕЙЧСІІ КОНСТРУЦІОНІ УКРАЇНА» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 22.03.2016 по 31.12.2017. Результати перевірки оформлені актом №1129/17-00-14-01/40360720 від 02.05.2018 (а.с.12-30 том 1).

За висновками вказаного акту, під час перевірки встановлено, зокрема, порушення вимог пп.134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п. п. 5, 7, 11, 19 П(С)БО 16 «Витрати», Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України №291 від 30.11.1999, в результаті чого занижено фінансовий результат за 2017 рік у розмірі 9526667,00 грн, що призвело до заниження податку на прибуток у розмірі 1714800,00 грн.

На підставі зазначених висновків ГУ ДФС у Рівненській області 18.05.2018 винесено податкове повідомлення-рішення № від 18.05.2018, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» на 2143500, грн., в тому числі 1714800,00 грн. за податковими зобов`язаннями та 428700,00 грн.- за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)(а.с.32-33 том 1).

В рамках процедури адміністративного оскарження ДФС України прийнято рішення №23044/6/99-99-11-01-01-25 від 10.07.2018 про залишення скарги позивача без задоволення, а податкового повідомлення-рішення без змін (а.с.35-39 том 1).

В основу спірного податкового повідомлення-рішення відповідачем покладено висновки за аналізом відображення в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності таких господарських операцій позивача.

31.03.2016 ТОВ «ЕЙЧСІІ КОНСТРУЦІОНІ Україна» було укладено договір №1 про зберігання матеріально-виробничих запасів з Представництвом «Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А.», за умовами якого позивач передав контрагенту на зберігання матеріально-виробничі запаси, що складаються: з матеріалів, мастильних матеріалів і запасних частин, відповідно до додатку №1 до цього договору, на загальну суму 133195763,13 грн (в тому числі ПДВ)( а.с.45-48 том 1).

24.06.2016 сторони уклали додаткову угоду до договору, за умовами якої змінили пере-лік матеріально-виробничих запасів, виклавши додаток №1 в новій редакції (а.с.49 том 1).

За таким додатком передано на зберігання на різні склади матеріально-виробничі запаси, ідентифіковані за назвами кількістю та ціною, на загальну вартість 87249428,78 грн. без ПДВ або 104699314,54 грн. з ПДВ (а.с.50-99 том 1).

Передача майна на зберігання оформлена актами №№оРН-000336, оРН-000328, оРН-000329, оРН-000330, оРН-000331, оРН-000332, оРН-000333, оРН-000334, оРН-000335, оРН-000337, оРН-000338, оРН-000339, оРН-000340, оРН-000341, оРН-000342, оРН-000343, оРН-000344, оРН-000345, оРН-000346, оРН-000348, оРН-000349 від 24.06.2016 (а.с.101-173 том 1).

Додатковою угодою до договору від 30.01.2017 сторони погодили, що загальна вартість послуг зберігання матеріальних запасів за весь час дії договору складає 45000000,00 грн. (в т.ч. ПДВ). Вартість послуг відображається в актах і послуги вважаються наданими з моменту підписання сторонами актів (а.с.175-177 том 1).

Актом №о0У-000001 здачі-приймання робіт (надання послуг) від 27.09.2017 визначено вартість зберігання матеріально-виробничих запасів в розмірі 20000000,00 грн. (в т.ч. ПДВ - 3333333,33 грн.) (а.с.179 том 1).

Зазначена сума оплачена ТОВ «ЕЙЧСІІ КОНСТРУЦІОНІ Україна» на користь Представництва «Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А.» 27.09.2017 платіжним дорученням №663 (а.с.181 том 1).

У бухгалтерському обліку позивача вказана операція відображена наступними записами: Дт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» Кт 311 «Поточний рахунок» 20000000 грн - оплата; Дт 92 «Адміністративні витрати» Дт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальникам» - 16666667 грн; Д-т 79 «Фінансовий результат до оподаткування» К-т 92 «Адміністративні витрати»; Дт 644 «Податковий кредит» Дт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» 3333333,00 грн., що в повній мірі визнається сторонами і відображено в акті податкової перевірки.

Відповідно до цього, вартість послуг по зберіганню у розмірі 16666666,67 грн. віднесено позивачем до витрат звітного періоду, та відповідно на зменшення фінансового результату до оподаткування по фінансовій звітності товариства за 2017 рік (а.с. 183-184 том 1) та декларації з податку на прибуток підприємств за 2017 рік (а.с.186-189 том 1).

Частину матеріально-виробничих запасів, що знаходилася на відповідальному зберіганні, балансовою (первісною) вартістю 37377380,44 грн. із загальної вартості 87249428,78 грн. позивач реалізував протягом 2016-2017 років; Балансова (первісна) вартість залишків нереалізованих матеріально-виробничих запасів позивача, що знаходилися на відповідальному зберіганні, станом на 31.12.2017 (тобто на кінець, охопленого податковою перевіркою періоду) складала 49872048,34 грн. (87377380,78 грн. - 37377380,44 грн.), що підтверджено бухгалтерською довідкою позивача від 19.07.2018 (а.с.41-43 том 1) та відображено в акті податкової перевірки.

При цьому, решта таких запасів вибула із зберігання Представництва «Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А.» в повному обсязі в 2018 році, що підтверджується актом №оОУ-000001 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 25.05.2018 (а.с.97 том 4) та була реалізована позивачем в 2018 році, що підтверджено картками рахунків позивача: №92 за січень 2017 - грудень 2018, №201 за 2018 рік, №203 за 2018 рік, №205за 2018 рік, №209 за 2018 рік, №2071 за 2018 рік, №2072 за 2018 рік та оборотно-сальдовими відомостями по рахункам 201, 203, 205, 209, 2071 та 2072 за 2018 рік, що долучені до справи на оптичному диску DVD (а.с.98 том 4).

Вищевказані картки рахунків та оборотно-сальдові відомості, наряду з оборотно-сальдовими відомостями та картками рахунків №№ 203, 205, 207, 209 за період з червня 2016 року по грудень 2017 року та бухгалтерською довідкою від 19.07.2018, свідчать на користь того, що позивач зарахував на баланс запаси за їх первісною загальною вартістю 87249428,78 грн., що є ціною їх придбання. Така методологія відображення відповідає обліковій політиці позивача, визначеній у наказі №29/03-1 від 29.03.2016 (а.с.80-92 том 3). Така первісна (балансова вартість) запасів у вказаній сумі була сформована у бухгалтерському обліку позивача до моменту передачі таких запасів на відповідальне зберігання і залишилася незмінною, як на момент повернення запасів із зберігання, так і на момент їх відчуження.

Витрати, понесені позивачем на оплату Представництву «Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А.» послуг із зберігання запасів, не включалися ТОВ «ЕЙЧСІІ КОНСТРУЦІОНІ Україна» до первісної вартості запасів, що достеменно встановлено судом і визнано податковим органом.

Вказані витрати, відносилися позивачем до витрат того звітного періоду, в якому їх було понесено, зокрема вартість послуг по зберіганню у розмірі 16666666,67 грн. віднесена до витрат 2017 року, позаяк оплата за актом здачі-приймання робіт (надання послуг) мала місце 27.09.2017. При цьому, позивач визнав, що зазначені витрати помилково обліковані у складі адміністративних витрат, хоча мали б обліковуватись у складі витрат за збут, що не вплинуло на фінансовий облік, позаяк і ті, і інші витрати є витратами одного класу і мають однаковий підхід до правил їх обчислення.

На переконання відповідача витрати на зберігання товарно-матеріальних цінностей підлягають включенню до собівартості продукції та визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Відповідно до цього, витрати на зберігання запасів позивач мав розподілити пропорційно до вартості реалізованих і нереалізованих запасів та, що стосується охопленого перевіркою періоду, то позивач мав віднести частину вартості цих послуг у сумі 9526667 грн. на собівартість відповідних запасів, збільшивши їх балансову вартість. Розрахована відповідачем пропорція нереалізованих запасів станом на 31.12.2017 визначена на рівні 57,16% (49872048,34 грн. х 100% : 87249428,78 грн.). Відповідно, розрахована відповідачем частина вартості послуг на зберігання, яка повинна включатися до собівартості нереалізованих запасів (що залишилися на складі станом на 31.12.2017) становить: 57,16% х 16666667,00 грн. = 9526667,00 грн. Вказана частина витрат і визначена податковим органом як сума витрат зайво віднесена позивачем до витрат 2017 року.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

За правилами підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені у Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV від 16.07.1999.

Так, за статтею 2 вказаного Закону, його дія поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність, а також на операції з виконання державного та місцевих бюджетів і складання фінансової звітності про виконання бюджетів з урахуванням бюджетного законодавства.

А згідно зі статтею 11 - підприємства зобов`язані складати фінансову звітність на підставі даних бухгалтерського обліку.

Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (стаття 3 Закону).

В силу вимог статті 6 зазначеного Закону, з метою створення єдиних правил ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, які є обов`язковими для всіх підприємств та гарантують і захищають інтереси користувачів здійснюється державне регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні. Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Наказом Міністерства фінансів України №291 від 30.11.1999 затверджено Інструкцію про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, якою встановлено призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов`язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій та інших юридичних осіб незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності.

За вимогами такої Інструкції, для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству готової продукції, товарів, предметів праці, що призначені для обробки, переробки, використання у виробництві і для господарських потреб, а також засобів праці, які підприємство включає до складу малоцінних та швидкозношуваних предметів призначені рахунки Класу 2 «Запаси», до якого входить рахунок 20 «Виробничі запаси». Цей рахунок призначено для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству запасів сировини і матеріалів (у тому числі сировина й матеріали, які є в дорозі та в переробці), будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари й тарних матеріалів, відходів основного виробництва. За дебетом рахунку 20 «Виробничі запаси» відображаються надходження запасів на підприємство, їх дооцінка, за кредитом - витрачання на виробництво (експлуатацію, будівництво), переробку, відпуск (передачу) на сторону, уцінка тощо. Рахунок 20 має такі субрахунки: 201 "Сировина й матеріали", 202 "Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби", 203 "Паливо", 204 "Тара й тарні матеріали", 205 "Будівельні матеріали", 206 "Матеріали, передані в переробку", 207 "Запасні частини", 208 "Матеріали сільськогосподарського призначення", 209 "Інші матеріали".

В свою чергу, методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності, визначені у Національному положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», що затверджене наказом Міністерства фінансів України №246 від 20.10.1999.

За визначенням П(с)БО 9 запаси - це активи, які: утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.

Відповідно до пункту 8 П(с)БО 9 «Запаси», придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

В свою чергу, за правилами пункту 9 зазначеного П(с)БО, первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат:

суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків;

суми ввізного мита;

суми непрямих податків у зв`язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;

транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів) (Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюється на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць);

інші витрати, які безпосередньо пов`язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. (До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів).

В силу вимог пункту 14 П(с)БО 9, не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені):

понаднормові втрати і нестачі запасів;

фінансові витрати (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(с)БО 31 "Фінансові витрати";

витрати на збут;

загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов`язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

А відповідно до пункту 15, первісна вартість запасів у бухгалтерському обліку не змінюється, крім випадків, передбачених цим Національним положенням (стандартом).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначені у Національному положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», що затверджене наказом Міністерства фінансів України №318 від 31.12.1999.

За правилами пункту 5 П(с)БО 16, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

А відповідно до пункту 6 - витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Пунктами 7-8 П(с)БО 16 передбачено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

В свою чергу, перелік витрат, які включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) чітко визначений у пункті 11 П(с)БО 16.

Так, за даним положенням, собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:

1) прямі матеріальні витрати;

2) прямі витрати на оплату праці;

3) інші прямі витрати;

4) змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

При цьому, до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (пункт 12 П(с)БО 16).

До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (пункт 13 П(с)БО 16).

До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку (пункт 14П(с)БО 16).

До складу загальновиробничих витрат включаються: витрати на управління виробництвом, амортизація основних засобів загальновиробничого призначення, амортизація нематеріальних активів загальновиробничого призначення; витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення; витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо); витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень; витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг); витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища; інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо)(пункт 15 П(с)БО 16).

Перелік витрат, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) чітко визначений у пункті 17 П(с)БО 16, відповідно до якого це витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які поділяються на :

- адміністративні витрати,

- витрати на збут,

- інші операційні витрати.

До адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством: загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо); витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона); винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо); витрати на зв`язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо); амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання; витрати на врегулювання спорів у судових органах; податки, збори та інші передбачені законодавством обов`язкові платежі (крім податків, зборів та обов`язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг); плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків, а також витрати, пов`язані з купівлею-продажем валюти; інші витрати загальногосподарського призначення (пункт 18 П(с)БО 16).

Витрати на збут включають такі витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг): витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції; витрати на ремонт тари; оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); витрати на передпродажну підготовку товарів; витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов`язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства; витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства; інші витрати, пов`язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (пункт 19 П(с)БО 16).

До інших операційних витрат включаються: витрати на дослідження та розробки відповідно до П(с)БО 8 "Нематеріальні активи"; собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов`язаних з їх реалізацією; сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів; втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства); втрати від знецінення запасів; нестачі й втрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка; витрати на утримання об`єктів соціально-культурного призначення; інші витрати операційної діяльності (пункт 20 П(с)БО 16).

В свою чергу, за вимогами Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України №291 від 30.11.1999, адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати відносяться до класу 9 «Витрати діяльності», рахунки якого застосовуються для узагальнення інформації про витрати операційної, інвестиційної, фінансової та іншої діяльності підприємства.

Так, на рахунку 91 класу 9 «Загальновиробничі витрати» ведеться облік виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування. За дебетом рахунку 91 відображається сума визнаних витрат, за кредитом - щомісячне, за відповідним розподілом, списання на рахунки 23 «Виробництво» та 90 «Собівартість реалізації».

На рахунку 92 класу 9 відображаються загальногосподарські витрати, пов`язані з управлінням та обслуговуванням підприємства. За дебетом цього рахунку відображається сума визнаних адміністративних витрат, за кредитом - списання на рахунок 79 «Фінансові результати».

На рахунку 93 класу 9 ведеться облік витрат, пов`язаних із збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг. За дебетом цього рахунку відображається сума визнаних витрат на збут, за кредитом - списання на рахунок 79 «Фінансові результати».

В свою чергу, рахунок 79 «Фінансові результати» призначено для обліку й узагальнення інформації про фінансові результати діяльності підприємства. За кредитом рахунку 79 відображаються суми в порядку закриття рахунків обліку доходів, за дебетом - суми в порядку закриття рахунків обліку витрат, також належна сума нарахованого податку на прибуток. Сальдо рахунку при його закритті списується на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)».

Рахунок 79 «Фінансові результати» має такі субрахунки: 791 «Результат операційної діяльності», 792 «Результат фінансових операцій», 793 «Результат іншої діяльності».

На субрахунку 791 «Результат операційної діяльності» визначається прибуток (збиток) від операційної діяльності підприємства. За кредитом субрахунку відображається в порядку закриття рахунків сума доходів від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг та від іншої операційної діяльності (рахунки 70 «Доходи від реалізації», 71 «Інший операційний дохід»), за дебетом - сума в порядку закриття рахунків обліку собівартості реалізованої готової продукції, товарів, робіт і послуг, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат (90 «Собівартість реалізації», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності»).

Судом встановлено, що при визначенні фінансового результату до оподаткування у 2017 році ТОВ «ЕЙЧСІІ КОНСТРУЦІОНІ Україна» суму доходів від реалізації ТМЦ, які були оприбутковані на склад за первісною вартістю запасів, та яка залишилася незмінною на дату реалізації запасів, зменшило на суму витрат, що дорівнює сумі коштів (без ПДВ), сплачених у звітному періоді на користь Представництва «Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А.» за зберігання таких ТМЦ на своїх складах.

Такі видатки відносяться до складських витрат, а відтак і до витрат на збут, а тому підлягали обліку на 93 рахунку бухгалтерського обліку, що має назву «Витрати на збут», а не на 92 рахунку, що має назву «Адміністративні витрати».

Але разом з тим, сам по собі облік позивачем витрат не на тому рахунку не вплинув на правильність визначення фінансового результату до оподаткування за 2017 рік, позаяк і сума видатків на збут, і сума адміністративних видатків відноситься на витрати того періоду, в якому вона понесена, без щомісячного її розподілу на собівартість реалізації.

Враховуючи закріплений у статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV від 16.07.1999 принцип превалювання сутності над формою, за яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, суд приходить до висновку, що позивачем не було занижено фінансовий результат до оподаткування за 2017 рік на 9526667,00 грн, і відповідно, не було занижено і податок на прибуток за цей період на 1714800,00 грн., внаслідок порушень вимог пп.134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п п. 5, 7, 11, 19 П(С)БО 16 «Витрати», Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України №291 від 30.11.1999.

Натомість допущені позивачем порушення правил ведення бухгалтерського обліку в даному конкретному випадку могли слугувати лише основою для притягнення до адміністративної відповідальності відповідальних за ведення такого обліку осіб, але аж ніяк не для фінансової відповідальності підприємства за порушення податкового законодавства.

Відповідач у справі, на якому лежить тягар доказування, свою позицію звів лише до того, що видатки, понесені позивачем на оплату послуг сторонньої організації із зберігання ТМЦ, не можуть відноситись до адміністративних витрат. Але, разом з тим, відповідач ні документально, ні нормативно, не довів, що витрати на зберігання запасів мали відображатися в складі первісної вартості (собівартості) запасів позивача, зокрема, як такі, що пов`язані з доведенням запасів до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Натомість позивачем документально підтверджено, що первісна вартість запасів і собівартість їх реалізації були однаковими, тобто видатки, які позивач поніс на їх складське зберігання жодним чином не зумовили збільшення вартості ТМЦ. Жодних доказів тому, що видатки позивача, пов`язані з доведенням ТМЦ до стану, придатного для продажу, або з покращенням їх якісних характеристик, матеріали податкової перевірки не містять. Не здобуто таких і під час розгляду справи судом.

Оскільки первісна вартість запасів у бухгалтерському обліку не змінюється, крім випадків, передбачених П(С)БО 9 «Запаси», а понесення витрат на зберігання не є таким випадком, то підстави для віднесення таких витрат до витрат, що формують собівартість реалізованих товарів, відсутні. Протилежні висновки відповідача суперечать названому Національному положенню (стандарту).

За приписами частини першої та другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Vдstberga Taxi Aktiebolag and Vulic проти Швеції» Суд визначив, що "…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління".

В ході судового розгляду адміністративної справи відповідач не виконав процесуального обов`язку доказування та не підтвердив правомірності своїх висновків, які слугували підставою для покладення на позивача відповідальності.

За усього наведеного, податкове повідомлення-рішення відповідача не відповідає критеріям правомірності, обґрунтованості, пропорційності, добросовісності та розсудливості, встановленим в частині другій статті 2 Кодексу адміністративного судочинства та порушує майнові права та законні інтереси позивача, з огляду на що підлягає скасуванню, а відповідний позов - задоволенню.

Документально підтверджені судові витрати по сплаті судового збору в розмірі 32152,50 грн суд присуджує на користь позивача відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В :

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕЙЧСІІ КОСТРУЦІОНІ УКРАЇНА" (вул. Соборна, 446, м. Рівне, 33024, ) до Головного управління ДПС у Рівненській області (вул. Відінська, 12, м. Рівне, 33023, код ЄДРПОУ ВП 44070166) задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області № від 18 травня 2018 року, згідно якого Товариству з обмеженою відповідальністю "ЕЙЧСІІ КОСТРУЦІОНІ УКРАЇНА" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» на 2143500,00 грн., в тому числі 1714800 грн. за податковими зобов`язаннями та 428700 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕЙЧСІІ КОСТРУЦІОНІ УКРАЇНА" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області судовий збір в сумі 32152,50 грн.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Апеляційна скарга подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністратив-ного суду.

Повний текст рішення складений 08 листопада 2021 року

Суддя Н.В. Друзенко