Справа № 540/1728/21
Суддя: Лук'янчук О.В.
Дата ухвалення: 2021-11-23 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

23 листопада 2021 р.м.ОдесаСправа № 540/1728/21

Головуючий в 1 інстанції: Войтович І.І. Час і місце ухвалення: 22.06.2021р., м. Херсон
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого Лук`янчук О.В.

суддів Бітова А.І.

Ступакової І.Г.

при секретарі Черкасовій Є.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 22 червня 2021 року по справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А :

В квітні 2021 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Херсонського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.10.2020р. №004290706 та №004300706.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що податковим повідомленням-рішенням від 22.10.2020р. №004300706 до нього необґрунтовано застосовано штрафні санкції в розмірі 17 000,00 грн. за порушення ст.11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та пального» №481/95-ВР від 19.12.1995р., оскільки обов`язок зберігати алкогольні напої з марками акцизного податку, в силу встановлених законодавством особливостей їх маркування, не може поширюватися на відкорковану тару, реалізація вмісту якої проводиться на розлив. Під час проведення фактичної перевірки податковий орган не встановлював, чи містила тара, в яку розлито алкогольні напої, залишки слідів клею від відклеєної марки акцизного податку чи залишки самої марки акцизного податку та чи не була відклеєною марка акцизного податку, а також відповідач не вказав в акті перевірки номер партії і дату виробництва алкогольних напоїв, які в обов`язковому порядку зазначаються на кожній пляшці алкогольного напою. Що ж до застосування штрафних санкцій на суму 2150,04 грн. податковим повідомленням-рішенням від 22.10.2020р. №004290706 за порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995р., то ФОП ОСОБА_1 зазначав, що зміст акту перевірки не містить інформації щодо назви реалізованого товару, який не обліковано, його партії, місцезнаходження товару, доказів його реалізації, способу встановлення порушення тощо.

Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 22 червня 2021 року в задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з вказаним рішенням, ФОП ОСОБА_1 подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на не повне з`ясування судом обставин справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також на невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просить скасувати рішення від 22.06.2021р. з прийняттям нового судового рішення про задоволення позову.

В своїй скарзі апелянт зазначає, що в спростування висновків контролюючого органу про порушення позивачем п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» останнім, спочатку в рамках процедури адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення №004290706, а потім і до суду першої інстанції надано первинні документи, які підтверджують дотримання ФОП ОСОБА_1 обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Однак, судом першої інстанції при вирішенні спору не враховано такі первинні документи, а також належним чином не досліджено Книгу обліку доходів та витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці.

Також, апелянт посилається на те, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки твердженням позивача, що здійснення продажу алкогольного напою у пляшці на розлив передбачає таку маніпуляцію як відкупорювання (розкривання) пляшки, що призводить до пошкодження марки акцизного податку, яке прирівнюється до відсутності маркування. Однак, чинним законодавством не визначено порядку або алгоритму дій для суб`єктів господарювання, які здійснюють діяльність з продажу алкогольних напоїв на розлив, яким чином при розкриванні пляшки алкогольного напою уникнути пошкодження марки акцизного податку та забезпечити дотримання норм щодо її збереження. За таких обставин, суд мав би застосувати принцип правомірності рішення платника податків, передбачений п.4.1.4 ст.4 ПК України.

Посилається апелянт і на те, що при вирішенні спору судом першої інстанції прийнято в якості доказу порушення ФОП ОСОБА_1 ст.11 Закону №481/95-ВР фото, додані Головним управлінням ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі до акту перевірки. Однак, вказані докази не можна вважати достовірними в розумінні ст.75 КАС України, оскільки відкриті пляшки з алкогольними напоями зняті з одного ракурсу, що не надає можливості достовірно встановити обставини, які підлягають доказуванню.

Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі подало письмовий відзив на апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 , в якому просить скаргу позивача залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та представника відповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, згідно відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ОСОБА_1 з 28.12.2017р. зареєстрований суб`єктом підприємницької діяльності за основним видом економічної діяльності 56.10 - Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування.

Головним управлінням ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі позивачу видано ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями за реєстраційним номером 2000152, терміном дії з 02.02.2020р. до 02.02.2021р.

На підставі наказу в.о. начальника Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 15.09.2020р. №765, відповідно до ст.20, п.80.2.2, п.80.2.3, п.80.2.5 п.80.2 ст.80, п.81.1 ст.81 ПК України, 21.09.2020р. відповідачем здійснено фактичну перевірку в кафе, розташованому за адресою: АДРЕСА_1 , господарську діяльність в якому здійснює ФОП ОСОБА_1 .

За наслідками перевірки Головним управлінням ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі складено акт від 22.09.2020 0374/21/22/РРО/, яким зафіксовано порушення позивачем п.1, п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995р. та ст.11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та пального» №481/95-ВР від 19.12.1995р.

Зокрема, в акті перевірки зазначено про:

- проведення розрахункової операції на суму 50,00 грн. (коньяк Коблево за ціною 30 грн. та кава за ціною 20 грн.) без застосування РРО;

- здійснення реалізації товарів, які не обліковано у встановленому законодавством порядку, на суму 1075,02 грн., а саме: в наданих не фіскальних чеках від 10.09.2020р. на суму 665,01 грн. та від 16.09.2020р. на суму 410,01 грн. відсутні необхідні для первинного обліку реквізити: дані про покупця, ідентифікаційний код продавця. Тому ці чеки не можуть рахуватись первинними бухгалтерськими документами, що підтверджують облік товару;

- зберігання, реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка згідно додатку до акта №1. На час перевірки в реалізації на барній стійці знаходились алкогольні напої без марок акцизного податку встановленого зразка: віскі «Buslimills» ємність 0,7л 1 пляшка (1050 грн.), ром «Pitn» 1,0л 1 пляшка, ціна не встановлена, вiскi «Red Rey Finish» 0,7л 1 пляшка 1050 грн., віскi «Tоli sker» 0,7л, 45,8 %, 1 пляшка - 2940 грн., бурбон «Bulleit» 95 RYE 45 %, 0,7 л, 1 пляшка - 1910 грн., ром «Captain Morgan» 45 % 0,7л 1 пляшка - 910 грн., віскі «Louis XIII Remy Martin» 40% 0,7л 1 пляшка ціна не встановлена.

Зазначений перелік алкогольного напою визначений в Додатку №1 до акту фактичної перевірки, в якому також вказано про те, що в ході перевірки здійснювалась фото фіксація, алкогольні напої знаходились на вітрині у кафе без марок акцизного податку.

На підставі акту фактичної перевірки 22.10.2020р. Головним управлінням ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №004290706, яким за порушення п.1 та п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР до ФОП ОСОБА_1 застосовано суму штрафної (фінансової) санкції у розмірі 2155,04 грн. (з них: за порушення п.1 ст.3 Закону №265/95-ВР 5,00 грн.; п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР 2150,04 грн.);

- №004300706, яким за порушення ст.11 Закону №481/95-ВР, до позивача застосовано суму штрафної (фінансової) санкції у розмірі 17 000,00 грн.

Не погоджуючись з правомірністю вказаних податкових повідомлень-рішень ФОП ОСОБА_1 оскаржив їх в судовому порядку.

Відмовляючи в задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 щодо скасування податкового повідомлення-рішення №004300706 від 22.10.2020р. суд першої інстанції визнав обґрунтованими висновки контролюючого органу про здійснення позивачем дій щодо зберігання та реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка. При цьому, суд першої інстанції не прийняв до уваги посилання ФОП ОСОБА_1 на те, що обов`язок зберігати алкогольні напої з марками акцизного податку не може поширюватися на відкорковану тару, реалізація вмісту якої проводиться на розлив, зазначивши, що жодним нормативним документом не передбачено звільнення від відповідальності за відсутність марок акцизного податку на відкоркованих пляшках алкогольного напою, що зберігаються та реалізовуються підприємцем чи іншим суб`єктом господарювання в місцях ведення підприємницької діяльності.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.

Відповідно до ч.4 ст.11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та пального» №481/95-ВР від 19.12.1995р. №481/95-ВР, алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

Згідно ст.17 Закону №481/95-ВР за порушення норм цього закону, щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством. До суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.

За визначеннями, наведеними у підпунктах 14.1.107, 14.1.109 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів; маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.

Статтею 226 Податкового кодексу України передбачені загальні правила маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів.

Так, пунктом 226.2 статті 226 ПК України передбачено, що наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.

Згідно пункту 226.3 пункту 226 ПК України виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до п.226.6, п.226.7 ст.226 ПК України маркуванню підлягають усі алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється.

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.

Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010р. №1251 затверджено Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів (далі Положення №1251).

Пунктами 20-22 Положення №1251 передбачено, що маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва і тютюнових виробів здійснюється виробниками зазначеної продукції.

Для алкогольних напоїв вітчизняного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.

Для алкогольних напоїв імпортного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.

Вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої та тютюнові вироби у випадках, визначених пунктом 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження:

пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення;

наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив - 4 х 10 міліметрів; горизонтальний - 4 х 20 міліметрів; діагональний - 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція);

пошкодження, внаслідок яких зменшилася довжина марки на 10 чи більше міліметрів або ширина марки - на 5 чи більше міліметрів;

відсутність кута марки площею більше ніж 150 кв. міліметрів, довжина меншої сторони якого становить більше ніж 10 міліметрів.

Для прикріплення марок використовується клей (дисперсійний, дескрин тощо), який не дає змоги зняти їх з виробів без пошкодження, у тому числі під час відкупорювання (розкривання) товару, і змивається у разі потреби в митті пляшок для повторного їх використання.

Марки наклеюються на пляшку П- чи Г-подібним способом через горловину.

У разі реалізації напоїв в упаковках (типу «Tetra Pak») марки наклеюються по осі упаковки на верхній площині.

За правилами пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.

Таким чином, з системного аналізу вказаних правових норм слідує, що наявність наклеєної, у встановленому законодавством у сфері державного регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв порядку, марки акцизного податку є необхідною умовою для здійснення продажу підакцизного товару, а підставою для застосування штрафу в порядку частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР є не лише реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного збору встановленого зразка, а й зберігання таких алкогольних напоїв.

При цьому, пункт 20 Положення №1251 порушення збереження цілісності акцизних марок шляхом їх розірвання прирівнює до немаркованих алкогольних напоїв.

Тобто, відсутність марки акцизного податку взагалі та розірвання такої марки при відкорковувані пляшки з метою здійснення продажу алкогольного напою на розлив чинним законодавством прирівняно до відсутності маркування.

Верховний Суд у постановах від 06.02.2019р. по справі №810/1215/18, від 08.11.2019р. по справі №821/1144/16, від 29.07.2020р. по справі №810/4088/16 сформулював правову позицію про те, що зберігання та реалізація алкогольних напоїв за наявності марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці або на іншій тарі розповсюджується на невідкорковані пляшки/упаковки, а технологія маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку передбачає розривання марки акцизного податку під час відкупорювання (розкривання) товару. Застереження щодо обов`язку у суб`єкта господарювання зберігати непошкодженими марки алкогольних виробів, що реалізується на розлив, чинне законодавство не містить.

Таким чином, Верховним Судом, при здійсненні відповідних висновків враховано специфіку діяльності суб`єктів господарювання, які здійснюють продаж алкогольних напоїв на розлив, при якій неможливим є відкриття пляшки без не пошкодження марки акцизного податку.

Однак, посилання апелянта на відповідну правову позицію Верховного Суду щодо встановлення перевіркою не збереження цілісності акцизних марок на відкоркованих пляшках, на думку колегії суддів є необґрунтованим, оскільки, як правильно встановлено судом першої інстанції, в даному випадку мало місце не лише порушення збереження цілісності марок акцизного податку, а й відсутність взагалі на окремих пляшках алкогольних напоїв, які знаходилися на реалізації в ФОП ОСОБА_1 , марок акцизного податку.

Як зазначалося колегією суддів, в акті перевірки контролюючим органом зафіксовано зберігання, реалізацію алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка: віскі «Buslimills» ємність 0,7л 1 пляшка (1050 грн.), ром «Pitn» 1,0л 1 пляшка, ціна не встановлена, вiскi «Red Rey Finish» 0,7л 1 пляшка 1050 грн., віскi «Tоli sker» 0,7л, 45,8 %, 1 пляшка - 2940 грн., бурбон «Bulleit» 95 RYE 45 %, 0,7 л, 1 пляшка - 1910 грн., ром «Captain Morgan» 45 % 0,7л 1 пляшка - 910 грн., віскі «Louis XIII Remy Martin» 40% 0,7л 1 пляшка ціна не встановлена.

В підтвердження встановлених порушень Головним управлінням ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі надано суду фотофіксацію описаних підакцизних товарів, зі змісту якої слідує, що описані в акті перевірки алкогольні напої, окрім двох пляшок (ром «Pitn» та віскі «Louis XIII Remy Martin»), містять залишки розірваних марок акцизного податку.

Що ж до зберігання позивачем рому «Pitn» та віскі «Louis XIII Remy Martin», то суд першої інстанції зазначив, що пляшки з даними алкогольними напоями не містять ані залишків слідів клею від відклеєної марки акцизного податку, ані залишків самої марки акцизного податку, що дає підстави для висновку про відсутність акцизних марок до відкоркування пляшок.

Апелянт, заперечуючи такі висновки суду першої інстанції, зазначає, що надана відповідачем фото фіксація не може вважатися достовірним доказом, в розумінні ст.75 КАС України, оскільки відкриті пляшки з алкогольними напоями ромом «Pitn» та віскі «Louis XIII Remy Martin» сфотографовані з одного ракурсу, що не надає можливості достовірно встановити обставини, які підлягають доказуванню.

Колегія суддів критично ставиться до таких доводів апелянта, оскільки згідно з положеннями пункту 226.1 статті 226 Податкового кодексу України та пунктів 20 та 21 Положення №1251 маркування алкогольних напоїв марками встановленого зразка здійснюється у такий спосіб, який не дає зняти їх з виробів без пошкодження та щоб марка акцизного податку не розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару. Тобто, при відкупорюванні пляшки з алкогольним напоєм марка акцизного податку повинна розриватися, а не видалятися (зніматися тощо) з такої пляшки повністю.

Висновки колегії суддів в цій частині узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 14.05.2019р. по справі №815/5836/14.

Дослідивши надані Головним управлінням ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі матеріали фото фіксації колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що з них являється за можливе встановити місце, де зберігалися алкогольні напої, а також, що дві пляшки (ром «Pitn» та віскі «Louis XIII Remy Martin»), в які розлито алкогольні напої, не містять залишків марок акцизного податку. Зазначене дає підстави для висновку про відсутність акцизних марок до відкоркування пляшок.

Будь-яких доказів в спростування вказаного ФОП ОСОБА_1 ні суду першої, а ні суду апеляційної інстанцій не надав.

При цьому, відповідальність за ст.17 Закону №481/95-ВР настає у разі зберігання та/або реалізації навіть однієї пляшки алкогольного напою без марки акцизного податку встановленого зразка. До того ж, у спірних правовідносинах відповідач розрахував суму штрафних санкцій не у відсотковому відношенні до вартості товару, а застосував мінімальний розмір штрафних санкцій, встановлений ст.17 Закону № 481/95-ВР.

Таким чином, та обставина, що при судовому розгляді справи знайшло своє підтвердження порушення позивачем ст.11 Закону № 481/95-ВР щодо двох пляшок алкогольних напоїв з семи, зазначених в акті перевірки від 22.09.2020 0374/21/22/РРО/ НОМЕР_1 , не впливає на розмір штрафних санкцій, застосованих контролюючим органом до ФОП ОСОБА_1 спірним податковим повідомленням-рішенням №004300706 від 22.10.2020р.

На підставі викладеного у сукупності колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що Головним управлінням ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, як суб`єктом владних повноважень, на якого ч.2 ст.77 КАС України покладає обов`язок доказування в адміністративному суді правомірності прийнятих ним рішень, доведено порушення ФОП ОСОБА_1 ст.11 Закону № 481/95-ВР, за що передбачена відповідальність статтею 17 вказаного Закону. А відтак, підстав для задоволення апеляційної скарги позивача у відповідній частині та скасування податкового повідомлення-рішення №004300706 від 22.10.2020р. колегія суддів не вбачає.

Податковим повідомленням-рішенням від 22.10.2020р. №004290706 Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі застосувало до ФОП ОСОБА_1 штрафні санкції за порушення п.1 ст.3 Закону №265/95-ВР, що виразилося у проведенні розрахункової операції на суму 50,00 грн. (коньяк Коблево за ціною 30 грн. та кава за ціною 20 грн.) без застосування РРО, а також за порушення п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР, що виразилося у здійсненні реалізації товарів, які не обліковано у встановленому законодавством порядку, на суму 1075,02 грн.

Відповідно до п.1 ст.3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Згідно п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах, зокрема: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше.

Абзацом першим пунктом 11 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону № 265/95-ВР (в редакції від 16.10.2020, чинній на день прийняття податкових повідомлень-рішень) встановлено, що тимчасово, до 1 січня 2021 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах: 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше.

Ні при зверненні з позовом до суду першої інстанції, а ні при поданні апеляційної скарги ФОП ОСОБА_1 не заперечував встановлений перевіркою факт проведення розрахункової операції на суму 50,00 грн. (коньяк Коблево за ціною 30 грн. та кава за ціною 20 грн.) без застосування РРО.

У зв`язку з цим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність накладення відповідачем на позивача податковим повідомленням-рішенням від 22.10.2020р. №004290706 штрафних санкцій в сумі 5,00 грн. (10% вартості проданих з порушеннями товарів) за порушення п.1 ст.3 Закону №265/95-ВР.

Поряд з цим, колегія суддів не може погодитися з висновком суду першої інстанції про доведення Головним управлінням ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі у встановленому порядку правомірності накладення на ФОП ОСОБА_1 податковим повідомленням-рішенням від 22.10.2020р. №004290706 штрафних санкцій в сумі 2150,04 грн. за порушення п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР. При цьому, апеляційний суд виходить з наступного.

Приписами п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Статтею 20 Закону №265/95-ВР передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Отже, передумовою застосування штрафних санкцій на підставі наведеної статті є реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Згідно преамбули Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» цей Закон визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні.

Статтею 9 названого Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до акту перевірки від 22.09.2020р. та пояснень відповідача, в кафе за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює свою діяльність ФОП ОСОБА_1 , в ході проведення фактичної перевірки було зафіксовано здійснення реалізації товарів, які не обліковано у встановленому законодавством порядку, на суму 1075,02 грн. Зазначені висновки обґрунтовані тим, що в наданих нефіскальних чеках від 10.09.2020р. на суму 665,01 грн. та від 16.09.2020р. на суму 410,01 грн. (номенклатура товару: чай, кава, цукор, сироп) відсутні необхідні для первинного обліку реквізити: дані про покупця, ідентифікаційний код продавця, у зв`язку з чим, останні не можуть рахуватись первинними бухгалтерськими документами, що підтверджують облік товару.

Суд першої інстанції зазначив, що з доданої до справи фотокопії з меню кафе, в якому здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , вбачається надання послуг з виготовлення та продажу кави та чаю. Зазначене, за висновками суду першої інстанції, свідчить про те, що товари, які вказано в нефіскальних чеках від 10.09.2020р. на суму 665,01 грн. та від 16.09.2020р. на суму 410,01 грн., реалізовувалися позивачем з порушенням їх обліку.

Разом з тим, колегією суддів встановлено, що позивачем документально підтверджено наявність первинної документації щодо товару, який реалізовував ФОП ОСОБА_1 , тобто ведення платником податку обліку товарних запасів у встановленому законодавством порядку. Зокрема, позивачем надано суду договір поставки продукції №С1 від 01.08.2020р., укладений між продавцем ФОП ОСОБА_2 та покупцем ФОП ОСОБА_1 ; видаткову накладну №1073Д від 10.09.2020р. на суму 665,00 грн., з якої суд встановив, що опис поставленого товару збігається із переліком товару накладної №3823 від 10.09.2020р.; квитанцію до прибутково-касового ордеру №1073Д від 10.09.2020р. за видатковою накладною №27739 від 10.09.2020р.; видаткову накладну від 16.08.2020р. №1074Д на суму 410,00 грн., опис поставленого товару якої збігається із переліком товару накладної №491 від 16.09.2020р.; квитанцію до прибуткового касового ордеру №1074Д від 16.09.2020р. за видатковою накладною №28440 від 16.09.2020р.; книгу обліку доходів і витрат №1.

Суд першої інстанції не прийняв до уваги надані позивачем документи щодо придбаного товару для реалізації його в кафе, зазначивши, що дані документи не були надані під час перевірки на виконання п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР, що відповідно є порушенням суб`єктом господарювання положень вказаного Закону.

Колегія суддів критично ставиться до таких висновків суду першої інстанції, оскільки норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, так як положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого судового розгляду.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 20 квітня 2021 року по справі №560/1158/20.

Крім того, у постанові від 24.04.2020р. по справі №803/1676/16 Верховний Суд сформулював правову позицію, що відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані, не свідчить про неналежне ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та застосування фінансових санкцій.

У постанові від 11.06.2020р. по справі №815/1322/16 Верховний Суд зазначив, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, не є підставою для застосування фінансової санкції, передбаченої ст.20 Закону №265/95.

Більше того, колегія суддів враховує, що на момент проведення перевірки позивач був відсутній за місцем здійснення підприємницької діяльності, а отже і не міг надати представникам контролюючого органу відповідні документи щодо обліку товарних запасів.

Відсутність складу порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» наявне за умови обліку товарів, які реалізує ФОП, та надання підтверджуючих документів щодо походження товару. Оскільки ФОП ОСОБА_1 долучив до матеріалів справи докази походження і ведення обліку товару, який перебуває в нього на реалізації, тому колегія суддів вважає, що судом першої інстанції мала бути надана правова оцінка таким документам.

За таких обставин, колегія суддів доходить висновку, що позивачем доведено належними доказами ведення обліку товарних запасів з дотриманням вимог чинного законодавства, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення від 22.10.2020р. №004290706 підлягає скасуванню в частині накладення на ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій на суму 2150,04 грн. за порушення п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР.

Згідно п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Відповідно до ст.317 КАС України підставою для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, не повне з`ясування судом першої інстанції обставин справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на зазначене колегія суддів приходить до висновку, що постановлене Херсонським окружним адміністративним судом рішення від 22.06.2021р. підлягає скасуванню в частині відмови в задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 про скасування податкового повідомлення-рішення від 22.10.2020р. №004290706, з прийняттям у відповідній частині нового судового рішення про часткове задоволення позову.

В іншій частині рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 22 червня 2021 року колегія суддів залишає без змін.

Згідно ч.1, ч.3 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Відповідно до ч.6 ст.139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

При зверненні з даним позовом до суду першої інстанції, а також при поданні апеляційної скарги у справі ФОП ОСОБА_1 сплатив судовий збір на загальну суму 2270,00 грн. (квитанції №58247 від 19.04.2021р. на суму 908,00 грн. та №21736 від 26.07.2021р. на суму 1362,00 грн.).

А відтак, у зв`язку з частковим задоволенням позову, на підставі ч.3 ст.139 КАС України, з Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ФОП ОСОБА_1 підлягає стягненню судовий збір в сумі 756,67 грн.

Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності відповідно до п.6 ч.6 ст.12 КАС України та розглядалась за правилами спрощеного провадження, тому постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 308, 310, п.2 ч.1 ст.315, ст.ст. 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 22 червня 2021 року скасувати в частині відмови в задоволенні вимог позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі від 22.10.2020р. №004290706.

В цій частині прийняти по справі нове рішення, яким позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі від 22.10.2020р. №004290706 в частині накладення на фізичну особу-підприємця ОСОБА_1 штрафних санкцій на суму 2150,04 грн. за порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995р.

В іншій частині рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 22 червня 2021 року залишити без змін.

Стягнути з Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі (код ЄДРПОУ ВП 43995495, просп. Ушакова, 75, місто Херсон, 73022) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 , АДРЕСА_2 ) судовий збір в сумі 756,67 (сімсот п`ятдесят шість гривень шістдесят сім копійок) грн.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у випадках, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст судового рішення виготовлений 24 листопада 2021 року.

Головуючий суддя: О.В. Лук`янчук

Суддя: А.І. Бітов

Суддя: І.Г. Ступакова