Справа № 826/16697/17
Суддя: Шейко Т.І.
Дата ухвалення: 2021-11-24 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

24 листопада 2021 року м. Київ №826/16697/17

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі:

головуючого судді Шейко Т.І.,

розглянувши у письмовому провадженні у порядку загального позовного провадження адміністративну справу

за позовомПублічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України»
до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків
провизнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення
Треті особи:

- Комунальне підприємство «Теплоенерго» Дніпровської міської ради;

- Акціонерне товариство «Дніпровська теплоелектроцентраль»;

- Комунальне підприємство «Павлоградтеплоенерго»;

- Акціонерне товариство «Одеська ТЕЦ»;

- Товариство з обмеженою відповідальністю «Бахмут-Енергія»;

- Комунальне підприємство «Червоноградтеплокомуненерго»;

- Комунальне підприємство «Жовтоводськтепломережа»;

- Комунально-побутове підприємство «Тепроенергопостач»;

- Комунальне підприємство Первомайської міської ради «Тепло»;

- Комунальне житлово-експлуатаційне підприємство Глевахівської селищної ради;

- Комунальне підприємство «Виробниче управління житлово-комунального господарства - 1»;

- Комунальне підприємство Київської обласної ради «Переяслав-Хмельницьктепломережа»;

- Комунальне підприємство «Озерне»;

- Комунальне підприємство управління житлово-комунального господарства міста Славутич;

- Комунальне підприємство «Південно-Західні тепломережі»;

- Комунальне підприємство «Одеська ТЕЦ-2»;

- Харківське обласне комунальне підприємство «Дирекція розвитку інфраструктури території»;

- Комунальне підприємство теплових мереж Тернопільської обласної ради «Тернопільтеплокомуненерго»;

- Комунальне підприємство «Лисичанськтепломережа»;

- Комунальне підприємство «Васильківтепломережа»;

- Комунальне підприємство «Токмак теплоенергія» Токмацької міської ради»;

- Товариство з обмеженою відповідальністю «Станіславська теплоенергетична компанія»;

- Комунальне підприємство «Бердичівтеплоенерго»;

- Комунальне підприємство «Броваритепловодоенергія»;

- Акціонерне товариство «Укртрансгаз»;

-Об`єднання співвласників багатоквартирного будинку «Білицька перлина»;

-Комунальне підприємство теплових мереж «Яготинтепломережа»,

встановив:

У грудні 2017 року Публічне акціонерне товариство "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" (далі по тексту - позивач, НАК «Нафтогаз України», постачальник) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, правонаступником якого є Офіс великих платників податків ДПС (далі - відповідач, ОВПП ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12 вересня 2017 року №, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 60426788 грн, у тому числі за основним платежем - 48341430 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями - 12085358 грн.

Позов вмотивовано тим, що НАК «Нафтогаз України» у березні 2017 року не здійснювало операцій з постачання товару (газу природного) на користь: КП "Теплоенерго" Дніпровської міської ради, ПАТ "Дніпровська теплоелектроцентраль", КП "Павлоградтеплоенерго", ТОВ "Бахмут-Енергія", ХОКП "Дирекція розвитку інфраструктури території", КП "Червоноградтеплокомуненерго", КП "Лисичанськтепломережа", КП "Жовтоводськтепломережа", ТОВ "Станіславська теплоенергетична компанія", КП УЖГ міста Славутич, КП "Бердичівтеплоенерго", КП "Васильківтепломережа", КП "Теплоенергопостач", КП КОР "Переяслав-Хмельницьктепломережа", КП "Одеська ТЕЦ-2", КП "Токмак теплоенергія" Токмацької міської ради, КП теплових мереж "Тернопільтеплокомуненерго", КП "Озерне", КЖЕП Глевахської селищної ради, КП Первомайської міської ради "Тепло", КП "Виробниче управління житлово-комунального господарства-1", КП "Південно-західні тепломережі", КП Броварської міської ради "Броваритеплоенергія", ПАТ "Одеська ТЕЦ" (далі - споживачі, треті особи). Номінації оператору газотранспортної системи стосовно обсягу газу та споживачів позивачем не надавались, відповідні акти приймання-передачі не оформлювались. При цьому споживачі несанкціоновано відібрали природний газ з газотранспортної системи, який не належав позивачу, а був власністю Акціонерного товариства "Укртрансгаз" (далі - АТ «Укртрансгаз», оператор ГТС). За таких обставин позивач вважає, що господарські операції, за якими відповідач нарахував грошові зобов`язання, не відбулись, відповідна первинна документація відсутня, що свідчить про помилковість висновків контролюючого органу про заниження НАК «Нафтогаз України» у періоді, що перевірявся, зобов`язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ).

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 жовтня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 серпня 2019 року, у задоволенні позову відмовлено.

Утім, постановою Верховного Суду від 18 травня 2020 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 жовтня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 серпня 2019 року скасовано, а справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 травня 2020 року справу №826/16697/17 прийнято до провадження та призначено справу до розгляду за правилами загального позовного провадження.

Під час підготовчого судового засідання було залучено до участі у справі в якості третіх осіб без самостійних вимог на предмет спору, за клопотанням останніх, -Об`єднання співвласників багатоквартирного будинку «Білицька перлина» та Комунальне підприємство теплових мереж «Яготинтепломережа».

Також під час підготовчого судового засідання здійснено процесуальне правонаступництво відповідача з Офісу великих платників податків Державної податкової служби на Центральне міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків.

В судовому засіданні представник позивача підтримав позовні вимоги з підстав, викладених у позові та додаткових поясненнях з урахуванням висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 18 травня 2020 року, та просив їх задовольнити.

Представник відповідача просив відмовити у задоволенні позовних вимог, посилаючись на результати зустрічних звірок та наданих третіми особами доказів щодо отримання споживачами необхідного об`єму газу.

Третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмету спору на стороні позивача Акціонерне товариство «Укртрансгаз» підтримала доводи позивача та вказала, що відбір газу третіми особами за відсутності поданих на них позивачем номінацій є несанкціонованим відбором, а не господарською операцією з постачання природного газу. З огляду на обставини такого несанкціонованого відбору АТ «Укртрансгаз» як оператором ГТС було надано операторам газорозподільчої системи (далі - оператори ГРС) відповідно до своїм функціональних обов`язків послуги балансування.

Треті особи без самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача, присутні у судовому засіданні та які надали письмові пояснення щодо позову, заперечували проти задоволення позовних вимог, зазначаючи при цьому про поставку позивачем їм газу у спірний період без виданих номінацій та без підписання акту прийому-передачі.

Заслухавши доводи та заперечення учасників справи, дослідивши матеріали справи, оцінивши наявні у справі докази, враховуючи запровадження карантинних обмежень та погіршення епідеміологічного стану в зв`язку з розповсюдженням на території України коронавірусу «COVID-19», суд за наслідками проведеного судового засідання 26 жовтня 2021 року, вирішив завершити розгляд справи у порядку письмового провадження. При цьому суд наголошує, що будь-яких обмежень прав та інтересів учасників справи щодо завершення розгляду справи у порядку письмового провадження не вчинено, оскільки у відкритому судовому засіданні було заслухано пояснення присутніх учасників справи, досліджено докази, наявні у матеріалах справи та надано можливість учасникам справи надати додаткові пояснення за наслідками з`ясування всіх обставин справи.

Як вбачається із матеріалів справи та було встановлено судом, посадовими особами ОВПП ДФС проведено документальну позапланову виїзну перевірку НАК «Нафтогаз України» з питань, що були предметом заперечень до акта камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій декларації з податку на додану вартість за березень 2017 року, за результатами якої складено акт від 18 серпня 2017 року № 2817/28-10-41-06/20077720.

Перевіркою встановлено порушення вимог підпункту «а» пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України, частини п`ятої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», частини першої розпорядження Кабінету Міністрів України від 5 жовтня 2016 року №742-р, внаслідок чого занижено податок на додану вартість у сумі 48341430,17 грн (з урахуванням змін, внесених за наслідками розгляду заперечень на акт перевірки).

Таких висновків контролюючий орган дійшов, оскільки вважав, що НАК «Нафтогаз України» не віднесло до об`єкту оподаткування за звітний період - березень 2017 року, операції з постачання ним природного газу на митній території України підприємствам-виробниками теплової енергії (Треті особи у справі), не визначило за цими операціями податкові зобов`язання з ПДВ за ставкою 20% в загальній сумі 48356448,35 грн.

Факт здійснення поставки природного газу позивачем споживачам контролюючий орган обґрунтовує зафіксованими в акті перевірки обставинами, встановленими на підставі отриманих від споживачів копій первинних документів: договорів, актів розподілу природного газу, актів транспортування газу, актів приймання-передачі газу, підписаних споживачами, а також на підставі отриманих від операторів газорозподільних мереж копій звітів про фактичні обсяги розподілу природного газу, наданих до АТ "Укртрансгаз", інформації щодо розподілу фактичного обсягу природного газу (алокацій) з ресурсу НАК «Нафтогаз України» в розрізі споживачів.

Так, використовуючи інформаційні ресурси ДФС України, інформацію та зазначені документи, контролюючий орган установив факти укладення між позивачем (постачальником) та споживачами (виробники теплової енергії) низки договорів на постачання природного газу у 2016-2017 роках для використання споживачами з метою виробництва теплової енергії для надання послуг з опалення та постачання гарячої води населенню, для виробництва теплової енергії, яка споживається бюджетними установами/організаціями та релігійними організаціями, пунктами 2.1 яких визначено планові обсяги, які, як вважає контролюючий орган, з огляду на умови пункту 2.1, 2.3, 2.4 для споживача є узгодженими. Вказані договори, якими визначено плановий обсяг природного газу для цих споживачів, були укладені з терміном дії до 31 березня 2017 року. Контролюючий орган на підставі зазначених вище документів визначив обсяг природного газу, який позивач, на його переконання, фізично поставив споживачам.

Згідно з актом перевірки в розрізі покупців (споживачів) газу за цими операціями зазначені заниження показників податкового обліку мають такий зміст:

1) КП "Теплоенерго" Дніпровської міської ради: обсяг - 17097,735 тис.м3, вартість - 101396407,64 грн., у тому числі ПДВ - 16899401,27 грн.;

2) ПАТ "Дніпровська теплоелектроцентраль": обсяг - 4467,80 тис.м3, вартість - 26494990,10 грн., у тому числі ПДВ - 4415831,68 грн.;

3) КП "Павлограденерго": обсяг - 3463,214 тис.м3, вартість - 20538244,32 грн., у тому числі ПДВ - 3423040,72 грн.;

4) ТОВ "Бахмут-Енергія": обсяг - 2573,00 тис.м3, вартість - 15258910,20 грн., в тому числі ПДВ - 2543153,20 грн.;

5) ХОКП "Дирекція розвитку інфраструктури території": обсяг - 2519,985 тис.м3, вартість - 14944519,04 грн., у тому числі ПДВ - 2490753,17 грн.;

6) КП "Червоноградтеплокомуненерго": обсяг - 2101,661 тис.м3, вартість - 12463690,39 грн., у тому числі ПДВ - 2077281,73 грн.;

7) КП "Лисичанськтепломережа": обсяг - 2185,494 тис.м3, вартість - 12960853,62 грн., у тому числі ПДВ - 2159935,51 грн.;

8) КП "Жовтоводськтепломережа": обсяг - 1956,865 тис.м3, вартість - 11604992,20 грн., в тому числі ПДВ - 1934165,37 грн.;

9) ТОВ "Станіславська теплоенергетична компанія": обсяг - 1908,415 тис.м3, вартість - 11317664,34 грн., у тому числі ПДВ - 1886277,39 грн.;

10) КП УЖКГ міста Славутич: обсяг - 1883,475 тис.м3, вартість - 11169760,14 грн, у тому числі ПДВ - 1861626,69 грн.;

11) КП "Бердичівтеплоенерго": обсяг - 1863,155 тис.м3, вартість - 11049254,41 грн., у тому числі ПДВ - 1841542,40 грн.;

12) КП "Васильківтепломережа": обсяг - 1064,498 тис.м3, вартість - 6359839,67 грн., у тому числі ПДВ - 1059973,28 грн.;

13) КП "Теплоенергопостач": обсяг - 928,988 тис.м3, вартість - 5509270,44 грн., у тому числі ПДВ - 918211,74 грн.;

14) КП КОР "Переяславхмельницьктепломережа": обсяг - 660,193 тис.м3, вартість - 3915 208,57 грн., у тому числі ПДВ - 652534,76 грн.;

15) КП "Одеська ТЕЦ-2": обсяг - 639,178 тис.м3, вартість - 3790581,21 грн., у тому числі ПДВ - 631763,54 грн.;

16) КП "Токмактеплоенергія": обсяг - 581,733 тис.м3, вартість - 3538342,17 грн., у тому числі ПДВ - 589723,69 грн.;

17) КП "Тернопільпеплокомуненерго": обсяг - 454,192 тис.м3, вартість - 2693540,23 грн., у тому числі ПДВ - 448923,37 грн.;

18) КП "Озерне»: обсяг - 324,960 тис.м3, вартість - 1927142,78 грн., в тому числі ПДВ - 321190,46 грн.;

19) КЖЕП Глевахської селищної ради: обсяг - 239,239 тис.м3, вартість - 1418782,97 грн., у тому числі ПДВ - 236463,83 грн.;

20) КП Первомайської міської ради "Тепло": обсяг - 216,964 тис.м3, вартість - 1286683,31 грн, у тому числі ПДВ - 214447,22 грн.;

21) КП "Виробниче управління житлово-комунального господарства - 1": обсяг - 184,50 тис.м3, вартість - 1094158,80 грн., в тому числі ПДВ - 182359,80 грн.;

22) КП "Південно-західні тепломережі": обсяг - 106,06 тис.м3, вартість - 1001121,55 грн., утому числі ПДВ - 166853,59 грн.;

23) КП "Броваритеплоенергія": обсяг - 120,817тис.м3, вартість - 1140415,82 грн., у тому числі ПДВ - 190069,30 грн.;

24) ПАТ "Одеська ТЕЦ": обсяг - 8091,915 тис.м3, вартість - 47952191,41 грн., у тому числі ПДВ - 7992031,90 грн.

Враховуючи наведене, контролюючий орган вважав, що позивач у рамках укладених між ним та зазначеними споживачами - виробниками теплової енергії договорів у березні 2017 року поставив природний газ, однак не відобразив такі операції в бухгалтерському обліку та не визначив податкові зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 48356448 грн.

За наслідками розгляду заперечень на акт перевірки контролюючий орган врахував додатково надані документи та у зв`язку з цим вніс зміни до пункту 1 розділу 4 «Висновок» акта перевірки і вказав, що сума заниження позивачем податку на додану вартість за березень 2017 року становить 48341430,17 грн.

На підставі вказаного акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 12 вересня 2017 року №, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 60426788 грн, у тому числі за основним платежем - 48341430 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями - 12085358 грн.

Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням від 12 вересня 2017 року №, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

За позицією позивача, у нього були відсутні правові підстави для визначення сум податкових зобов`язань з ПДВ у господарських операціях із споживачами, оскільки останні є такими, що не відбулись. НАК «Нафтогаз України» у березні 2017 року з огляду на наявність заборгованості перед ним зі сторони третіх осіб, в зв`язку з чим позивач не надав оператору ГТС відповідних номінацій, відповідний об`єм природного газу не був переданий АТ «Укртрансгаз» на точці входу до газотранспортної системи. Той об`єм газу, який було передано оператору ГТС відповідно до номінацій, виданих на інше коло споживачів, в повному обсязі було реалізовано таким споживачам, що підтверджується відповідними актами приймання-передачі. Фактичного руху належного йому матеріального активу між позивачем та третіми особами не відбулось, акти приймання-передачі природного газу зі сторони НАК «Нафтогаз України» підписані не були, тому переходу права власності на газ від нього до споживачів не відбулось.

АТ «Укртрансгаз» підтримано позицію позивача і зазначено, що внаслідок ненадання НАК «Нафтогаз України» номінацій для споживачів оператор ГТС здійснював балансування ГТС внаслідок несанкціонованого відбору природного газу споживачами.

За позицією відповідача та третіх осіб, у НАК «Нафтогаз України» був визначений законодавством обов`язок щодо видачі номінацій споживачам на постачання природного газу у березні 2017 року. За наявності укладених договорів на постачання природного газу та фактичного його постачання в об`ємах, визначених у договорах, невиконання позивачем обов`язку із видачі номінацій не свідчить про відсутність факту вчинення спірних господарських операцій, тому контролюючим органом правильно встановлено факт заниження позивачем податкових зобов`язань у спірний період.

Вирішуючи спір суд виходив з наступного.

Відповідно до підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. З метою застосування терміну «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.

Згідно з підпунктом «б» частини третьої підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачанням товарів також вважається передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства.

Підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Абзацом сьомим пункту 198.2 статті 198 ПК України визначено, що для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.

За змістом частини першої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які у розумінні абзацу одинадцятого статті 1 цього Закону є документами, які містять відомості про господарську операцію та відповідно до частини другої статті 9 цього ж Закону повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської діяльності і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

При цьому стаття 1 Закону №996-XIV визначає, що господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Верховний Суд України у постанові від 12 вересня 2017 року (справа №826/10933/14), а також Верховний Суд у постанові від 26 червня 2018 року (справа №803/1362/16) вказували, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконати дії (операції) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання. Відповідно до вищенаведеного визначення господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

У постановах Верховного Суду від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа № 808/954/17), від 6 березня 2020 року (справа №803/13/16) тощо викладена правова позиція, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.

Отже, фактичне постачання товарів в межах відповідної угоди повинно розглядатися судами як самостійний предмет дослідження. У розумінні приписів ПК України виконання (вчинення) господарської операції тягне за собою зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі обох контрагентів. Відтак, для встановлення обставин руху матеріального активу слід з`ясувати, чи справді відповідний актив отримано від указаного у первинних документах контрагента та за передбаченими договірними умовами, чи був наявним такий актив у власності постачальника, чи відбулось його фактичне вибуття з його володіння.

При наданні правової оцінки обставинам постачання спірного у цій справі активу слід враховувати особливості правового регулювання ринку природного газу в Україні, які зокрема визначаються Законом України "Про ринок природного газу" від 9 квітня 2015 року №329-VIII (далі - Закон №329-VIII).

Підпунктами 7, 17, 19, 27, 37 частини першої статті 1 Закону №329-VIII надано визначення наступних термінів:

газотранспортна система - технологічний комплекс, до якого входить окремий магістральний газопровід з усіма об`єктами і спорудами, пов`язаними з ним єдиним технологічним процесом, або кілька таких газопроводів, якими здійснюється транспортування природного газу від точки (точок) входу до точки (точок) виходу;

оператор газорозподільної системи - суб`єкт господарювання, який на підставі ліцензії здійснює діяльність із розподілу природного газу газорозподільною системою на користь третіх осіб (замовників);

постачальник природного газу - суб`єкт господарювання, який на підставі ліцензії здійснює діяльність із постачання природного газу;

оператор газотранспортної системи - суб`єкт господарювання, який на підставі ліцензії здійснює діяльність із транспортування природного газу газотранспортною системою на користь третіх осіб (замовників);

споживач - фізична особа, фізична особа - підприємець або юридична особа, яка отримує природний газ на підставі договору постачання природного газу з метою використання для власних потреб, а не для перепродажу, або використання в якості сировини.

Положеннями частини першої статті 11 Закону №329-VIIІ врегульовано, що з метою забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу на суб`єктів ринку природного газу у виключних випадках та на визначений строк можуть покладатися спеціальні обов`язки в обсязі та на умовах, визначених Кабінетом Міністрів України після консультацій із Секретаріатом Енергетичного Співтовариства. Такі обов`язки мають бути чітко визначеними, прозорими, недискримінаційними та заздалегідь не передбачати неможливість їх виконання. Такі обов`язки не повинні обмежувати постачальників, створених відповідно до законодавства інших держав - сторін Енергетичного Співтовариства, у праві на здійснення постачання природного газу споживачам України. Такі обов`язки не можуть покладатися на споживачів.

Частинами першою, третьою статті 12 Закону №329-VIII визначено, що постачання природного газу здійснюється відповідно до договору, за яким постачальник зобов`язується поставити споживачеві природний газ належної якості та кількості у порядку, передбаченому договором, а споживач зобов`язується оплатити вартість прийнятого природного газу в розмірі, строки та порядку, передбачених договором. Права та обов`язки постачальників і споживачів визначаються цим Законом, Цивільним і Господарським кодексами України, правилами постачання природного газу, іншими нормативно-правовими актами, а також договором постачання природного газу.

За приписами пункту 4 частини другої статті 22 Закону №329-VIII з метою виконання функцій, передбачених частиною першою статті 20 цього Закону, оператор ГТС зобов`язаний здійснювати балансування та функції оперативно-диспетчерського управління газотранспортною системою в економний, прозорий та недискримінаційний спосіб.

Відповідно до статті 11 Закону №329-VIII Кабінет Міністрів України постановою від 1 жовтня 2015 року №758 затвердив Положення про покладення спеціальних обов`язків на суб`єктів ринку природного газу для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу (відносини у перехідний період) (далі - Положення №758). Вказане положення діяло на час виникнення спірних правовідносин.

Підпунктом 4 пункту 3 Положення №758 визначено обов`язок НАК "Нафтогаз України" постачати природний газ виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії за цінами, на умовах та у порядку, що визначені пунктами 15-17 цього Положення.

Згідно з пунктом 17 Положення №758 постачання природного газу НАК "Нафтогаз України" виробникам теплової енергії здійснюється на підставі договору, що враховує положення примірного договору про постачання природного газу виробникам теплової енергії, який затверджується Кабінетом Міністрів України, та з дотриманням принципу недискримінації.

Обов`язок, передбачений підпунктом 4 пункту 3 цього Положення, покладається на НАК "Нафтогаз України" на період до 1 квітня 2017 року за таких умов:

укладення виробником теплової енергії з НАК "Нафтогаз України" договору постачання природного газу відповідно до законодавства;

відсутність у виробника теплової енергії заборгованості перед НАК "Нафтогаз України" за використаний природний газ, або

відсутність у виробника теплової енергії заборгованості (без урахування штрафних санкцій) перед НАК "Нафтогаз України" за спожитий до 1 січня 2016 року природний газ за всіма укладеними з НАК "Нафтогаз України" договорами постачання природного газу (купівлі-продажу, про закупівлю, відступлення права вимоги тощо), а також здійснення поточних розрахунків за використаний природний газ, або

рівень розрахунків виробника теплової енергії станом на 25 число місяця, що передує місяцю постачання природного газу (без урахування штрафних санкцій), за всіма укладеними з НАК "Нафтогаз України" договорами постачання природного газу (купівлі-продажу, про закупівлю, відступлення права вимоги тощо) становить не нижче 90 відсотків, або

надання НАК "Нафтогаз України" та виконання виробником теплової енергії погодженого виконавчим органом ради графіка погашення заборгованості (рівними частинами до 1 січня 2021 р. з розбивкою за всіма договорами з НАК "Нафтогаз України"), складеного на підставі довідки щодо заборгованості, наданої НАК "Нафтогаз України", а також здійснення поточних розрахунків за використаний природний газ. Наявність графіка погашення заборгованості не змінює порядок розрахунків, установлений між постачальником та виробником теплової енергії у договорах постачання природного газу (купівлі-продажу, про закупівлю, відступлення права вимоги тощо).

Згідно з Розпорядженням КМУ №742-р для забезпечення безперебійного постачання природного газу виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії для бюджетних установ, релігійних та інших організацій, надання послуг з опалення та постачання гарячої води населенню, на Публічне акціонерне товариство Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" та постачальників природного газу до початку опалювального сезону 2016/17 року (далі опалювальний сезон) покладено обов`язок видати номінації теплогенеруючим і теплопостачальним організаціям відповідно до договорів, які укладені з ними згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 29 квітня 2016 № 357 "Про затвердження Примірного договору про постачання природного газу виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії", та з дотриманням принципу недискримінації (пункт 1); операторам газорозподільних систем до початку опалювального сезону забезпечити постачання природного газу на джерела теплової енергії теплогенеруючих і теплопостачальних організацій (пункт 2).

Постановою Кабінету Міністрів України від 29 квітня 2016 року № 357 затверджено Примірний договір про постачання природного газу виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії.

Право власності на природний газ переходить від постачальника до споживача після підписання актів приймання-передачі. Після переходу права власності на природний газ споживач несе всі ризики і бере на себе відповідальність, пов`язану з правом власності на природний газ (абзац третій пункту 13 Примірного договору).

Пункт 14 Примірного договору визначає, що споживач подає постачальнику до 15 числа місяця, що передує місяцю постачання природного газу, належним чином оформлену заявку на плановані обсяги використання природного газу на наступний місяць, підписану уповноваженою особою. У разі неподання або несвоєчасного подання заявки споживачем постачальник може користуватися планованими обсягами, зазначеними у пункті 4 цього договору, на відповідний місяць.

Обсяги постачання підтверджуються постачальником шляхом подання оператору газотранспортної системи номінації на відповідний місяць постачання (розрахунковий період) в установленому законодавством порядку.

Постачальник протягом трьох днів з моменту підтвердження оператором газотранспортної системи номінації повідомляє споживачу про розмір поданої номінації шляхом надсилання відповідного повідомлення на електронну адресу, надану споживачем.

Згідно з пунктом 16 Примірного договору приймання-передача природного газу, переданого постачальником споживачеві у відповідному місяці постачання, оформлюється актом приймання-передачі. Обсяг використання природного газу споживачем у відповідному місяці постачання встановлюється шляхом складення добових обсягів, визначених на підставі показників комерційного вузла/вузлів обліку природного газу.

Аналогічні наведеним положенням Примірного договору умови були відображені і в укладених між НАК «Нафтогаз України» та споживачами договорах постачання природного газу, які містяться у матеріалах справи.

Згідно пункту 5 глави 1 розділу І Кодексу ГТС, затвердженого постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 30 вересня 2015 року № 2493 (тут і далі - в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних відносин) під несанкціонованим відбором природного газу розуміється - відбір природного газу: за відсутності по суб`єкту ринку природного газу підтвердженої номінації (підтвердженого обсягу природного газу) на відповідний розрахунковий період; без укладення відповідного договору з постачальником; шляхом самовільного під`єднання та/або з навмисно пошкодженими приладами обліку природного газу або поза охопленням приладами обліку; шляхом самовільного відновлення споживання природного газу.

Номінація - заявка замовника послуг транспортування, надана оператору газотранспортної системи стосовно обсягів природного газу, які будуть подані замовником послуг транспортування протягом доби до газотранспортної системи в точках входу та відібрані з газотранспортної системи в точках виходу, у тому числі у розрізі контрагентів (споживачів) замовника та їх точок комерційного обліку (за необхідності).

Алокація - підтвердження поділу за певний розрахунковий період фактичного обсягу (об`єму) природного газу, поданого для транспортування в точку входу або відібраного з точки виходу, між замовниками послуги транспортування, у тому числі в розрізі їх контрагентів (споживачів), що здійснюється відповідно до вимог розділу XII цього Кодексу.

Балансування системи - діяльність, яка здійснюється оператором газотранспортної системи в рамках надання послуг транспортування, що полягає у врівноваженні попиту та пропозиції природного газу у газотранспортній системі, що охоплює фізичне балансування та комерційне балансування. Фізичним балансуванням є заходи, що вживаються оператором газотранспортної системи для забезпечення цілісності газотранспортної системи, а саме, необхідного співвідношення обсягів природного газу, що фізично надійшли через точки входу, і обсягів природного газу, фізично відібраного з точок виходу. Комерційне балансування - діяльність оператора газотранспортної системи, що полягає у визначенні та врегулюванні небалансу, який виникає з різниці між обсягами природного газу, що надійшли через точки входу, і обсягів природного газу, відібраного через точку виходу, у розрізі замовників послуг транспортування, що здійснюється на основі даних, отриманих у процедурі алокації. Небаланс - різниця між обсягами природного газу, поданими замовником послуг транспортування для транспортування на точці входу та відібраними замовником послуг транспортування з газотранспортної системи на точці виходу, що визначається за процедурою алокації.

Згідно з пунктом 1 глави 1 розділу ХІ Кодексу ГТС для отримання послуг із транспортування (фізичного транспортування природного газу газотранспортною системою) замовник послуг транспортування подає оператору газотранспортної системи номінації та/або місячну номінацію по точках входу та точках виходу в установленому цим розділом порядку.

Главами 1 та 2 розділу ХІІ Кодексу ГТС встановлено особливості визначення алокацій для точок входу та точок виходу.

Відповідно до пункту 10 глави 3 розділу ХІІ Кодексу ГТС алокація фактичних обсягів споживача можлива тільки на постачальника, зазначеного у відповідній підтвердженій номінації/реномінації, крім випадків, передбачених нижче.

У разі несанкціонованого відбору газу споживачем весь відповідний обсяг вноситься в алокацію на відповідного оператора газорозподільної системи.

У разі письмової вимоги замовника послуг транспортування, що є постачальником, або оператора газотранспортної системи до оператора газорозподільної системи про припинення розподілу газу споживачу замовника, яка подається в установленому законодавством порядку, оператор газорозподільної системи після строку, установленого законодавством на припинення розподілу природного газу такому споживачу, здійснює алокацію із зазначенням, що фактичні обсяги природного газу є обсягами оператора газорозподільної системи.

Оператор газотранспортної системи для забезпечення власної господарської діяльності (у тому числі для балансування, власних виробничо-технічних потреб, покриття витрат та виробничо-технологічних витрат) придбаває природний газ у власника природного газу (у тому числі у газовидобувного підприємства, оптового продавця, постачальника) на загальних підставах та ринкових умовах (пункт 10 розділу ХІІІ Кодексу ГТС).

Пунктом 3 Глави 3 Розділу XIV Кодексу ГТС визначено, що перевищення обсягів відібраного природного газу з газотранспортної системи над обсягами переданого природного газу є негативним небалансом.

Проаналізувавши наведені правові положення, та враховуючи висновки Верховного Суду у постанові від 18 травня 2020 року суд зазначає, що внаслідок встановлення чинним законодавством особливого правового регулювання у сфері газопостачання до суб`єктів ринку природного газу висуваються підвищені вимоги щодо виконання своїх договірних зобов`язань з покладенням на них певних обов`язків. Зокрема, право відбору природного газу на точці виходу із ГТС виникає у споживача у разі підтвердження оператором ГТС поданих йому постачальником номінацій. За їх відсутності відбір газу вважається несанкціонованим. При цьому і відносини по реалізації покладеного на позивача спеціального обов`язку також є унормованими.

Так, обов`язку постачальника газу видати номінації в межах виконання спеціальних обов`язків кореспондує обов`язок споживача щодо дотримання вимог, визначених у пункті 17 Положення №758. При цьому номінація на певного споживача визначає певний обсяг газу, що може бути відібраний споживачем у відповідному періоді з ГТС. Відбір природного газу за відсутності номінації кваліфікується як несанкціонований. Основним первинним документом, що підтверджує факт переходу права власності на природний газ, є акти приймання-передачі, що підписуються постачальником та споживачем.

Відмовляючи в позові, під час попереднього розгляду справи суди першої та апеляційної інстанції погодились з доводами відповідача та третіх осіб, що Розпорядження №742-р є обов`язковим до виконання і ним на НАК «Нафтогаз України» було покладено обов`язок видати номінації теплогенеруючим і теплопостачальним організаціям ще на початку опалювального сезону. Невидача або несвоєчасна видача номінацій позивачем є неправомірною та унеможливлювала безперешкодне отримання споживачами необхідних обсягів природного газу. При цьому суди послались на наявність аналогічних правових висновків, викладених у низці постанов Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду.

В той же час, на переконання суду касаційної інстанції, незалежно від встановлення нормативно визначеного для позивача обов`язку видати номінації та здійснити постачання газу певним споживачам, в розумінні положень Податкового кодексу України обов`язок платника податків із сплати податку на додану вартість знаходиться у прямій залежності саме від реальності вчинення відповідної господарської операції шляхом встановлення обставин фактичного постачання певного товару між визначеними контрагентами. Наявність у НАК «Нафтогаз України» обов`язку з постачання газу споживачам, який протиправно не було виконано позивачем, на що посилались суди попередніх інстанцій, не можна оцінювати як підтвердження факту дійсного руху спірного активу між сторонами.

З вищенаведених правових норм слідує, що суб`єктами ринку природного газу є, серед іншого, постачальники, оператор ГТС та споживачі. При цьому саме оператор ГТС здійснює діяльність з транспортування газу, в тому числі від постачальника споживачу відповідно до укладеного між ними договору постачання природного газу. Природний газ надходить до ГТС від кожного постачальника у певному обсязі через відповідні точки входу, що фіксується оператором ГТС шляхом процедури алокацій (глава 1 розділу ХІІ Кодексу ГТС). На кожного споживача, з яким укладено договір постачання природного газу, постачальник видає номінацію, яка є свідченням для оператора ГТС про той обсяг газу, який може бути правомірно відібраний оператором ГРМ на точці виходу, що також фіксується процедурою алокації (глава 2 розділу ХІІ Кодексу ГТС).

У разі фізичної відсутності відповідного обсягу природного газу внаслідок надходження у точках входу газу в кількості меншій, ніж відібрано у точках виходу, оператор ГТС здійснює процедуру фізичного балансування. За відсутності номінацій на певного споживача, який через оператора ГРМ здійснив у точці виходу відбір газу, оператором ГТС здійснюється комерційне балансування. Процедура балансування здійснюється оператором ГТС із власних ресурсів.

Частиною п`ятою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

Отже, як наголошено Верховним Судом у постанові від 18 травня 2020 року, до предмета доказування у даній справі входить наявність у ГТС матеріального активу (газу), який би належав позивачу як постачальнику і який міг би бути спожитий навіть без волевиявлення НАК «Нафтогаз України».

Таким чином, для встановлення факту дійсного руху активу (природного газу) саме між постачальником та споживачем слід встановити, чи надійшов відповідний обсяг газу (55634,03 тис. куб. м) від НАК «Нафтогаз України» через точки входу до ГТС шляхом дослідження алокацій обсягів природного газу.

Крім того, як вказує Верховний Суд, поза увагою судів залишились і посилання позивача на господарські операції між НАК «Нафтогаз України» та іншими споживачами, яким у спірний період позивачем було надано номінації на постачання природного газу. За твердженням позивача, увесь обсяг належного йому матеріального активу, що у спірний період надійшов до ГТС, було спожито на законних підставах відповідно до виданих номінацій, а інших обсягів природного газу, належного НАК «Нафтогаз України», у ГТС в березні 2017 року не було. Разом з тим, ні суд першої, ні суд апеляційної інстанції зазначеним доводам позивача не надав відповідної правової оцінки та не дослідив числові показники поданого до ГТС та відібраного з неї газу.

Зокрема, поза дослідженням та правовою оцінкою судів залишились первинні документи, долучені позивачем разом з клопотанням від 6 лютого 2018 року №14/3-272 (том 6 а.с.103-104) на підтвердження обсягів природного газу, що перебував у власності НАК «Нафтогаз України» у спірний період, поданих та відібраних з ГТС обсягів протягом березня 2017 року газу (баланс природного газу за березень 2017 року станом на 14 квітня 2017 року та скоригований баланс станом на 30 червня 2017 року, акти приймання-передачі, акти відбору природного газу з підземних газосховищ, вантажні митні декларації).

Первинні та інші документи обліку на підтвердження розподілу у березні 2017 року природного газу іншим підприємствам теплоенергетики ніж ті, що зазначені відповідачем у акті перевірки були долучені позивачем до клопотання від 6 лютого 2018 року (томи 6-17).

З урахуванням вказівки касаційної інстанції судом досліджено Баланс природного газу по Національній акціонерній компанії «Нафтогаз України» за березень 2017 року станом на 14 квітня 2017 року, Скоригований баланс природного газу по Національній акціонерній компанії «Нафтогаз України» за березень 2017 року станом на 30 червня 2017 року, а також інші документи, надані позивачем до клопотання від 06 лютого 2018 року №14/3-272 на 1975 аркушах.

Так, згідно Балансу природного газу по Національній акціонерній компанії «Нафтогаз України» за березень 2017 року станом на 14 квітня 2017 року надходження обсягу куб.м до ГТС всього становило 2 234 046 127, розподіл всього - 2 234 046 127, зокрема для підприємств теплоенергетики всього - 728 221 551.

Згідно Скоригованого балансу природного газу по Національній акціонерній компанії «Нафтогаз України» за березень 2017 року станом на 30 червня 2017 року надходження обсягу куб.м до ГТС всього становило 2 234 045 768, розподіл всього 2 234 045 768, зокрема для підприємств теплоенергетики всього 728 221 192.

Матеріальний актив, належний НАК «Нафтогаз України» у спірний період, та який надійшов до ГТС (згідно скоригованого балансу) складав всього 2 234 045 768 куб. м (утворений з газу власного видобутку всього 1 165 690 764 куб.м, імпортованого газу всього 1 042 851 785 куб.м. та відібраного із ПГС всього 25 503 219 куб.м.).

Відповідно до розподілу газу такий обсяг газу 2 234 045 768 куб.м надійшов: для потреб побутових споживачів; для потреб релігійних організацій; для потреб бюджетних установ та організацій; зокрема для потреб підприємств теплоенергетики в обсязі всього 728 221 192 куб.м.; для промислових споживачів; на виробничо-технологічні витрати та нормовані витрати газорозподільних підприємств; ПАТ «Укртрансгаз».

Згідно наданих позивачем в якості додатків до клопотання від 06 лютого 2018 року та на підтвердження поставки природного газу споживачам, актів приймання-передачі вбачається поставка природного газу в обсязі 2 234 045 768 куб.м виробникам теплової енергії, яким, як вказує позивач видана номінація (за виключенням обсягів для ВТВ, власних потреб, потреб для балансування ПАТ «Укртрансгаз»), при цьому зазначені в акті перевірки контролюючого органу підприємства (треті особи) відсутні в цьому переліку.

Отже, відповідно до номінацій, наданих позивачем Оператору ГТС у березні 2017 року, поданий до ГТС обсяг природного газу 2 234 045 768 куб м. був відібраний з газотранспортної системи в обсязі 2 234 045 768 куб м., що відображено у первинних документах та документах податкового обліку і не спростовано відповідачем.

НАК «Нафтогаз України» на адресу ПАТ «Укртрансгаз» супровідними листами від 12 квітня 2017 року №6-3407/1.2-17, від 13 квітня 2017 року №6-3432/1.2-17, від 16 червня 2017 року №6-4818/1.8-17 надавались звіти (в тому числі скориговані) про надходження та розподіл природного газу замовника послуг транспортування за період з 01 березня 2017 року по 31 березня 2017 року та коригування Реєстру теплопостачальних підприємств, з якими документально оформлені обсяги газу за прямими договорами Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України».

НАК «Нафтогаз України» зауважено, що в наданих звітах надходження та реалізація природного газу Компанії (НАК «Нафтогаз України») відображені виключно на підставі первинної документації, а саме - актів приймання-передачі природного газу, підписаних між Компанією та її контрагентами.

Крім того, НАК «Нафтогаз України» наголошено, що відповідно до зазначених звітів обсяги природного газу Компанії, які у березні 2017 року були подані на точках входу до ГТС для транспортування, відповідають обсягам газу, відібраним на точках виходу з ГТС, тобто небаланс у Компанії відсутній.

Наведеними звітами підтверджується поставка та розподіл природного газу виключно в межах відібраного та поданого до ГТС його об`єму.

Податковий орган в основу виявлених порушень та як наслідок застосування до позивача грошових зобов`язань спірним податковим повідомленням-рішенням, поклав наявність укладених між позивачем та третіми особами договорів, актів розподілу природного газу, актів транспортування газу, актів прийому- передачі, підписаних лише з боку третіх осіб та не підписаних позивачем, та зокрема отриманих від операторів газорозподільчих мереж копій звітів про фактичні обсяги розподілу природного газу, інформації щодо розподілу фактичного обсягу природного газу (алокації) з ресурсу НАК «Нафтогаз України» в розрізі споживачів, в тому числі підприємств теплоенергетики.

Як зазначено ВГСУ у постанові від 31 липня 2017 року у справі №916/1807/16, на яку посилався позивач, звіт про поділ фактичного обсягу природного газу, відібраного з точки виходу відповідним оператором газорозподільних мереж (облгазом) - це документ, що підтверджує загальний обсяг природного газу, отриманого оператором газорозподільчих мереж з газотранспортної системи для подальшого розподілу приєднаним споживачам. І, як вірно наголосив позивач, цей документ не підтверджує факт поставки природного газу певним постачальником споживачу чи групі споживачів.

Цей документ підтверджує поділ фактичного обсягу природного газу, відібраного з точки виходу з газотранспортної системи, між замовниками послуги транспортування.

Згідно пункту 3.1 договорів, укладених між НАК «Нафтогаз України» та виробниками теплової енергії постачальник передає споживачеві природний газ у пунктах приймання-передачі природного газу від газовидобувних підприємств та/або з підземних сховищ газу та/або у пунктах приймання-передачі природного газу на вимірювальних станціях, які перебувають на кордоні України, до газотранспортної системи. Як наголошує позивач, що навіть у тих випадках, коли НАК «Нафтогаз України» здійснює постачання природного газу виробникам теплової енергії, місцем передачі газу є точка входу до газотранспортної системи, і далі сам споживач є замовником послуг транспортування природного газу газотранспортною системою і, відповідно, є тим замовником послуг транспортування, який відбирає газ з газотранспортної системи. Звіт про поділ фактичного обсягу природного газу, відібраного з точки виходу, не може підтверджувати факт здійснення позивачем поставки природного газу в тих випадках, коли сам позивач, як власник, не розпорядився своїм природним газом шляхом подання номінацій оператору газотранспортної системи.

Відповідно до пункту 10 глави 3 розділу XII Кодексу газотранспортної системи, затвердженого постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 30 вересня 2015 року №2493, алокація фактичних обсягів споживача можлива тільки на постачальника, зазначеного у відповідній підтвердженій номінації/реномінації, крім випадків, передбачених нижче. У разі несанкціонованого відбору газу споживачем весь відповідний обсяг вноситься в алокацію на відповідного оператора газорозподільної системи.

Отже, за відсутності поданих позивачем підтверджених оператором ГТС номінацій, алокація фактичних обсягів споживача на Компанію (тобто включення таких обсягів у звіт про поділ фактичного обсягу природного газу, відібраного з точки виходу) є неможливою.

Коли у Звіті оператора газорозподільної системи про розподіл фактичного обсягу природного газу по постачальниках вказано про відбір з газотранспортної системи природного газу в обсягах, не передбачених підтвердженими номінаціями, у такого оператора виникає небаланс. У випадку неврегулювання такого небалансу самостійно, оператор газорозподільної системи має сплатити оператору газотранспортної системи за надані послуги балансування.

Тобто обсяги газу, відібрані з газотранспортної системи несанкціоновано (за відсутності підтверджених номінацій), вважаються відібраними оператором газорозподільної системи.

Третя особа без самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача АТ «Укртрансгаз» як оператор газотранспортної системи у своїх поясненнях вказував наступне.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про ринок природного газу» оператор газотранспортної системи - суб`єкт господарювання, який на підставі ліцензії здійснює діяльність із транспортування природного газу газотранспортною системою на користь третіх осіб (замовників); транспортування природного газу - господарська діяльність, що підлягає ліцензуванню і пов`язана з переміщенням природного газу газотранспортною системою з метою його доставки до іншої газотранспортної системи, газорозподільної системи, газосховища, установки LNG або доставки безпосередньо споживачам, але що не включає переміщення внутрішньопромисловими трубопроводами (приєднаними мережами) та постачання природного газу.

Частиною першою статті 20 Закону встановлено, що оператор газотранспортної системи на виключних засадах відповідає за надійну та безпечну експлуатацію, підтримання в належному стані та розвиток, включаючи нове будівництво та реконструкцію, газотранспортної системи з метою задоволення очікуваного попиту суб`єктів ринку природного газу на послуги транспортування природного газу, враховуючи поступовий розвиток ринку природного газу.

Відповідно до пункту 4, пункту 10 частини другої статті 22 Закону, з метою виконання функцій, передбачених частиною першою статті 20 цього Закону, оператор газотранспортної системи, зокрема, зобов`язаний здійснювати балансування та функції оперативно-диспетчерського управління газотранспортною системою в економний, прозорий та недискримінаційний спосіб, вживати інших заходів, необхідних для безпечної та стабільної роботи газотранспортної системи, що передбачені цим Законом або не суперечать законодавству.

Положеннями статті 35 Закону визначено, що правила балансування повинні бути справедливими, недискримінаційними, прозорими та обумовленими об`єктивними чинниками. Такі правила мають відображати реальні потреби газотранспортної системи з урахуванням ресурсів у розпорядженні оператора газотранспортної системи. Такі правила мають бути засновані на ринкових принципах та створювати економічні стимули для балансування обсягів закачування і відбору природного газу самими замовниками. Розмір плати за небаланси замовників визначається виходячи із обгрунтованих та реальних витрат оператора газотранспортної системи, пов`язаних із здійсненням балансування.

Відповідно до пункту 1 глави 1 розділу VIII Кодексу ГТС одержання доступу до потужності, надання послуг із транспортування, у тому числі послуг балансування системи, є складовими послуги транспортування природного газу та здійснюються виключно на підставі договору транспортування. Договір транспортування є документом, який регулює правовідносини між оператором газотранспортної системи і окремим замовником послуг транспортування.

Відповідно до пункту 2 глави 1 розділу IV Кодексу ГТС правовідносини між оператором газотранспортної системи та оператором установки LNG/ оператором газосховища/ газовидобувним підприємством/ оператором газорозподільної системи/ прямим споживачем щодо одержання доступу до потужності, надання послуг із транспортування, у тому числі послуг балансування газотранспортної системи, регулюються договором транспортування природного газу, затвердженого постановою Національної комісії, що здійснює регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 30 вересня 2015 року №2497.

Згідно з пунктом 1 глави 3 розділу I Кодексу ГТС АТ «Укртрансгаз» як Оператор ГТС на підставі договору транспортування природного газу та згідно з умовами, визначеними в цьому Кодексі, надає суб`єктам ринку природного газу: право користування газотранспортною системою на використання газотранспортної системи в межах розподілу потужностей на точках входу та виходу; послуги транспортування природного газу газотранспортною системою через газотранспортну систему в межах договірних потужностей та підтверджених номінацій; послуги балансування обсягів природного газу, які подаються до газотранспортної системи і відбираються з неї.

Згідно абзацу 50 пункту 5 глави 1 розділу I Кодексу ГТС підтверджений обсяг природного газу - обсяг (об`єм) природного газу споживача (у тому числі прямого споживача), погоджений оператором газотранспортної системи на відповідний розрахунковий період із ресурсу постачальника споживача, що включений до підтвердженої номінації цього постачальника.

Відповідно до абзацу 5 пункту 1 розділу II Правил постачання природного газу, затверджених постановою НКРЕКП від 30 вересня 2015 року та які відповідно до частини четвертої статті 12 Закону України «Про ринок природного газу» є обов`язковими для виконання всіма постачальниками та споживачами, підставою для постачання природного газу споживачу є наявність підтвердженого обсягу природного газу на відповідний розрахунковий період для потреб споживача.

Відповідно до пункту 2.3 Типового договору транспортування природного газу до послуг, які можуть бути надані замовнику за цим договором належать послуги фізичного транспортування природного газу газотранспортною системою на підставі підтверджених номінацій.

Пунктом 4.2 Типового договору транспортування передбачено, що замовник має право замовляти транспортування та одержувати з газотранспортної системи обсяги природного газу, що відповідають його підтвердженим номінаціям/реномінаціям.

Отже, правовою підставою для надання Оператором ГТС послуг транспортування замовнику послуг транспортування є подання замовником послуг транспортування номінації/реномінації стосовно обсягів природного газу, які будуть подані до газотранспортної системи в точках виходу, у розмірі контрагентів (споживачів) такого замовника.

Оператор ГТС надає замовнику послуги фізичного транспортування природного газу виключно щодо підтверджених обсягів природного газу, зазначених в підтверджених номінаціях/реномінаціях.

Зазначеному обов`язку Оператора ГТС кореспондує право замовника послуг транспортування відбирати природний газ з точок виходу з ГТС виключно в обсягах, які визначені у підтверджених номінаціях/реномінаціях.

Третя особа зазначає, що на підставі наведеного між АТ «Укртрансгаз» та операторами газорозподільних систем (облгазами): ПАТ «Дніпрогаз», ПАТ «Дніпропетровськгаз», ПАТ «Житомиргаз», ПАТ «Запоріжгаз», ПАТ «Івано-Франківськгаз», ПАТ «Київоблгаз», ПАТ «Луганськгаз», ПАТ «Львівгаз», ПАТ «Миколаївгаз», ПАТ «Одесагаз», ПАТ «Тернопільгаз», ПАТ «Харківгаз» (оператори ГРМ) були укладені договори транспортування природного газу, які відповідають типовій формі договору транспортування природного газу.

В рамках виконання зазначених договорів транспортування АТ «Укртрансгаз» надало відповідним операторам ГРМ послуги фізичного транспортування та послуги балансування обсягів природного газу.

На підтвердження фактичного виконання вказаних договорів, зокрема в частині надання послуг балансування обсягів природного газу, АТ «Укртрансгаз» надані до матеріалів справи копії актів надання послуг балансування обсягів природного газу, розрахунків вартості послуг балансування, рахунків, податкових накладних тощо.

Як стверджує третя особа, а відповідач не спростовує існування дебіторської заборгованості операторів ГРМ перед АТ «Укртрансгаз» та правильність відображення наданих АТ «Укртрансгаз» операторам ГРМ послуг балансування в березні 2017 року в податковому обліку.

АТ «Укртрансгаз» наголошує, що операторам газорозподільних систем було достеменно відомо які саме споживачі (зокрема треті особи на стороні відповідача) були включені або не включені до відповідних номінацій, оскільки отримують такі номінації від Оператора ГТС та здійснюють підтвердження технічної можливості розподілу природного газу, зазначених у номінаціях.

Так, положеннями глави 8 «Перевірка відповідності номінацій для віртуальних точок входу або точок виходу з/до газорозподільних систем» розділу XI Кодексу ГТС визначено процедуру підтвердження номінацій.

Зокрема, після проведення перевірки на предмет відповідності пар ЕІС-кодів постачальник - споживач оператор газотранспортної системи надсилає (доводить) оператору газорозподільної системи номінації, складені замовником послуг транспортування (постачальником), до 13:30 UTC (15:30 за київським часом) години газової доби для зимового періоду та 12:30 UTC (15:30 за київським часом) години газової доби для літнього періоду, що йде перед газовою добою, яка належить до номінації, з метою перевірки оператором газорозподільної системи технічної можливості розподілу обсягів природного газу, зазначених у номінації (пункт 4 глави 8). Оператор газорозподільної системи надсилає (підтверджує) оператору газотранспортної системи інформацію про результати перевірки технічної можливості розподілу обсягів природного газу газорозподільною системою, зазначені у номінації до 14:15 UTC (16:15 за київським часом) години газової доби для зимового періоду та 13:15 UTC (16:15 за київським часом) години газової доби для літнього періоду, що йде за газовою добою, яка належить до номінації (пункт 6 глави 8).

Таким чином, оператори газорозподільних систем отримують від Оператора ГТС номінації, подані замовниками послуг транспортування на відповідний місяць, для підтвердження можливості їх технічного виконання.

Відповідно до абзацу 33 глави 1 розділу I Кодексу ГТС комерційне балансування - діяльність оператора газотранспортної системи, що полягає у визначенні та врегулюванні небалансу, який виникає з різниці між обсягами природного газу, що надійшли через точки входу, і обсягів природного газу, відібраного через точку виходу, у розрізі замовників послуг транспортування, що здійснюється на основі даних, отриманих у процедурі алокації.

Відповідно до абзацу 41 пункту 5 глави 1 розділу I Кодексу ГТС небаланс - різниця між обсягами природного газу, поданими замовником послуг транспортування для транспортування на точці входу, та відібраними замовником послуг транспортування з газотранспортної системи на точці виходу, що визначається за процедурою алокації.

Відповідно до абзацу 3 пункту 5 глави 1 розділу I Кодексу ГТС, алокація - підтвердження поділу за певний розрахунковий період фактичного обсягу (об`єму) природного газу, поданого для транспортування в точку входу або відібраного з точки виходу, між замовниками послуги транспортування, у тому числі в розрізі їх контрагентів (споживачів), що здійснюється відповідно до вимог розділу XII цього Кодексу.

Пунктом 4 глави 2 розділу XII Кодексу ГТС визначено, що у процесі алокації обсягів природного газу для віртуальної точки, в якій відбувається передача природного газу, замовнику послуг транспортування виділяються обсяги природного газу відповідно до обсягів, зазначених у підтверджених номінаціях/реномінаціях.

Відповідно до пункту2 глави 3 розділу XII Кодексу ГТС оператор газорозподільної системи здійснює алокацію обсягів природного газу з розбивкою по всіх замовниках послуг транспортування, для яких були підтверджені номінації/реномінації на транспортування для віртуальної точки входу з газорозподільної системи та для віртуальної точки виходу до газорозподільної системи.

Відповідно до вимог абзацу 2 пункту 10 глави 3 розділу XII Кодексу ГТС, у разі несанкціонованого відбору газу споживачем весь відповідний обсяг природного газу вноситься в алокацію на відповідного оператора газорозподільної системи.

Третя особа зауважила, що в березні 2017 року продовжувала існувати ситуація, коли по підприємствам-виробникам теплової енергії та бюджетним установам, які споживали природний газ, але номінації на яких НАК «Нафтогаз України» не подавались, оскільки були відсутні договори постачання природного газу та/або у споживачів існувала непогашена заборгованість, у зв`язку з чим у НАК «Нафтогаз України» був відсутній обов`язок постачати природний газ таким споживачам. Однак, відповідно до вимог постанови Кабінету Міністрів України №758, оператори газорозподільних систем подавали алокації, у яких постачальником природного газу таким підприємствам зазначали Публічне акціонерне товариство «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України». Тобто, оператори газорозподільних систем включали несанкціонований відбір природного газу в їх мережах в алокації на інших замовників, зокрема на ПАТ «НАК «Нафтогаз України». В той же час, НАК «Нафтогаз України» в березні 2017 року не надавало АТ «Укртрансгаз» місячних номінацій/реномінацій щодо постачання природного газу для Третіх осіб.

Отже, як вказує представник АТ «Укртрансгаз», позивач у березні 2017 року не подавав а АТ «Укртрансгаз» не підтверджувало позивачу та не направляло на адресу відповідних операторів ГРМ номінації по відповідним споживачам (третім особам).

Послуги транспортування природного газу для НАК «Нафтогаз України» для потреб вказаних споживачів АТ «Укртрансгаз» в березні 2017 року не надавались, відповідні акти про надання послуг транспортування між Оператором ГТС та НАК «Нафтогаз України» не підписувались.

Обсяги природного газу, спожиті вищезазначеними споживачами в березні 2017 року є несанкціонованим відбором природного газу, у зв`язку з чим, як зазначає представник АТ «Укртрансгаз», відповідно до положень пункту 10 глави 3 розділу XII Кодексу ГТС, були внесені в алокації відповідних операторів газорозподільних систем (ПАТ «Дніпрограз», ПАТ «Дніпропетровськгаз», ПАТ «Житомиргаз», ПАТ «Запоріжгаз», ПАТ «Івано-Франківськгаз», ПАТ «Київоблгаз», ПАТ «Луганськгаз», ПАТ «Львівгаз», ПАТ «Миколаївгаз», ПАТ «Одесагаз», ПАТ «Тернопільгаз», ПАТ «Харківгаз») як несанкціонований відбір природного газу та були враховані при розрахунку обсягу небалансу таких операторів газорозподільних систем, з подальшим наданням таким операторам ГРМ послуг балансування обсягів природного газу. Проте оператори газорозподільних систем, не дотримуючись вимог чинного законодавства України, продовжували здійснювати алокацію та складати звіти про фактичні обсяги розподілу природного газу по постачальниках, у яких постачальником несанкціоновано відібраного газу зазначали не себе, а ПАТ «НАК «Нафтогаз України».

Таким чином, в номінаціях/місячних номінаціях/реномінаціях НАК «Нафтогаз України» на березень 2017 року були відсутні підтверджені обсяги природного газу для третіх осіб по даній справі, у зв`язку з чим НАК «Нафтогаз України» не замовлялось транспортування природного газу будь-яких обсягів природного газу для третіх осіб, які в свою чергу, здійснили несанкціонований відбір природного газу з газорозподільної системи операторів ГРМ.

До таких висновків АТ «Укртрансгаз» дійшло за результатами здійснення алокації, після співставлення даних номінацій, поданих НАК «Нафтогаз України» по точках входу та по точках виходу за березень 2017 року та алокацій (звітів) операторів ГРМ за березень 2017 року, в результаті чого були виявлені випадки віднесення операторами ГРМ фактичних обсягів відбору природного газу вказаними вище споживачами на НАК «Нафтогаз України», без надання останнім номінацій на транспортування таких обсягів природного газу, що є порушенням правил алокації, визначених пунктом 4 глави 2, пунктом 2 глави 3 та абзацом 2 пункту 10 розділу XII Кодексу ГТС.

З урахуванням наведеного, АТ «Укртрансгаз» було зобов`язане внести відповідні обсяги несанкціоновано відібраного в березні 2017 року природного газу в алокацію на операторів ГРМ, в зоні ліцензійної діяльності яких відбувся несанкціонований відбір природного газу.

Відповідні обсяги несанкціоновано відібраного третіми особами природного газу з газотранспортної та газорозподільної системи склали відповідні обсяги негативних балансів таких операторів ГРМ, оскільки ними відповідні обсяги природного газу на точках входу до газотранспортної системи не подавались, однак були відібрані операторами ГРМ з точок виходу з газотранспортної системи до газорозподільних систем, згідно правил алокації, наведених в розділі XII Кодексу ГТС.

Копії документів про надані операторам ГРМ послуги балансування, з врахуванням обсягів несанціонованого відбору третіми особами в березні 2017 року, надані АТ «Укртрансгаз» разом з поясненнями від 02 травня 2018 року за №1001ВИХ-18-1925.

В податковому обліку АТ «Укртрансгаз» відображені податкові зобов`язання з податку на додану вартість, за надані вищевказаним операторам ГРМ послуги балансування, з урахуванням обсягів несанкціоновано відібраного споживачами природного газу в березні 2017 року, що підтверджується належним чином складеними та зареєстрованими в ЄДР податковими накладними, копії яких наявні у матеріалах даної справи.

Про відсутність факту поставки природного газу з боку НАК «Нафтогаз України» на користь третіх осіб у даній справі, і в той же час наявність факту підтвердження відбору третіми особами обсягу газу з ресурсу АТ «Укртрансгаз», зазначається зокрема, у Висновку експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи №150801 від 22 жовтня 2018 року.

Згідно вказаного Висновку експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи документально підтверджується відбір природного газу в березні 2017 року в обсязі 55634,03 тис. куб. м споживачами: Комунальним підприємством «Теплоенерго» Дніпровської міської ради; Акціонерним товариством «Дніпровська теплоелектроцентраль»; Комунальним підприємством «Павлоградтеплоенерго»; Акціонерним товариством «Одеська ТЕЦ»; Товариством з обмеженою відповідальністю «Бахмут-Енергія»; Комунальним підприємством «Червоноградтеплокомуненерго»; Комунальним підприємством «Жовтоводськтепломережа»; Комунально-побутовим підприємством «Тепроенергопостач»; Комунальним підприємством Первомайської міської ради «Тепло»; Комунальним житлово-експлуатаційним підприємством Глевахівської селищної ради; Комунальним підприємством «Виробниче управління житлово-комунального господарства - 1»; Комунальним підприємством Київської обласної ради «Переяслав-Хмельницьктепломережа»; Комунальним підприємством «Озерне»; Комунальним підприємством управління житлово-комунального господарства міста Славутич; Комунальним підприємством «Південно-Західні тепломережі»; Комунальним підприємством «Одеська ТЕЦ-2»; Харківським обласним комунальним підприємством «Дирекція розвитку інфраструктури території»; Комунальним підприємством теплових мереж Тернопільської обласної ради «Тернопільтеплокомуненерго»; Комунальним підприємством «Лисичанськтепломережа»; Комунальним підприємством «Васильківтепомережа»; Комунальним підприємством «Токмак теплоенергія» Токмацької міської ради»; Товариством з обмеженою відповідальністю «Станіславська теплоенергетична компанія»; Комунальним підприємством «Бердичівтеплоенерго»; Комунальним підприємством «Броваритепловодоенергія» - із ресурсу АТ «Укртрансгаз».

У матеріалах справи, окрім іншого, міститься довідка від 15 серпня 2017 року №2762/28-10-41-06/30019801 «Про результати документальної планової виїзної перевірки з питань звірки взаєморозрахунків ПАТ «Укртрансгаз» з ПАТ «НАК «Нафтогаз України» за період з 1 березня 2017 року по 31 березня 2017 року», складена ОВПП ДФС (том 6 а.с. 63-76), в якій вказується про небаланс НАК «Нафтогаз України» у обсязі 18545,824 тис. куб м. у спірний період. При цьому, як вказано в постанові Верховного Суду від 18 травня 2020 року, судами не надано оцінки встановленим відповідно до зазначеної довідки обставинам у їх співвідношенні із спірним у цій справі обсягом природного газу (55634,03 тис. куб. м), який було поставлено споживачам, а також із загальним обсягом природного газу, поданого позивачем до ГТС.

Представник відповідача у судовому засіданні невідповідність обсягів небалансу газу (18545,824 тис. куб м./ 55634,03 тис. куб. м) пояснив наявністю документів у відповідача, отриманим від третіх осіб лише щодо об`єму газу 55634,03 тис. куб. м.

У довідці зазначено, що ПАТ НАК «Нафтогаз України» не надає послуги з транспортування природного газу. Оператором газотранспортної системи та фактичним надавачем послуг транспортування природного газу газотранспортною системою покупцям - споживачам природного газу є ПАТ «Укртрансгаз», та вказано, що з ресурсу ПАТ «НАК «Нафтогаз України».

При цьому, ані відповідачем, ані третіми особами на стороні відповідача не спростовані дані зокрема Скоригованого балансу природного газу по Національній акціонерній компанії «Нафтогаз України» за березень 2017 року станом на 30 червня 2017 року, за яким надходження обсягу куб.м до ГТС всього становило 2 234 045 768, і розподіл всього 2 234 045 768, тобто відсутність небалансу, не спростовано та не надано оцінки Висновку експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи №150801 від 22 жовтня 2018 року, згідно якого обсяг газу 55634,03 тис. куб. м відібраний саме із ресурсу АТ «Укртрансгаз».

Як представник відповідача, так і представники третіх осіб на стороні відповідача, наполягаючи на своїй позиції, зазначали, що в «газовій трубі» постійно знаходиться газ, який до точки входу поставляється позивачем і, відповідно, оскільки обсяг газу 55634,03 тис. куб. м був фізично відібраний третіми особами, то саме позивачем був поставлений необхідний обсяг газу, а відтак реально здійснена господарська операція між позивачем та третіми особами.

При цьому треті особи у справі також посилались на здійснення ними оплати позивачу за отриманий у спірний період природний газ відповідно до укладених між ними договорів.

На що, у своїх поясненнях від 13 березня 2020 року №14/3-1718-20 позивач вказує та надає інформацію щодо стану розрахунків із виробниками теплової енергії (т. 35 а.с. 193-197), що з Акту перевірки ( арк. 7-37) слідує, що по 7 договорах, а саме: №1811/1617-ТЕ-3 від 25 жовтня 2016 року ПАТ «Дніпровська ТЕЦ», №4588/1617-ТЕ-6 від 07 вересня 2016 року ТОВ «Бахмут-Енергія», №2444/1617-ТЕ-32 від 21 вересня 2016 року ХОКП ДРІТ, №1798/1617-БО-20 від 27 жовтня 2016 року КП «Лисичанськтепломережа», №1824/1617-БО-17 від 28 жовтня 2016 року КП «Переяслав-Хмельницьктепломережа», №4619/1617-ТЕ-10 від 12 вересня 2016 року КП «Озерне», №1674/1617-ТЕ-17 від 03 жовтня 2016 року ВУЖКГ-1 розрахунки в березні 2017 року не проводились. По 50-ти договорах, наведених в Акті перевірки та поясненнях позивача, - здійснювалось погашення заборгованості. По 10 договорах, а саме: №1812/1617-БО-3, №4739/1617-РО-3, №4843/1617-БО-6, №87/1617-РО-20, №1912/1617-КП-17, №1873/1617-БО-17, №5293/1617-РО-13, №1793/1617-БО-17, №1907/1617-КП-17, №1853/1617-БО-17 на 01 березня 2017 року існувала переплата (не за березень 2017 року, а по договору взагалі) і на суму таких переплат позивачем задекларовано податкові зобов`язання, які не входять до спірної суми ПДВ.

По цих 10 договорах позивачем були отримані листи виробників тепла про зміну призначення платежів за цими договорами - переведення сплачених коштів на інші договори: по 9 договорах кошти переведено на інші договори в повному обсязі, по одному договору (№4843/1617-БО-6) в сумі 9000000,00 грн (з 11865583,96 грн).

Таким чином, як стверджує позивач, на час надання вказаних пояснень, лише по 1 з 67 договорів рахується переплата (не за березень 2017 року, а по договору) і на суму переплати позивачем задекларовані зобов`язання з ПДВ, які при цьому не входять до суми ПДВ, нарахованої оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням.

При цьому позивач послався на Примірний договір постачання природного газу виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 квітня 2016 року №357, який передбачає зарахування коштів в погашення заборгованості за природний газ, поставлений в минулі періоди згідно з цим договором, у порядку календарної черговості виникнення заборгованості, як це передбачено підпунктом 4 пункту 30 Примірного договору.

Наведені в інформації відомості взяті судом до уваги і не спростовані учасниками справи.

Щодо виконання споживачами передбачених договорами умов стосовно своєчасної подачі заявок на плановані обсяги використання природного газу на наступний місяць, підписані уповноваженою особою, позивач зауважив на тому, що заявки на планові обсяги природного газу на березень 2017 року від 15 з 24 виробників тепла (третіх осіб у справі) взагалі до НАК «Нафтогаз України» не надходили, з решти 9, 4 надіслали їх несвоєчасно після 15 лютого 2017 року (а саме з 20 лютого по 27 лютого). Отже, лише 5 з 24 виробників тепла виконали умови договору про подання заявок на планові обсяги природного газу на березень 2017 року.

В той же час, не зважаючи на вчасне подання заявок 5-ма виробниками теплової енергії та наявність укладених договорів, позивач вказує, що дана обставина не слугувала підставою для надання цим виробникам теплової енергії номінацій та, відповідно, поставки газу, оскільки такі виробники мали заборгованість зі сплати за газ і така заборгованість погашалась в порядку черговості.

Зазначеним виробникам теплової енергії, як і тим, що не подавали заявок або ж подали невчасно НАК «Нафтогаз України» не видало номінацій і не поставляло обсягу газу, не зважаючи на наявність укладених договорів, якими передбачалася поставка певного планового обсягу.

Вказане підтверджується, зокрема, наведеними вище балансами (в тому числі і скоригованого балансу за березень 2017), згідно з якими поставлений обсяг газу до точки входу в такій же кількості розподілений та спожитий споживачами на підставі складених та підписаних актів прийому-передачі природного газу (і з боку НАК «Нафтогаз України» і з боку споживача); звітом між НАК «Нафтогаз України» та АТ «Укртрансгаз»; висновком експерта №150801 від 22 жовтня 2018 року, тощо.

Крім того, позивач звернув увагу на ту обставину, що за умовам пункту 3.5 договорів з виробниками теплової енергії споживач зобов`язується подати не пізніше 7 числа місяця, наступного за місяцем постачання природного газу, постачальнику: - завірену копію акта про надання послуг з розподілу (транспортування) природного газу за розрахунковий місяць, складеного між споживачем та оператором газорозподільних мереж (газотранспортної системи). Разом з копією акта споживач подає за підписом уповноваженої особи інформацію стосовно зазначеної в акті детальної розбивки кількості природного газу за категоріями (у тому числі згідно з цим договором); - підписані та скріплені печаткою споживача (у разі її наявності) два примірники акта приймання-передачі природного газу, де зазначаються фактичні обсяги використаного природного газу згідно з цим договором у розрахунковому місяці, його фактична ціна та вартість.

Однак, акти від КП «Жовтоводськтепломережа», КП «Теплоенерго», ТОВ «Бахмут-Енергія», ТОВ «Станіславська теплоенергетична компанія», КП «Виробниче управління житлово-комунального господарства-1», КП КОР «Переяслав-Хмельницьктепломережа», КП «Теплоенергопостач», «КП «Лисичанськтепломережа», КП «Червоноградтеплокомуненерго», ПАТ «Одеська ТЕЦ», КП теплових мереж «Тернопільтеплокомуненерго», ХОКП «Дирекція розвитку інфраструктури території надійшли до НАК «Нафтогаз України» після 07 квітня 2017 року, а від КП КОР «Переяслав-Хмельницьктепломережа», ПАТ «Одеська ТЕЦ» відправлені після 07 квітня 2018 року; від КП «Одеська ТЕЦ-2» поштою акти не надсилались; акти від КЖЕП Глевахівської селищної ради взагалі на адресу НАК «Нафтогаз України» не надходили. До листів ПАТ «Дніпровська теплоелектроцентраль», КП «Жовтоводськтепломережа», КП «Теплоенерго», КП «Токмак теплоенергія» Токмацької міської ради, КП «Васильківтепломережа»» КП «Виробниче управління житлово-комунального господарства - 1!, КП «Теплоенергопостач», КП УЖГ міста Славутич, КП «Лисичанськтепломережа», КП «Червоноградтеплокомуненерго», ПАТ «Одеська ТЕЦ», КП Одеська ТЕЦ-2», КП теплових мереж Тернопільтеплокомуненерго», ХОКП «Дирекція розвитку інфраструктури території» не були додані завірені копії актів про надання послуг з розподілу (транспортування) природного газу за розрахунковий місяць.

В той же час, відповідно до пункту 3.7 договорів споживач визнає, що порушення ним пункту 3.5 договору сторони вважають односторонньою відмовою споживача від постачання природного газу за цим договором у відповідному розрахунковому періоді.

Надані споживачами акти-приймання передачі природного газу за березень 2017 року, складені та підписані в односторонньому порядку, не були підписані НАК «Нафтогаз України».

У відповідь на такі звернення, НАК «Нафтогаз України» повідомило про те, що виробником теплової енергії не виконано вимоги постанови Кабінету Міністрів України від 01 жовтня 2015 року №758, у зв`язку з чим такому виробнику не було підтверджено номінацію на березень 2017 року. Тому Компанія не поставляла таким виробникам природний газ у відповідному періоді.

Зазначені листи, звернення та відповіді долучені позивачем до пояснень від 19 березня 2018 року №14/3-628 (т. 19. а.с.127), від 05 березня 2018 року №14/3-541.

Таким чином, за наслідками розгляду спору, можливо дійти висновку, що обов`язок НАК «Нафтогаз України» згідно розпорядження Кабінету Міністрів України від 05 жовтня 2016 року №742-р «Деякі питання опалювального сезону 2016/17 року» видати номінації теплогенеруючим і теплопостачальним організаціям на весь опалювальний сезон 2016/2017 років не спростовує додержання НАК «Нафтогаз України» вимог Положення про покладення спеціальних обов`язків на суб`єктів ринку природного газу для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу (відносини у перехідний період), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 01 жовтня 2015 року №758, за якими НАК «Нафтогаз України мав право не надавати АТ «Укртрансгаз» номінації на транспортування природного газу третім особам, в разі порушення третіми особами вимог пункту 17 вказаного Положення.

Третім особам у даній справі та зазначеним в акті перевірки податкового органу НАК «Нафтогаз України» номінацій не видав, не зважаючи на наявність укладених договорів.

При цьому слід звернути увагу, що відповідно до статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.

Як вказав Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 09 березня 2019 року в рамках справи №809/1718/15, договір не є первинним обліковим документом для цілей бухобліку.

Згідно статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» під господарською операцією розуміється дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі, відомості про яку містяться в первинному документі, що підтверджує її здійснення. Відповідно до статей 1, 3 цього Закону, первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію.

У спірний період (березень 2017 року) обсяг природного газу, поданого позивачем до точки входу ГТС становив 2 234 045 768 куб. м. Розподіл такого газу з точки виходу також становив 2 234 045 768 куб.м. - небаланс відсутній.

Відповідно до пункту 13 Примірного договору про постачання природного газу виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 квітня 2016 року №357, право власності на природний газ переходить від постачальника до споживача після підписання акту приймання-передачі.

Розподілений обсяг газу підтверджений відповідними первинними документами, наведеними вище (зокрема актами прийому-передачі).

В якості споживачів вказаного обсягу газу за березень 2017 року, треті особи по даній справі не зазначені і відповідні первинні документи відсутні. Відтак, НАК «Нафтогаз України» третім особам по даній справі запланованого укладеними з цими особами договорами обсягів газу не поставляв до точки входу ГТС.

АТ «Укртрансгаз» як оператор газотранспортної системи, який згідно з нормами статей 20, 22 Закону України «Про ринок природного газу», Кодексу ГТС зобов`язаний підтримувати в належному стані газотранспортну систему (як зазначав представник відповідача «в газовій трубі постійно є газ»), здійснив балансування природного газу, віднісши з власного ресурсу, зокрема обсяг газу 55634,03 тис. куб. в алокації відповідних операторів газорозподільних систем як несанкціонований відбір природного газу.

Фізичне отримання третіми особами у березні 2017 року обсягу газу 55634,03 тис. куб. не підтверджує постачання та передачу зазначеного обсягу газу цим третім особам саме від НАК «Нафтогаз України».

Посилання представника відповідача та представників третіх осіб на стороні відповідача на звіти про поділ фактичного обсягу (об`єму) природного газу, відібраного з точки виходу, акти приймання-передачі послуг з розподілу (транспортування) природного газу, підписані газотранспортними організаціями ПАТ «Укртрансгаз» та третіми особами за березень 2017 року, звіти про витрати палива на виробництво теплової енергії, реєстри використання природного газу за цей період - за своєю суттю не підтверджують факту поставки природного газу НАК «Нафтогаз України» третім особам.

Верховний Суд у своєму рішенні від 06 березня 2018 року у справі №917/492/17 дійшов висновку, що наявність акта розподілу природного газу та стягнення коштів за такий розподіл лише підтверджують факт споживання газу та його обсяг, проте не свідчать про наявність підтвердженого обсягу газу у відповідача або про те, що відбір газу є санкціонованим.

НАК «Нафтогаз України» не поставляв газ третім особам, відповідно і не підписав акти приймання-передачі. Тобто обсягу газу з власного ресурсу НАК «Нафтогаз України» не передано третім особам, право власності на природний газ від НАК «Нафтогаз України» до третіх осіб не перейшло.

У судовому засіданні представник відповідача заявляв клопотання, яке було задоволено судом, про витребування у НАК «Нафтогаз України» даних щодо залишків природного газу на балансі станом на 01 березня 2017 року та на 01 квітня 2017 року.

Позивачем разом з поясненнями від 18 жовтня 2021 року №14/3-529-21 надана «Інформація щодо надходження та розподілу природного газу по НАК «Нафтогаз України» за березень 2017 року».

Утім, суд погоджується з доводами позивача, наведеними у поясненнях від 18 жовтня 2021 року, що залишки природного газу НАК «Нафтогаз України» в ПСГ прямого значення для цього спору не мають, однак опосередковано також підтверджують позицію НАК «Нафтогаз України» про постачання газу лише згідно з підписаними актами, оскільки залишки в ПСГ зменшились з 01 березня 2017 року по 01 квітня 2017 року на 25 503 219 куб.м. - саме той обсяг природного газу, що зазначений в Інформації щодо надходження та розподілу природного газу по НАК «Нафтогаз України» за березень 2017 року, як відібраний з ПСГ та поданий до ГТС (п. 2.2 Інформації).

З огляду на все вище викладене, висновки контролюючого органу в акті перевірки від 18 серпня 2017 року №2817/28-10-41-06/20077720 щодо здійснення фізичної поставки НАК «Нафтогаз України» в березні 2017 року природного газу споживачам - третім особам по даній справі, при цьому, що по обсягам поставленого таким споживачам природного газу позивачем не було задекларовано податкові зобов`язання з податку на додану вартість, в результаті чого занижено податок на додану вартість за березень 2017 року на суму 48 356 448,35 грн - спростовуються матеріалами справи.

При цьому суд враховує висновок експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи від 17 серпня 2018 року №15082001, проведений експертом ТОВ «Агенція Судових Експертиз», за яким висновки, зазначені в акті від 18 серпня 2017 року №2817/28-10-41-06/20077720, складеному Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» () з питань, що стали предметом заперечення до акту камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» () за березень 2017 року №998/28-10-41-06/200777200» щодо порушення пп. 187.1 Податкового кодексу України - заниження у березні 2017 року обсягів фактично поставленого споживачам природного газу в розмірі 55634,03 тис. куб.м, та, як наслідок, заниження податку на додану вартість у сумі 48456448,35 грн, документально, у відповідності до умов Положення про покладення спеціальних обов`язків на суб`єктів ринку природного газу для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу (відносини у перехідний період), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 01 жовтня 2015 року №758, не підтверджуються.

Частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частини другої цієї статті в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

За змістом частин першої та другої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Згідно зі статтею 73 Кодексу адміністративного судочинства України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.

Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

Відповідно до статті 76 Кодексу адміністративного судочинства України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.

Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.

За наслідками вирішення спору у даній справі, оцінивши надані сторонами докази, суд дійшов висновку про обгрунтованість позовних вимог та їх доведеність належними та допустимими доказами.

Як наслідок позовні вимоги НАК «Нафтогаз України» підлягають задоволенню, а податкове повідомлення рішення від 12 вересня 2017 року № підлягає скасуванню судом.

Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Позивачем при зверненні до суду платіжним дорученням №5008580 від 13 грудня 2017 року сплачено судовий збір у розмірі 908 001,82 грн. В той же час, у відповідності із заявленим клопотанням (т.1, а.с.21) помилково сплачено 348 001.82 грн. Отже сума судового збору становить 560 000,00 грн., яка підлягає відшкодуванню у відповідності з частиною першою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 2, 77, 139, 241-246, 250, 251 Кодексу адміністративного судочинства України Окружний адміністративний суд міста Києва -

в и р і ш и в:

Позов Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати винесене Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби податкове повідомлення-рішення від 12 вересня 2017 року №.

Стягнути на користь Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» (01601, м. Київ, вул. Б. Хмельницького, 6, ) за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками (04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, 11 г, ) судові витрати у вигляді судового збору у розмірі 560 000,00 грн.

Рішення набирає законної сили відповідно до статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України.

Рішення може бути оскаржено до Шостого апеляційного адміністративного суду в порядку та у строки, встановлені статтями 295- 297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя Т.І. Шейко