Справа № 440/7604/21
Суддя: І.Г. Ясиновський
Дата ухвалення: 2021-11-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 листопада 2021 року м. ПолтаваСправа № 440/7604/21
Полтавський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ясиновського І.Г.,

за участю:

секретаря судового засідання Грігорян А.Р.,

представника позивача - Яковенко Н.В.,

представника відповідача - Микитенка Д.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "Техвагонмаш" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині, -

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "Техвагонмаш" (надалі по тексту також - ТОВ "НВФ "Техвагонмаш", позивач) звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (надалі по тексту також - відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 13.01.2021 Форма В4 про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ за жовтень 2020 року на 452808 грн в частині 245715 грн.

В обґрунтування своїх вимог позивач наголошував на протиправності зменшення відповідачем від`ємного значення, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 245715, грн, які описані у перевірці за попередній місяць - вересень 2020 року та вплинули на її результати із прийняттям відповідного податкового повідомлення-рішення. Згідно з висновками акта документальної позапланової виїзної перевірки з питань законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та від`ємного значення з податку на додану вартість за листопад 2020 рік від 29.01.2021 №412/16-31-07-03-10/32686844 ревізори втретє зменшили залишок від`ємного значення ПДВ за вересень 2020 року на суму 245715 грн, вдруге зменшили залишок від`ємного значення ПДВ за жовтень 2020 року на суму 207093 грн, про що вже були прийняті окремі податкові повідомлення-рішення, та виявили порушення на суму 104 грн саме в листопаді 2020 року.

Ухвалою суду від 12 липня 2021 року прийнято позовну заяву до розгляду та провадження у справі відкрито. Вирішено розгляд справи проводити за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання.

02 серпня 2021 року до суду надійшов відзив на позовну заяву, відповідно до якого представник відповідача просив відмовити у задоволенні позову, посилаючись на той факт, що при винесенні податкового повідомлення-рішення за результатами перевірки за жовтень 2020 року, враховуючи що підприємством ще не було відображено в податковій звітності результати перевірки за вересень 2020 року, було зазначено загальну суму порушень за вересень та жовтень 2020 року /а.с. 231, т.1/.

13 серпня 2021 року до суду надійшла відповідь на відзив, відповідно до якої представник позивача, наполягаючи на раніше наведених аргументах, наголошував, що на теперішній час відповідач не виконав власне рішення вих.№5117/6/16-31-07-01-18 від 22.02.2021 про розгляд заперечень до акту перевірки за листопад 2021 і не вніс зміни до податкового повідомлення-рішення № від 13.01.2021 в частині зменшення його суми на 245715 грн /а.с. 1-2, т.2/.

22 вересня 2021 року до суду надійшли додаткові пояснення представника відповідача /а.с. 13, т.2/.

Ухвалою суду від 12 жовтня 2021 року закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті.

В ході судового засідання, призначеного на 11 листопада 2021 року протокольною ухвалою суду замінено Головне управління Державної податкової служби у Полтавській області (ідентифікаційний код 43142831) на його правонаступника Головне управління Державної податкової служби у Полтавській області (ідентифікаційний код ВП: 44057192).

Представник позивача у судовому засіданні позов підтримала.

Представник відповідача у судовому засіданні проти позову заперечував.

Дослідивши письмові докази, суд встановив наступні обставини та відповідні до них правовідносини.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково-виробнича фірма «ТЕХВАГОНМАШ» зареєстровано виконкомом Кременчуцької міської ради 25.09.2003 р., взято на облік в органах державної податкової служби 30.09.2003 за № 6869, є платником податку на прибуток на загальних підставах та платником податку на додану вартість на підставі свідоцтва №100130517, ІПН 31. Підприємство здійснює такі види діяльності за КВЕД-2010: 28.99 виробництво інших машин і устаткування спеціального призначення, н.в.і.у.; 28.29 виробництво інших машин і устаткування загального призначення, н.в.і.у.; 33.12 ремонт і технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення; 43.29 інші будівельно-монтажні роботи; 49.41 вантажний автомобільний транспорт; 56.29 постачання інших готових страв.

Відповідачем проведено ряд перевірок ТОВ «НВФ «ТЕХВАГОНМАШ», за результатами яких складені наступні акти:

1) від 08.12.2020 №2988/16-31-07-03-10/32686844 - щодо дотримання позивачем податкового законодавства при декларуванні за вересень 2020 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, згідно висновку якого зазначено, що перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2020 року у Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету встановлено порушення ТОВ «НВФ «ТЕХВАГОНМАШ» (п. н. 32686844) п. 189.1 ст.189, п. 198.5, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 та п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, оскільки ним завищено суму ПДВ яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1 Декларації) на 66419 грн та завищено суму залишку від`ємного значення, що включається до складу наступного звітного податкового періоду (рядок 21 Декларації) на 245715 грн /а.с. 67-101, т.1/.

На підставі такого акту перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення форми «В1» № від 28.12.2020 на суму 66419 грн, а також форми «В4» № від 28.12.2020 на суму 245715 грн /а.с. 108-111, т.1/;

2) від 17.12.2020 №3629/16-31-07-03-10/32686844 - щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, згідно висновку якого зазначено, що перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 року у Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення ТОВ «НВФ «ТЕХВАГОНМАШ» (п. н. 32686844) п. 189.1 ст. 189, п. 192, п. 198.5, 198.6, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 та п. 200.4 ст. 200 ПК України, оскільки ним завищено суму ПДВ яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1 Декларації) на 9090 грн та завищено суму залишку від`ємного значення, що включається до складу, наступного звітного податкового періоду (рядок 21 Декларації) на 452808 грн /а.с. 113-147, 238-255, т.1/.

На підставі такого акту перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення форми «ВЗ» № від 13.01.2021 на суму 9 090 грн, а також форми «В4» № від 13.01.2021 на суму 452808 грн /а.с. 166-169, т.1/.

3) від 29.01.2021 №432/16-31-07-03-10/32686844 - щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2020 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, згідно висновку якого зазначено, що перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2020 року у Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення ТОВ «НВФ «ТЕХВАГОНМАШ» (п. н. 32686844) п. 198.6, ПК України, оскільки ним крім іншого завищено суму залишку від`ємного значення, що включається до складу, наступного звітного податкового періоду (рядок 21 Декларації) на 452912 грн /а.с. 171-210 т.1/.

На підставі такого акту перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення № від 01.03.2021 на суму 104 грн /а.с. 166-169, т.1/

Позивачем 05.02.2021 року подано заперечення до акту перевірки від 29.01.2021 №432/16-31-07-03-10/32686844 /а.с. 216-217 т.1/.

За наслідками розгляду вказаних заперечень позивача, відповідачем було надано відповідь від 22.02.2021 року №5117/6/16-31-07-01-18, в якій крім іншого відповідачем було зазначено: "Наведена у цьому акті податкова інформація, яка наявна в інформаційних базах ДПС та зібрана в межах організації і проведення цієї перевірки, у тому числі представлена платником податків, та результати її опрацювання відповідно до п.п.19і.1.46 п.19'.1 ст.191, п.74.3 ст.74 і п.п.83.1.2 п.83.1 ст.83 ПК України є підставою для зазначених нижче висновків.

Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2020 року у - Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення ТОВ «НВФ «ТЕХВАГОНМАШ» (податковий номер 32686844) 198.6 ст. 198 ПК України, оскільки ним завищено суму залишку від`ємного значення, що включається до складу наступного звітного податкового періоду (рядок 21 Декларації) на 452 912 грн.

ТОВ "НВФ "ТЕХВАГОНМАШ" враховано результати попередніх перевірок та самостійне зменшення суми що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду на 452 808 грн" /а.с.218-220 т.1/.

Позивач, вважаючи протиправним винесення відповідачем податкового повідомлення-рішення № від 13.01.2021 Форма В4 про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ за жовтень 2020 року на 452808 грн в частині 245715 грн, звернувся до суду з даним позовом.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (далі також ПК України).

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України платник податку на додану вартість зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Вимоги до граничних строків реєстрації податкових накладних передбачені пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Так, реєстрація платниками податку податкових накладних в ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до абзацу першого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Згідно з абзацами третім та четвертим пункту 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з висновками акта документальної позапланової виїзної перевірки з питань законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та від`ємного значення з податку на додану вартість за вересень 2020 від 08.12.2020 №2988/16-31-07-03-10/32686844, до якого не було заперечень позивача, ревізори обрахували значення рядка 21 Декларації за вересень 2020р. та встановили різницю на суму 245 715,00 грн.

За наслідками вказаного акту перевірки ПДВ за вересень 2020 позивачем 05.01.2021 поштою листом від 29.12.2020 вих№48050/10/16-31-07-09-21 отримані податкові повідомлення-рішення, у тому числі рішення: № від 28.12.2020 Форма В4 про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ за вересень 2020 на 245 715 грн.

На підставі пункту 57.3 статті 57 Податкового кодексу у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.

Як визначено Порядком заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» від 28.01.2016 №21 (із змінами та доповненнями) у рядку 16.3 декларації належить вказати суму зменшення від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу, що узгоджена протягом звітного (податкового) періоду (абзац четвертий підпункту 5 пункту 4 розділу V у редакції наказу Міністерства фінансів України від 23.02.2017 р. N 276).

Таким звітним періодом, на який припало узгодження ППР, є грудень 2020, оскільки граничний строк подання декларації за грудень 2020 до 20 січня 2021.

Таким чином, в рядку 16.3 декларації з ПДВ за грудень 2020 позивачем відображено узгоджене податкове зобов`язання за ППР № від 28.12.2020 в сумі 245 715 зі знаком мінус.

Згодом відповідачем було проведено перевірки щодо декларування від`ємного значення з ПДВ за жовтень та листопад 2020 року та за наслідками яких було складено відповідні акти, які зазначалися вище.

Зокрема, згідно з висновками акта документальної позапланової виїзної перевірки з питань законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та від`ємного значення з податку на додану вартість за листопад 2020 від 29.01.2021 №432/16-31-07-03-10/32686844 ревізори втретє зменшили залишок від`ємного значення ПДВ за вересень 2020 на суму 245 715 грн., вдруге зменшили залишок від`ємного значення ПДВ за жовтень 2020 на суму 207 093 грн., про що вже були прийняті окремі податкові повідомлення-рішення, та виявили порушення на суму 104 грн. саме в листопаді 2020.

Після отримання податкових повідомлень-рішень за вказаними попередніми перевірками про зменшення залишку від`ємного значення за вересень 2020 на 245 715 грн. та за жовтень 2020 на 452 808 грн. (з них 245715 грн. стосуються вересня 2020 та 207 09 грн. стосуються жовтня 2020) у відповідності до вимог, визначених Порядком заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, у рядку 16.3 декларації за грудень 2020 позивачем було відображено зі знаком мінус 245 715 грн по ППР за вересень 2020 і частину з оскаржуваного ППР за жовтень 2020 на суму 207 093 грн.

Як вже зазначалося, позивач не погодившись із висновками відповідного акту перевірки, подав відповідні заперечення і за результатами розгляду заперечення до акту перевірки за листопад 2020 податковий орган переглянув висновки акту та виклав їх в іншій редакції.

В той же час, згідно пояснень представника відповідача станом 13.01.2021 (дата винесення податкового повідомлення-рішення № від 13.01.2021) платником у податковій звітності з ПДВ не враховані результати акта перевірки за вересень 2020 року (податкове повідомлення-рішення № від 28.12.2020, зменшення від`ємного значення на суму 245715 грн), тому податкове повідомлення-рішення № від 13.01.2021, яке виносилось за результатами акта перевірки за жовтень 2020 року включає в себе розмір зменшення від`ємного значення за вересень 2020 року та становить 452808 грн (245 715 грн (вересень 2020 року) + 207 093 грн (жовтень 2020 року)).

В подальшому платником у податковій звітності з ПДВ (декларація з ПДВ за грудень 2020 року № від 20.01.2021 року) враховано висновки актів перевірок за вересень 2020 року та жовтень 2020 року та зменшено суму податкового кредиту за грудень 2020 року у рядку 16.3 декларації на суму становить 452808 грн, яка складається з сум:

- 245715 грн по податковому повідомленню-рішенню № від 28.12.2020 за вересень 2020 року.

- 207093 грн по податковому повідомленню-рішенню № від 13.01.2021 за жовтень 2020 року /а.с. 50-51, т.1/.

В подальшому, під час проведення перевірки платника за листопад 2020 року, перевіряючими враховано цей факт, тому податкове повідомлення-рішення № від 01.03.2021 за результатами акта перевірки від 29.01.2021 №432/16-31-07-03-10/32686844 за листопад 2020 року, складено на суму 104 гривні.

Всього за період з вересня 2020 року по вересень 2021 року під час проведення позапланових документальних виїзних перевірок зменшено суми від`ємного значення по наступним податковим повідомленням-рішенням:

форми «В4» № від 28.12.2020 на суму 245 715 грн;

форми «В4»№ від 13.01.2021 на суму 452 808 грн (245715 за вересень 2020 року + 207093 за жовтень 2020 року);

форми «В4» № від 01.03.2021 на суму 104 грн;

форми «В4» № від 03.03.2021 на суму 104 грн.

Суд зауважує, що відповідачем хоч і приймалися податкові повідомлення-рішення на підставі тих висновків, які вказані у відповідних актах перевірки від`ємного значення з ПДВ за вересень-листопад 2020 року, однак без врахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, станом на дату прийняття таких рішень, зокрема оскаржуваного, оскільки позивачем вже були здійсненні відповідні дії щодо відповідного відображення висновків актів перевірки, які не заперечувалися позивачем, а відтак фактично призвело до нарахування позивачу подвійних санкцій, шляхом повторного зменшення відповідної суми від`ємного значення з ПДВ.

У контексті вирішення цієї справи необхідно враховувати, що відповідно до п. 109.1 ст. 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Вищенаведені приписи дають підстави для висновку про те, що саме протиправність дії/бездіяльності є обов`язковою умовою для визнання такої дії/бездіяльності правопорушенням.

Відповідно до ч. 1 ст. 129 Конституції України суддя, здійснюючи правосуддя, є незалежним та керується верховенством права.

Статтею 9 Конституції України встановлено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.

Законом України «Про ратифікацію Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року, Першого протоколу та протоколів N 2, 4, 7 та 11 до Конвенції» від 17.07.1997 № 475/97, який набрав чинності з 11.09.1997, Україна як член Ради Європи ратифікувала Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція), взявши на себе зобов`язання поважати права людини. Цим законом Україна повністю визнала на своїй території дію статті 46 Конвенції щодо визнання обов`язковою і без укладення спеціальної угоди юрисдикцію Європейського суду з прав людини в усіх питаннях, що стосуються тлумачення і застосування Конвенції.

Статтею 26 Віденської конвенції про право міжнародних договорів, до якої Україна приєдналася на підставі Указу Президії Верховної ради Української РСР від 14.04.1986 № 2077 та яка набрала чинності для України з 13.06.1986 (далі - Віденська конвенція), закріплено принцип pacta sunt servanda, відповідно до якого кожен чинний договір є обов`язковим для його учасників і повинен добросовісно виконуватися. Відповідно до статті 27 цієї Конвенції держава не може посилатися на положення свого внутрішнього права як на виправдання не виконання нею міжнародного договору.

Стаття 31 Віденської конвенції визначає загальне правило тлумачення, яке встановлює, що договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об`єкта і цілей договору. Відповідно до пункту b) частини третьої цієї статті поряд з контекстом враховується наступна практика застосування договору, яка встановлює угоду учасників щодо його тлумачення.

Відповідно до статті 19 Закону України «Про міжнародні договори України» від 29.06.2009 № 1906 міжнародні договори є частиною національного законодавства та у разі суперечностей між ними мають вищу юридичну силу, ніж положення актів національного законодавства.

За приписами статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006 № 3477 суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Відповідно до ч. 1 та 2 ст. 6 Кодексу адміністративного судочинства України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Частина 1 ст. 7 Кодексу адміністративного судочинства України передбачає, що суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України.

Пунктом 116.2 ст. 116 ПК України встановлено, що за одне податкове правопорушення контролюючий орган може застосувати тільки один вид штрафної (фінансової) санкції (штрафу), передбаченої цим Кодексом та іншими законами України.

Право не бути притягненим до суду або покараним двічі за одне й те саме діяння (принцип non bis in idem) закріплено в ст. 4 Протоколу № 7 до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (далі - ЄКПЛ, Конвенція): « 1. Нікого не може бути вдруге притягнено до суду або покарано в порядку кримінального провадження під юрисдикцією однієї і тієї самої держави за правопорушення, за яке його вже було остаточно виправдано або засуджено відповідно до закону та кримінальної процедури цієї держави. 2. Положення попереднього пункту не перешкоджають відновленню провадження у справі згідно із законом та кримінальною процедурою відповідної держави за наявності нових або нововиявлених фактів чи в разі виявлення суттєвих недоліків у попередньому судовому розгляді, які могли вплинути на результати розгляду справи. 3. Жодних відступів від положень цієї статті не допускається на підставі статті 15 Конвенції».

Проаналізувавши практику ЄКПЛ, можна дійти висновку про міжгалузевий характер положень ст. 4 Протоколу № 7. Принцип «non bis in idem» застосовується, як правило, у кримінальному провадженні та провадженні щодо адміністративних правопорушень. При цьому, визначаючи сферу дії ст. 4 Протоколу № 7, слід керуватися трьома критеріями, широко відомими як «критерії Енгеля», які повинні враховуватися при визначенні того, було чи не було у справі висунуте «кримінальне обвинувачення». Першим критерієм є правова кваліфікація правопорушення відповідно до національного права, другим - сам характер правопорушення, а третім - ступінь суворості покарання, яке може бути застосоване до винної особи. Другий і третій критерії є альтернативними і не повинні обов`язково застосовуватися у сукупності. Це однак не виключає застосування кумулятивного підходу, коли окремий аналіз кожного критерію не дозволяє зробити однозначний висновок про існування кримінального обвинувачення.

Поняттю «кримінальне обвинувачення», яке міститься в статті 6 Конвенції, Європейський суд з прав людини дає широке тлумачення, спираючись на три критерії визначення можливості віднесення конкретної справи до сфери його застосування: кваліфікація відповідного правопорушення за національним законодавством, характер правопорушення та характер і суворість можливого покарання («Пъер-Блош проти Франції» (1997 р.)). У справах, в яких йшлося про встановлення великих додаткових податків за результатами проведених податкових ревізій, Суд визнав, що загальний характер відповідних законодавчих положень, які передбачали можливість стягнення додаткових штрафів, попереджувальна і каральна мета таких штрафів, а також суворість потенційного і фактичного покарання свідчили про можливість застосування в цій справі, для цілей статті 6, поняття «кримінальне обвинувачення» («Яносевіч проти Швеції» (2002 р.) та «Компанія "Вестберга таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції» (2002 р.)). Також у низці рішень Суд визнав, що провадження по стягненню додаткових податків було «кримінальним» для цілей застосування статті 4 Протоколу № 7 (inter alia, Манассон проти Швеції (Manasson v. Sweden); Розенквист проти Швеції (Rosenquist v. Sweden); Пирттимяки проти Фінляндії (Pirttimaki v. Finland), §§ 45-48; Лаки Дев проти Швеції (Lucky Dev v. Sweden), § 51; А и Б проти Норвегії (A and В v. Norway), §§ 136-139).

Оцінку відповідним обставинам справи ЄСПЛ надає за розробленим ним алгоритмом: a) чи було перше провадження кримінальним за своїм характером; b) чи були правопорушення, за які переслідувався заявник, одними і тими самими (idem); c) чи було дублювання проваджень (bis).

ЄСПЛ сформулював критерії оцінки двох правопорушень як тотожних. Тотожність стосується не лише назви правопорушень за законом, а, що головніше, змісту та мети правопорушень.

У справі «Сергій Золотухін проти Росії» ЄСПЛ вирішив зробити уточнення стосовно того, яке поняття необхідно вкладати у вислів «те саме правопорушення» у сенсі Конвенції. Проаналізувавши розуміння, в якому право не бути судимим та покараним двічі подається в інших міжнародних інструментах, таких як Міжнародний пакт про громадянські та політичні права, прийнятий Організацією Об`єднаних Націй (далі - ООН), Хартія основних прав Європейського Союзу (далі - ЄС) та Американська конвенція про права людини, ЄСПЛ вважає, що ст. 4 Протоколу № 7 мусить сприйматись у тому сенсі, що вона забороняє переслідувати чи судити одну особу за друге правопорушення, якщо останнє походить із тих самих фактів або фактів, що «по суті» є такими ж, як і ті, по яких мало місце перше правопорушення. Ця гарантія вступає в дію, коли розпочато нове переслідування, а попереднє рішення про виправдання чи засудження вже набуло законної сили. При цьому перше рішення повинно бути «остаточним» по своїй суті, а далі вже слід з`ясувати, чи було воно «кримінальним» у значенні ст. 4 Протоколу № 7, витлумачене в світлі загальних принципів розуміння понять «кримінальне обвинувачення» у ст. 6 і «покарання» у ст. 7 ЄКПЛ. Значущими факторами у цьому випадку є: правова класифікація злочину в національному законодавстві, характер правопорушення, національна правова характеристика заходу, його мета, природа і ступінь суворості, чи застосовувався захід після засудження у межах кримінальної справи, які процедури були проведені для його прийняття і виконання. Важливим є й те, що положення ст. 4 Протоколу № 7 стосуються лише рішень судів однієї і тієї самої держави.

В аспекті визначення терміну «bis» актуальним є рішення у справі «Лакі Дев ( Lucky Dev ) проти Швеції». Так, у 2004 р. податкові органи відкрили провадження проти заявника стосовно її податкової декларації на прибуток і податок на додану вартість за 2002 р., зобов`язавши її сплатити додатковий податок і збори. Заявник також була притягнена до відповідальності за порушення ведення бухгалтерського обліку та податкові правопорушення, які випливали з одного набору податкових декларацій. Незважаючи на те, що вона була визнана винною в порушеннях ведення бухгалтерського обліку, її визнали невинуватою в податкових правопорушеннях. Податкові провадження тривали ще протягом дев`яти з половиною місяців після того, як її виправдання стало остаточним. Заявник скаржилася на те, що вона була притягнена до відповідальності і покарана двічі за один і той самий злочин. Суд постановив, що мало місце порушення ст. 4 Протоколу № 7, виявивши, що заявник була знову притягнена до відповідальності за скоєння податкового правопорушення, за яке вона вже була остаточно виправдана, оскільки податкове провадження проти неї не було припинене і додатковий податок не був скасований навіть тоді, коли кримінальне провадження проти неї стосовно пов`язаного податкового правопорушення стало остаточним.

Отже, ЄСПЛ дійшов висновку, що факти, які двічі призвели до притягнення заявника до відповідальності, були нерозривно пов`язані між собою, та що оцінка національних судів другого провадження по суті стосувалася тих самих фактів, які досліджувалися і в першому провадженні. Аналізуючи третій критерій, ЄСПЛ зауважив, що мета ст. 4 Протоколу № 7 полягає у забороні повторення проваджень, рішення за результатами яких «набрали законної сили». У розумінні цього положення рішення «набирає законної сили», якщо воно набрало сили res judicata. Так відбувається, коли рішення набирає законної сили, тобто коли відсутні жодні додаткові звичайні засоби юридичного захисту, або коли сторони такі засоби вичерпали чи допустили сплив строків використання цих засобів, так і не скориставшись ними. Важливо вказати на те, що ст. 4 Протоколу № 7 не виключає відновлення провадження, про що прямо зазначено у п. 2 ст. 4 Протоколу № 7.

Варто зазначити, що Головне управління ДПС у Полтавській області не дійшло висновку про те, що друга податкова перевірка за жовтень 2020 року та оскаржуване податкове повідомлення-рішення № від 13.01.2021 Форма В4 про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ в частині 245715 грн суперечили принципу «non bis in idem», відхиливши доводи позивача на тій підставі, що перша податкова перевірка за вересень 2020 року та податкове повідомлення-рішення форми «В4» № від 28.12.2020 на суму 245715 грн стосувалися іншого виду відповідальності. Такий висновок відповідав чинним нормам податкового законодавства.

Проте, відповідно до положень ЄСПЛ, обидві податкові перевірки позивача були кримінальними з огляду на наведені вище підстави, і з цього випливає, що відповідач як суб`єкт владних повноважень продублював податкові порушення позивача (шляхом прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ в розмірі 245715 грн), які стосувалися одних і тих самих фактів, у порушення принципу «non bis in idem», що, на думку суду є порушенням ст. 4 Протоколу № 7 до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

Нараховані на підставі висновків акту перевірки від 17.12.2020 №3629/16-31-07-03-10/32686844 суми від`ємного значення ПДВ стосуються тих господарських операцій, які вже були виявлені перевіркою, результати якої викладені в акті від 08.12.2020 №2988/16-31-07-03-10/32686844, тобто загалом підставою для покарання позивача і першого, і другого разу були одні і ті самі факти, при перевірці не виявилося жодних нових обставин чи виправлень недоліків попередньої перевірки. Оскільки податкове зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням форми «В4» № від 28.12.2020 на суму 245715 грн визнаний позивачем, він став остаточним. Відповідно, в розумінні ЄКПЛ має місце порушення ст. 4 Протоколу № 7, і позивач покараний за ту саму поведінку, ті самі факти і той самий злочин.

Статтею 1 Першого протоколу до Конвенції передбачено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.

Відповідно до ст. 13 Конвенції кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.

Так, у справі «Новік проти України» (18.12.2008) Суд зробив висновок, що «надзвичайно важливою умовою є забезпечення загального принципу юридичної визначеності. Вимога «якості закону» у розумінні п. 1 ст. 5 Конвенції означає, що закон має бути достатньо доступним, чітко сформульованим і передбачуваним у своєму застосуванні для того, щоб виключити будь-який ризик свавілля».

Також суд звертає увагу на правову позицію, висловлену Європейським судом з прав людини у рішеннях від 14.10.2011 у справі «Щокін проти України» (заява №23759/03) та від 07.07.2011 у справі «Сєрков проти України» (заява №39766/05), в яких ЄСПЛ дійшов висновків про те що, по-перше, національне законодавство не було чітким та узгодженим та не відповідало вимозі «якості» закону і не забезпечувало адекватного захисту від свавільного втручання у майнові права заявника; по-друге, національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника-платника податку, коли в його справі національне законодавство допускало неоднозначне трактування.

На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок («Лелас проти Хорватії» заява No55555/08 від 20.05.2010, і «Тошкуце та інші проти Румунії» заява No36900/03 від 25.11.2008) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах («Онер`їлдіз проти Туреччини» та «Беєлер проти Італії»).

У рішенні цього суду від 20.10.2011 у справі «Рисовський проти України» ЄСПЛ підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що в разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії», «Онер`їлдіз проти Туреччини», «Megadat.com Б.г.І. проти Молдови», і «Москаль проти Польщі»). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (рішення у справах «Лелас проти Хорватії», і «Тошкуце та інші проти Румунії») і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.

Європейський суд з прав людини у рішенні від 29.06.2006 у справі "Пантелеєнко проти України" зазначив, що засіб юридичного захисту має бути ефективним, як на практиці, так і за законом.

При вирішенні справи "Каіч та інші проти Хорватії" (рішення від 17.07.2008) Європейський Суд з прав людини вказав, що для Конвенції було б неприйнятно, якби стаття 13 декларувала право на ефективний засіб захисту, але без його практичного застосування. Таким чином, обов`язковим є практичне застосування ефективного механізму захисту. Протилежний підхід суперечитиме принципу верховенства права.

Згідно з позицією ЄСПЛ, викладеною, зокрема, у справі «Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції», заява No 36985/97, рішення від 23 липня 2002 року, п. 110, адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.

Відповідно до п. 30 рішення ЄСПЛ у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001 рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

Згідно з п. 29 рішення ЄСПЛ у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994 статтю 6 пункт 1 Конвенції не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

За змістом п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Відповідно до ч. 4 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Справедливість - одна з основних засад права, є вирішальною у визначенні його як регулятора суспільних відносин, одним із загальнолюдських вимірів права, яка проявляється в рівності всіх перед законом, цілях і засобах, що обираються для їх досягнення. Справедливе застосування норм права - є передусім недискримінаційний підхід та неупередженість.

Відтак, перевіривши обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази суб`єкта владних повноважень в обґрунтування правомірності своєї позиції, суд приходить до висновку, що оскаржуване рішення суб`єкта владних повноважень, а саме: податкове повідомлення-рішення № від 13.01.2021 Форма В4, в частині нарахування сум від`ємного значення ПДВ у розмірі 245715,00 грн прийняте безпідставно та необґрунтовано, тобто без врахування усіх обставин, що мають значення для прийняття такого рішення, а відтак підлягає скасуванню, тому адміністративний позов слід задовольнити в повному обсязі.

Згідно з частиною першою статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Позивач при зверненні до суду сплатив судовий збір у розмірі 3685,72 грн /а.с. 6, т.1/.

Згідно з частиною першою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі.

З огляду на ухвалення судом у цій справі рішення про задоволення позовних вимог фізичної особи, понесені позивачем судові витрати сплаченого судового збору у розмірі 3685,72 грн належить стягнути на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 241-245 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

В И Р І Ш И В:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "Техвагонмаш" (просп. Полтавський, 2-Д, м. Кременчук, Полтавська область, 39600, ідентифікаційний код 32686844) до Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014, ідентифікаційний код ВП: 44057192) про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області № від 13.01.2021 Форма В4 про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ за жовтень 2020 року на 452808 грн в частині 245715 грн.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014, ідентифікаційний код ВП: 44057192) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "Техвагонмаш" (просп. Полтавський, 2-Д, м. Кременчук, Полтавська область, 39600, ідентифікаційний код 32686844) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 3685,72 грн /три тисячі шістсот вісімдесят п`ять гривень сімдесят дві копійки/.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене до Другого апеляційного адміністративного суду в порядку, визначеному частиною 8 статті 18, частинами 7-8 статті 44 та статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України, а також з урахуванням особливостей подання апеляційних скарг, встановлених підпунктом 15.5 підпункту 15 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України.

Апеляційна скарга на дане рішення може бути подана протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне рішення складено 22 листопада 2021 року.

Суддя І.Г.Ясиновський