Справа № 640/9172/21
Суддя: Єгорова Наталія Миколаївна
Дата ухвалення: 2021-11-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 640/9172/21 Суддя (судді) першої інстанції: Пащенко К.С.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 листопада 2021 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Єгорової Н.М.,

суддів - Сорочка Є.О., Федотова І.В.,

при секретарі - Поляновській О.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Головного управління Державної податкової служби у Київській області та Державної податкової служби України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 червня 2021 року у справі за адміністративним позовом Підприємства об`єднання громадян "БАТУР" до Головного управління ДПС у Київській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення,-

ВСТАНОВИЛА:

У квітні 2021 року позивач звернувся до суду з позовом до Державної податкової служби України та Головного управління ДПС у Київській області, в якому просить суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення Державної податкової служби України від 26 листопада 2020 року № 33589/6/99-00-06-02-01-06 про результати розгляду скарги;

- визнати протиправним та скасувати прийняте Головним управлінням ДПС у Київській області податкові повідомлення-рішення від 15 вересня 2020 року № 002880402 та від 15 вересня 2020 року № 002890402.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 червня 2021 року позов задоволено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що вартість втрат товарно-матеріальних цінностей від технологічного браку включено до вартості продажу готової продукції, яка використовується в оподатковуваних операціях, пов`язаних з отриманням доходів, внаслідок чого такі цінності призначаються для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податків, а тому податкові зобов`язання з ПДВ відповідно до п. 185.1 ст. 185 та п. 198.5 ст. 198 Розділу V Податкового кодексу України під час здійснення операцій з їх списання не застосовуються. Наголосив, що ні на момент проведення податкової перевірки та фіксації її наслідків, ні станом на час розгляду даної справи, інформація стосовно винесення вироку або інших рішень, що стосуються господарської діяльності ПОГ "Батур" та мають значення для вирішення справи по суті, відсутня.

Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, відповідач ГУ ДПС у Київській області подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. Свої доводи обгрунтовує тим, що позивачем не дотримано строку звернення до суду із позовом, оскільки оскарження податкових повідомлень-рішень про нарахування грошових зобов`язань до суду здійснюється протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до п. 56.17 стаття 56 ПК України. Зауважує, що ПОГ «Батур» не мав підстав для користування пільгами з оподаткування, оскільки позивач не звертався до уповноваженого органу та не надавав документів для отримання відповідного дозволу.

Крім того, вважаючи рішення суду першої інстанції таким, що постановлено з порушенням норм матеріального та процесуального права, ДПС України звернулась до суду із апеляційною скаргою, в якій просить його скасувати та постановити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. При цьому посилається на відомості досудового розслідування в межах кримінального провадження, в яких значиться ПОГ «Батур».

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. В обгрунтування своєї позиції вказує на те, що дозвіл на користування пільгою було надано позивачу розпорядженням Київської міської державної адміністрації від 24 лютого 2020 року № 315.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з наступного.

Вирішуючи вказаний спір, суд першої інстанції встановив, що ПОГ «БАТУР» є підприємством, заснованим громадською організацією інвалідів більша частина працівників є інвалідами, зареєстровано відповідно до даних Єдиного державного реєстру 10 вересня 2019, номер запису: 0043852 та має, зокрема такі види діяльності:

Код КВЕД 13.91 Виробництво трикотажного полотна;

Код КВЕД 13.92 Виробництво готових текстильних виробів, крім одягу;

Код КВЕД 13.95 Виробництво нетканих текстильних матеріалів і виробів із них крім одягу;

Код КВЕД 13.96 Виробництво інших текстильних виробів технічного та промислового призначення;

Код КВЕД 13.99 Виробництво інших текстильних виробів, н. в. і. у.;

Код КВЕД 14.11 Виробництво одягу зі шкіри;

Код КВЕД 14.12 Виробництво робочого одягу;

Код КВЕД 14.19 Виробництво іншого одягу й аксесуарів;

Код КВЕД 14.39 Виробництво іншого трикотажного та в`язаного одягу;

Код КВЕД 15.12 Виробництво дорожніх виробів, сумок, лимарно-сідельних виробів зі шкіри та інших матеріалів;

Код КВЕД 15.20 Виробництво взуття.

Розпорядженням № 315 від 24 лютого 2020 року «Про надання та відмову в наданні дозволів на право користування пільгами з оподаткування підприємствам та організаціям громадських організацій осіб з інвалідністю» ПОГ «Батур» надано дозвіл на користування пільгою.

Головним управлінням ДПС у Київській області була проведена документальна позапланова виїзна перевірка підприємства об`єднання громадян «БАТУР» (далі - ПОГ «БАТУР», підприємство, платник податків) з питання правомірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість у сумі 1 379 089 грн. відповідно до податкової декларації з ПДВ за травень 2020 року (вх. від 22.06.2020 року за № ), заявленої до бюджетного відшкодування на рахунок платника в банку, за результатами якої складено акт від 11 серпня 2020 року № 235/26-15-05-01-06/34191239.

В акті встановлено, що причиною виникнення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (із зазначенням частки загальної суми податкового кредиту звітного (податкового) періоду, у якому виникло від`ємне значення ПДВ) є: імпорт одягу, що був у користуванні, для подальшого використання, несортований з текстильних матеріалів (SecondHand) з Швейцарії, Німеччини, Великої Британії, Латвії та Польщі які в подальшому відремонтовано та відсортовано і реалізовано за нульовою ставкою відповідно до п. 8 Розділу XX перехідних положень.

До перевірки надано акт № 4 про зворотні відходи на виробництві від 29 травня 2020 року відповідно до якого комісією ПОГ «Батур» під час виробничого процесу підтверджено отриманий в процесі виробництва брак готової продукції та відходи у вигляді уживаних речей, що за станом та якістю не відповідають вимогам до матеріалів, які можуть бути використані для виготовлення готової продукції.

Так, залишкова вартість відходів за 35 068,20 кг склала 175 341,00 грн., а собівартість відходів, зменшених на їх залишкову вартість, становить 865 272,85 грн.

Контролюючий орган прийшов до висновку, що у разі використання придбаних товарів в операціях, що не є господарською діяльність платника податку (у тому числі у разі списання таких товарів), податкові зобов`язання відповідно до п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України нараховуються виходячи з тієї вартості, за якою відбулося придбання цих товарів.

З метою застосування п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За висновком контролюючого органу у результаті проведеної перевірки було встановлено порушення ПОГ «БАТУР» п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, п. 200.1 п. 200.4 п. 200.14 ст. 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р. 21 декларації) у сумі податку на додану вартість 173 055,00 грн.

На підставі вказаних висновків Акту перевірки Головним управлінням ДПС у Київській області прийнято податкове повідомлення-рішення:

№ від 15 вересня 2020 року про зменшення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, на 173 055 грн.;

№ 002880402 від 15 вересня 2020 року про відмову у бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість на суму 1 379 089 грн.

Не погоджуючись з прийнятим податковими повідомленнями-рішеннями, позивачем їх оскаржено в адміністративному порядку.

Рішенням Державної податкової служби України від 26 листопада 2020 року № 33589/6/99-00-06-02-01-06 про результати розгляду скарги у задоволенні скарги було відмовлено, а висновки Акту перевірки повністю підтримано.

На підставі встановлених вище обставин, суд першої інстанції прийшов до висновку про те, що контролюючим органом не доведено порушень при визначенні платником податків податкових зобов`язань з податку на додану вартість, не надано жодних доказів в підтвердження прямої участі позивача у зловживаннях, пов`язаних з несплатою податків чи неправомірним бюджетним відшкодуванням податку на додану вартість, що у свою чергу свідчить про наявність правових підстав для задоволення заявлених позовних вимог.

З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів погоджується з огляду на наступне.

Надаючи оцінку доводам скаржників щодо недотримання позивачем строку на звернення до суду, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Так, частиною першою статті 122 КАС України визначено, що позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.

Згідно з абзацом першим частини другої статті 122 КАС України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Відповідно до частини четвертої статті 122 КАС України якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень. Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб`єктом владних повноважень позивачу у строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб`єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.

Отже, КАС України передбачає можливість установлення іншими законами спеціальних строків звернення до адміністративного суду, а також спеціального порядку обчислення таких строків. Такі спеціальні строки мають перевагу в застосуванні порівняно із загальним строком звернення до адміністративного суду, визначеним частиною другою статті 122 цього Кодексу, а також скороченими строками, визначеними частиною четвертою статті 122 КАС України.

Відносини у сфері оподаткування, права та обов`язки платників податків і зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження та обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

Спеціальною нормою, яка встановлює порядок оскарження рішень контролюючих органів, є стаття 56 ПК України. З її змісту вбачається, що у платника податків є право розсуду в обранні адміністративного та/або судового порядку оскарження такого рішення після його отримання. Обрання платником податків в першу чергу адміністративного порядку оскарження рішення не виключає можливості надалі звернутися до суду з відповідним позовом, що визнається досудовим порядком вирішення спору. Водночас якщо після отримання рішення контролюючого органу платник податків звертається до суду з позовом, його право на адміністративне оскарження такого рішення втрачається.

Пунктом 56.18 статті 56 ПК України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.

Відповідно до пункту 56.19 статті 56 ПК України у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.

Зі змісту пунктів 56.2, 56.3, 56.17 статті 56, пункту 57.3 статті 57 ПК України вбачається, що процедура адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення розпочинається з дня подання скарги до контролюючого органу вищого рівня, яка засвідчує безпосередню незгоду платника з визначеними йому грошовими зобов`язаннями, і закінчується настанням однієї з подій, передбачених пунктом 56.17 статті 56 ПК України. Строк для подачі первинної скарги за загальним правилом становить 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення.

Дослідження змісту аналізованих приписів статей ПК України та статті 122 КАС України вказує на те, строки звернення до суду після застосування досудового порядку вирішення спору є коротшими, ніж звичайні строки. При цьому є різні правові режими щодо оскарження податкових повідомлень-рішень і рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань та інших рішень контролюючих органів, що не пов`язані з їх нарахуванням, саме в частині різної тривалості скорочених строків оскарження при попередньому використанні досудового порядку вирішення спору.

Різниця природи рішень контролюючого органу (щодо нарахування грошових зобов`язань або інші рішення) об`єктивно здатна впливати та зумовлювати різницю в підходах щодо встановлення строків звернення до суду про їх оскарження.

Застосування скорочених строків звернення при використанні досудового порядку врегулювання спорів у податкових правовідносинах установлено законом, зумовлено легітимною метою оперативного забезпечення настання правової визначеності для особи - платника податків та у діяльності суб`єктів владних повноважень - контролюючих органів, що кореспондується із встановленим алгоритмом і строками адміністрування податків для забезпечення належного виконання конституційного податкового обов`язку і має пропорційний характер, оскільки скорочення строку звернення не впливає на реалізацію особою права на судовий захист у зв`язку з достатністю часу на підготовку й оформлення правової позиції, ознайомлення з позицією контролюючого органу, залучення за потреби правових і фінансових консультантів в межах процедури адміністративного оскарження, у той час, як скорочені строки забезпечують досягнення зазначеної мети й завдань функціонування податкової системи держави.

Більш скорочені строки звернення до суду у випадку попередньої реалізації досудових процедур полягають у забезпеченні наступності юрисдикційних проваджень (адміністративних і судових) та пов`язанні з необхідністю мінімізувати темпоральний проміжок між досудовими процедурами та судовим провадженням.

Конституційний Суд України рішенням від 13 грудня 2011 року № 17-рп/2011 за результатами оцінки конституційності норми частини четвертої статті 99 КАС України у чинній на той час редакції (про скорочені строки звернення до адміністративного суду в разі попереднього використання можливостей досудового порядку вирішення спору) підтвердив її конституційність як такої, що забезпечує оперативність розгляду судової справи і жодною мірою не обмежує суб`єктів щодо права на судовий захист; нею скорочено строки здійснення окремих процесуальних дій, а змісту та обсягу конституційного права на судовий захист і доступ до правосуддя не звужено (абзаци шостий, чотирнадцятий пункту 6.1).

Отже, з прийняттям чинної редакції КАС України та відмінним правовим регулюванням, визначеним частиною четвертою статті 122 КАС України, інші рішення контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України), оскаржуються в судовому порядку в такі строки:

а) тримісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги було прийнято та вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені ПК України. При цьому такий строк обчислюється з дня вручення скаржнику рішення за результатами розгляду його скарги на рішення контролюючого органу;

б) шестимісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги не було прийнято та/або вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені ПК України. При цьому такий строк обчислюється з дня звернення скаржника до контролюючого органу із відповідною скаргою на його рішення.

Таких висновків дійшов Верховний суд у постанові від 11 жовтня 2019 року у справі № 640/20468/18, здійснивши системне тлумачення норм права, які регулюють питання обчислення строку звернення до суду в податкових спорах, висловивши правову позицію про те, що строки звернення до суду після застосування досудового порядку вирішення спору є коротшими, ніж звичайні строки.

Верховний Суд у вказаній постанові за результатом комплексного аналізу правового регулювання також зазначив, що норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною нормою, яка регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови використання платником податків досудового порядку вирішення спору.

Також Верховний Суд зробив висновок, що пунктом 56.18 статті 56 ПК України встановлено лише спеціальний строк у податкових правовідносинах (строк давності), протягом якого у платника податків за загальним правилом існує право ініціювати в суді спір щодо правомірності податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу.

Водночас правового висновку про те, що пунктом 56.18 статті 56 ПК України встановлено процесуальний строк звернення до суду, а так само і про те, що він становить 1095 днів, постанова Верховного Суду не містить.

При цьому, зміна підходів щодо питання тривалості строку звернення до суду в податкових спорах після використання процедури адміністративного оскарження відбулася саме з ухваленням Верховним Судом постанови від 11 жовтня 2019 року у справі № 640/20468/18. Водночас предметом спору у справі № 640/20468/18 було рішення контролюючого органу, яке не пов`язане з визначенням грошових зобов`язань.

Тому у розвиток наведеного правозастосування, з урахуванням змін, що відбулися в суспільних відносинах, а також практичних результатів існування тривалий час судової практики, відповідно до якої процесуальний строк звернення до суду в податкових спорах становить 1095 днів, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 листопада 2020 року справа № 500/2486/19 змінив попередні підходи до застосування норм права, які регулюють питання строку звернення до суду в податкових правовідносинах. Зазначивши, що помилковим твердження позивача про те, що як за загальним правилом, так і у разі попереднього адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення строк звернення до суду становить 1095 днів відповідно до положень пункту 56.18 статті 56 ПК України, оскільки ця норма права не встановлює процесуальних строків, а лише закріплює право платника податків на оскарження податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення в суді в будь-який момент після його отримання із застереженням про те, що реалізація такого права за загальним правилом стає неможливою поза строками давності, які закріплені в статті 102 ПК України. Також ця норма закріплює обмеження на позасудовий порядок оскарження відповідних рішень податкового органу, у разі їх оскарження в судовому порядку, та визначає зміну правового стану грошового зобов`язання на неузгоджене.

Водночас пункт 56.19 статті 56 ПК України прямо встановлює строк для звернення до суду у разі застосування платником податку досудового порядку оскарження податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання, і цей строк становить один місяць від наступного дня після закінчення процедури адміністративного оскарження.

З урахуванням наведеного Верховний Суд у складі судової палати у постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19 відступив від висновку про застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в постанові Верховного Суду від 03.04.2020 року у справі № 2540/2576/18, у частині того, що строк для звернення платника податків із позовом до адміністративного суду, у тому числі після використання процедури адміністративного оскарження, становить 1095 днів з дня отримання платником податків рішення, що оскаржено, і сформулювати наступний правовий висновок.

Норма пункту 56.18 статті 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України. Водночас, норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.

Разом з тим, для забезпечення узгодженості судової практики з висновком, викладеним у постанові від 26 листопада 2020 року справа № 500/2486/19, Верховний Суд зазначив, що під час вирішення тотожних спорів повинні враховуватися наведені висновки щодо застосування норм права незалежно від того, чи перераховані всі постанови Верховного Суду, в яких викладено правову позицію, від якої відступила судова палата у справі справа № 500/2486/19.

Отже, різниця природи рішень контролюючого органу (щодо нарахування грошових зобов`язань або інші рішення) об`єктивно здатна впливати та зумовлювати різницю в підходах щодо встановлення строків звернення до суду про їх оскарження.

Судами попередніх інстанцій відзначено вірно, що у цій справі предметом позову є оскарження рішень контролюючого органу щодо грошових зобов`язань, після використання процедури адміністративного оскарження, а отже строк звернення до суду становить один місяць.

Такий висновок щодо практики застосування строку при оскарженні податкових повідомлень-рішень або інших рішень контролюючого органу про нарахування грошових зобов`язань Верховний Суд сформував у постанові від 26 листопада 2020 року справа № 500/2486/19.

Одночасно Верховний Суд у згаданій постанові визнав, що зміна підходів до правозастосування в таких правовідносинах не була непередбачуваною.

У зв`язку з цим, Верховний Судом наголошено, що задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.

У контексті наведеного, колегія суддів звертає увагу на те, що частинами першою, другою статті 6 КАС України визначено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

За стандартами Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ) під доступом до правосуддя розуміється здатність особи безперешкодно отримати судовий захист як доступ до незалежного і безстороннього вирішення спорів за встановленою процедурою на засадах верховенства права. Розглядувана категорія разом із такими елементами як остаточність судового рішення та своєчасність виконання остаточних рішень є невід`ємними складовими права на суд, яке, у свою чергу, посідає одне з основних місць у системі фундаментальних цінностей будь-якого демократичного суспільства.

У практиці ЄСПЛ визначають основні проблемні сфери, яких стосується право на доступ до правосуддя, зокрема, процесуальні перешкоди доступу такі, як обмеження строків, оскільки останні є проявом права держав накладати обмеження на потенційних учасників судового розгляду і, як правило, найменшою мірою залежать від волі самих учасників процесу.

Європейським судом з прав людини щодо визначення строку звернення до суду в контексті доступу до суду та забезпечення права на суд продемонстровано підхід, зокрема, викладений у рішенні по справі «Белет проти Франції», згідно з яким стаття 6 параграфу 1 Конвенції містить гарантії справедливого судочинства, одним з аспектів яких є доступ до суду. Рівень доступу, наданого національним законодавством, має бути достатнім для забезпечення права особи на суд з огляду на принцип верховенства права в демократичному суспільстві.

У рішенні від 27 червня 2000 року у справі «Ілхан проти Туреччини» ЄСПЛ зазначив, що правило встановлення обмежень звернення до суду у зв`язку з пропуском строку повинно застосовуватися з певною гнучкістю і без надзвичайного формалізму, воно не застосовується автоматично, не має абсолютного характеру і перевіряючи його виконання слід звернути увагу на обставини справи.

У рішенні по справі «Мірагаль Есколано та інші проти Іспанії» від 13 січня 2000 року та в рішенні по справі «Перес де Рада Каваніллес проти Іспанії» від 28 жовтня 1998 року ЄСПЛ вказав, що надто суворе тлумачення внутрішніми судами процесуальної норми позбавило заявників права доступ до суду і завадило розгляду їхніх позовних вимог.

Судова колегія вважає за необхідне наголосити, що предметом позову у межах даної справи є оскарження податкових повідомлень-рішень № 002880402 та № , прийнятих 15 вересня 2020 року, а також рішення № 33589/6/99-00-06-02-01-06 від 26 листопада 2020 року, а відтак спірні правовідносини існували до ухвалення Верховним Судом постанови від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19, що оприлюднена 10 грудня 2020 року.

Отже, аналізуючи обставини цієї справи, а також послідовність дій позивача щодо реалізації свого права у доступі до правосуддя і насамперед для забезпечення права на справедливий суд, що є елементом принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, що призвела тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, за висновком суду, є поважною причиною для поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.

Аналогічна правова позиція щодо відсутності правових підстав для залишення позову без розгляду з підстав пропуску строку звернення до суду вказана Верховним Судом у постанові від 29 вересня 2021 року у справі № 640/25944/19.

Таким чином, суд першої інстанції прийшов до вірного висновку до про поважність причин пропуску позивачем строку на звернення до суду та наявність підстав для його поновлення.

Щодо наявності у контролюючого органу правових підстав для зменшення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, та відмови у бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з пп. 14.1.36 п. 14.1. ст.14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Пунктом 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України, передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

За приписом п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Відповідно до п.188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку та реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та підакцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку. У випадках, передбачених ст. 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень ст. 189 цього Кодексу.

Пунктом 1.3 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 01 липня 1997 року № 141, регламентовано, що до витрат діяльності потрапляє податкове зобов`язання з ПДВ, нараховане у випадку втрат і витрат матеріальних цінностей та інших ресурсів понад установлені норми та невиробничого використання матеріальних цінностей (окрім основних засобів), робіт і послуг.

У разі здійснення операцій відповідно до п. 198.5 ст. 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання (п.189.1 ст. 189 Податкового кодексу України).

Пунктами 198.2, 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України визначено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з п. 187.8 ст. 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених пп. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст. 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених пп. 197.1.28 п. 197.1 ст. 197 цього Кодексу та операцій, передбачених п. 197.11 ст. 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9 ст. 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу) (пункт 198.6).

Відповідно до приписів статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (пункт 200.1).

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.2).

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (пункт 200.4).

Відповідно п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Таким чином, право на нарахування податкового кредиту обумовлюється наявністю факту придбання платником податку товарів, робіт, послуг, основних фондів, нематеріальних активів, в ціні яких платником податку-покупцем сплачений (нарахований) податок на додану вартість, та їх використання у власній господарській діяльності.

В силу приписів ч. 1, ч. 2 ст. 3, ч. 1, ч. 5 ст. 9, ст. 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Статтею 1 Закону України ,,Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Відповідно до ч. 1, ч. 2 ст. 9 Закону України ,,Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за № 893/4186, відходи виробництва обліковуються на субрахунку 209 «Інші матеріали».

На субрахунку 209 «Інші матеріали» обліковуються бланки суворого обліку (за вартістю придбання) відходи виробництва (обрубки, обрізка, стружка тощо), невиправний брак, матеріальні цінності, одержані від ліквідації основних засобів, які не можуть бути використані як матеріали, паливо або запасні частини на цьому підприємстві (металобрухт, утиль), зношені шини тощо.

В свою чергу рахунок 24 «Брак у виробництві» призначено для обліку та узагальнення інформації про втрати від браку у виробництві.

Браком у виробництві вважається продукція, напівфабрикати, деталі, вузли й роботи, які не відповідають за своєю якістю встановленим стандартам або технічним умовам і не можуть бути використані за своїм прямим призначенням або можуть бути використані тільки після додаткових витрат на виправлення.

Брак продукції поділяється на зовнішній, тобто виявлений споживачем і пред`явлений для відшкодування збитків, та внутрішній, який виявлений в процесі виробництва.

У залежності від характеру відхилень від нормативів він може бути остаточним або виправним.

За дебетом рахунку 24 «Брак у виробництві» відображаються витрати через виявлений зовнішній та внутрішній брак (вартість невиправного, остаточного браку та витрати на виправлення браку), витрати на гарантійний ремонт в обсязі, що перевищує норму, витрати на утримання гарантійних майстерень; за кредитом - суми, що відносяться на зменшення витрат на брак, та сума, що списується на витрати на виробництво як втрати від браку, суми зменшення втрат від браку продукції: вартість відходів від бракованої продукції або реалізації її за зменшеною ціною; вартість утримання з винуватців браку; суми відшкодувань, одержаних від постачальників недоброякісних матеріалів та напівфабрикатів, які спричинили брак продукції.

Відповідно до п. 14 П(С)БО 16, до складу інших прямих витрат включаються, зокрема, втрати від браку, котрі складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість.

Як вбачається з матеріалів справи, у ході перевірки ПОГ «Батор» контролюючим органом досліджено Акт № 4 від 29 травня 2020 року про зворотні відходи на виробництві, відповідно до якого комісією підприємства під час виробничого процесу підтверджено отримані в процесі виробництва браку готової продукції та відходи у вигляді вживаних речей, що за станом та якістю не відповідають вимогам до матеріалів, які не можуть бути використані для виготовлення готової продукції:

1) відходи, брак виробництва/ремонт взуття - 1452,900 кг, залишкова вартість відходів - 7264,50 грн., собівартість відходів, зменшених на їх залишкову вартість - 37978,32 грн.;

2) відходи, брак виробництва/ремонт одягу - 32659,00 кг, залишкова вартість відходів - 163295,00 грн., собівартість відходів, зменшених на їх залишкову вартість - 804940,97 грн.;

3) відходи, брак виробництва/ремонт одягу - 956,300 кг, залишкова вартість відходів - 4781,50 грн., собівартість відходів, зменшених на їх залишкову вартість - 22353,56 грн.;

Всього: кількість 35068,200 кг, залишкова вартість відходів - 175 341,00 грн., собівартість відходів, зменшених на їх залишкову вартість - 865 272,85 грн.

Рішенням комісії ПОГ «Батор» визначено залишкову вартість браку та виробничих відходів у розмірі 5,00 грн./кг.

Собівартість браку та зворотніх відходів, отриманих в результаті виробництва в травні 2020 року та зменшених на їх залишкову вартість, визначено у складі витрат на виробництво у розмірі 865272,85 грн.

Списано до складу витрат на собівартість браку та виробничих відходів, зменшену на їх залишкову вартість.

При перевірці податковим органом розглянуто:

оборотно-сальдову відомість по рахунку 24 «Брак у виробництві» за травень 2020 року (обороти за період: Дт 865272,85 грн.; Кт 865 272,85 грн.);

оборотно-сальдову відомість по рахунку 209 «Інші запаси» за травень 2020 року (обороти за період: Дт 525311,00 грн.; Кт 698 372,00 грн.).

Крім того, до перевірки надано калькуляцію собівартості виготовленої продукції до травень 2020 року, відповідно до якої сума витрат, понесених на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовленні таких товарів складається з: витрат 6 043 625,53 грн., об`єм реалізації - 5 957 355,00 грн.

До витрат віднесено, зокрема, втрати від відходів - 76 876,87 грн.; втрати від браку - 788395,98 грн. Разом витрати становлять 865 272,85 грн.

Отже, як встановлено податковим органом до собівартості виготовленої продукції було включено витрати, а саме: брак та виробничі відходи, визначені актом № 4 від 29 травня 2020 року на суму 865 272,85 грн.

При цьому, вартість безповоротних відходів та технічного браку відносно вартості загального обсягу виробництва не перевищують розміру нормативу безповоротних відходів, визначеного обліковою політикою бухгалтерського обліку підприємства ПОГ «Батур», затвердженої наказом № 2402ОП від 24 лютого 2020 року.

Відповідність даних, визначених у регістрах бухгалтерського обліку 26, 231, 901, 201, 209 в частині відходів 788 395,98 грн. та втрат від браку у сумі 76 876,87 грн. підтверджуються документально та нормативно висновком експерта за результатами проведення судово-економічної експертиз від 05 серпня 2020 року № 1-05/08/2020-се.

Матеріалами справи підтверджуються та не заперечується відповідачем обставини реалізації ПОГ «Батур» за період травень 2020 року для ТОВ «Клоуз Мікс» товару на 132385,6664 кг на загальну суму 5 957 355 грн., в тому числі:

речі б/в відремонтовані та сортовані (УКТЗЕД ) в кількості 3351 кілограм на загальну суму - 150795 грн.,

одяг б/в відремонтований та сортований (УКТЗЕД ) в кількості 123209,664 кілограм на загальну суму - 5544435 грн.,

брак виробництва/ремонту одягу (код УКТЗЕД ) в кількості 5825 кілограм на загальну суму - 262125 грн.

Вказане підтверджується також договором з ТОВ «Клоуз Мікс» від 25 лютого 2020 року № 24/02-1, видатковими накладними від 18 травня 2020 року № 42, від 19 травня 2020 року № 43, від 20 травня 2020 року № 44, від 21 травня 2020 року № 45, від 21 05 2020 року № 46, від 22 травня 2020 року № 47, від 28 травня 2020 року № 51, від 29 травня 2020 року № 53, від 29 травня 2020 року № 54 актами приймання-передачі від 18 травня 2020 року № 42, від 19 травня 2020 року № 43, від 20 05 2020 року № 44, від 21 травня 2020 року № 45, від 21 травня 2020 року № 46, від 22 травня 2020 року № 47, від 28 травня 2020 року № 51 від 29 травня 2020 року № 53, від 29 травня 2020 року № 54/1, від 29 травня 2020 року № 54/2, договором з ТОВ «Клоуз Мікс» від 25 лютого 2020 року № б/н, додатковою угодою від 05.03.2020 року № 1 до договору від 25 лютого 2020 року № б/н, видатковими накладними від 25 травня 2020 року № 48, від 26.05 2020 року № 49, від 27 травня 2020 року № 50, від 29 травня 2020 року № 52, від 29 травня 2020 року № 55, від 29 травня 2020 року № 56, актами приймання-передачі від 25 травня 2020 року № 48, 26 травня 2020 року № 49, від 27 травня 2020 року № 50, від 29 05 2020 року № 52, від 29 травня 2020 року № 55, від 29 травня 2020 року № 56.

Колегія суддів звертає увагу на те, що під час реалізації товару позивач користувався пільгою відповідно до п. 8 Розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України.

На період до 1 січня 2025 року за нульовою ставкою оподатковується податком на додану вартість постачання товарів (крім підакцизних товарів) та послуг (крім послуг, що надаються під час проведення лотерей і розважальних ігор та послуг з постачання товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (далі - комісіонера) здійснювати постачання товарів від імені та за дорученням іншої особи (далі - комітента) без передання права власності на такі товари), що безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських об`єднань осіб з інвалідністю, які засновані громадськими об`єднаннями осіб з інвалідністю і є їх власністю, де кількість осіб з інвалідністю, які мають там основне місце роботи, становить протягом попереднього звітного періоду не менше 50 відсотків середньооблікової кількості штатних працівників, і за умови, що фонд оплати праці таких осіб з інвалідністю становить протягом звітного періоду не менше 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться до складу витрат виробництва.

Безпосереднім вважається виготовлення товарів/послуг, внаслідок якого сума витрат, понесених на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовленні таких товарів, становить не менше 8 відсотків продажної ціни таких виготовлених товарів.

Зазначені підприємства та організації громадських об`єднань осіб з інвалідністю мають право застосовувати цю пільгу за наявності реєстрації у відповідному контролюючому органі, яка здійснюється на підставі подання відповідної заяви платника податку про бажання отримати таку пільгу та позитивного рішення уповноваженого органу відповідно до Закону України «Про основи соціальної захищеності осіб з інвалідністю в Україні».

Отже, товари, реалізовані, ПОГ «Батур» підлягали оподаткуванню податком на додану вартість постачання товарів за нульовою ставкою.

Доводи скаржників щодо відсутності у позивача підстав для користування пільгами з оподаткування, оскільки позивач не звертався до уповноваженого органу та не надавав документів для отримання відповідного дозволу, судом апеляційної інстанції оцінюються критично з огляду на наступне.

Відповідно до п. 8 Розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України підприємства та організації громадських об`єднань осіб з інвалідністю мають право застосовувати цю пільгу за наявності реєстрації у відповідному контролюючому органі, яка здійснюється на підставі подання відповідної заяви платника податку про бажання отримати таку пільгу та позитивного рішення уповноваженого органу відповідно до Закону України "Про основи соціальної захищеності осіб з інвалідністю в Україні".

В обгрунтування доводів апеляційних скарг відповідачі вказують на те, що Міністерством соціальної політики України надано відповідь на лист ГУ ДФС у м. Києві, відповідно до якої документи ПОГ «Батур» до Мінсоцполітики не подавались, оскільки відповідне рішення приймалося на рівні Київської міської державної адміністрації.

При цьому, контролюючий орган у подальшому звернувся з відповідним листом не до Київської міської державної адміністрації, а до Київської обласної державної адміністрації, яка надала відповідь про те, що ПОГ «Батур» не зверталось та документи для отримання дозволу на право користування пільгами з оподаткування не надавали.

У контексті наведеного, колегія суддів звертає увагу на те, що в матеріалах справи наявне Розпорядження Київської міської державної адміністрації від 24 лютого 2020 року № 315, яким ПОГ «Батур» надано дозвіл на користування пільгами з оподаткування відповідно до абзацу першого пункту 8 підрозділу 2 Розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України.

Таким чином, враховуючи, що вартість втрат товарно-матеріальних цінностей від технологічного браку включено до вартості продажу готової продукції, яка використовується в оподатковуваних операціях, пов`язаних з отриманням доходів, суд першої інстанції вірно зауважив, що такі цінності призначаються для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податків, а тому податкові зобов`язання з ПДВ відповідно до п. 185.1 ст. 185 та п. 198.5 ст. 198 Розділу V Податкового кодексу України під час здійснення операцій з їх списання не застосовуються.

За таких обставин колегія суддів приходить до висновку, що матеріалами справи не підтверджено факту заниження позивачем податку на додану вартість на загальну суму 173 055 грн., а відтак оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 15 вересня 2020 року № є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо правомірності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 15 вересня 2020 року № 002880402, колегія зауважує наступне.

Так, бюджетне відшкодування, відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, є відшкодуванням від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

Порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначені статтею 200 Податкового кодексу України.

Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (пункт 200.1 статті 200 Податкового кодексу України).

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума, згідно із приписами підпунктів «а-в» пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Згідно із пунктом 200.7 статті 200 Податкового кодексу України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

До податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій (пункт 200.8 статті 200 Податкового кодексу України).

Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування, згідно із пунктом 200.9 статті 200 Податкового кодексу України, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Так, наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289, затверджений Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість (нижче - Порядок).

Як передбачено пунктом 6 розділу I Порядку, до податкової звітності з податку на додану вартість (далі - податкова звітність) належать, зокрема податкова декларація з податку на додану вартість з додатками.

У відповідності до приписів підпунктів 1-5 пункту 5 розділу V Порядку:

- якщо в результаті розрахунку різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано позитивне значення, то заповнюється рядок 18 декларації. У рядку 18 вказується сума податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду та сплачується до загального фонду державного бюджету у порядку, визначеному у статті 200 Кодексу;

- якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації. При від`ємному значенні суми податку на додану вартість, розрахованої інвестором (оператором) за угодою про розподіл продукції, така сума підлягає відшкодуванню інвестору (оператору) в порядку та строки, передбачені угодою про розподіл продукції, затвердженою Кабінетом Міністрів України. При цьому інвестор (оператор) має право на автоматичне бюджетне відшкодування такої суми в повному обсязі. З рядка 19 визначається сума перевищення від`ємного значення над сумою, обчисленою відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації. Визначена сума вказується у рядку 19.1 та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21). У разі якщо сума від`ємного значення (рядок 19) менша або дорівнює сумі, обчисленій відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, рядок 19.1 не заповнюється. Сума, обчислена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, зазначається у відповідному службовому полі у рядку 19.1;

- сума від`ємного значення, що не перевищує суми, обчисленої відповідно до пункту 2001.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), зазначається у рядку 20;

- сума від`ємного значення (рядок 20 у декларації): зараховується у зменшення суми податкового боргу, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Кодексу) (відображається у рядку 20.1); підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку 20.2): на рахунок платника у банку (відображається у рядку 20.2.1) та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (відображається у рядку 20.2.2). Платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4). Розрахунок суми бюджетного відшкодування здійснюється в межах суми, обчисленої відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, за вирахуванням від`ємного значення поточного звітного (податкового) періоду, зарахованого у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість. Значення рядка 3 таблиці 1 (Д3) (додаток 3) переноситься до рядка 20.2 декларації; зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. При заповненні рядка 20.2 обов`язковим є подання (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4). Залишок від`ємного значення після вирахування суми податкового боргу та суми бюджетного відшкодування (рядок 20 - рядок 20.1 - рядок 20.2) відображається у рядку 20.3;

- сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3), відображається у рядку 21 та переноситься до рядка 16.1 наступного звітного (податкового) періоду.

Якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:

у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;

у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування (підпункти «б», «в» пункту 200.14 статті 200 ПК України).

Абзацом 1 підпункту 78.1.8 пункту 78.1 Податкового кодексу України визначено, що документальна позапланова перевірка може бути проведена у разі, коли платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

В такому випадку документальна позапланова перевірка проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. (абзац 2 підпункту 78.1.8 пункту 78.1 Податкового кодексу України).

Як вбачається з матеріалів перевірки та було встановлено судом першої інстанції, контролюючим органом визначено позивачу суму завищення бюджетного відшкодування у розмірі 173 055,00 грн. за травень 2020 року, відповідно, відмовлено у бюджетному відшкодуванні на суму 1 379 089,00 грн. згідно з заявою про повернення суми бюджетного відшкодування за травень 2020 року (документ J0200121 від 22.06.2020 року).

Розрахунок бюджетного відшкодування ПДВ на суму 1 379 089 грн. за травень 2020 року підтверджується даними первинних документів (п. 3.16 акту перевірки), та сформований внаслідок імпортних операцій:

UA209140/2020/045945 від 29 травня 2020 року на суму ПДВ 143 114,60 грн.;

UA209140/2020/045788 від 29 травня 2020 року на суму ПДВ 143 945,20 грн.;

UA209140/2020/044392 від 26 травня 2020 року на суму ПДВ 141 395,70 грн.;

UA209140/2020/044503 від 26 травня 2020 року на суму ПДВ 135 625,10 грн.;

UA209140/2020/043902 від 25 травня 2020 року на суму ПДВ 138 678,00 грн.;

UA209140/2020/042507 від 20 травня 2020 року на суму ПДВ 127 128,00 грн.;

UA209140/2020/040377 від 14 травня 2020 року на суму ПДВ 143 701,50 грн.;

UA209140/2020/039974 від 13 травня 2020 року на суму ПДВ 132 199,20 грн.;

UA209140/2020/038328 від 07 травня 2020 року на суму ПДВ 145 668,80 грн.;

UA209140/2020/037121 від 04 травня 2020 року на суму ПДВ 127 632,50 грн.

Фактична оплата сум ПДВ підтверджується платіжними дорученнями № 21 від 05 травня 2020 року на суму 350 000 грн.; № 23 від 13 травня 2020 року на суму 500 000 грн.; № 32 від 22 травня 2020 року на суму 500 000 грн.; № 31 від 21 травня 2020 року на суму 50 000 грн.

Згідно з п. 3.17 акту станом на подання податкової декларації за травень сума ліміту становила 7 603 124,03 грн.

Станом на момент складання довідки/акту перевірки сума податкового боргу складає 0 грн. (п. 3.18 акту перевірки).

Таким чином, як вірно зауважив суд першої інстанції, контролюючим органом не заперечується відсутність у позивача податкової заборгованості, підтверджується наявність податкового кредиту з податку на додану вартість, що був сформований у минулих періодах, та факт сплати відповідних сум до Державного бюджету України при імпорті товарів.

При цьому, сума податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду, отже, на відміну від доводів відповідача, така сума не залежить від обставин реалізації конкретного виду товару за яким нараховані суми податку на додану вартість внаслідок імпорту та визначається у відповідний податковий період.

В обґрунтування рішення щодо відмови у бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість контролюючий орган у п. 3.19 вказав, що документальна позапланова виїзна перевірка з питання правомірності нарахування суми бюджетного відшкодування з ПДВ також передбачає дослідження реальності здійснення господарських операцій, що є підставою для виникнення на податковий кредит та бюджетне відшкодування: добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених v документах, що дають право на податковий кредит та / або бюджетне відшкодування.

В обгрунтування апеляційної скарги відповідачі посилаються на те, що у контролюючого органу наявна інформація від правоохоронних органів щодо причетності ПОГ «Батур» до незаконної схеми направленої на відшкодування ПДВ з Державного бюджету України в особливо великих розмірах.

Разом з тим, відповідно до ч. 6 ст. 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою, однак вказаних доказів контролюючим органом ні до суду першої інстанції, ні під час розгляду справи судом апеляційної інстанції надано не було.

Отже, суд першої інстанції обґрунтовано відхилив зазначені доводи контролюючого органу з огляду на відсутність у вказаному кримінальному провадженні вироку суду щодо посадових осіб позивача, який був би обов`язковим для адміністративного суду. Натомість, посилання відповідача на наявність лише відомостей про відкриття кримінальних проваджень не є достатніми та належними доказами незаконної діяльності позивача.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 22 січня 2020 року у справі № 824/1042/18-а.

З урахуванням наведеного, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про протиправність прийнятого Головним управлінням ДПС у Київській області податкового повідомлення-рішення від 15 вересня 2020 року № 002880402 та про наявність правових підстав для його скасування.

Крім іншого, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Таким чином, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційні скарги Головного управління Державної податкової служби у Київській області та Державної податкової служби України - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 червня 2021 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів, з урахуванням положень ст. 329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Н.М. Єгорова

Судді Є.О. Сорочко

І.В. Федотов

Повний текст постанови складено « 18» листопада 2021 року.