Справа № 500/2746/21
Суддя: Обрізко Ігор Михайлович
Дата ухвалення: 2021-11-10 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 листопада 2021 рокуЛьвівСправа № 500/2746/21 пров. № А/857/17064/21

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Обрізко І.М.,

суддів Іщук Л.П., Онишкевича Т.В.,

за участю секретаря судового засідання Хабазня Ю.Є.,

за участю представника позивача Коваля Є.Б.,

за участю представника відповідача Мурованої І.Я.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Львові апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Одео Групп Україна» на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року, прийняте суддею Мірінович У.А. об 11 годині 01 хвилині у місті Тернополі, повний текст складено 29.07.2021 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Одео Групп Україна» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,-

встановив:

ТзОВ «Одео Групп Україна» (надалі позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області №2337339/39867203 від 22.01.2021 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №28 від 29.12.2020 року на загальну суму 978403,80 грн, в т. ч. ПДВ 163067,30 грн; зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №28 від 29.12.2020 року.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року відмовлено в задоволенні позову.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд виходив з того, що у відповідача була наявна підстава для зупинення реєстрації податкової накладної №28 від 29.12.2020, оскільки таблиці даних платника податку на додану вартість ТзОВ «Одео Групп Україна», які подані позивачем податковому органу 02.06.2020 року, 07.05.2020 року, 23.12.2020 року та 29.12.2020 року, - ним невраховані, про що прийнято відповідні рішення, а саме: №1604875/39867203 від 03.06.2020 року, №1556528/39867203 від 08.05.2020 року, №2261177/39867203 від 24.12.2020 року та №2294635/39867203 від 05.01.2021 року, які не скасовано на момент розгляду даної судової справи.

Суд погодився з твердженням позивача про те, що у квитанції не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, однак, не зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних переліку документів, необхідних для реєстрації податкової накладної, за умови, що такий чітко визначений у Порядку №520, не є достатньою підставою вважати, що податковий орган не дотримався вимог такого порядку.

Суд зазначив, що з наданих відповідачу документів неможливо було підтвердити факт надання ТОВ «Одео Групп Україна» послуг, які зазначено у податковій накладній №28 від 29.12.2020 року.

Відносини оренди зерносушильного комплексу між ТзОВ «КД-Агро» та ТзОВ «Одео Групп Україна» врегульовано Договором №1910 від 19.10.2020 року, водночас, зі змісту Акту передавання-приймання від 19.10.2020 року слідує, що між тими ж самими сторонами укладено договір про оренду цистерн і складського приміщення за аналогічними реквізитами.

Судом не здобуто, а позивачем не надано доказів того, що на дату складання акта №418 від 29.12.2020 року про надання послуг (і як наслідок на дату виписки оспорюваної податкової накладної), а саме: 29 грудня 2020 року, - позивачем було надано хоча б одну з перелічених у ньому послуг, оскільки з долучених до позову товарно-транспортних накладних, останнє перевезення товару «соняшнику» відбулось станом на 15 грудня 2021 року, інших первинних документів, в тому числі, але не виключно - товарно-транспортних накладних, - ні суду ні податковому органу не надано. Також, позивачем не надано податковому органу жодних первинних документів на підтвердження наявності у нього транспортних засобів, з використанням яких відбувалось надання послуг для ТОВ «Фін-Інвест Полісся».

З долучених до позовної заяви, товарно-транспортних накладних за період перевезень з 01.12.2020 року по 15.12.2020 року, слідує що перевезення товару даними орендованими транспортними засобами не здійснювалось та вбачається, що ТОВ «Одео Групп Україна» здійснювало перевезення товару на транспортних засобах, на підтвердження використання яких не надано жодного первинного документу.

З урахуванням зазначеного, суд дійшов висновку, що у податкового органу були відсутні документи, що підтверджували господарську операцію, за якою виписана податкова накладна №28 від 29.12.2020 року, оскільки надані позивачем документи до пояснень щодо зазначеної податкової накладної, - не були достатніми для їх реєстрації.

Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, ТзОВ «Одео Групп Україна» подало апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення із порушенням норм матеріального та процесуального права.

В обґрунтування апеляційної скарги покликається на те, що у Квитанції відповідачем не було зазначено третьої умови переважання в такому залишку (більше 50%) товарів визначених ДПС, що свідчить про неправомірність застосування даного Критерію ризиковості здійснення операції, і як наслідок зупинення реєстрації податкової накладної. Більше того, позивач надавав послуги, пов`язані із після урожайною діяльністю, а не послуги постачання товару, тому зазначення у Квитанції формулювання : обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання» не може мати місце у даній ситуації, оскільки не відбувається перепродаж товару, а надаються конкретні сільськогосподарькі послуги.

Крім того, у Квитанції не вказано ні конкретного визначеного переліку документів, які позивач мав подати для реєстрації податкової накладної, ні посилання на відповідний Наказ МФУ від 12.12.2019 року №520. Натомість, податковим органом лише запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів, для підтвердження інформації зазначеної в податковій накладній, без уточнення її переліку.

Нечіткий зміст квитанцій призводить до невиправданого обмеження прав та інтересів платника податку, та унеможливлює бути поінформованим належним чином щодо чіткого переліку документів, які потрібно додатково надати податковому органу для уникнення сумнівів в реальності господарської операції та реєстрації податкових накладних Комісією. Загальне визначення «надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації зазначеної в ПН/РК» без наведення конкретного переліку документів є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком.

Акцентує увагу на тому, що реєстрація податкової накладної була здійснена за фактом «першої події», а саме надання послуг, документів, які були надані на розгляд Комісії було цілком достатньо для підтвердження надання послуг по після урожайній діяльності, у зв`язку із чим всі сумніви щодо добросовісності дій позивача як платника податків є безпідставними.

Крім того, наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо із інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платників у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце, а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер (маються покликання на постанову Верховного Суду від 24.05.2019 року у справі №826/7423/16).

Просить скасувати рішення суду та прийняти постанову, якою задовольнити позов.

Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.

Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд не в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТзОВ «Одео Групп Україна», 01.07.2015 року зареєстровано як юридичну особу з основним видом економічної діяльності «01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний)» .

Згідно відомостей з Журналу обліку таблиць даних платника податків (арк. справи 159), позивачем подавалось чотири таблиці даних платника податків.

Подані Таблиці даних платника податку було розглянуто комісією Головного управління ДПС у Тернопільській області та прийнято рішення від 03.06.2020 року, від 08.05.2020 року, від 24.12.2020 року та від 05.01.2021 року про неврахування таблиці даних платника податку.

З матеріалів справи слідує, що між ТзОВ «Одео Групп Україна» та ТзОВ «Фін-Інвест Полісся» укладено Договір про надання послуг №0112 від 01.12.2020 року зі строком дії договору «до 31.12.2021 року» (арк. справи 80-82).

ТзОВ «Фін-Інвест Полісся» 08.08.2019 року зареєстровано як юридичну особу з основним видом економічної діяльності «01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний)» та місцезнаходженням юридичної особи: Україна, 11720, Житомирська область, Новоград-Волинський район, село Курчиця, вулиця Дружби, будинок 4, що підтверджується інформацією з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за посиланням https://usr.minjust.gov.ua/content/free-search/person-result.

Відповідно до пункту 1.1. зазначеного договору Виконавець (ТОВ «Одео Групп Україна») зобов`язується надати Замовнику (ТОВ «Фін-Інвест Полісся») послуги, які включають приймання, сушку, відвантаження зернової продукції, а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити послуги, надані Виконавцем, на умовах цього договору.

В пункті 1.2. зазначеного договору сторонами визначено орієнтовні обсяги зернової продукції, а саме: соняшник в кількості 1275 тони +- 10%.

Так, відповідно до пункту 3.1.7. договору, Замовник зобов`язується вивезти висушену продукцію не пізніше 1 (одної) години з моменту повідомлення Виконавця про закінчення роботи сушарки. У випадку недодержання терміну вивозу продукції Виконавець має право загрузити висушену продукцію собі в силосний корпус (елеватор). В цьому випадку Замовник здійснює обов`язкову оплату за завантаження та вивантаження Продукту.

Пунктом 3.1.10. договору передбачено, що при збиранні продукції після сушіння, Замовник зобов`язаний провести узгодження Акту надання послуг за сушіння та забезпечити присутність свого представника при відвантаженні продукції.

Окрім цього, в пункті 4.3. договору передбачено, що оплата за наданні послуги проводиться Замовником в трьохденний строк з моменту надання Акту наданих послуг та рахунка.

Відповідно до Акту надання послуг №418 від 29 грудня 2020 року, підписаного між ТОВ «Одео Групп Україна» та ТОВ «Фін-Інвест Полісся», позивачем надано, в межах Договору про надання послуг №0112 від 01.12.2020 року, такі послуги:

- послуги приймання (63120000-6 послуги зберігання та складування);

- сушіння (соняшник);

- фасування, навантаження.

Актом визначено загальну вартість наданих робіт (послуг) без ПДВ у сумі 815336,50 грн та визначено суму податку на додану вартість в розмірі 163067,30 грн, місце складення Акту місто Тернопіль (арк. справи 83).

За правилом «першої події» - факт надання послуг, - позивачем було виписано та направлено на реєстрацію податкову накладну від 29.12.2020 року №28.

Реєстрацію податкової накладної було зупинено, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 01.63, 52.10.19-00.00 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість (далі ПДВ), як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію такої в ЄРПН, що підтверджується квитанціями № 1 (арк. справи 14).

Позивачем подано до комісії ГУ ДПС у Тернопільській області Повідомлення №4 від 19.01.2021 року про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких було зупинено (арк. справи 15).

Матеріалами справи підтверджено, що окрім вказаного Повідомлення №4 від 19.01.2021 року, позивачем подано комісії ГУ ДПС у Тернопільській області документи, які стосуються підстав виписки податкової накладної від 29.12.2020 року, що підтверджується відомостями з Журналу розгляду повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК (арк. справи 160-179), а саме:

1. Копію повідомлення форми №20-ОПП з додатками;

2. Копію акта про надання послуг №418 від 29.12.2020;

3. Пояснення;

4. Копію штатного розпису станом на 01.09.2020 року;

5. Копію договору про надання послуг №0112 від 01.12.2020 року;

6. Оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 за період «грудень 2020 - грудень 2021 року»;

7. Світлокопію наказу №2 від 11.04.2019 року;

8. Витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань щодо позивача;

9. Копію податкової накладної від 29.12.2020 року №28, реєстрацію якої зупинено податковим органом;

10. Квитанцію №1, якою зупинено реєстрацію податкової накладної від 29.12.2020 року №28.

За результатами розгляду наданих позивачем пояснень та копій документів, податковим органом прийнято оскаржене рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №2337339/39867203 від 22.01.2021 року з підстав ненадання платником податків копій документів, а саме: копій первинних документів щодо постачання придбання товарів /послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (арк. справи 10).

ТОВ «Одео Групп Україна» оскаржено рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №2337339/39867203 від 22.01.2021 року до комісії Державної податкової служби України.

Суд звертає увагу на те, що за результатом розгляду поданої скарги прийнято рішення від 18.02.2021 року №8557/39867203, яким скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня без змін, однак до підстав, з яких відмовлено у реєстрації податкової накладної від 29.12.2020 року №28, (окрім тієї, яку зазначено Головним управлінням ДПС у Тернопільській області в оскаржуваному рішенні) додатково зазначено: ненадання платником податків копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків (арк. справи 11).

До позовної заяви додатково додано такі копії первинних документів:

- Акти приймання-передачі соняшнику №430 від 01.12.2020 року, №431 від 02.12.2020 року, №432 від 03.12.2020 року, №434 від 04.12.2020 року, №435 від 07.12.2020 року, №436 від 08.12.2020 року, №437 від 09.12.2020 року, №438 від 10.12.2020 року, №439 від 11.12.2020 року, №440 від 14.12.2020 року та №441 від 15.12.2020 року (арк. справи 19-29);

- товарно-транспортні накладні про перевезення насіння соняшнику «насипом» в кількості 50 (п`ятдесят) штук за період перевезень з 01.12.2020 року по 15.12.2020 року (арк. справи 30-79);

- Договір №1910 від 19.10.2020 року, який укладено між ТзОВ «КД-Агро» та ТзОВ «Одео Групп Україна» про оренду зерносушильного комплексу, яке знаходиться за адресою: Київська область, Білоцерківський район, село Кресне, вул. Центральна, 47 (арк. справи 91-92);

- Акт передавання-приймання до Договору №1910 про оренду цистерн і складського приміщення від 19.10.2020 року (арк. справи 93);

- платіжне доручення №978 від 10.03.2021 року про оплату згідно Договору оренди №1910 від 19.10.2020 року (арк. справи 94);

- Договір оренди №2.01./02-19 який укладено між ТзОВ «КСТ-Транс» та ТзОВ «Одео Групп Україна» про оренду транспортних засобів (арк. справи 95-96);

- Акт приймання-передачі майна до Договору №2.01./02-19 (арк. справи 97);

- платіжне доручення №504 від 28.08.2020 року про оплату згідно Договору оренди №2.01./02-19 від 19.10.2020 року (арк. справи 98).

Відповідно до абзацу першого п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до абз. 1 п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

В абз. 5 п. 201.10 ст. 201 ПК України зазначено, що підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

За приписами абз. 10 п. 201.10 ст. 201 ПК України якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246 (далі за текстом - Порядок №1246).

Згідно п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 ст. 192 та п. 201.10 ст. 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до п. 201.1 ст. 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до п. 200 1.3 і 200 1.9 ст. 200 1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується Квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Згідно з п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165, яка набула чинності з 01.02.2020 року (надалі - Порядок № 1165).

Згідно з положеннями п. 3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації): 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень; значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою: D= S/T, де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування; значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою: P = Pм х 1,4, де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування. Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку; 4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.

Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Згідно з п. 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Як зазначено у п. 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку Квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У Квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як вбачається зі змісту Квитанції, контролюючим органом сформовано висновок про відповідність податкової накладної критеріям ризиковості платника податку, визначених п.1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій» (які є Додатком № 3 до Порядку № 1165).

Так, у Квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних контролюючий орган вказав на відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 01.63,52.10.19-00.00 у таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання. Додатково повідомлено, що показник «D»=1,0411 %, «P»=883239.79. Крім того, запропоновано платнику податків надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Апеляційний суд зазначає, що зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов:

- відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається;

- обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки;

- переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС України та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС України.

Отже сама по собі відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, є підставою для зупинення реєстрації податкової накладної лише у випадку відповідності такої податкової накладної іншим умовам, визначеним п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Абзацом першим пункту 6 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/ розрахунку коригування.

Відповідно до пункту 11 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

З спірного рішення встановлено, що підставою для відмови у реєстрації податкових накладних є ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних тилових форм та галузевої специфіки, накладних, проте відповідачем в оскаржуваних рішеннях не зазначено, які саме документи не надано та не вистачає для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної.

Позивачем було надано пакет документів, зокрема,

1.Копію повідомлення форми №20-ОПП з додатками;

2. Копію акта про надання послуг №418 від 29.12.2020 року;

3. Пояснення;

4. Копію штатного розпису станом на 01.09.2020 року;

5. Копію договору про надання послуг №0112 від 01.12.2020 року;

6. Оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 за період «грудень 2020 - грудень 2021 року»;

7. Світлокопію наказу №2 від 11.04.2019 року;

8. Витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань щодо позивача;

9. Копію податкової накладної від 29.12.2020 року №28, реєстрацію якої зупинено податковим органом;

10. Квитанцію №1, якою зупинено реєстрацію податкової накладної від 29.12.2020 року №28.

Однак, такі не були взяті до уваги Комісією. Відповідачем не вказувалось на те, що надані документи складені з порушенням вимог законодавства. Відповідачем також не наведено доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що податковим органом визначено загальні підстави прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та не містить конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття. Водночас, контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, не зазначено, яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

Як встановлено з матеріалів справи, надіслана позивачу Квитанція містить вимогу щодо надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

Вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкової накладної вимозі правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Контролюючим органом не зазначено конкретного переліку документів, які мають бути подані платником податків, а наведено лише загальне найменування з вичерпного переліку без додаткової конкретизації, що позбавляє можливості встановити, які саме документи не надані позивачем.

Неконкретизування податковим органом переліку документів, які необхідно надати позивачу, призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Разом з тим, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого позивач не зміг належним чином виконати свої обов`язки щодо реєстрації податкової накладної.

Недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення Квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняті на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законними.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10.04.2020 року у справі №819/330/18.

Колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.

Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21.05.2019 по справі № 0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі № 819/330/18 та від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а.

При цьому, Верховний Суд у постанові від 05 січня 2021 року у справі № 640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.

Беручи до уваги викладене, суд зазначає, що спірне рішення містить лише загальне твердження без зазначення, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Таким чином, суд дійшов висновку, що посилання на вказані підстави в обґрунтування прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, за умови не наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності зазначеної у них інформації, свідчить про протиправність такого рішення.

Зазначений висновок відповідає позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 03 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.

На думку суду, оскаржуване рішення про відмову в реєстрації спірних податкових накладних є формальним, оскільки об`єктивно не містить чіткого визначення підстав та мотивів для їх прийняття, так само як і мотивів прийняття чи відхилення наданих позивачем пояснень та документів, а тому не можуть бути визнані законними та обґрунтованими.

В контексті вищенаведеного колегія суддів також зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 18 червня 2020 року по справі №824/245/19-а, 23 жовтня 2018 року по справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року по справі №0940/1240/18.

З приводу розміщення особистого ключа електронного підпису позивача на незахищеному носії інформації, то колегія суддів з врахуванням правового висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, взяла до уваги ч.6 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про електронні довірчі послуги» (Закон набрав чинності 07.11.2018 року), де зазначено, що електронні дані з накладеним електронним цифровим підписом, який підтверджено з використанням посиленого сертифіката відкритого ключа, визнаються після набрання чинності Законом України «Про електронні довірчі послуги» електронними даними із створеним кваліфікованим електронним підписом, але не пізніше двох років з дня набрання чинності цим Законом.

З огляду на наведене, наявні у матеріалах справи документи, колегія суддів вважає достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Приписами пункту 20 Порядку № 1246 передбачено, що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

У нашому випадку, зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану позивачем податкову накладну датою її фактичного надходження є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним способом захищено порушене право.

Зважаючи на те, що апеляційним судом встановлено протиправність рішення відповідача щодо відмови реєстрації спірної податкової накладної, то, відповідно, вимога позивача про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну від 29.12.2020 року № 28 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання до ДПС України, є також обґрунтованою.

Разом з тим, обрана позиція з даного питання колегією суддів не суперечить правовим висновкам Верховного Суду зроблених в постановах, зокрема, від 03 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20, від 27 квітня 2020 року в справі №360/1050/19 (адміністративне провадження №К/9901/27904/19), від 18 лютого 2020 року в справі №360/1776/19 (адміністративне провадження №К/9901/242/20), та які є обов`язковими для застосування нижчестоящими судовими інстанціями.

Враховуючи результат розгляду апеляційної скарги та, виходячи із приписів ст.139 КАС України, апеляційний суд приходить до висновку про стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області та за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь ТзОВ «Одео Групп Україна» судові витрати у розмірі 2837 гривень 50 копійок з кожного.

Додатково суд зазначає, що відповідно до п.1 ч.1 ст.7 Закону України «Про судовий збір» позивач наділений правом звернутися до суду із клопотанням про повернення судового збору у зв`язку зі сплатою такого в більшому розмірі, ніж встановлено законом.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

постановив:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Одео Групп Україна» задовольнити.

Скасувати рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року у справі №500/2746/21 та прийняти постанову, якою адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «Одео Групп Україна» задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області №2337339/39867203 від 22.01.2021 року про відмову у реєстрації податкової накладної №28 від 29.12.2020 року.

Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №28 від 29.12.2020 року, подану товариством з обмеженою відповідальністю «Одео Групп Україна» днем фактичного подання податкової накладної на реєстрацію.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області () на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Одео Групп Україна» () судові витрати у розмірі 2837 (дві тисячі вісімсот тридцять сім ) гривень 50 копійок.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України () на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Одео Групп Україна» () судові витрати у розмірі 2837 (дві тисячі вісімсот тридцять сім) гривні 50 копійок.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя І. М. Обрізко
судді Л. П. Іщук
Т. В. Онишкевич
Повне судове рішення складено 16.11.2021 року.