Справа № 280/7628/20
Суддя: Шальєва В.А.
Дата ухвалення: 2021-11-16 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

16 листопада 2021 року м. Дніпросправа № 280/7628/20

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Шальєвої В.А.

суддів: Білак С.В., Олефіренко Н.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Асоціації фермерських господарств «Агро» на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10.03.2021 р. (суддя Максименко Л.Я., повне судове рішення складено 05.04.2021 р.) в справі № 280/7628/20 за позовом Асоціації фермерських господарств «Агро» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання дій протиправними, визнання протиправним та скасування наказу,

ВСТАНОВИВ:

Асоціація фермерських господарств «Агро» (далі АФГ «Агро») звернулась до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі ГУ ДПС) про визнання протиправними дій щодо проведення фактичної перевірки АФГ «Агро» (), за результатами якої складено акт від 28.08.2020 №0576/08/01/32/22136898 про результати фактичної перевірки з питання здійснення контролю за додержанням суб`єктом господарювання вимог законодавства, які є обов`язковими при виробництві, обігу, зберіганні, обліку та транспортуванні пального, виявлення порушень у сфері виробництва і обігу пального, також інших питань, що регулюють виробництво, зберігання та обіг підакцизних товарів України, за період з 01.07.2019 по 28.08.2020; визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області «Про проведення фактичної перевірки» від 18.08.2020 №1863.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 10.03.2021 р. в задоволенні позову відмовлено.

В апеляційній скарзі позивач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про задоволення позову. Апелянт вважає, що у контролюючого органу були відсутні підстави для призначення фактичної перевірки позивача, адже відсутні докази про отримання відповідачем в установленому законом порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення позивачем законодавства, а доповідна записка начальника управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів не містить інформації, яка була б підставою для проведення фактичної перевірки відповідно до статті 80 Податкового кодексу України. Зазначає про не отримання 18.08.2020 р. направлення на проведення фактичної перевірки, наказу у зв`язку з перебуванням керівника у відрядженні. Оскільки позивач спочатку отримав акт перевірки (21.09.2020 р.), а наказ отримав 05.10.2020 р. на адвокатський запит, платник мав право не допуску до проведення перевірки.

Учасники справи до судового засідання не з`явились, про дату, час і місце судового засідання повідомлені належним чином, у зв`язку з чим відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 311 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження на підставі наявних у справі доказів.

Судом відмовлено у задоволенні клопотання позивача про відкладення розгляду справи, неявка представників сторін до судового засідання визнана такої, що відбулась з неповажних причин, позаяк позивачем у клопотанні про відкладення розгляду справи не приведено будь-якої поважної причини в обґрунтування клопотання.

Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що 18.08.2020 заступником начальника ГУ ДПС у Запорізькій області на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України видано наказ №1863 «Про проведення фактичної перевірки», відповідно до якого наказано головному державному ревізору-інспектору відділу контролю за виробництвом та обігом спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів Головного управління ДПС у Запорізькій області ОСОБА_1 та головному державному ревізору-інспектору відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів Головного управління ДПС у Запорізькій області Ладигіній І.О. з 18.08.2020 протягом 10 діб провести перевірку АФГ «Агро» з питання здійснення контролю за додержанням суб`єктом господарювання вимог законодавства, які є обов`язковими при виробництві, обігу, зберіганні, обліку та транспортуванні пального; виявлення порушень у сфері виробництва і обігу пального, а також інших питань, що регулюють виробництво, зберігання та облік підакцизних товарів в Україні.

Відповідно до зазначеного наказу передбачено провести фактичну перевірку позивача з 18.08.2020 року за адресою: Запорізька область, м. Бердянськ, вул. Європейська, 72/А. Перевіряємий період з 01.07.2019 по дату закінчення фактичної перевірки.

На підставі наказу №1863 «Про проведення фактичної перевірки» від 18.08.2020 та направлень на перевірку від 18.08.2020 №2099 та №2100 фахівцями контролюючого органу 18.08.2020 здійснено вихід за місцем зберігання та реалізації пального.

Відповідно до акту від 18.08.2020 відмови від підпису особа, уповноважена здійснювати розрахункові операції АФГ «Агро», оператор-касир АЗС6 ОСОБА_2 , відмовився від підпису в направленні на перевірку.

За результатами перевірки контролюючим органом складено акт від 28.08.2020 №0576/08/01/32/ НОМЕР_1 , у висновках якого зазначено про порушення позивачем п. 85.2 ст. 85, пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230, пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України.

Акт перевірки від 28.08.2020 №0576/08/01/32/ НОМЕР_1 направлений на адресу позивача поштою.

Судом першої інстанції вказано, що ГУ ДПС у Запорізькій області на підставі оскарженого наказу №1863 «Про проведення фактичної перевірки» від 18.08.2020 проведено фактичну перевірку позивача, результати якої оформлено актом від 28.08.2020 №0576/08/01/32/ НОМЕР_1 , за наслідками проведеної перевірки відповідачем 01.10.2020 прийняті податкові повідомлення-рішення № та №.

Суд першої інстанції при вирішенні цього спору врахував правову позицію, викладену у постанові від 21.02.2020 р. Верховного Суду у складі колегії суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в адміністративній справі №826/17123/18, стосовно питання оскарження наказів про проведення перевірок у разі допуску податкових органів до проведення перевірок та правових наслідків процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної або фактичної перевірки, яка полягає у тому, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Відповідно, дійшов висновку, що наказ є індивідуальним правовим актом, який вичерпує дію з проведенням перевірки, наказ може бути самостійним предметом оскарження до початку перевірки, на етапі допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки.

З огляду на встановлені обставини, а саме реалізацію оскаржуваного наказу №1863 «Про проведення фактичної перевірки» від 18.08.2020 шляхом проведення відповідної перевірки та складання за її результатами акту перевірки від 28.08.2020 №0576/08/01/32/ НОМЕР_1 та прийняття 01.10.2020 податкових повідомлень-рішень № та №, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскарження такого наказу не є належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку, а тому заявлені позовні вимоги задоволенню не підлягають, тому відмовив у задоволенні позову.

Суд визнає приведений висновок суду першої інстанції обґрунтованим, з огляду на наступне.

Судом встановлено, що 18.08.2020 р. заступником начальника ГУ ДПС у Запорізькій області на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України видано наказ №1863 «Про проведення фактичної перевірки», яким наказано службовим особам ГУ ДПС у Запорізькій області з 18.08.2020 р. протягом 10 діб провести перевірку АФГ «Агро» з питання здійснення контролю за додержанням суб`єктом господарювання вимог законодавства, які є обов`язковими при виробництві, обігу, зберіганні, обліку та транспортуванні пального; виявлення порушень у сфері виробництва і обігу пального, а також інших питань, що регулюють виробництво, зберігання та облік підакцизних товарів в Україні.

Наказом передбачено проведення фактичної перевірку АФГ «Агро» за адресою: Запорізька область, м. Бердянськ, вул. Європейська, 72/А, період, який мав бути перевірений, - з 01.07.2019 р. по дату закінчення фактичної перевірки.

На підставі наказу №1863 від 18.08.2020 р. службовим особам контролюючого органу видано направлення на перевірку від 18.08.2020 р. №№ 2099, 2100.

Службовими особами контролюючого органу 18.08.2020 р. здійснено вихід за місцем зберігання та реалізації пального, який зазначено в наказі на перевірку, проте особа, що здійснює розрахункові операції, оператор-касир АФГ «Агро» ОСОБА_2 відмовився у підпису у направленні на перевірку, про що контролюючим органом складено акт відмови від підпису особи від 18.08.2020 р.

За результатами фактичної перевірки контролюючим органом складено акт від 28.08.2020 р. №0576/08/01/32/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення позивачем п. 85.2 ст. 85, пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230, пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України.

ГУ ДПС у Запорізькій області на підставі акту фактичної перевірки від 28.08.2020 р. №0576/08/01/32/ НОМЕР_1 прийнято 01.10.2020 р. податкові повідомлення-рішення № та №.

Спірним в цій справі є питання правомірності наказу про призначення фактичної перевірки та дій контролюючого органу з проведення фактичної перевірки.

Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.

Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки, визначено положеннями пункту 75.1. статті 75 та підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, при цьому така перевірка повинна проводитися в межах повноважень контролюючого органу виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу).

Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 80.1 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 81.1 статті 81 цього кодексу посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

За правовою позицією, висловленою Верховним Судом у складі колегії суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 21.02.2020 р. в справі №826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу як самостійного предмета позову, судова палата зазначила, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Отже, наказ є індивідуальним правовим актом, який вичерпує дію з проведенням перевірки. У зв`язку з цим наказ може бути самостійним предметом оскарження до початку перевірки, на етапі допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки.

Аналогічна за змістом правова позиція висловлена Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 08.09.2021 р. в справі 816/228/17, відповідно до якої у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

При цьому Велика Палата Верховного Суду в постанові від 08.09.2021 р. в справі 816/228/17 дійшла висновку, що такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства, зазначивши, що поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.

Застосовуючи до спірних в цій справі правовідносин приведені висновки суду касаційної інстанції, суд вважає за необхідне зазначити, що оскільки контролюючим органом проведена фактична перевірка на підставі оскарженого позивачем в цій справі наказу, за результатами перевірки складено відповідний акт, на підставі якого, в свою чергу, прийняті контролюючим органом податкові повідомлення-рішення, тобто наказ як індивідуальний акт реалізовано його застосуванням, тому оскарження такого індивідуального акту не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права платника, як й констатація протиправності дій контролюючого органу при проведенні податкової перевірки.

Враховуючи викладене, суд погоджує висновок суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову.

Разом з тим, суд не погоджується із висновками Великої Палати Верховного Суду в справі № 816/228/17 стосовно того, що спір про оскарження наказу на призначення перевірки як індивідуального акту у разі його реалізації не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства як спір, який взагалі не підлягає судовому розгляду, та не застосовує до спірних правовідносин, позаяк, не зважаючи на фактичну реалізацію наказу шляхом проведення фактичної перевірки, такий наказ про призначення перевірки у будь-якому випадку є індивідуальним актом у розумінні пункту 19 частини першої статті 4 КАС України, тобто актом (рішенням) суб`єкта владних повноважень, виданим (прийнятим) на виконання владних управлінських функцій, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

Відповідно, в силу пункту 1 частини першої статті 19 КАС України цей спір як спір юридичної особи із суб`єктом владних повноважень щодо оскарження його рішення (індивідуального акту) є публічно-правовим спором, на який поширюється юрисдикція адміністративних судів.

При цьому суд звертає увагу, що для розгляду такого спору законом не встановлено іншого порядку судового провадження.

Доводи апелянта стосовно недопущення службових осіб відповідача до перевірки, не вручення уповноваженій особі наказу та направлень на перевірку перед початком перевірки розглянуті судом першої інстанції, яким обґрунтовано зазначено про відсутність будь-яких доказів не допуску контролюючого органу до проведення фактичної перевірки, а також відсутності доказів, що єдиною уповноваженою особою позивача є керівник, який на час проведення фактичної перевірки знаходився у відрядженні.

Посилання апелянта на відсутність у контролюючого органу підстав для призначення фактичної перевірки суд не може прийняти до уваги, адже суд погодився з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість вимог про оскарження наказу про призначення фактичної перевірки після фактичної реалізації такого наказу.

Стосовно доводів про отримання наказу після проведення перевірки та отримання акту фактичної перевірки суд вказує, що належними доказами (актом відмови від підпису особи, що здійснює розрахункові операції, оператора-касира АФГ «Агро» ОСОБА_2 від 18.08.2020 р.) підтверджено факт вручення (намагання вручити) наказу та направлень на перевірку зазначеній особі.

Підсумовуючи викладене, суд доходить висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.

Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Асоціації фермерських господарств «Агро» на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10.03.2021 р. в справі № 280/7628/20 залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10.03.2021 р. в справі № 280/7628/20 за позовом Асоціації фермерських господарств «Агро» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання дій протиправними, визнання протиправним та скасування наказу залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття 15.11.2021 р. та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 15.11.2021 р.

Суддя-доповідач В.А. Шальєва

суддя С.В. Білак

суддя Н.А. Олефіренко