Справа № 160/423/19
Суддя: Усенко Є.А.
Дата ухвалення: 2021-11-01 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

01 листопада 2021 року

Київ

справа №160/423/19

адміністративне провадження № К/9901/36040/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Усенко Є.А.,

суддів: Гімона М.М., Яковенка М.М.,

секретар судового засідання Буденко В.І.,

представники: позивача - Красницької-Келембет А.С., відповідача - не з`явився,

розглянувши у судовому засіданні справу за позовом Публічного акціонерного товариства "Дніпровський металургійний комбінат" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (процесуальний правонаступник - Офіс великих платників податків Державної податкової служби) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Офісу великих платників податків Державної податкової служби (процесуальний правонаступник - Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.03.2019 (суддя Голобутовський Р.З.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.11.2019 (головуючий суддя Лукманова О.М., судді Божко Л.А., Дурасова Ю.В.),

У С Т А Н О В И В:

Публічне акціонерне товариство "Дніпровський металургійний комбінат" (далі - ПАТ "Дніпровський металургійний комбінат", Товариство, позивач) звернулось з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - Офіс ВПП ДФС, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: від 08.10.2018 № - про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість (далі - ПДВ), що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 55 609 776,00 грн; № - про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ за червень 2018 року на 18 900,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 9 450,00 грн; від 27.12.2018 № - про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ за червень 2018 року, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 36 264 108,00 грн.

Товариство, обґрунтовуючи позов, посилалося на те, що висновки контролюючого органу в актах перевірок, на підставі яких були прийняті зазначені податкові повідомлення-рішення, про нереальність господарських операцій з контрагентами-постачальниками товарів (послуг) (ТОВ "Фаркон ЛТД", ТОВ "Нові феротехнології", ПП "Металургстройсервіс", ТОВ "Індастріал Сервіс Компані", ТОВ "Промресурс-Дніпро", ТОВ "Дніпротехсервіс"), за наслідками яких Товариство збільшило податковий кредит у податковому обліку з ПДВ, не відповідають фактичним обставинам, оскільки господарські операції з придбання Товариством у цих контрагентів товарів (послуг) підтверджуються належними первинними та іншими документами, здійснені у межах господарської діяльності, а висновки за результатами перевірок зроблені лише на підставі співставлення сум податкових зобов`язань та податкового кредиту платників ПДВ - постачальників у ланцюгу постачання товарів (послуг) з використанням даних АІС "Податковий блок". Також позивач зазначав, що згідно з нормами Податкового кодексу України (далі - ПК) право платника ПДВ на податковий кредит не ставиться у залежність від отримання платником прибутку; продаж продукції власного виробництва за ціною, яка нижче її собівартості, не впливає на значення різниці між сумою податкових зобов`язань та сумою податкового кредиту в податковому обліку з ПДВ, тому висновок контролюючого органу про заниження Товариством суми податкових зобов`язань з ПДВ за березень, травень, червень 2018 року на 87 591 007,00 грн. внаслідок реалізації продукції власного виробництва за цінами, нижчими за її собівартість, та про завищення від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та сумою податкового кредиту (рядок 19) та суми, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21), в податковій декларації за червень 2018 року, на 87 591 007,00 грн. (в обох цих рядка), - безпідставний.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.03.2019, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 04.07.2019, позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Офісу ВПП ДФС від 08.10.2018 №, № та від 27.12.2018 №.

Постановою Верховного Суду від 21.10.2019 скасовано постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04.07.2019, а справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Підставою для скасування постанови від 04.07.2019 стало те, що, переглядаючи справу за апеляційною скаргою Офісу ВПП ДФС та залишаючи без змін рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції обмежився дослідженням доказів, наданих сторонами та витребуваних судом першої інстанції, які стосуються доводів сторін щодо правомірності зменшення контролюючим органом у податковому обліку Товариства сум податкового кредиту за березень, травень, червень 2018 року на загальну суму 4 301 777,00 грн., задекларовану за податковими накладними ТОВ «Фаркон ЛТД», ТОВ «Нові Феротехнології», ПП «Металургстройсервіс», ТОВ «Індастріал Сервіс Компані», ТОВ «ПРОМРЕСУРС-ДНІПРО», ТОВ «Дніпротехсервіс». Доводи ж відповідача в апеляційній скарзі про порушення судом першої інстанції норм підпункту 14.1.71 статті 14, пункту 188.1 статті 188 ПК, пункту 15 Порядку заповнення податкової накладної, що призвело до необґрунтованих висновків суду про неправомірне збільшення відповідачем за результатами перевірки бази оподаткування операцій з продажу Товариством продукції власного виробництва ТОВ «Полюс Трейд» на 437 955 036,59 грн. та збільшення податкових зобов`язань з ПДВ за березень, травень, червень 2018 року на загальну суму 87 591 007,00 грн., судом апеляційної інстанції не були перевірені, юридичної оцінки вказані обставини у справі в постанові суду апеляційної інстанції не отримали.

За результатами нового розгляду справи Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 21.11.2019 залишив апеляційну скаргу Офісу ВПП ДФС без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.03.2019 - без змін.

Офіс великих платників податків Державної податкової служби (правонаступник Офісу ВПП ДФС; далі - Офіс ВПП ДПС) звернувся з касаційною скаргою на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.03.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.11.2019, у якій просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, Офіс ВПП ДПС вказує на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права при встановленні обставин у справі. Зокрема, Офіс ВПП ДПС посилається на те, що суди попередніх інстанцій не взяли до уваги обставини, які мають істотне значення для правильного вирішення спору: щодо відсутності у ТОВ "ФАРКОН ЛТД", ТОВ "Нові феротехнології", ПП "Металургстройсервіс", ТОВ "Індастріал Сервіс Компані", ТОВ "ПРОМРЕСУРС-ДНІПРО", ТОВ "Дніпротехсервіс" матеріальних та трудових ресурсів для здійснення поставок товарів, виконання робіт, ПДВ в ціні за які позивач включив до податкового кредиту; не встановлення джерела походження товарів, які були предметом поставок, за Єдиним реєстром податкових накладних; продажу позивачем продукції за цінами, які набагато нижчі її собівартості та ринкових цін, та отримання внаслідок цього неоправданих збитків у значних розмірах.

Верховний Суд ухвалою від 12.03.2020 відкрив провадження у справі.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити скаргу без задоволення, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).

У судовому процесі встановлено, що відповідачем з 20.08.2018 року по 17.09.2018 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ "Дніпровський металургійний комбінат" з питань формувань від`ємного значення ПДВ, яке становить більше 100 000 грн. по декларації з ПДВ за червень 2018 року, за результатами якої складено акт від 17.09.2018 року №73/28-10-46-06-05393043.

В акті перевірки зроблено висновок про порушення ПАТ "Дніпровський металургійний комбінат": підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК, що призвело до заниження суми податкових зобов`язань на 51 326 899 грн.; пунктів 198.1, 198.2 статті 198 ПК, що призвело до завищення суми податкового кредиту на 4 301 777 грн.; порушення пункту 200.1 статті 200 ПК, а саме: завищення від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та сумою податкового кредиту в податковій декларації з ПДВ за червень 2018 року на 55 628 676 грн.; порушення підпунктів «б», «в» пункту 200.4 статті 200 ПК, внаслідок чого завищено суму, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в податковій декларації з ПДВ за червень 2018 року, на 55 609 776 грн. та завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню за червень 2018 року, на 18 900 грн.

Такі висновки контролюючого органу обґрунтовані посиланням на безтоварний характер господарських операцій позивача з контрагентами-постачальниками ТОВ "ФАРКОН ЛТД", ТОВ "Нові феротехнології", ПП "Металургстройсервіс", ТОВ "Індастріал Сервіс Компані", ТОВ "ПРОМРЕСУРС-ДНІПРО", ТОВ "Дніпротехсервіс" (далі - контрагенти-постачальники), ПДВ в загальній сумі 4 301 777 грн за податковими накладними яких Товариство включило до податкового кредиту в податковій декларації за червень 2018 року. Встановивши, що Товариство реалізувало продукцію власного виробництва за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, у зв`язку з чим отримав збиток, контролюючий орган дійшов висновку, що отриманий Товариством збиток, як перевищення виробничої собівартості продукції над доходами від її реалізації, не є витратами, що пов`язанні із веденням господарської діяльності, товари та послуги, вартість яких увійшла до виробничої собівартості в розмірі збитків, використані не у господарській діяльності, у зв`язку з чим Товариство повинно збільшити податкові зобов`язання за червень 2018 року 55 628 676 грн (що відповідає сумі ПДВ, сплаченого (нарахованого) у ціні зазначених товарів (послуг) та включеного до податкового кредиту).

ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат», не погодившись з висновками в акті від 17.09.2018 №73/28-10-46-06-05393043, подало заперечення на акт. Листом від 03.10.2018 № 41190/10/28-10-46-06-09 Офіс ВПП ДФС повідомив, що результати перевірки є такими, що відповідають нормам податкового законодавства та залишаються без змін.

На підставі акту перевірки від 17.09.2018 №73/28-10-46-06-05393043 відповідачем 08.10.2018 року прийнято податкові повідомлення-рішення № про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 55 609 776,00 грн. та № про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 18 900,00 грн. із застосуванням штрафної санкції 9 450,00 грн.

Не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат» звернулося зі скаргою до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України). Офісом ВПП ДФС було прийнято рішення про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат» із зазначеного у скарзі до ДФС України питання щодо заниження податкового зобов`язання з ПДВ по операціях з реалізації готової продукції за цінами, нижчими від собівартості її виготовлення.

У період з 13.12.2018 року по 17.12.2018 року відповідачем проведено повторну документальну позапланову перевірку ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат» із вказаного питання. За результатами перевірки складено акт від 20.12.2018 № 110/28-10-46-06/05393043, в якому зафіксовано порушення ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат» підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188 ПК, пункту 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 (з урахуванням змін та доповнень), що призвело до заниження бази оподаткування ПДВ на 437 955 036,56 грн. та, відповідно, суми податкових зобов`язань (за ставкою, визначеною пунктом 193.1 статті 193 ПК) на 87 591 007 грн. Внаслідок цього було порушено підпункт «в» пункту 200.4 статті 200, пункт 201.1 статті 201 ПК, а саме: завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та сумою податкового кредиту (рядок 19), суми, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) в податковій декларації за червень 2018 року на 8 7591 007 грн.

Під час проведення перевірки контролюючим органом встановлено, що у Товариства відсутні економічні причини укладання угод за ціною, нижчою за виробничу собівартість, оскільки воно має збитковий характер діяльності.

Рішенням ДФС України від 21.12.2018 №41379/6-99-99-11-04-02-25 залишено без змін податкові повідомлення-рішення Офісу ВПП ДФС від 08.10.2018 № та №6 і збільшено суму завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду по декларації за червень 2018 року відповідно до висновків в акті перевірки від 20.12.2018 року №110/28-10-46-06-05393043, скаргу залишено без задоволення.

На підставі акта перевірки від 20.12.2018 №110/28-10-46-06-05393043 та рішення ДФС України від 21.12.2018 №41379/6-99-99-11-04-02-25 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.12.2018 № про зменшення в податковому обліку Товариства розміру від`ємного значення суми ПДВ за червень 2018 року, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 36 264 108 грн.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, у заперечення на скаргу доводи позивача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Фактичною підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 27.12.2018 № були встановлені контролюючим органом обставини щодо продажу (реалізації) ПАТ "Дніпровський металургійний комбінат" в березні, травні, червні 2018 року металопродукції власного виробництва ТОВ "Полюс Трейд" (обсяг поставки 99,12% - 99,98%) за цінами, які нижче собівартості її виготовлення, що призвело до збиткового фінансового результату діяльності (збиток за даними Головної книги становив 437 955 036,59 грн.) та заниження податкових зобов`язань з ПДВ за березень, травень, червень 2018 року на загальну суму 87 591 007,00 грн. При цьому ТОВ «Полюс Трейд» виступав посередником в продажах, які слідували в ці ж дати і ціна в яких була набагато вища. Застосувавши підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункти 198.3, 198.5 статті 198 ПК, контролюючий орган кваліфікував господарські операції Товариства з ТОВ "Полюс Трейд" як такі, що не пов`язані з господарською діяльністю позивача та свідчать про відсутність ділової мети, оскільки призвели до зменшення його капіталу. Висновок про заниження позивачем бази оподаткування ПДВ за наслідками реалізації металопродукції власного виробництва контролюючий орган зробив на підставі даних Головної книги Товариства шляхом співставлення показників карток за субрахунками 702 "Дохід від реалізації товарів" і 902 "Собівартість реалізованих товарів", 90601 „Нерозподілена поставка загальновиробничих витрат при невиконанні нормативної потужності" та витрат на збут.

Згідно з підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах (підпункт 14.1.219).

Колегія суддів звертає увагу, що редакція ПК, у якій пунктом 188.1 статті 188 було визначено, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, діяла до 01.01.2016 року. Після цієї дати законодавцем норму пункту 188.1 статті 188 ПК викладено в іншій редакції, як це зазначено вище, а саме: база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.

При цьому, ані в акті перевірки, ані під час судового розгляду справи контролюючий орган не надав інформації щодо рівня звичайних цін на продукцію Товариства станом на березень, травень, червень 2018 року. Не надав відповідних пояснень представник відповідача і під час касаційного перегляду справи на пропозицію суду, тоді як для цього була оголошена перерва в судовому засіданні.

Наведена в акті перевірки від 20.12.2018 №110/28-10-46-06-05393043 інформація про перепродаж ТОВ «Полюс Трейд» продукції Товариства в ці ж дати за цінами значно вищими (в акті зазначено, що ця інформація викладена в додатку № 6 до акта) та про обізнаність позивача стосовно дійсних ринкових цін на його продукцію, однак, не використана контролюючим органом для визначення звичайної ціни як бази оподаткування операцій з продажу позивачем продукції ТОВ «Полюс Трейд».

У свою чергу, суд перевіряє правомірність оскарженого особою рішення суб`єкта владних повноважень, в межах підстав прийняття такого рішення.

Враховуючи викладене, суди першої та апеляційної інстанцій зробили правильний висновок про протиправність податкового повідомлення-рішення від 27.12.2018 №.

Так само колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про протиправність податкового повідомлення-рішення від 08.10.2018 № в частині зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ на 51 326 899 грн., оскільки підставою для такого зменшення також став висновок контролюючого органу про продаж Товариством металопродукції власного виробництва за цінами, які нижче собівартості її виготовлення.

Як вже зазначено вище, Офіс ВПП ДФС в акті перевірки від 17.09.2018 №73/28-10-46-06-05393043 вказав на порушення позивачем підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК, вважаючи, що збиток, отриманий як перевищення виробничої собівартості продукції над доходами від її реалізації, не є витратами, що пов`язані із веденням господарської діяльності, а відтак і ПДВ, сплачений (нарахований) у ціні товарів (послуг), використаних для виготовлення продукції, і який був включений до складу операційних витрат (відповідно й до складу виробничої собівартості), не пов`язаний із веденням господарської діяльності.

Підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК встановлено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Відповідач допустив методологічну помилку у застосуванні норми підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК, тому що фактично дійшов висновку про завищення Товариством податкового кредиту. Ця помилка була виправлена в акті перевірки від 20.12.2018 №110/28-10-46-06-05393043, в якому був зроблений висновок про порушення Товариством пункту 188.1 статті 188 ПК при визначенні бази оподаткування операцій з реалізації продукції. Разом з тим, норма пункту 188.1 статті 188 ПК також була застосована контролюючим органом неправильно, про що зазначено вище.

Висновок контролюючого органу про завищення ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат» податкового кредиту за березень, травень, червень 2018 року на загальну суму 4 301 777,00 грн. базується на тому, що господарські операції позивача із ТОВ "ФАРКОН ЛТД", ТОВ "ПРОМРЕСУРС-ДНІПРО», ТОВ "Дніпротехсервіс" з придбання товарів (кокс кам`яний, обладнання, комплект запасних частин) та з ТОВ "Нові феротехнології", ПП "Металургстройсервіс", ТОВ "Індастріал Сервіс Компані" з придбання послуг (виконання поточного ремонту основних засобів, ліквідація основних засобів, розвантажувальні роботи) не мали реального характеру. На підтвердження цього контролюючий орган послався на отриману в результаті проведення заходів податкового контролю інформацію (дані з баз даних ДФС України щодо контрагентів позивача, а також їх контрагентів по ланцюгу постачання товарів (послуг), кінцевим отримувачем яких є позивач), згідно з якою постачальники товарів (послуг) у ланцюгу постачання не декларують та/або не виконують податкові зобов`язання, не мають матеріально-технічних, трудових ресурсів для вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, їх фактичний вид діяльності не передбачає здійснення господарських операцій, на які вони виписали і зареєстрували податкові накладні; не встановлено джерело походження товару за ланцюгом постачання відповідно до Єдиного реєстру податкових накладних.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХIV (далі - Закон №996-ХIV).

Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 зазначеного Закону).

Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов`язкові реквізити, перелік яких визначений нормами частини другої статті 9 Закону №996-XIV, зокрема, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК).

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування. При цьому сама по собі наявність або відсутність окремих документів, так само, як помилки у їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо встановлено фактичний рух активів або зміни в активах.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку (цей принцип закріплено статтею 4 Закону №996-XIV) відповідає сутності податкового обліку, який, згідно з частиною другою статті 3 цього ж Закону, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

Підтвердження платником податків належним чином оформленими документами, передбаченими правовими нормами для певного виду господарських операцій, задекларованих сум податкового кредиту та витрат, є підставною для одержання податкової вигоди, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставини, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП "Ангара" до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування ПДВ.

Відступу від цього висновку Велика Палата Верховного Суду не зробила, а Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду послідовно дотримується правової позиції, що документи мають силу первинних документів лише у разі фактичного здійснення господарської операції, щодо якої ці документи оформлені. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, документи не можуть бути підставою для бухгалтерського та податкового обліку, незважаючи на наявність у них всіх формальних реквізитів відповідного документа, що передбачені чинним законодавством. Первинні документи є обов`язковим, але не виключним доказом здійснення господарських операцій. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.

Предметом доказування у справах, в який предметом спору є правомірність податкового повідомлення-рішення, прийнятого контролюючим органом з підстав нереальності (безтоварності) господарської операції, становлять, зокрема обставини щодо факту здійснення операції з постачання товару (послуги). У такому випадку документи, на підставі яких платник податків задекларував суми витрат та/або податкового кредиту, підлягають оцінці з урахуванням усіх обставин, у тому числі, й обставин щодо характеру діяльності постачальника. Лише сукупність обставин може свідчити на користь висновку про реальність або неможливість фактичного здійснення господарської операції.

Така теза неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема, але не виключно, у постановах від 20.02.2018 у справі № 809/117/13-а, від 29.07.2020 у справі № 200/5834/19-а, від 11.09.2019 у справі №814/1932/17, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18, від 26.01.2021 №826/23062/15.дотримується і Верховний Суд у ряді постанов, зокрема в постановах від 24.01.2018 (справа №2а-19379/11/2670), від 28.10.2019 (справа №280/5058/18), від 26.02.2020 (справа №826/1308/18), від 06.05.2020 ( справа №640/4687/19).

На підтвердження здійснення господарських операцій з ТОВ "Нові феротехнології", ПП "Металургстройсервіс", ТОВ "Індастріал Сервіс Компані", ТОВ "ПРОМРЕСУРС-ДНІПРО", за податковими накладними яких позивач задекларував в податковій декларації за червень 2018 року податковий кредит в загальній сумі 3 524 974,11 грн, позивач надав повний комплект первинних документів, необхідних для оформлення господарських операцій, які підтверджують фактичне постачання послуг з виконання ремонтних робіт (поточного ремонту основних виробничих засобів та роботи з ліквідації основних засобів), розвантажувальних робіт, передачу, оприбуткування, оплату та подальше використання у власній господарській діяльності поставлених товарно-матеріальних цінностей (комплекту запчастин до командоапарата) (далі - ТМЦ).

Додатково до первинних документів на підтвердження завезення товару, придбаного у ТОВ "ПРОМРЕСУРС-ДНІПРО" (комплект запасних частин до командоапарата вартістю 113400,00 грн (включаючи ПДВ 18900,00 грн) на територію ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат» позивачем надано документи ввізного контролю, у яких зафіксовано дату та час ввезення ТМЦ, відомості про постачальника, водія та транспортний засіб, на якому здійснено поставку.

На підтвердження господарських операцій з ТОВ "Нові феротехнології", ПП "Металургстройсервіс", ТОВ "Індастріал Сервіс Компані" з придбання послуг з виконання робіт поточного ремонту, ліквідації основних засобів, розвантаження вагонів позивач надав акти приймання-передачі виконаних робіт; акти на витрачені матеріали підрядниками для виконання робіт, що видавались підрядникам; приймально-передавальні акти на передачу основних засобів, конструкцій та деталей підрядній організації для виконання робіт; розрахунки на відшкодування витрат на ремонт доріг; листи-звернення контрагентів, на підставі яких видавались перепустки працівникам підрядників для виконання робіт на території Товариства; списки працівників підрядників, що мали перепустки на територію Товариства; докази ввезення підрядниками ТМЦ, техніки на територію Товариства для виконання робіт; щомісячні звіти про обсяги виконаних робіт; акти на списання основних засобів.

З огляду на перелічені вище докази, які, згідно з оцінкою судів попередніх інстанцій, у сукупності підтверджують реальність операцій позивача з придбання товарів та послуг, за якими позивач збільшив суми витрат та податкового кредиту в бухгалтерському та податковому обліках, довід контролюючого органу про безтоварність операцій між позивачем та вищезазначеними контрагентами-постачальниками обґрунтовано визнаний судами непереконливим.

Усталеною є практика Верховного Суду (зокрема, але не виключно, справа №826/7917/17), яка, якщо її систематизувати, полягає в тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження в сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, ні помилки в оформленні первинних документів самі по собі не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження доводу контролюючого органу про безтоварний (удаваний) характер господарської операції.

Оцінка доказів судами попередніх інстанцій, на підставі якої суди встановили обставини у цій справі щодо вказаних вище контрагентів, відповідає правилам оцінки доказів, визначених статтею 90 КАС, зокрема правилу оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.

ПАТ "Дніпровський металургійний комбінат" в податковій декларації за червень 2018 року також задекларував податковий кредит за операціями з придбання товарів у ТОВ "Фаркон ЛТД" (635902,89 грн)та з ТОВ «Дніпротехсервіс» ( 141500,00 грн).

Взаємовідносини між позивачем та ТОВ "Фаркон ЛТД" відбувались відповідно до договору від 16.09.2015 №15-1546-02 на постачання вугільної продукції.

ТОВ «ФАРКОН ЛТД» на адресу ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат» у червні 2018 року було виписано податкові накладні на постачання вугільної продукції на загальну суму 3 815 417,27 грн., у тому числі ПДВ - 635 902,89 грн.

У ході проведення перевірки позивач надав зазначений договір поставки та первинні документи (залізничні накладні, рахунки на оплату, платіжні доручення), сертифікати якості, посвідчення про якість вугілля.

Відповідно до наданих до перевірки документів ТОВ «ФАРКОН ЛТД» у грудні 2016 року та січні 2017 року реалізувало позивачу кокс марки КД-1 у кількості - 532,771628т.

Взаємовідносини між ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат» та ТОВ «Дніпротехсервіс» відбувалися відповідно до договору поставки від 24.11.2017 №17-0894-02.

ТОВ «Дніпротехсервіс» на адресу позивача у травні 2018 року було виписано податкові накладні на постачання редукторів вартістю 849 000,00 грн., у тому числі ПДВ 141500,00 грн.

Позивач до перевірки надав документи (податкові накладні, прибуткові ордери, платіжні доручення, товарно-транспортні накладні, рахунки - фактури, акти приймання матеріалів) щодо поставки ТОВ «Дніпротехсервіс» редукторів ЦД2-75; КЦ2-1300; Ц2У-315Н; Ц2-500.

Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що надані позивачем документи щодо взаємовідносин із вказаними контрагентами підтверджують господарські операції з ними, а, відтак, свідчать про правомірне збільшення Товариством суми податкового кредиту. Відповідач, у свою чергу, наводив доводи щодо безтоварності господарських операцій позивача з ТОВ "Фаркон ЛТД" та з ТОВ «Дніпротехсервіс», які безпідставно не враховані судами всупереч усталеній практиці Верховного Суду України та Верховного Суду щодо необхідності дослідження в сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.

Щодо взаємовідносин Товариства з ТОВ «ФАРКОН ЛТД» контролюючий орган вказував на те, що у цього контрагента та його постачальників відсутні технічні та трудові ресурси для здійснення реалізації коксу марки КД-1. Про неможливість здійснення господарської діяльності також свідчили податкова інформація про ТОВ «ФАРКОН ЛТД», невідповідність між наданими документами та базами даних АІС «Податковий блок», відсутність джерела походження коксу кам`яновугільного.

Так, за даними АІС «Податковий блок» у ТОВ «ФАРКОН ЛТД» основний вид діяльності - неспеціалізована оптова торгівля. Станом на 01.01.2017 року відповідно до звіту «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва» основні фонди становили 25,00 тис. грн., запаси відсутні. За даними Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) ТОВ «ФАРКОН ЛТД» не здійснювало придбання чи оренди основних засобів. Кількість працівників за даними звіту 1 ДФ за 1-й квартал 2017 року складало 9 осіб , у тому числі, керівник та бухгалтер в одній особі.

У ході проведеного аналізу ЄРПН та АІС «Податковий блок» встановлено наступний ланцюг постачання коксу кам`яновугільного марки КД (марки КД-1) за охоплений перевіркою період: ТОВ «ФАРКОН ЛТД» у 2016 році та в січні 2017 року придбало кокс кам`яновугільного марки КД (марки КД-1) в кількості 2178,18т у наступних постачальників:

- ТОВ «Донпромпостач» - 968,151797т, основний вид діяльності - оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (серед видів діяльності відсутнє виробництво будь-якого виду товару); основні фонди відсутні за даними звіту «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва»; вартість запасів станом на 01.01.2016 року становила 0 грн., станом на 31.12.2016 року - 1,3 тис. грн. Кількість працівників за даними звіту 1 ДФ за 1 квартал 2017 року складала 1 особу, в тому числі, директор та бухгалтер в одній особі;

- ТОВ «УГЛЕСПРОМ» - 160,027837т, зареєстровано платником ПДВ у липні 2015 року; основний вид діяльності - оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; основні фонди відсутні за даними звіту «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва». Кількість працівників за даними звіту 1 ДФ за 1 квартал 2017 року складала 1 особу, в тому числі, директор та бухгалтер в одній особі. У свою чергу, ТОВ «УГЛЕСПРОМ» придбано 218,925717т вугілля у ТОВ «Донпромпостач»;

- ТОВ «Усма Трейд» - 1049,999988 т; зареєстровано платником ПДВ у січні 2016 року; основний вид діяльності - оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; за даними звіту «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва» основні фонди відсутні. Кількість працівників за даними звіту 1 ДФ за 1 квартал 2017 року складала 5 осіб, в тому числі, директор та бухгалтер в одній особі.

Тобто, основними постачальниками коксу кам`яновугільного марки КД (марки КД-1) на ТОВ «ФАРКОН ЛТД» були ТОВ «Донпромпостач» та ТОВ «Усма Трейд».

ТОВ «Донпромпостач» у свою чергу було придбано коксу кам`яновугільного марки КД (марки КД-1) у ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «БЕСТ-ТОРГ» в кількості 221,676 т., ТОВ «КОМЕРЦІЙНА ГРУПА «ФЕНІКС» - 276,762 т., ТОВ «БЕНЕРГОСТ» - 181,685134 т. та ТОВ «БОНЕРОМ» - 534,884 т., у яких не встановлено придбання вугілля.

ТОВ «Усма Трейд» було придбано коксу кам`яновугільного марки КД (марки КД-1) у ТОВ «ЗАВОД МІНЕРАЛЬНИХ В`ЯЖУЧИХ», у якого придбання вугілля також не встановлено.

Враховуючи ведення господарської діяльності, не пов`язаної з видобуванням/виробництвом кам`яного вугілля/коксу, відсутність основних фондів, працівників, ТОВ «Донпромпостач», ТОВ «Углеспром», ТОВ «Усма Трейд» та їх постачальники не мали фізичної можливості добувати кам`яне вугілля та виробляти кокс.

Щодо взаємовідносин ПАТ "Дніпровський металургійний комбінат" з ТОВ «Дніпротехсервіс».

До перевірки надано паспорти якості на редуктори. Паспорти видані ТОВ «Дніпротехсервіс», в яких зазначено заводський номер, який відповідає ТУ У 29.1-30852576- 002:2011, дата виготовлення (квітень 2018 рік), адреса виробника (вул. Байкальська, буд.9 А м. Дніпро, Дніпропетровська обл., 49000).

Відповідно до наданих специфікацій до договору виробником редукторів є ТОВ «Дніпротехсервіс».

Згідно даних з АІС «Податковий блок» та ЄРПН основним видом діяльності ТОВ «Дніпротехсервіс» є неспеціалізована оптова торгівля; основні фонди згідно звіту «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва» на 31.12.2017 рік - складають 0 грн. ТОВ «Дніпротехсервіс» не здійснювало придбання чи оренди основних засобів. Згідно звіту «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» за 2-й квартал 2018 року кількість працівників складала 9 осіб, в тому числі, директор та бухгалтер в одній особі, яка також є засновником, керівником та бухгалтером ще в трьох СПД, розташованих у Дніпропетровській області.

Тобто, у ТОВ «Дніпротехсервіс» були відсутні матеріально-технічні можливості для виготовлення редукторів, хоча згідно з інформацією у паспортах якості на редуктори саме ТОВ «Дніпротехсервіс» є виробником товару.

Вказані обставини у сукупності свідчать про безтоварний (нереальний) характер господарських операцій з поставки редукторів.

Застосування судами попередніх інстанцій норм пункту 198.3 статті 198 ПК, статті 9 Закону №996-XIV, статті 90 КАС в частині висновку про правомірне включення позивачем до податкового кредиту ПДВ у сумах 635 302,89 грн та 141 500 грн за податковими накладними ТОВ «ФАРКОН ЛТД» та ТОВ «Дніпротехсервіс» не відповідає висновкам Верховного Суду України та Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах, які наведені вище. Відтак, суди дійшли помилкового висновку про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 08.10.2018 № в частині зменшення від`ємного значення, що зараховується до податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 776 802,89 грн (635302,89 грн+141500,00 грн).

Відповідно до частини першої статті 351 КАС підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Враховуючи викладене, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.03.2019 та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 21.11.2019 підлягають скасуванню в частині задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08.10.2018 № про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 777 402,89 грн. У задоволенні позову у цій частині позовних вимог слід відмовити.

У зв`язку з реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом поділу та створення Державної податкової служби України Суд допустив процесуальну заміну відповідача на Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків відповідно до частини першої статті 52 КАС.

Керуючись статтями 52, 250, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби (процесуальний правонаступник Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.03.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.11.2019 скасувати в частині задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08.10.2018 № про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 777 402,89 грн.

У цій частині позовних вимог відмовити у задоволенні позову Публічного акціонерного товариства "Дніпровський металургійний комбінат".

В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.03.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.11.2019 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко

М.М. Гімон

М.М. Яковенко ,

Судді Верховного Суду