Справа № 820/10648/15
Суддя: Пасічник С.С.
Дата ухвалення: 2021-11-04 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 листопада 2021 року

м. Київ

справа № 820/10648/15

адміністративне провадження № К/9901/26546/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Центральної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду у складі судді Панченко О.В. від 22 березня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Макаренко Я.М., суддів Шевцової Н.В., Мінаєвої О.М. від 27 квітня 2016 року у справі за позовом Державного підприємства «Завод хімічних реактивів «Науково-технологічного комплексу «Інститут монокристалів» Національної академії наук України до Державної податкової інспекції у Дзержинському районі м. Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У жовтні 2015 року Державне підприємство «Завод хімічних реактивів «Науково-технологічного комплексу «Інститут монокристалів» Національної академії наук України (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Дзержинському районі м. Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області (далі - відповідач, Інспекція), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15 червня 2015 року: №, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 173058,00 грн., з яких 115372 грн. - основний платіж, 57686 грн. - штрафні (фінансові) санкції; №, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на 115372 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначало, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними, оскільки, скориставшись правом, наданим пунктом 50.1 статті 50 Податкового кодексу України (далі - ПК України), Підприємство скоригувало дані попередніх лютому 2015 року періодів (до 01 лютого 2015 року) шляхом подання уточнюючих розрахунків до податкових декларації з ПДВ за грудень 2014 року, січень та лютий 2015 року, визначивши у рядку 24 яких від`ємне значення в сумі 209090,00 грн. (в тому числі від`ємне значення грудня 2014 року - 115372,00 грн. та січня 2015 року - 93718,00 грн.), що, в свою чергу, цілком відповідає вимогам пункту 7 розділу VI та Порядку заповнення і подання податкової звітності ПДВ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23 вересня 2014 року №966 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року №13; далі - Порядок №966); також позивач наголошував, що за об`єктивної наявності у його податковому обліку від`ємного значення ПДВ в оспорюваній сумі допущені платником методологічні помилки, які не вплинули на стан розрахунків з бюджетом, не можуть слугувати підставою для донарахування платнику податку грошового зобов`язання з ПДВ.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 22 березня 2016 року, яка залишена без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 27 квітня 2016 року, позов задоволено; скасовано оспорювані податкові повідомлення-рішення.

Ухвалюючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що у поданих Підприємством уточнюючих розрахунках до податкових декларацій з ПДВ за грудень 2014 року, січень та лютий 2015 року дотримано порядок відображення сум від`ємного значення попередніх лютому 2015 року податкових періодів, такі обставини не призвели до несплати відповідних зобов`язань до бюджету, тому не виключають право платника на відображення у податковому обліку від`ємного значення ПДВ, обчисленого за правилами, установленими ПК України.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Центральна об`єднана державна податкова інспекція м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати судові рішення та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Із доводів касаційної скарги вбачається, що контролюючий орган не погоджується із позицією судів попередніх інстанцій і на обґрунтування цього посилається на обставини, встановлені у ході проведеної камеральної перевірки Підприємства щодо некоректного відображення в податковій звітності з ПДВ за лютий 2015 року залишків від`ємного значення попередніх звітних періодів, та статтю 200 ПК України, яка врегульовує порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню). Інших доводів, зокрема, стосовно мотивів, які покладені в основу рішень судів першої та апеляційної інстанцій, касаційна скарга не містить.

Позивач у запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Справа передана до Верховного Суду, як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відмову в задоволенні касаційної скарги.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що 20 березня 2015 року позивачем подано до контролюючого органу податкову декларацію з ПДВ за лютий 2015 року та додатки до неї, у якій у рядку 20 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 20.1+ рядок 20.2 + рядок 20.3)» задекларовано показник у сумі 210634,00 грн.

Водночас у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок 27 квітня 2015 року позивачем подано до Інспекції такі документи, а саме: уточнюючий розрахунок до декларації з ПДВ за грудень 2014 року, в якому збільшені показники рядка 19 «Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного (звітного) періоду (рядок 17 - рядок 9) (позитивне значення)» на суму 115372,00 грн. за рахунок включення до складу податкового кредиту сум ПДВ, які не були задекларовані платником податків у попередніх періодах 2014 року; уточнюючий розрахунок до декларації з ПДВ за січень 2015 року, яким зменшено значення рядка 19 «Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного (звітного) періоду (рядок 17 - рядок 9) (позитивне значення)» на суму 116916,00 грн. внаслідок коригування податкового кредиту, який було сформовано у січні 2015 року по податкових накладних, складених в липні, жовтні, листопаді та грудні 2014 року; уточнюючий розрахунок до декларації з ПДВ за лютий 2015 року, у якому зменшено значення рядка 20 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» у розмірі 1544,00 грн. та збільшено значення рядка 25.1 «Сума податку, яка підлягає до державного бюджету» на 1544,00 грн.

В подальшому Інспекцією проведено камеральну перевірку даних, задекларованих в уточнюючому розрахунку з ПДВ за лютий 2015 року, за результатами якої 22 травня 2015 року складено акт №2281/20-30-15-01-10/00205096, у якому встановлено порушення позивачем вимог Порядку №966, в результаті чого занижено суму податку, що підлягає сплаті (рядок 25), у розмірі 115372 грн. та завищено на таку ж суму від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 20).

У акті перевірки зазначено, що позивачем безпідставно включено до рядка 20.1 уточнюючого розрахунку до декларації з ПДВ за лютий 2015 року від`ємного значення у сумі 209090 грн., що сформовано в повному обсязі за рахунок від`ємного значення уточнюючого розрахунку до декларації з ПДВ за січень 2015 року (рядок 24), в якому, у свою чергу, в порушення вимог пункту 7 розділу VI Порядку №966 безпідставно збільшено суму від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 20.1) в розмірі 115372 грн., що призвело до завищення рядка 24 в розмірі 115372 грн.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято оспорювані податкові повідомлення-рішення.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд вказує на таке.

Касаційна скарга відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» розглядається у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року.

За правилами частини першої статті 341 КАС України (у редакції, чинній до 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до підпунктів 16.1.3, 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України (тут і надалі в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) платник податків зобов`язаний: подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Пунктом 46.1 статті 46 ПК України визначено, що податкова декларація, розрахунок - це документ, що подається платником податків контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання.

Податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків (пункт 49.1 статті 49 ПК України).

Порядок внесення змін до податкової звітності регулюється статтею 50 ПК України.

Так, пунктом 50.1 статті 50 ПК України встановлено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинною на час подання уточнюючого розрахунку. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені.

Отже законодавством передбачена можливість виправити помилки у вже поданій декларації платником податку.

Порядок визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено статтею 200 ПК України.

Відповідно до положень 200.1, 200.2, 200.3, 200.4 статті 200 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Така сума може мати як позитивне, так і від`ємне значення.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що сума від`ємного значення визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду і враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу платник ПДВ має право обирати: декларувати йому суму бюджетного відшкодування чи зараховувати цю суму до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. При цьому податковий кредит, який бере участь у розрахунку суми бюджетного відшкодування, формується за рахунок сум від`ємного значення з ПДВ, які фактично сплачені отримувачем товару його постачальнику (постачальникам) у попередніх (попередньому) податкових періодах (податковому періоді) або до Державного бюджету України.

Пунктом 109.1 статті 109 ПК України встановлено, що податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшувати (збільшувати) суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми ПДВ на підставі підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний лише у разі, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення сум його податкових зобов`язань, бюджетного відшкодування або від`ємного значення, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Тобто юридичним фактом, який зумовлює збільшення суми податкових зобов`язань є дані перевірки результатів діяльності платника податків, які свідчать про невиконання останнім податкового обов`язку по обчисленню, декларуванню та/або сплаті суми податку та збору в порядку і строки, визначені ПК України, законами з питань митної справи.

За правилом, установленим пунктом 56.4 статті 56 ПК України, обов`язок доведення правомірності нарахування або прийняття будь-якого іншого рішення контролюючим органом у судовому оскарженні встановлюється процесуальним законом.

Відповідно до частини другої статті 71 КАС України (в редакції, чинній на момент розгляду справи у судах попередніх інстанцій) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

З огляду на зміст наведеного, саме на контролюючі органи покладається обов`язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового та іншого законодавства, на підставі яких такому платникові визначено відповідні зобов`язання та застосовано фінансові санкції, довести правомірність нарахування суми таких зобов`язань.

У справі, яка розглядається, дефектів у правовому статусі позивача або його контрагентів, за результатами діяльності з якими Підприємством сформовано показники податкової звітності з ПДВ за лютий 2015 року, або ж недоліків у оформленні первинних документів, складених за результатами господарських операцій, суди не встановили й контролюючий орган на такі обставини не посилався ні у акті перевірки, ні під час розгляду справи. На думку ж відповідача, порушення позивачем вимог Порядку №966 полягало у недотриманні платником податків хронології уточнення показників податкових декларацій, а саме в уточнюючому розрахунку за січень 2015 року підприємством відображено від`ємне значення (рядок 20.1) за рахунок уточнюючого розрахунок за грудень 2014 року, який подається одночасно, при цьому сума від`ємного значення грудня 2014 року сформована до 01 лютого 2015 року, тому повинна обліковуватися в розділі ІV податкової звітності ПДВ.

У контексті наведеного слід зазначити, що з 01 січня 2015 року Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71- VIII запроваджено правила функціонування системи електронного адміністрування ПДВ, у зв`язку з цим підрозділ 2 розділу XX ПК України було доповнено пунктом 33, яким встановлено право платника у передбачений спосіб використати непогашені залишки сум ПДВ, що були заявлені платниками податку до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 01 лютого 2015 року, задекларовані до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 01 лютого 2015 року в рахунок зменшення податкових зобов`язань з ПДВ наступних звітних (податкових) періодів, від`ємне значення суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 цього Кодексу, та залишок від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів після бюджетного відшкодування, задекларовані платниками податку за звітні (податкові) періоди до 01 лютого 2015 року.

Згідно з Порядком №966 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року №13) такі непогашені залишки від`ємного значення до 01 лютого 2015 року обліковувались платниками податку у Додатку 2 «Розрахунок суми залишку від`ємного значення попередніх податкових періодів до 01 лютого 2015 року (Д2)» до податкової декларації з ПДВ (починаючи з лютого 2015 року) до повного їх погашення. Такі суми залишків від`ємного значення відображалися у графах 2-5 таблиці 1 Додатка 2 до декларації (в залежності від напряму декларування від`ємного значення).

Вимоги вищенаведених норм ПК України та Порядку №966 передбачають право платника податку на прийняття самостійного рішення за його вибором, або враховувати залишок від`ємного значення (бюджетного відшкодування) з ПДВ за правилами, що діяли до 2015 року, або за новими правилами в складі від`ємного значення розділу III декларації. При цьому положення законодавства не містять застережень щодо можливості заповнювати рядок 20.1 податкової декларації з ПДВ лише з березня 2015 року. Тобто платник податків самостійно вирішує, в складі якої декларації наступних звітних (податкових) періодів з набранням чинності пункту 33 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України відобразити непогашені залишки ПДВ, а також напрям їх використання.

Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права була висловлена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 24 січня 2019 року у справі №803/1557/15 та від 03 жовтня 2019 року №П/811/2939/15.

Відтак касаційний суд погоджується із судами першої та апеляційної інстанцій, що правові підстави для втрати Підприємством права на відображення в уточнюючих розрахунках до податкових декларацій з ПДВ за грудень 2014 року, січень та лютий 2015 року відповідної суми від`ємного значення, сформованого у попередніх звітних (податкових) періодах відсутні. Як наслідок, при коригуванні даних попередніх лютому 2015 року періодів шляхом подання уточнюючих розрахунків та визначенні у рядках останніх від`ємного значення позивачем не було занижено податкове зобов`язання (не відбулася недоплата податку) у наступному звітному податковому періоді. Обраний Товариством спосіб усунення виявлених помилок відповідає вимогам Порядку №966 та пункту 50.1 статті 50 ПК України, що вказує на необґрунтованість й помилковість висновків контролюючого органу та протиправність прийнятих податкових повідомлень-рішень.

Наведені вище обставини та правове регулювання спірних правовідносин свідчать про цілком об`єктивний висновок судів попередніх інстанцій щодо недоведеності відповідачем вчинення Підприємством порушення вимог податкового законодавства.

Доводи ж касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в акті перевірки, та з урахуванням яких суди вже надавали оцінку встановленим обставинам справи, й по суті зводяться лише до їх переоцінки.

Отже, за наведених у цій постанові мотивів, з урахуванням приписів статті 341 КАС України, підстави для задоволення касаційної скарги та скасування судових рішень відсутні.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 360 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Центральної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області залишити без задоволення, а постанову Харківського окружного адміністративного суду від 22 березня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 27 квітня 2016 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

СуддіС.С. Пасічник І.А. Васильєва В.П. Юрченко