Справа № 640/25729/19
Суддя: Кузьмишина Олена Миколаївна
Дата ухвалення: 2021-11-02 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 листопада 2021 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача: Кузьмишиної О.М.,

суддів: Аліменка В.О., Собківа Я.М.,

при секретарі судового засідання Шуст Н.А.,

за участі: представника позивача - адвоката Голуба В.А.,

представника відповідача - Полякової С.Б.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 грудня 2020 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Молочний Альянс» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Приватне акціонерне товариство «Молочний Альянс» звернулося до Головного управління ДПС у м. Києві з позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.12.2019 №.

В обґрунтування позовних вимог позивач стверджує, що віднесення вартості послуг із оренди обчислювальних ресурсів, віртуальних центрів зберігання та обробки даних серверів, апаратного забезпечення тощо до витрат звітного періоду та необхідність включення таких сум до нематеріальних активів не відповідають положенням чинного законодавства, що підтверджується й висновком експертів.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 грудня 2021 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням ГУ ДПС у м. Києві звернулося до Шостого апеляційного адміністративного суду з апеляційною скаргою, у якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Свої вимоги апелянт мотивує тим, що судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, допущено порушень норм процесуального права, зокрема, апелянт зазначає, що податкові повідомлення-рішення є правомірними, та такими, що винесені відповідно до вимог діючого законодавства, оскільки витрати на оренду ресурсів, не відносяться до складу витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, податкової декларації з податку на прибуток підприємства, а повинно збільшувати первісну вартість нематеріального активу.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2021 року відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою ГУ ДПС у м. Києві.

Від ПрАТ «Молочний Альянс» надійшов відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначається, що судом першої інстанції повно та всебічно розглянуто справу, ухвалено законне рішення. Позивач просить врахувати, що в апеляційній скарзі не спростовано доводів та доказів, наданих позивачем до справи.

В судовому засіданні представники сторін підтвердили свої позиції стосовно предмету спору, представник позивача просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, представник відповідача підтримала апеляційну скаргу, просила її задовольнити.

Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Відповідно до частин першої, третьої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Як встановлено колегією суддів, задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що ГУ ДПС у м. Києві проведено планову виїзну перевірку ПрАТ «Молочний Альянс», за результатами якої складено акт від 04.09.2019 №2/26-15-05-01-06/34480442, виявлено порушення пунктів 5, 7, 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153, пункт 18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 2 997 362,00 грн.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.10.2019 №0106, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 3 746 703,00 грн., в тому числі основний платіж - 2 997 362 грн., штрафні (фінансові) санкції - 749 341 грн.

Позивачем оскаржено дане рішення в адміністративному порядку, визначеному статтею 56 Податкового кодексу України.

Рішенням Державної податкової служби України №12316/6/99-00-08-05-01 від 09.12.2019 скаргу задоволено частково, скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.10.2019 №0106 в частині 2 633 183,00 грн. основного платежу та 658 296,00 грн. штрафних санкцій.

На підставі рішення Державної податкової служби України відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.12.2019 №, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 455 224,00 грн., в тому числі основний платіж - 364 179,00 грн., штрафні (фінансові) санкції - 91 045,00 грн.

Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням від 16.12.2019 № позивач звернувся до суду з адміністративним позовом, розглянувши який судом першої інстанції ухвалено рішення від 09.12.2020.

Переглядаючи зазначене рішення суду першої інстанції та надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів виходить з того, що відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

Як вбачається з матеріалів справи між ПрАТ «Молочний Альянс» та ЗАТ «Baltnetos Komunikacijos» укладено договір про надання послуг №VST 170627/1, предметом якого є надання: обчислювальних ресурсів (IaaS) (даний сервіс заснований на хмарних обчисленнях, надаючи необхідні віртуальні ресурси Товариству (ОЗУ, ЦП і жорсткий диск), використовуючи веб-портал vCloud для створення, зміни та видалення віртуальних серверів і керування іншою інфраструктурою.

Згідно замовлень, надано послуги віртуального центру обробки даних.

Договором передбачено, що vCloud - це продукт для побудови приватних хмар. Хмарні обчислення можна розділити на три рівні, а саме: Infrastructure as a Service (IaaS), Platform as a Service (PaaS), Software as a Service (SaaS). vCloud відповідає за надання Інфраструктури як сервісу (IaaS), що надання користувачам, компаніям або відділам кілька віртуальних серверів з уже встановленими сервісами, як vApp додатків.

Суть надання хмарних сервісів в тому, що користувачеві надається вибір серверних потужностей, таких як процесор, пам`ять, кількість місця на диску, тип мережевого адаптера і потрібного йому сервісу (послуги заздалегідь створюються і можуть представляти із себе будь-яку структуру), а також вибір доступу до сервісу за часом і швидкості доступу. При цьому, умовами вказаного Договору ніяким чином не передбачено купівлю та/або будь-якого іншого відчуження на користь Позивача програмних ресурсів.

В акті перевірки відповідачем вказано, що позивачем порушено вимоги законодавства, оскільки послуги, отримані ПрАТ «Молочний Альянс» від нерезидента - ЗАТ «Baltnetos Komunikacijos» на підставі укладеного договору про надання послуг №VST 170627/1 від 14.08.2017, повинні обліковуватись відповідно до положень ПС(Б)0 8 «Нематеріальні активи», а не до витрат звітного періоду, як це насправді здійснено позивачем.

Водночас, згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Положеннями статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Підприємства, які мають право ведення спрощеного обліку доходів і витрат та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, можуть узагальнювати інформацію в регістрах бухгалтерського обліку без застосування подвійного запису.

Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету (надалі - установи) врегульовано Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704.

Відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи» П(С)БО 8, нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має фізичної субстанції та може бути ідентифікований.

Актив є ідентифікованим, якщо він:

а) може бути відокремлений, тобто його можна відокремити або відділити від суб`єкта господарювання і продати, передати, ліцензувати, здати в оренду або обміняти індивідуально або разом з пов`язаним з ним контрактом, ідентифікованим активом чи зобов`язанням, незалежно від того, чи має суб`єкт господарювання намір зробити це, або

б) виникає внаслідок договірних або інших юридичних прав, незалежно від того, чи можуть вони бути передані або відокремлені від суб`єкта господарювання або ж від інших прав та зобов`язань.

Відповідно до П(С)БО 8, нематеріальний актив визнається таким у балансі суб`єкта господарювання лише за наявності всіх умов:

1. Актив повинен бути ідентифікованим, тобто: його можна розпізнати як самостійну одиницю, відокремити від суб`єкта господарювання і продати, передати, ліцензувати, здати в оренду тощо. Він виникає внаслідок договірних чи інших юридичних прав, незалежно від того, чи можуть вони бути передані або відокремлені від установи або ж від інших прав та зобов`язань; матиме засвідчені майнові права інтелектуальної власності і факт видачі дозволу на використання об`єкта права інтелектуальної власності.

Так у п. 25 Стандарту № 4, передбачено, що: «Під час обстеження об`єкта права інтелектуальної власності, яке проводиться з метою його ідентифікації, з`ясовується наявність матеріального носія об`єкта та документів, що засвідчують майнові права інтелектуальної власності і факт видачі дозволу на використання об`єкта права інтелектуальної власності».

2. Існує ймовірність отримання суб`єктом майбутніх економічних вигід, пов`язаних з його використанням, та/або якщо він має потенціал корисності.

Якщо суб`єктом були здійснені видатки, а потенціал корисності не підтверджено та одержання економічних вигід не можна визначити, то такий об`єкт не визнається як нематеріальний актив.

Дотримання цього критерію свідчить про повноваження таким чином контролювати актив отримувати від нього майбутні економічні вигоди (обмежувати доступ інших до цих вигід) та/або мати потенціал корисності.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» визначено, що економічна вигода - це потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів.

3. Вартість активу можна оцінити. Цей критерій вимагає достовірної оцінки вартості нематеріальних активів.

Об`єкт нематеріального активу оцінюється за первісною вартістю, формування якої залежить від способу його отримання, а також від наявності активного ринку для нематеріального активу, що мають специфічні характеристики.

Зміст договору №VST 170627/1 від 14.08.2017 вказує на те, що ПрАТ «Молочний Альянс» отримано послуги з оренди обчислювальними ресурсами, віртуальними центрами зберігання та обробки даних серверів, апаратного забезпечення тощо. При цьому, власником таких ресурсів є ЗАТ «Baltnetos Komunikacijos», а позивач не отримував право інтелектуальності власності на такі об`єкти.

Відтік, отримані послуги від контрагента не призвели до економічних вигод позивача, а спрямовані на підтримку господарської діяльності щодо зберігання інформації про фінансово-господарську діяльність товариства.

Відповідно до пункту 5 П(С)БО 8, бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об`єкта за такими групами:

- права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо);

- права користування майном (право користування земельною ділянкою відповідно до земельного законодавства, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);

- права на комерційні позначення (права на торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;

- права на об`єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;

- авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп`ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;

- інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Разом з тим, спірні правовідносини не передбачають користування природними ресурсами; користування майном, як рухомим так і не рухомим; передачу прав на користування комерційними позначеннями розумінні чинного законодавства, що регулює питання хорони та використання знаків для товарів та послуг; права на об`єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті; передачу прав на об`єкти промислової власності в розумінні чинного законодавства, що регулює питання охорони та захисту прав на об`єкти промислової власності; передачу авторських та суміжних прав в розумінні чинного законодавства, що регулює питання охорони та захисту прав на авторські та суміжні права; передачу та або надання дозволу на здійснення/провадження певних видів діяльності, надання/використання будь-яких привілеїв.

Отже, отримані ПрАТ «Молочний Альянс» послуги за договором №VST 170627/1 від 14.08.2017 не підпадають під групи, що визначені пунктом 5 П(С)БО 8.

Як стверджує відповідач, відповідно до ПС(Б)0 8 «Нематеріальні активи», витрати на отримання права користування комп`ютерною програмою, відносяться до складу нематеріального активу та зараховується на баланс за первісною вартістю і підлягають амортизації за групою 5 - (авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп`ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (баз даних), фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо).

Однак, як зазначено вище, ПрАТ «Молочний Альянс» не володіє правами інтелектуальної власності на об`єкти, оренда яких є предметом договору №VST 170627/1 від 14.08.2017.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно із пунктом 44.2 статті 44 Податкового кодексу України, для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно із пунктом 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (надалі - Положення №318), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань

Відповідно до пункту 6 П (С)БО 16 «Витрати», витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (пункт 7 П (С)БО 16 «Витрати»).

Згідно із пунктом 3 НП (С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»: витрати - це зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками);

доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників);

прибуток - це сума, на яку доходи перевищують пов`язані з ними витрати. Таким чином, податок на прибуток розраховується виходячи із бухгалтерського фінансового результату, (як різниці між отриманими підприємством доходами та понесеними ним витратами протягом звітного періоду) за національними положеннями (стандартів) бухгалтерського обліку чи міжнародними стандартами фінансової звітності, відкоригованого на різниці, передбачені ПК України.

Витрати за договором №VST 170627/1 від 14.08.2017 щодо надання серверних потужностей, таких як процесор, пам`ять, кількість місця на диску, тип мережевого адаптера і потрібного йому сервісу, а також вибір доступу до сервісу за часом і швидкості доступу правомірно віднесено ПрАТ «Молочний Альянс» до витрат того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, без визнання таких витрат нематеріальним активом у зв`язку з їх невідповідністю вимогам Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи» та МСБО 38.

Такі ж висновки викладено у постанові Верховного Суду від 17.07.2019 №2а-15500/12/2670, які враховуються колегією суддів при розгляді даної справи.

Окрім того позивачем надано до матеріалів справи висновок експертів за результатами проведення комісійної економічної експертизи від 28.01.2020 №28947/28948/19-72/3214/3215/20-72, відповідно до якого витрати на послуги, які надавались ЗАТ «Baltnetos Komunikacijos» за договором №VST 170627/1 від 14.08.2017 не визнаються нематеріальним активом, не зараховуються на баланс за первісною вартістю, та не підлягають амортизації за групою (5) ОЗ), а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (за відповідні періоди 2017-2019).

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, викладеними у рішенні від 09.12.2020, вважає їх правильними та підтвердженими достатніми та належними доказами, що містяться в матеріалах справи.

У сукупності наведеного, колегія суддів зазначає, що відповідачем вищезазначених обставин в суді першої інстанції та в апеляційному суді не спростовано, належних, достатніх та обґрунтованих пояснень з цього приводу не надано, як і не доведено порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права.

Відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки колегія суддів доводи апеляційної скарги відхиляє, не змінює та не скасовує рішення суду першої інстанції, відсутні підстави для перерозподілу судових витрат.

Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 грудня 2020 року у справі 640/25729/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя - доповідач О.М. Кузьмишина

Судді В.О. Аліменко

Я.М. Собків