Справа № 160/4870/21
Суддя: Добродняк І.Ю.
Дата ухвалення: 2021-10-29 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

29 жовтня 2021 року м. Дніпросправа № 160/4870/21

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Добродняк І.Ю. (доповідач),

суддів: Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі

апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 червня 2021 року

у справі № 160/4870/21

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому з урахуванням уточнених позовних вимог просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 14.12.2020 № в частині застосування штрафних санкції у розмірі 80000 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню, оскільки прийняте за наслідками незаконної перевірки. Ці обставини позивач пов`язує з тим, що під час проведення фактичної посадовими особами відповідача пред`явлено наказ від 21.10.2020 №2566-п, який не відповідав вимогам Податкового кодексу України, адже у ньому була відсутня інформація про порушення або навіть можливе порушення ним вимог податкового законодавства України.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 червня 2021 року у задоволенні позову відмовлено.

Суд першої інстанції виходив з того, що положення пп.80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України визначають в якості підстави для призначення фактичної перевірки не лише наявність або отримання інформації про порушення платником вимог податкового законодавства, а й здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

З цих підстав суд вказав, що сам факт здійснення контролюючим органом таких функцій вже є самостійною можливістю проведення фактичних перевірок та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Крім того, суд встановив, що у порушенні вимог пп.230.1.2 п.230.1 статті 230 ПК України реалізація пального на АЗС, де проводить господарську діяльність позивач, здійснюється на 4 резервуарах без застосування обладнання та введення рівномірів-лічильників на 4 місцях відпуску пального та газу, у зв`язку з чим суд дійшов висновку про правомірне застосування до позивача штрафних санкції на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі. Вимоги апеляційної скарги фактично ґрунтуються на підставах позову. Скаржник зазначає, що у наказі на проведення перевірки не вказано конкретних підстав для її призначення, оскільки обов`язковими обставинами (передумовами) для проведення фактичної перевірки згідно пп. 80.2.5 ПК України є наявність або отримання у встановленому порядку інформації про порушення вимог законодавства, контроль за якими покладено на органи державної податкової служби. Ураховуючи, що відповідачем такої інформації надано не було, а судом не встановлено, відповідачем перевірку проведено у незаконний спосіб, що є наслідком скасування її наслідків у вигляді прийнятого податкового повідомлення-рішення.

Перевіривши законність та обґрунтованість додаткового рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, позивач є суб`єктом господарювання фізичною особою-підприємцем, який здійснює роздрібну торгівлю пальним, у тому числі, на АЗС, розташованої за адресом: АДРЕСА_1 .

21.10.2020 відповідачем на підставі пп. 80.2.5 п.80.2 ст. 80 Податкового кодексу України прийнято наказ №2566-п про проведення з 09.11.2020 фактичної перевірки означеної АЗС з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів.

На підставі цього наказу відповідачем здійснено фактичну перевірку позивача, за результатами якої складений акт від 17.11.2020.

Перевіркою встановлено порушення суб`єктом господарювання пп.230.1.2, п.п.230.1.3 п.230.1 ст. 230 ПК України.

За фактом встановлених порушень відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення відповідача від 14.12.2020 № , яким до позивача застосовані штрафних санкції у розмірі 80000 грн.

Позивач по суті виявлених порушень фактично не заперечує, проте вважає, що наслідки проведеної перевірки мають бути скасовані з тих підстав, що така перевірка проведена на підстав протиправного наказу. Указані обставини позивач пов`язує з відсутністю у наказі інформації про зміст допущених платником податків порушень.

З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.

Згідно пп.19-1.1.4, 19-1.1.14 п. 19-1.1 ст. 19-1 ПК України контролюючі органи виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), проведення розрахункових операцій, а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, наявністю торгових патентів; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пп. 20.1.10 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

Приписами пп. 75.1 ст. 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до пп. 75.1.3 п. 75.1. ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

За змістом підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Отже, передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.

При цьому, конструкція п. 80.2 ст. 80 ПК України обумовлює висновок, що для зазначення підстави для проведення перевірки не достатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України. Тобто, підставою для проведення фактичної перевірки є не посилання на положення Податкового кодексу України, а зазначення конкретно-визначених відомостей та/або даних, які відображені на матеріальних носіях або в електронному вигляді, що стали безпосередньою підставою для проведення фактичної перевірки з яких особа, яка знайомиться із наказом, може встановити обґрунтованість її призначення та проведення.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 08 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19.

При цьому суд також враховує, що постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 року № 891 затверджений Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів.. Цей Порядок в редакції постанови Кабінету Міністрів України № 545 від 19.06.2019 визначає процедуру створення та ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі (далі - Реєстр), а також порядок передачі облікових даних (обсягу обігу та залишку пального) з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів.

Підпунктом 5 пункту 1 Порядку встановлено, що реєстр - це електронна база даних, яка містить податкову інформацію про розпорядників акцизних складів, наявні у них акцизні склади, розташовані на акцизних складах резервуари, витратоміри та рівнеміри, їх серійні (ідентифікаційні) номери, а також дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про фактичний обсяг обігу пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТЗЕД, акцизних складів та розпорядників акцизних складів.

Наказом Міністерства фінансів України №944 від 27.11.2018 «Про затвердження формату даних, структури та форм електронних документів для наповнення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі», зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02 січня 2019 року за №4/32975, Державна фіскальна служба України була зобов`язана забезпечити до 01 квітня 2019 року створення та функціонування Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, а саме: приймання від розпорядників акцизних складів пального електронними засобами зв`язку електронних документів для наповнення Реєстру; обробку електронних документів для наповнення Реєстру та автоматичного перенесення з них даних до Реєстру; збереження даних, що містяться у Реєстрі; захист інформації, що міститься у Реєстрі.

У спірному випадку у наказі від 21.10.2020 №2566-п, крім посилання на відповідні норми Податкового кодексу, відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, зокрема, наявність інформації про відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі

Відповідачем не вказано, яка інформація ним була отримана щодо порушень вимог законодавства з боку позивача та коли і ким така інформація надана.

З приводу позиції відповідача, з якою погодився суд першої інстанції, що окремою і самостійною підставою для призначення перевірки на підставі пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України є сам факт здійснення визначених законодавством функцій у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального суд апеляційної інстанції зазначає, що таке тлумачення пп.80.2.5. п. 80.2. ст. 80 ПК України повністю нівелює необхідність існування інших, передбачених у п. 80.2. ст. 80 ПК України, підстав для проведення фактичних перевірок дотримання вимог законодавства в цій сфері.

Разом з тим, суд апеляційної інстанції зазначає, що вказані обставини не є достатньою підставою для визнання протиправним податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами проведеної перевірки, яка призначена вказаним вище наказом.

В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».

У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 у справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.

Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Такий правовий висновок міститься в постанові Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17.

Відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Згідно з пунктом 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок

Згідно з пунктом 81.1 цієї статті посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава), пред`явлення або надіслання у випадках, визначених пунктом 81.1 статті 81 ПК України документів (формальна підстава).

Згідно з частиною п`ятою статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Таким чином, суд апеляційної інстанції при розгляді цієї справи звертає увагу на наявність правового висновку щодо застосування вищенаведених норм ПК України, викладеного у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, висновки якої щодо застосування норм права підлягають врахуванню при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.

У спірному випадку, як встановлено судом, наказ від 21.10.2020 №2566-п реалізовано і за результатами його реалізації складений акт перевірки та прийнято рішення про застосування штрафних санкцій. При цьому посадових осіб контролюючого органу допущено до перевірки, будь-які зауваження та заперечення з приводу проведення фактичної перевірки з боку позивача були відсутні, отже, суд першої інстанції правильно вказав, що позивач не посилався на процедурні питання (вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не ставив під сумнів повноваження особи, яка підписала оскаржений наказ.

Таким чином, не заперечуючи проти права позивача посилатись на допущені контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки порушення при оскарженні в судовому порядку рішення за результатами такої перевірки, суд апеляційної інстанції вважає, що встановлені вище обставини щодо призначення фактичної перевірки наказом від 21.10.2020 №2566-п не є такими, що вплинули на висновки контролюючого органу за результатами такої перевірки.

Як встановлено вище, фактичною перевіркою виявлено порушення позивачем пп.230.1.2 п.230.1 ст. 230 ПК України.

Відповідно до цієї статті акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.

Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.

За встановлених у справі обставин позивачем фактично не заперечується, матеріалами справи не спростовано, що реалізація пального на АЗС здійснюється на 4 резервуарах без застосування обладнання та введення рівномірів-лічильників на 4 місцях відпуску пального та газу.

Відповідальність за такі порушення передбачена п.128.1 статті 128 ПК України, а саме: 20000 грн. за кожний незареєстрований рівномірі-лічильник та сума штрафу за оскарженим рішення відповідає кількості резервуарів, що такі приладом не обладнанні.

З урахуванням викладеного суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення.

Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.

Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.

Керуючись ст.ст. 311, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 червня 2021 рок у справі № 160/4870/21 залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили відповідно до ст.325 КАС України, може бути оскаржена до касаційного суду у випадках та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий - суддя І.Ю. Добродняк

суддя Н.А. Бишевська

суддя Я.В. Семененко