Справа № 520/9099/19
Суддя: Дашутін І.В.
Дата ухвалення: 2021-10-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 жовтня 2021 року

м. Київ

справа № 520/9099/19

адміністративне провадження № К/9901/25823/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Дашутіна І.В.,

суддів Шишова О.О., Яковенка М.М.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2019 року (головуючий суддя: Шевченко О.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2020 року (колегія суддів: Спаскін О.А., Присяжнюк О.В., Любчич Л.В.) у справі №520/9099/19 за позовом Повного товариства «ЛОМБАРД «КИТ ГРУП ПЛЮС» ТОВ «КИТ ГРУП І КОМПАНІЯ» до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкового повідомлення - рішення, -

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

У вересні 2019 року до Харківського окружного адміністративного суду звернувся позивач, Повне товариство "ЛОМБАРД "КИТ ГРУП ПЛЮС" ТОВ "КИТ ГРУП" І КОМПАНІЯ", з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Харківській області, в якому просить суд скасувати податкове повідомлення - рішення № 6 від 02.08.2019, яке прийняте Головним управлінням ДФС у Харківській області.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2020 року, адміністративний позов Повного товариства "ЛОМБАРД "КИТ ГРУП ПЛЮС" ТОВ "КИТ ГРУП" І КОМПАНІЯ до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкового повідомлення - рішення задоволено.

Скасовано податкове повідомлення - рішення № 6 від 02.08.2019, яке прийнято Головним управлінням ДФС у Харківській області.

Стягнуто на користь Повного товариства "ЛОМБАРД "КИТ ГРУП ПЛЮС" ТОВ "КИТ ГРУП" І КОМПАНІЯ" () судові витрати в розмірі 17736 (сімнадцять тисяч сімсот тридцять шість) грн 69 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області ().

Суд першої інстанції, з висновком якого погодився апеляційний суд, системно проаналізував положення статей 1, 3, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня1999 року №996-XIV (далі Закон України №996-XIV), та вказав, що документальному підтвердженню підлягає одна із подій, і якщо дана подія оформлена первинним документом, що містить усі обов`язкові реквізити, визначені частиною другою статті 9 цього Закону, то дана обставина є належним доказом реальності господарської операції.

За висновком судів попередніх інстанцій будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Оцінивши надані позивачем первинні документи за правилами статті 90 КАС України, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що вони не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі в силу статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", статті 44 Податкового кодексу України, пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за №168/704) спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості, а відтак, на думку суду, є належними та допустимими доказами.

Суд апеляційної інстанції встановив, що надані позивачем первинні документи у повній мірі розкривають зміст господарських операцій, а тому посилання податкового органу, з якими правомірно не погодився суд першої інстанції, на те, що подані платником документи не дозволяють встановити реальність виконання розглядуваних операцій та факт їх використання у господарській діяльності товариства, є помилковими.

Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:

Головним управлінням ДФС у Харківській області проведено документальну планову виїзну перевірку ПТ «ЛОМБАРД "КИТ ГРУП ПЛЮС" ТОВ "КИТ ГРУП" І КОМПАНІЯ» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства України, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2016 по 31.12.2018.

Висновками акту документальної планової виїзної перевірки №980/20-40-14-06-06/39074991 від 28.03.2019 року встановлено порушення:

1. п.п.44.1, п. 44.2, ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, з урахуванням Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, (МСБО 32) "Фінансові інструменти: подання", (МСБО 18) «Дохід», (МСБО 39) «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», Міжнародних стандартів фінансової звітності, (МСФЗ 7) «Фінансові інструменти: розкриття інформації», (МСФЗ 9) «Фінансові інструменти», п.2 ст.3, ст.4, п.1 ст.9 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» від 24.05.1995 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток всього у сумі 997 415 грн, у тому числі за 2016 в сумі 122 412 грн, за 2017 рік в сумі 430 399 грн, за 2018 рік в сумі 444 604 грн.

2. п.11 розд. ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою НБУ від 29.12.2017 №148.

На підставі висновків акту документальної планової виїзної перевірки відповідачем 25.04.2019 винесено податкове повідомлення рішення: № 6 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток фінансових установ в сумі 1232718,75 грн з яких за основним платежем 986175,00 грн та за штрафними санкціями 246543,75 грн.

Податкове повідомлення-рішення було оскаржено до ДФС України. За наслідками процедури адміністративного оскарження зазначеного вище податкового повідомлення рішення, ДФС України рішенням від 30.07.2019 № 36249/6/99-99-11-04-01-25 про результати розгляду скарги, скаргу позивача було задоволено частково, скасоване податкове повідомлення-рішення № 6 від 25.04.2019 в частині збільшення фінансового результату до оподаткування на суму витрат з оренди та експлуатаційних послуг в розмірі 223433 грн та у відповідній частині застосовані штрафні санкції. Головним управлінням ДФС у Харківській області у відношенні позивача прийнято податкове повідомлення рішення № 6 від 02.08.19, яким визначене грошове зобов`язання з податку на прибуток фінансових установ в сумі 1182466,25 грн з яких за основним платежем 945957,00 грн та за штрафними санкціями 236489,25 грн.

В акті перевірки податковий орган зробив висновок, що взаємовідносини ПТ "ЛОМБАРД "КИТ ГРУП ПЛЮС" ТОВ "КИТ ГРУП" І КОМПАНІЯ" із контрагентами: ТОВ "ВАЙТ - ТРАСТ", ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 щодо надання послуг не підтверджено документально, а саме належним чином оформленими первинними документами, та що такі документи містять недоліки, у зв`язку з чим позивач порушив п. 44.1, 44.2, ст.44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України - неправомірно відніс суму коштів до складу собівартості робіт, послуг та по операціям з указаними контрагентами.

Як убачається з матеріалів справи, ПТ «ЛОМБАРД "КИТ ГРУП ПЛЮС" ТОВ "КИТ ГРУП" І КОМПАНІЯ» є фінансовою установою та здійснює надання фінансових послуг. ПТ «ЛОМБАРД КИТ ГРУП» ТОВ «КИТ ГРУП» І КОМПАНІЯ у перевіряємий період користувався нерухомим майном у кількості 14-15 об`єктів, в яких розміщені філії товариства. Зазначені вище об`єкти ПТ «ЛОМБАРД КИТ ГРУП» ТОВ «КИТ ГРУП» І КОМПАНІЯ орендує на підставі відповідних договорів оренди та суборенди нежитлових приміщень, а нежитлове приміщення, розташоване за адресою: АДРЕСА_1 належить ПТ «ЛОМБАРД КИТ ГРУП» ТОВ «КИТ ГРУП» І КОМПАНІЯ на праві власності згідно з Договором купівлі-продажу від 14.05.2015, окрім того на балансі товариства обліковується рухоме майно (оборотні, необоротні активи), в тому числі меблі і оргтехніка, що підтверджується даними бухгалтерського обліку.

Між ТОВ "ВАЙТ- ТРАСТ" (код за ) та ПТ «ЛОМБАРД КИТ ГРУП» ТОВ «КИТ ГРУП» І КОМПАНІЯ було укладено договір про надання інформаційних (консультаційних) послуг від 02.10.2017 №2017/10-1, за яким позивачем отримано інформаційні (консультаційні) послуги щодо доцільності організації надання послуг на ломбардних відділеннях, заходах вдосконалення роботи з клієнтами ломбарду, щодо дотримання внутрішніх умов обслуговування клієнтів з боку касирів-експертів, щодо конкурентного середовища на ринку фінансових послуг ломбардів на загальну суму 350 000 грн.

Разом з договором до суду надано акти прийняття-передачі наданих послуг на загальну суму 350 000,00 грн, в т.ч.: акт від 31.10.2017 №б/н на суму 120 000,00 грн без ПДВ; акт від 30.11.2017 №б/н на суму 130 000,00 грн без ПДВ; акт від 29.12.2017 №б/н на суму 100 000,00 грн без ПДВ; протокол №1 до договору про надання інформаційних (консультаційних) послуг №2017/10-1 із зазначенням плану навчання співробітників позивача згідно з умовами договору; звіт №1 від 31.10.2017 про проведення навчання із додатками (анкета, фото таблиці); протокол №2 до договору про надання інформаційних (консультаційних) послуг №2017/10-1 із зазначенням плану навчання співробітників позивача згідно з умовами договору; звіт №1 від 30.11.2017 про проведення навчання із додатками (учбовий посібник); протокол №3 до договору про надання інформаційних (консультаційних) послуг №2017/10-1 із зазначенням плану навчання співробітників позивача згідно з умовами договору; звітом №1 від 29.12.2017 про проведення навчання із додатками (анкета, фото таблиці); платіжні доручення №153 від 11.12.2017, 162 від 14.12.2017, № 171 від 19.12.2017.

Між ФОП ОСОБА_1 (ІПН НОМЕР_1 ) та ПТ «ЛОМБАРД КИТ ГРУП» ТОВ «КИТ ГРУП» І КОМПАНІЯ було укладено Договір на надання клінінгових послуг від 02.07.2018 №020718, за яким позивач придбавав клінінгові послуги за адресами, зазначеними у Замовленнях на комплекс технічних процесів і заходів, спрямованих на забезпечення чистоти і санітарного стану приміщень та прилеглої території від 02.07.2018, 01.09.2018, 02.10.2018.

Разом з договором до суду надано договори оренди та суборенди, а також документи на право власності, які підтверджують адреси розташування філій ПТ «ЛОМБАРД КИТ ГРУП» ТОВ «КИТ ГРУП» І КОМПАНІЯ; акти прийняття-передачі наданих послуг на загальну суму 300 000,00 грн, у т.ч.: акт № б/н від 31.07.2018 (комплексне прибирання приміщення офісу ломбарду та приміщень його відокремлених підрозділів, розташованих у м. Харкові) на суму 50 000,00 грн без ПДВ; акт № б/н від 31.08.2018 (комплексне прибирання приміщення офісу ломбарду та приміщень його відокремлених підрозділів, розташованих у м. Харкові) на суму 50 000,00 грн без ПДВ; акт № б/н від 30.09.2018 (комплексне прибирання приміщення офісу ломбарду та приміщень його відокремлених підрозділів, розташованих у м. Харкові) на суму 50 000,00 грн без ПДВ; акт № б/н від 31.10.2018 (комплексне прибирання приміщення офісу ломбарду та приміщень його відокремлених підрозділів, розташованих у м. Харкові) на суму 50 000,00 грн без ПДВ; акт № б/н від 30.11.2018 (комплексне прибирання приміщення офісу ломбарду та приміщень його відокремлених підрозділів, розташованих у м. Харкові) на суму 50 000,00 грн без ПДВ; акт № б/н від 29.12.2018 (комплексне прибирання приміщення офісу ломбарду та приміщень його відокремлених підрозділів, розташованих у м. Харкові) на суму 50 000,00 грн без ПДВ; замовлення; копії Журналів відвідувань офісу та відокремлених підрозділів ПТ «ЛОМБАРД КИТ ГРУП» ТОВ «КИТ ГРУП» І КОМПАНІЯ, видаткові касові ордери за період з 01.01.2018 по 31.12.2018.

Між ФОП ОСОБА_1 (ІПН НОМЕР_1 ) та ПТ «ЛОМБАРД КИТ ГРУП» ТОВ «КИТ ГРУП» І КОМПАНІЯ було укладено Договір від 02.07.2018 № 2018/1-ю, за яким позивач придбавав послуги в сфері права.

Разом з договором до суду надано акти прийняття-передачі наданих послуг на загальну суму 390 000,00 грн, у т.ч.: акт № б/н від 30.09.2018 на суму 200 000,00 грн без ПДВ; акт № б/н від 29.12.2018 на суму 190 000,00 грн без ПДВ; звітом про виконану роботу в період з 02.07.18 по 30.09.18, копії запитів правоохоронних органів; відповіді на запити правоохоронних органів, копії правочинів, копії внутрішніх документів ПТ «ЛОМБАРД КИТ ГРУП» ТОВ «КИТ ГРУП» І КОМПАНІЯ, документи що підтверджують внесення відповідних змін до ЄДРЮО; Звіт про виконану роботу в період з 01.10.2018 по 29.12.2018; копії запитів правоохоронних органів; копії відповідей на запити правоохоронних органів; копії договорів; платіжні документи.

Між ФОП ОСОБА_2 (ІПН НОМЕР_1 ) та ПТ «ЛОМБАРД КИТ ГРУП» ТОВ «КИТ ГРУП» І КОМПАНІЯ було укладено Публічний договір-оферти про виконання робіт по просуванню веб-сайту № 1/39074991, за яким позивач отримав послуги по просуванню веб-сайту Замовника kit-lombard.in.ua в рейтингах ТОП 10 googl.com.ua.

Разом з договором до суду надано Додаток 1 до договору; акти прийняття-передачі наданих послуг на загальну суму 36 000,00 грн, у т.ч.: № б/н від 02.04.2018 на суму 6000,00 грн без ПДВ; № б/н від 02.05.2018 на суму 6000,00 грн без ПДВ; № б/н від 01.06.2018 на суму 6000,00 грн без ПДВ; № б/н від 02.07.2018 на суму 6000,00 грн без ПДВ; № б/н від 31.07.2018 на суму 6000,00 грн без ПДВ; № б/н від 10.09.2018 на суму 6000,00 грн без ПДВ; технічні звіти та рекомендації; платіжні доручення № 1067, 919, 810, 716, 598, 485.

Між ФОП ОСОБА_3 (ІПН НОМЕР_2 ) та ПТ «ЛОМБАРД КИТ ГРУП» ТОВ «КИТ ГРУП» І КОМПАНІЯ було укладено Договір про надання послуг з підтримки електронно-інформаційних ресурсів (веб-сайту) від 01.08.2018 №010818, за яким позивач придбавав послуги з підтримки електронно-інформаційних ресурсів (веб-сайту). Згідно з умовами договору виконавцем позивачу надавались наступні послуги: 1.1. Виконавець надає, а Замовник оплачує такі послуги (далі Послуги): послуги по адмініструванню ресурсу; Контекстна реклама; Створення ресурсу в соціальній мережі facebook та його поширення завдяки адмініструванню та рекламі у мережі; Надання повного розширеного звіту про надані послуги; Реклама у мережі YOU NUBE.

Разом з договором до суду надано акти прийняття-передачі наданих послуг на загальну суму129 312,87 грн, у т.ч.: № б/н від 31.08.2018; № б/н від 30.09.2018; № б/н від 31.10.2018; № б/н від 30.11.2018; № б/н від 31.12.2018; звіти про надані послуги із фото таблицями (скріншотами); платіжні доручення №№ 1393, 1328, 1267, 1181, 936, 1040 за період з 01.08.2018 по 31.12.2018.

Між ФОП ОСОБА_4 (ІПН НОМЕР_3 ) та ПТ «ЛОМБАРД КИТ ГРУП» ТОВ «КИТ ГРУП» І КОМПАНІЯ було укладено Договір про надання бухгалтерських послуг від 03.04.2017 № 9, за яким позивач придбавав наступні послуги: 1) комплексний аналіз чинного законодавства та надання консультації щодо питань оптимізації оподаткування господарської діяльності Замовника; 2) консультації з питання оптимізації та систематизації ведення бухгалтерського обліку господарської діяльності Замовника.

Разом з договором до суду надано акти прийняття-передачі наданих послуг на загальну суму 300 000,00 грн, в т.ч.: акт №1 від 30.04.2017 акт №2 від 31.05.2017; акт №3 від 30.06.2017; листи-повідомлення від 31.05.2017, 30.04.2017, лист-звіт від 30.06.2017, платіжні доручення № 1102, №1095, №1091.

Між ФОП ОСОБА_4 (ІПН НОМЕР_3 ) та ПТ «ЛОМБАРД КИТ ГРУП» ТОВ «КИТ ГРУП» І КОМПАНІЯ було укладено Договір про надання бухгалтерських та консультаційно-освітніх послуг від 25.09.2017 №25/09/2017/ТО, за яким позивач придбавав наступні послуги: проведення комплексної перевірки якості та достовірності ведення бухгалтерського обліку, здавання звітності за результатами господарської діяльності Замовника у 2017 року; проведення аналізу документації Замовника на відповідність нормам чинного Податкового законодавства з урахуванням змін та надання рекомендацій за необхідністю щодо усунення прогалин; розробка індивідуального плану семінарів для працівників Замовника з приводу податкового законодавства України та інших країн Європи; розробка алгоритмів для працівників при роботі з контролюючими органами податкової служби.

Разом з договором до суду надано акти прийняття-передачі наданих послуг на загальну суму 340 000 грн, в т.ч.: акт №1 від 31.10.2017; акт №2 від 30.11.2017; акт №3 від 29.12.2017, листи-повідомлення від 31.10.2017, від 30.11.2017, лист-звіт від 29.12.17; платіжні доручення № 393, 398, 403.

Між ФОП ОСОБА_4 (ІПН НОМЕР_3 ) та ПТ «ЛОМБАРД КИТ ГРУП» ТОВ «КИТ ГРУП» І КОМПАНІЯ було укладено Договір про надання юридичних послуг від 23.08.2018 №23/08/2018/ТО, за яким позивач придбавав наступні послуги: 1) Аналіз установчих документів Замовника та надання рекомендації щодо їх у відповідність до вимог чинного законодавства; Надання консультацій щодо діяльності Повного товариства з урахуванням ЗУ «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю».

Разом з договором до суду надано акт прийняття-передачі наданих послуг від 31.08.2018 на загальну 50 000,00 грн; практичні рекомендації від 31.08.2018, нова редакція Статуту позивача; платіжне доручення № 1035 від 28.08.2018.

Між ФОП ОСОБА_5 (ІПН НОМЕР_4 ) та ПТ «ЛОМБАРД КИТ ГРУП» ТОВ «КИТ ГРУП» І КОМПАНІЯ було укладено Договір про надання консультаційних послуги з питань комерційної діяльності й керування від 12.10.2017 №01-2017,за яким позивач придбавав консультаційні послуги з питань комерційної діяльності та управління за темами: питання управління та інших питань, пов`язаних з діяльністю Замовника, консультування з питань структури адміністративно - управлінського персоналу, повноважень посадових осіб, делегування повноважень, тощо, консультування з питань складання, обліку та зберігання протоколів Зборів Засновників, внутрішньої служби аудиту, тощо.

Разом з договором до суду надано акт прийому-передачі наданих послуг від 30.12.2017 на загальну 200000,00 грн; звіт про надані послуги; проекти внутрішні документів позивача, платіжне доручення № 486 від 30.03.18, видаткові касові ордери.

Між ФОП ОСОБА_5 (ІПН НОМЕР_4 ) та ПТ «ЛОМБАРД КИТ ГРУП» ТОВ «КИТ ГРУП» І КОМПАНІЯ було укладено Договір від 23.10.2017 № 02-2017, за яким позивач придбавав послуги на обробку даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язану з ними діяльність, зокрема: Технічне редагування, обробку, приведення у відповідність до вимог веб-сайтів інформаційних матеріалів, популяризацію та поширення актуальної інформації Виконавцем за завданням Замовника (зокрема: поширення текстових, фото- відео-та графічних матеріалів за допомогою веб-сайтів);

- Адміністрування сторінок Замовника у соціальній мережі Facebook (у інших соціальних мережах - за окремим Завданням Замовника), що включає розробку інформаційної та комунікаційної стратегії, налаштування, оптимізацію, просування сторінок Замовника у соціальних мережах, формування відповідного іміджу сторінок, постійну підтримку зв`язків з громадськістю шляхом здійснення оперативної роботи з коментарями, здійснення редагування та відповідей на них у координації з відповідними органами, ії структурними підрозділами, посадовими особами, відповідальними за роботу з інформаційними запитами та зверненнями громадян;

- Створення Виконавцем за Завданням Замовника інформаційних матеріалів, а саме написання текстових інформаційних матеріалів (у разі необхідності реагування на інформаційні приводи, результати здійснення медіамоніторингу - за ініціативою Виконавця та за погодженням із Замовником);

- оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах та веб-порталах, і пов`язана з ними діяльність.

Разом з договором до суду надано акт прийому-передачі наданих послуг від 30.12.2017 на загальну суму 200 000,00 грн; звіт про роботи по договору від 23.10.2017 № 02-2017; платіжні доручення.

Між ФОП ОСОБА_5 (ІПН НОМЕР_4 ) та ПТ «ЛОМБАРД КИТ ГРУП» ТОВ «КИТ ГРУП» І КОМПАНІЯ було укладено Договір від 19.03.2018 № 2018/01-03, за яким позивач придбавав послуги на обробку даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язану з ними діяльність, зокрема: Технічне редагування, обробку, приведення у відповідність до вимог веб-сайтів інформаційних матеріалів, популяризацію та поширення актуальної інформації Виконавцем за завданням Замовника (зокрема: поширення текстових, фото- відео-та графічних матеріалів за допомогою веб-сайтів);

- Адміністрування сторінок Замовника у соціальній мережі Facebook (у інших соціальних мережах - за окремим Завданням Замовника), що включає розробку інформаційної та комунікаційної стратегії, налаштування, оптимізацію, просування сторінок Замовника у соціальних мережах, формування відповідного іміджу сторінок, постійну підтримку зв`язків з громадскістю шляхом здійснення оперативної роботи з коментарями, здійснення редагування та відповідей на них у координації з відповідними органами, ії структурними підрозділами, посадовими особами, відповідальними за роботу з інформаційними запитами та зверненнями громадян;

- Створення Виконавцем за Завданням Замовника інформаційних матеріалів, а саме написання текстових інформаційних матеріалів (у разі необхідності реагування на інформаційні приводи, результати здійснення медіамоніторингу - за ініціативою Виконавця та за погодженням із Замовником);

- оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах та веб-порталах, і пов`язана з ними діяльність.

Разом з договором до суду надано акт прийому-передачі наданих послуг від 30.04.2018 на загальну суму 100 000,00 грн; звіт про роботи по договору від 19.03.2018 № 2018/01-03; платіжне доручення №600.

Між ФОП ОСОБА_5 (ІПН НОМЕР_4 ) та ПТ «ЛОМБАРД КИТ ГРУП» ТОВ «КИТ ГРУП» І КОМПАНІЯ було укладено Договір від 10.05.2018 № 2018/02-05, за яким позивач придбавав послуги на обробку даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язану з ними діяльність, зокрема: Технічне редагування, обробку, приведення у відповідність до вимог веб-сайтів інформаційних матеріалів, популяризацію та поширення актуальної інформації Виконавцем за завданням Замовника (зокрема: поширення текстових, фото- відео-та графічних матеріалів за допомогою веб-сайтів);

- Адміністрування сторінок Замовника у соціальній мережі Facebook (у інших соціальних мережах - за окремим Завданням Замовника), що включає розробку інформаційної та комунікаційної стратегії, налаштування, оптимізацію, просування сторінок Замовника у соціальних мережах, формування відповідного іміджу сторінок, постійну підтримку зв`язків з громадськістю шляхом здійснення оперативної роботи з коментарями, здійснення редагування та відповідей на них у координації з відповідними органами, ії структурними підрозділами, посадовими особами, відповідальними за роботу з інформаційними запитами та зверненнями громадян;

- Створення Виконавцем за Завданням Замовника інформаційних матеріалів, а саме написання текстових інформаційних матеріалів (у разі необхідності реагування на інформаційні приводи, результати здійснення медіамоніторингу - за ініціативою Виконавця та за погодженням із Замовником);

- оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах та веб-порталах, і пов`язана з ними діяльність.

Разом з договором до суду надано акти прийому-передачі наданих послуг від на загальну суму 410 000,00 грн, в т.ч. від 27.06.2018 на суму 100 000,00 грн без ПДВ; від 31.07.2018 на суму 100 000,00 грн без ПДВ; від 31.08.2018 на суму 20 000,00 грн без ПДВ; від 31.10.2018 на суму 95 000,00 грн без ПДВ; від 26.11.2018 на суму 95 000,00 грн без ПДВ; звіти про роботи по договору від 10.05.2018 № 2018/02-05; платіжні доручення та видаткові касові ордери.

Між ФОП ОСОБА_5 (ІПН НОМЕР_4 ) та ПТ «ЛОМБАРД КИТ ГРУП» ТОВ «КИТ ГРУП» І КОМПАНІЯ було укладено Договір про надання консультаційних послуг з питань комерційної діяльності та керування від 17.08.2018 № 2018/03-08, за яким позивачем було придбано наступні послуги за темами: консультування з питань отримання юридичного особою кредитів у банківських установах, їх оформлення, обґрунтування, складання фінансових планів розвитку, тощо, консультування з питань складання угоди банківської кредитної лінії, моніторинг послуг банківських установ по м. Харкову по вищезазначеним питанням.

Разом з договором до суду надано акт прийому-передачі наданих послуг від 14.09.2018; звіт про роботи по договору від 17.08.2018 № 2018/03-08; платіжне доручення.

Між ФОП ОСОБА_5 (ІПН НОМЕР_4 ) та ПТ «ЛОМБАРД КИТ ГРУП» ТОВ «КИТ ГРУП» І КОМПАНІЯ було укладено Договір про надання консультаційних послуг з питань комерційної діяльності та керування від 01.10.2018 № 2018/04-10, за яким позивачем було придбано наступні послуги за темами: консультування з питань надання фінансових кредитів під заставу автомобілів, нерухомого майна, їх юридичне оформлення, обґрунтування, складання фінансових планів розвитку, тощо, консультування з питань складання угоди кредитної лінії, моніторинг послуг фінансових установ (у т. ч. банків, ломбардів) по м. Харкову по вищезазначеним питанням.

Разом з договором до суду надано акт прийому-передачі наданих послуг від 31.10.2018 на загальну суму 110 000,00 грн; звіт про роботи по договору від 01.10.2018 № 2018/04-10; платіжні документи.

Між ФОП ОСОБА_5 (ІПН НОМЕР_4 ) та ПТ «ЛОМБАРД КИТ ГРУП» ТОВ «КИТ ГРУП» І КОМПАНІЯ було укладено Договір про надання консультаційних послуг з питань комерційної діяльності та керування від 29.11.2018 № 2018/05-11, за яким позивачем було придбано наступні послуги за темами: консультування з питань надання фінансових кредитів під заставу автомобілів, нерухомого майна, їх юридичне оформлення, обґрунтування, складання фінансових планів розвитку, тощо, консультування з питань складання угоди кредитної лінії, моніторинг послуг фінансових установ (у т. ч. банків, ломбардів) по м. Харкову по вищезазначеним питанням.

Разом з договором до суду надано акт прийому-передачі наданих послуг від 29.12.2018. на загальну суму 100 000,00 грн; звіт про роботи по договору від 29.11.2018 № 2018/05-11; платіжне доручення.

Між ФОП ОСОБА_6 (ІПН НОМЕР_5 ) та ПТ «ЛОМБАРД КИТ ГРУП» ТОВ «КИТ ГРУП» І КОМПАНІЯ було укладено Договір про надання послуг від 01.04.2015 №б/н., за яким позивачем придбавались послуги з відновлення комп`ютерів після ушкодження, установлення (настроювання) персональних комп`ютерів; послуги адміністрування внутрішньої мережі, послуги підтримки працездатності комп`ютерної техніки на всіх відокремлених підрозділах Замовника, інсталяцію програмного забезпечення.

Разом з договором до суду надано акти прийому-передачі наданих послуг на загальну суму 1365000,00 грн, в т.ч.: за 2016 рік на загальну суму 325 000,00 грн: акт від 31.03.2016 №б/н на суму 50 000,00 грн; акт від 30.06.2016 №б/н на суму 50 000,00 грн; акт від 31.07.2016 №б/н на суму 25 000,00 грн; акт від 31.08.2016 №б/н на суму 25 000,00 грн; акт від 30.09.2016 №б/н на суму 25 000,00 грн; акт від 31.10.2016 №б/н на суму 50 000,00 грн; акт від 30.11.2016 №б/н на суму 50 000,00 грн; акт від 31.12.2016 №б/н на суму 50 000,00 грн; за 2017 рік на загальну суму 405 000,00 грн: акт від 31.01.2017 №б/н на суму 25 000,00 грн; акт від 28.02.2017 №б/н на суму 25 000,00 грн; акт від 31.03.2017 № б/н на суму 25 000,00 грн; акт від 30.04.2017 №б/н на суму 30 000,00 грн; акт від 31.05.2017 №б/н на суму 30 000,00 грн; акт від 30.06.2017 №б/н на суму 30 000,00 грн; акт від 31.07.2017 №б/н на суму 30 000,00 грн; акт від 31.08.2017 №б/н на суму 30 000,00 грн; акт від 30.09.2017 №б/н на суму 30 000,00 грн; акт від 31.10.2017 №б/н на суму 50 000,00 грн; акт від 30.11.2017 №б/н на суму 50 000,00 грн; акт від 31.12.2017 №б/н на суму 50 000,00 грн; за 2018 рік на загальну суму 635 000,00 грн: акт від 31.03.2018 №б/н на суму 100 000,00 грн; акт від 30.04.2018 №б/н на суму 50 000,00 грн; акт від 31.05.2018 №б/н на суму 50 000,00 грн; акт від 30.06.2018 №б/н на суму 55 000,00 грн; акт від 31.07.2018 №б/н на суму 60 000,00 грн; акт від 31.08.2018 №б/н на суму 60 000,00 грн; акт від 30.09.2018 №б/н на суму 60 000,00 грн; акт від 31.10.2018 №б/н на суму 65 000,00 грн; акт від 30.11.2018 №б/н на суму 65 000,00 грн; акт від 31.12.2018 №б/н на суму 70 000,00 грн; технічні завдання, наказ про інвентаризацію, інвентаризаційні описи, бухгалтерську довідку про наявність та рух активів ПТ «ЛОМБАРД КИТ ГРУП» ТОВ «КИТ ГРУП» І КОМПАНІЯ; платіжні доручення.

Між ФОП ОСОБА_6 (ІПН НОМЕР_5 ) та ПТ «ЛОМБАРД КИТ ГРУП» ТОВ «КИТ ГРУП» І КОМПАНІЯ було укладено Договір про юридичні послуги від 11.01.2016 №2016/1.

Разом з договором до суду надано акт прийому-передачі наданих послуг від 30.09.2016 №б/н на суму 200 000,00 грн; звіт про виконану роботу, договори із контрагентами позивача, копії реєстраційних та статутних документів позивача, копії запитів правоохоронних органів та відповідей на запити; платіжні документи.

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

Головне управління ДПС у Харківській області, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити у справі нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Відповідач зазначає, що судом апеляційної інстанції при прийнятті рішення у справі не ураховано висновки Верховного Суду, викладені у постанові Верховного Суду від 25 вересня 2019 року у справі №520/11437/18, в якій зазначено, таке: «На підтвердження виконання умов вищеозначених договорів, а також руху активів в процесі, здійснення господарських операцій, позивачем надано суду копії наступних документів: актів про прийняття - передачі наданих послуг за травень - липень 2017 року №б/н, реєстрів договорів до актів про прийняття - передачу наданих послуг, рекомендацій по організації внутрішнього обліку до актів про прийняття - передачу наданих послуг, розгорнутих звітів про кількість та фінансову якість підібраного і автотранспорту до актів прийняття - передачу наданих послуг та податкові накладні.

Однак, дослідивши означені вище документи судами було встановлено, що надані позивачем рахунки-фактури та акти здачі-прийняття робіт не містять ідентифікуючих реквізитів щодо осіб, які їх склали, зокрема відсутні: посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції; прізвище, ім`я, по-батькові посадових осіб, які складали рахунки-фактури та акти здачі-прийняття робіт.

Так само неможливо встановити реальність та обсяг наданих позивачу послуг (виконаних робіт) з наданих актів виконаних робіт, оскільки відсутнє детальне визначення переліку наданих, послуг, конкретизація суті таких робіт (послуг), способу їх виконання та витраченого часу, а міститься лише загальний їх перелік.

Тобто, наявні в матеріалах справи акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) та рахунки - фактури є узагальнюючими документами, які не розкривають змісту та обсягу наданих послуг, не дають можливість ідентифікувати, які саме послуги надавалась та не дозволяють перевірити правильність формування ціни за послуги.

При цьому, матеріали справи не містять звітів, рекомендацій, систематичних добірок, довідкових матеріалів тощо, які б були складені за результатами виконання робіт (надання послуг) за укладеними договорами та давали можливість встановити, ким виконано роботи (надано послуги), кількість залучених людей до виконання зобов`язань, витрачений час та порядок формування вартості робіт (послуг).

Позивачем також не надано документального підтвердження обґрунтування економічної та ділової доцільності придбання таких послуг, обґрунтування їх вартості, як не надано і підтвердження використання отриманих послуг в безпосередній господарській діяльності Товариства».

Позивачем до Суду надано відзив на касаційну скаргу, в якому вказано на безпідставність викладених в ній доводів. Позивач вважає посилання податкового органу на позицію, викладену у постанові Верховного Суду від 25 вересня 2019 року у справі №520/11437/18 безпідставними, оскільки вказане судове рішення ухвалено за інших фактичних обставин. Зазначає, що скаржником не вказано, яку саме норму права судом апеляційної інстанції невірно застосовано. Просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Верховний Суд ухвалою від 27.10.2020 відкрив касаційне провадження у цій справі з підстав, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до положень пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно п. 22.1. ст. 22 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.

Відповідно до п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу. Згідно з п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму залишкової вартості окремого об`єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об`єкта; на суму залишкової вартості окремого об`єкта невиробничих основних засобів або невиробничих нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об`єкта; на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів чи невиробничих нематеріальних активів, віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Пунктом 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України передбачено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті; на суму залишкової вартості окремого об`єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об`єкта; на суму дооцінки основних засобів або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат уцінки відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об`єкта невиробничих основних засобів або невиробничих нематеріальних активів та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі продажу такого об`єкта невиробничих основних засобів або нематеріальних активів, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.

Відповідно до ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 р. №996-XIV (далі Закон України №996-XIV), господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; фінансова звітність - бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.

Згідно до ст. 3 Закону України №996-XIV, метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Статтею 9 Закону України №996-XIV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Відповідно до вимог п. 1.2 ст. 1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 за № 168/704, господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Відповідно до пункту 2.1 зазначеного Положення, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення; господарські операції -це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Аналіз указаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством. Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Верховний Суд зазначає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України).

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги (частини 2, 3 статті 341 КАС України).

Як вже зазначалось судом, підставою для відкриття провадження у цій справі слугували посилання скаржника на приписи пункту 1 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, за якими підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

Обґрунтовуючи довід про наявність підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, ГУ ДПС посилається на обставини неврахування судом апеляційної інстанції практики Верховного Суду, викладеної у постанові від 25 вересня 2019 року у справі №520/11437/18 у подібних правовідносинах.

При вирішення вказаної справи Верховний Суд, ураховуючи встановлені в ході розгляду даної справи обставини, а також ненадання позивачем документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують фактичне виконання такого роду операцій у сукупності із виявленими фактами фіктивної діяльності контрагентів, погодився з висновками судів попередніх інстанцій, що в даному випадку надані позивачем під час перевірки та впродовж розгляду справи первинні документи не підтверджують реальності операцій, які зумовлювали б зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання (позивача).

Таким чином, Суд критично оцінює такі посилання скаржника на неврахування судом апеляційної інстанції практики Верховного Суду, викладеної у постанові від 25 вересня 2019 року у справі №520/11437/18, оскільки аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі і у наведеному скаржником судовому рішенні суду касаційної інстанції, свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, які залежно від їх повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення, у цій справі судами першої та апеляційної інстанції визнані як такі, що документально підтверджують реальність господарських операцій, здійснення яких давало право платнику на формування витрат, натомість у наведеному судовому рішенні Верховного Суду - як такі, що не давали для цього підстав. Отже, наведена скаржником постанова Верховного Суду ухвалена за інших фактичних обставин справ, установлених судами.

Суд зазначає, що подібність правовідносин визначається їх змістом (правами і обов`язками суб`єктів правовідносин). У свою чергу, зміст правовідносин визначається юридичним фактом (юридичним складом) або подією, які в силу закону, породжують права та обов`язки особи (суб`єкта правовідношення).

Таким чином, доводи скаржника про те, що оскаржувані рішення ухвалені без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, колегія суддів вважає безпідставними.

Решта доводів заявника касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовує, натомість зводиться виключно до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДПС у Харківській області підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 356, 359 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2020 року залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач І.В. Дашутін

Судді О.О. Шишов

М.М. Яковенко